Commentaar van art. 189, WIB 92

ART. 189, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 189/0

Art. 189 - § 1. In coöperatieve verbruiksverenigingen worden als winst aangemerkt de restorno's en voordelen die zijn verleend :

1° aan vennoten, voor zover restorno's en voordelen voortkomen uit door de belanghebbenden niet zelf gedane aankopen;

2° aan niet-vennoten.

§ 2. Als coöperatieve verbruiksvereniging wordt aangemerkt die welke rechtstreeks aan de verbruikers verkoopt.

De voordelen bestaan inzonderheid uit het mindere verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs, verhoogd met het evenredig aandeel der algemene kosten.

Vennoten zijn uitsluitend leden die volledige maatschappelijke rechten hebben.

De restorno's en voordelen worden ten name van de coöperatieve vereniging belast en worden bepaald zonder dat rekening wordt gehouden met de algemene uitslag van de onderneming.

II. BEDOELDE VENNOOTSCHAPPEN

Nummer 189/1

Art. 189, WIB 92, slaat enkel op coöperatieve verbruiksverenigingen, d.w.z. op de coöperatieve vennootschappen die door verbruikers worden opgericht en die tot doel hebben verbruiksvoorwerpen te verkopen die ze zelf, of samen met andere coöperatieve vennootschappen, kopen of vervaardigen.

Aldus vallen binnen het raam van die bepaling, de coöperatieve vennootschappen die zelf de produkten, welke ze rechtstreeks aan de verbruikers verkopen, geheel of gedeeltelijk vervaardigen; dit zijn, b.v., de in de vorm van coöperatieve vennootschap opgerichte grote bakkerijen.

Nummer 189/2

Coöperatieve verbruiksverenigingen tellen gewoonlijk een groot aantal leden. Het winstsaldo wordt er meestal - na afneming van een doorgaans weinig belangrijke som voor de aanleg van een reservefonds en voor de betaling van een interest aan de kapitaal - en reserveaandelen - in de vorm van restorno's onder de vennoten verdeeld.

Juist zoals de andere coöperatieve vennootschappen, zijn die verbruiksverenigingen onderworpen aan de Ven.B. Art. 189, WIB 92, bepaalt alleen dat in die vennootschappen de restorno's en voordelen aan vennoten en aan niet-vennoten in bepaalde omstandigheden als winst (verworpen uitgaven) van de vennootschap worden beschouwd.

Zulks doet geen afbreuk aan het feit dat een coöperatieve verbruiksvereniging o.m. de RV moet inhouden en storten op de dividenden die zij betaalt of toekent (zie o.m. 189/19 dat ook op de verbruikscoöperaties van toepassing is).

Nummer 189/3

De volgende soorten coöperatieve vennootschappen worden niet als coöperatieve verbruiksverenigingen aangemerkt :

- de landbouwcoöperatie : de coöperatie waarvan de meerderheid van de vennoten het beroep van landbouwer of tuinder uitoefent en die tot hoofddoel heeft een of meer economische belangen in verband met landbouw, tuinbouw of veeteelt te behartigen;

- de produktiecoöperatie : de coöperatie die zelf of door bemiddeling van derden, voor zichzelf of voor rekening van anderen, produceert of produkten verwerkt, de verkoop ervan inbegrepen;

- de distributiecoöperatie : de coöperatie die tot doel heeft het geheel of gedeeltelijk leveren aan haar vennoten van produkten bestemd voor de voortverkoop aan hun kliënteel, voor de uitrusting of de uitoefening van hun beroep;

- de dienstencoöperatie : de coöperatie waarvan het doel in hoofdzaak gericht is op het verlenen van dienstprestaties, in de economische zin van het woord, ten voordele van haar vennoten en derden.

Nummer 189/4

Voor de uitvoering van de W 20.7.1955, houdende instelling van een Nationale Raad voor de Coöperatie (BS 10.8.1955), zijn verschillende koninklijke besluiten getroffen tot vaststelling van de voorwaarden tot erkenning van coöperatieve vennootschappen en van nationale groeperingen van coöperatieve vennootschappen.

Ter inlichting volgt de lijst van de hier bedoelde coöperatieve verbruiksverenigingen (voorafgegaan door hun erkenningsnummer) die, voor zover ze later niet worden geschrapt overeenkomstig de art. 7 en 8, KB 8.1.1962, bij MB 6.8.1996 (BS 9.11.1996), van 1.6.1995 tot 31.5.1999 zijn erkend in de Commissie der verbruikscoöperaties:

1° De 8 coöperatieve vennootschappen aangesloten bij de Federatie der Belgische Coöperaties - FEBECOOP VZW te Brussel:

1000B Société générale coopérative - SGC - Coop - Belgique te Brussel;

1001 De Voorzorg te Mechelen;

1003 Pharmacie populaire La Sauvegarde te Soumagne;

1004 Les Pharmacies du Peuple te Seraing;

1005 De Voorzorg te Hasselt;

1006 Société coopérative des Pharmacies populaires liégeoises te Luik;

1009 De Verbroedering te Geraardsbergen;

1016 La Fraternelle te Moeskroen.

2° De coöperatieve vennootschap vroeger aangesloten bij de "Fédérale de Belgique":

1109 Le Travail te Nassogne.

3° 1200 Arcofin CV te Brussel en de hierbij aangesloten coöperatieve vennootschap:

1272 EPC te Ciney.

4° De 18 coöperatieve vennootschappen aangesloten bij de Vereniging der coöperatieve Apoteken van België - OPHACO te Anderlecht:

1301 Pharmacies Mosanes te Anderlecht;

1304 Groupe Multipharma te Anderlecht;

1306 Vooruit nr 1 te Gent;

1307 Multipharma te Anderlecht;

1309 Société royale coopérative à responsabilité limitéé des Pharmacies populaires de Verviers et Arrondissement - PPVA te Verviers;

1310 Samenwerkende Vennootschap Coopfarma te Gent;

1311 Farmacoop te Gent;

1351 De Volksmacht te Sint-Niklaas;

1352 Onze Apoteek te Lier;

1353 De Volksmacht te Mechelen;

1354 Optico te Hasselt;

1355 De Volksmacht - Antwerpen te Antwerpen;

1357 Volksbond te Oostende;

1360 Apoteken De Volksmacht - Brugge te Brugge;

1362 Esco - Farma te Mechelen;

1363 Escapo te Mechelen;

1364 De Volksmacht te Turnhout;

1365 Apoteek in het Zwaard te Hasselt.

5° De coöperatieve vennootschap aangesloten bij de "UPA Etudes - Information" VZW te Gembloux:

2121 Covignac te Gembloux

6° De 33 onafhankelijke coöperatieve vennootschappen:

5001 De Kortrijkse Gilde te Kortrijk;

5002 Ons Welzijn te Harelbeke;

5003 Coöperatieve van de Gilde te Menen;

5004 Kristelijk Werkersverbond te Lendelede;

5005 De Volkswil te Kuurne;

5006 Algemene Christene Coöperatieve te Waregem;

5007 De Gilde te Anzegem;

5008 De Volksmacht te Zwevegem;

5009 De Volksbond te Avelgem;

5010 Kristen Volkshuis te Kortrijk;

5011 De Volksmacht te Waregem;

5012 Kristen Vlaams Werkersverbond te Wevelgem;

5014 De Volksliefde te Harelbeke;

5015 De Gilde te Deerlijk;

5016 La Maison des Cheminots et PTT te Charleroi;

5017 Coöperatieve van de Werkliedenbond te Wevelgem;

5018 De Eendracht te Zwevegem;

5019 Moed en Vlijt te Kortrijk;

5020 Helpt Malkaar te Kortrijk;

5021 Kristelijk Werkersverbond te Kortrijk;

5022 Ons Welzijn te Waregem;

5023 De Volksmacht te Menen;

5024 Christelijk Werkersverbond te Kortrijk;

5025 Coöperatieve van het Algemeen Christelijk Werkersverbond te

Ledegem;

5030 Coöperatieve van de Volksbond te Wevelgem;

5031 De Werkerskring te Wervik;

5034 La Syndicale te Charleroi;

5084 La Fraternelle te Quévy;

5097 La Fraternelle - Maison du Peuple te Farciennes;

5234 Copersol te Brussel;

5314 Les Pharmaciens unis te Luik;

5353 Pharmacies économiques de Huy te Hoei;

5399 Cidec te Ottignies-Louvain-la-Neuve.

Die lijst is niet beperkend en uit het feit dat een bepaalde vennootschap er niet is in opgenomen, mag niet ipso facto worden besloten dat het stelsel van coöperatieve verbruiksvereniging niet moet worden toegepast. Voor de verenigingen die er wel in voorkomen, mag echter zonder meer worden aangenomen dat zij in de zin van art. 189, WIB 92, als verbruikscoöperatie zijn aan te merken.

Nummer 189/5

De aard van coöperatieve verbruiksvereniging werd ontzegd aan een vennootschap waarvan de financiële en commerciële werkzaamheid - o.a. gekenmerkt door de belangrijkheid van het omzetcijfer met niet-vennoten bij vergelijking met het totale omzetcijfer - haar op duidelijke wijze onderscheidt van een coöperatie in haar oorspronkelijke opvatting en haar onder sommige oogpunten kan doen beschouwen als een kapitaalvennootschap (Luik, 18.12.1936, CV "d'Agriculture, de Commerce, de Banque et d'Industrie", Bull. 121, blz. 247).

III. BETEKENIS VAN ART. 189, WIB 92

Nummer 189/6

Art. 189, WIB 92, impliceert dat alleszins de restorno's en voordelen die aan de vennoten van coöperatieve verbruiksverenigingen worden toegestaan en die de aard hebben van een "teveel-geïnde" op de door die vennoten - natuurlijke personen - zelf gedane inkopen, uit de maatschappelijke winst dienen te worden gesloten, zelfs indien die restorno's na het afsluiten van het boekjaar, en dus uit de winst van de vennootschap, worden toegekend.

Voormelde wettelijke bepaling doelt inderdaad slechts op de restorno's en voordelen toegekend :

- hetzij aan vennoten, in de mate dat de restorno's en voordelen niet uit door henzelf gedane inkopen voortkomen;

- hetzij aan niet-vennoten.

Het gedeelte van die restorno's en voordelen dat wettelijk als bestanddeel van de winst dient te worden beschouwd, wordt bepaald zonder dat rekening wordt gehouden met de algemene uitslag van de onderneming, wat o.m. betekent dat er b.v. ook belastbare voordelen kunnen zijn toegekend tijdens een boekjaar waarin de vennootschap een boekverlies heeft geleden.

De belastbare restorno's en voordelen moeten ten name van de vennootschap worden beschouwd als verworpen uitgaven van het boekjaar waarvan ze het resultaat hebben beïnvloed, en samen met de andere winstbestanddelen in de Ven.B worden aangeslagen. In het hiervoren beschouwde geval van boekverlies zullen ze in aanmerking komen om het overdraagbaar fiscale verlies of het positieve resultaat van het belastbare tijdperk te bepalen.

Daar de in vorenstaand lid bedoelde restorno's en voordelen aan de belasting worden onderworpen ten name van de vennootschap, is het overbodig steeds de naamlijst van de verkrijgers te doen overleggen.

IV. VENNOTEN EN NIET-VENNOTEN

Nummer 189/7

De vennoten in wier hoofde de restorno's meestal niet belastbaar zijn, zijn uitsluitend degenen die volledige maatschappelijke rechten genieten, d.w.z. degenen aan wie alle rechten, bepaald in de statuten van de vennootschap ten voordele van haar vennoten, zonder enige beperking noch voorbehoud erkend zijn.

De niet-vennoten wier restorno's belastbaar kunnen zijn, zijn niet alleen die welke vreemd zijn aan de vennootschap, maar eveneens de personen die, alhoewel zij soms alle verplichtingen van de vennoten hebben, zich van zekere rechten beroofd zien (stemrecht op de algemene vergaderingen, recht om in de raden van bestuur verkozen te worden, recht op restorno bij ontoereikendheid van de gedane inkopen, enz.).

V. RESTORNO'S

Nummer 189/8

Art. 189, § 1, WIB 92, bepaalt de gevallen waarin o.m. de restorno's als winst worden aangemerkt.

Er valt evenwel op te merken dat - zelfs voor de niet-vennoten - de restorno's de aard van een "teveel-geïnde" behouden als ze ingevolge een regelmatige beslissing voor de afsluiting van het boekjaar worden toegestaan - d.w.z. zonder rekening te houden met de eventuele werkelijke resultaten van de maatschappelijke verrichtingen - en als werkelijke handelsrestorno's kunnen worden beschouwd. De verbruikscoöperatie is niet belastbaar uit hoofde van dergelijke restorno's - evenmin als de handelaars die, om diverse redenen, verminderingen, restorno's of voordelen in de loop van het jaar toekennen -zelfs niet wanneer ze aan klanten-niet-vennoten werden toegestaan en bij de afsluiting van het boekjaar werkelijk verworven, doch nog verschuldigd zouden zijn.

Er mag worden aangenomen dat de voor de afsluiting van het boekjaar toegestane restorno's de aard van een handelskorting hebben in de mate dat ze, per klant - al dan niet vennoot - niet méér bedragen dan de nettowinst die op de aan die klant verkochte goederen werd behaald.

Ze zijn belastbaar in de mate dat ze, per klant, die nettowinst overtreffen.

Nummer 189/9

Om het belastbare gedeelte te bepalen van de restorno's, toegekend na de afsluiting van het boekjaar, moet onderscheid worden gemaakt naargelang de restorno's al dan niet toekomen aan vennoten met volledige maatschappelijke rechten.

Nummer 189/10

De restorno's toegekend aan vennoten met volledige maatschappelijke rechten zijn belastbaar in de mate dat ze voortkomen uit niet door hemzelf gedane inkopen.

Zulks kan o.a. het geval zijn wanneer :

- een coöperatieve verbruiksvereniging aan haar vennoten en aan niet- vennoten verkoopt en deze laatsten geen of slechts een gedeeltelijk restorno ontvangen;

- sommige vennoten geen restorno ontvangen omdat hun inkopen minder bedragen dan een vastgesteld minimum;

- aankoopbons niet werden ingeruild;

- andere inkomsten dan die welke uit tijdens het boekjaar gedane verkopen voortkomen, aan de toekenning van een restorno worden besteed (financiële inkomsten, verdeling van vroeger gereserveerde winsten, enz...).

Er mag worden aangenomen dat de aan de vennoten met volledige maatschappelijke rechten na de afsluiting van het boekjaar toegekende restorno's geen belastbare bestanddelen zijn in de mate dat ze niet méér bedragen dan het verschil tussen het met die vennoten verwezenlijkte verkoopcijfer (verminderd met de eventueel reeds in de loop van het boekjaar hierop toegestane restorno's) en de kostprijs van de aan die vennoten geleverde goederen (inkoopprijs, verhoogd met het evenredige deel in de algemene kosten) (Luik, 13.6.1959, CV Pharmacies Mosanes).

Nummer 189/11

De restorno's die na de afsluiting van het boekjaar aan niet-vennoten of aan vennoten zonder volledige maatschappelijke rechten worden toegekend, zijn steeds volledig belastbaar, ongeacht de oorsprong van die restorno's.

Nummer 189/12

Er werd gevonnist dat de restorno's die zonder contractuele verplichting door een in de vorm van verbruikscoöperatie opgerichte apotheek aan twee ziekenfondsen werden toegekend en die werden berekend op basis van de tegemoetkoming van die instellingen bij de betaling van de inkopen bij de coöperatie door hun vrij-verzekerden, terecht als beroepskosten werden verworpen, daar ze werden toegekend :

- gedeeltelijk aan een ziekenfonds dat geen vennoot van de CV was en bij haar ook geen inkopen deed;

- gedeeltelijk aan een ziekenfonds-vennoot, doch uit hoofde van niet door dat ziekenfonds zelf gedane inkopen (Brussel, 19.5.1965, CV De Voorzorg, Bull. 429, blz. 560).

Nummer 189/13

De vennootschappen dienen hun boekhouding op voldoende gedetailleerde wijze te voeren, zodat ze de niet belastbare aard van de restorno's die ze bij de taxatie willen aftrekken, kunnen bewijzen.

Voorbeeld

Nummer 189/14

Het verkoopcijfer van een verbruikscoöperatie bedraagt 1.000.000 F, waarvan 800.000 F met vennoten die volledige maatschappelijke rechten hebben en 200.000 F met niet-vennoten. De kostprijs van de verkochte goederen bedraagt 700.000 F en de algemene kosten 100.000 F.

Er wordt beslist de nettowinst van 200.000 F na balans in de vorm van restorno uit te keren aan de vennoten naar rato van hun inkoopcijfer (200.000 F winst op 800.000 F inkopen).

Daar die nettowinst evenwel slechts voor 8/10 of 160.000 F voortkomt uit de verkopen aan vennoten, moet een bedrag van 200.000 - 160.000 = 40.000 F ten name van de vennootschap worden belast.

VI. VOORDELEN

Nummer 189/15

De voordelen kunnen in de meest verscheidene vormen worden toegekend : premies, afslagzegels, verkoop tegen verminderde prijs, gratis bediening, enz...

Naar analogie van wat sub 189/8 is gezegd (handelsrestorno's), mogen de geringe voordelen die eigen zijn aan de huidige verkooptechniek buiten beschouwing worden gelaten, zelfs wanneer ze aan niet-vennoten worden toegekend.

Nummer 189/16

Ten name van de vennootschap zijn belastbaar, de voordelen toegestaan aan vennoten door het afstaan van waren of goederen onder de kostprijs.

Die voordelen zijn belastbaar ten belope van het mindere verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs, verhoogd met het evenredig aandeel in de algemene kosten.

Dat zal het geval zijn met een vennootschap die, dank zij de winsten op de verkoop aan een gedeelte van haar cliëntele, onder de kostprijs aan een andere categorie aangeslotenen verkoopt. Het belastbare voordeel dient eventueel te worden vastgesteld in zijn geheel voor gans de duur van het boekjaar en voor de massa van elk der verschillende categorieën van klanten samen, en niet per commerciële afdeling.

Voorbeeld

Nummer 189/17

De sub 189/14 bedoelde vennootschap beslist aan haar vennoten een voordeel toe te staan door aan hen 25 % goedkoper te verkopen dan aan de niet-vennoten.

Op het einde van het boekjaar boekt de CV het volgende resultaat :

- Verkopen aan vennoten (normale verkoopprijs : 800.000 F) 600.000 F

- Verkopen aan niet-vennoten 200.000 F

- Totaal: 800.000 F

- Aankoopprijs + kosten : 800.000 F

- Resultaat : nihil

De belastbare voordelen moeten als volgt worden bepaald :

- Aankoopprijs van de aan de vennoten verkochte goederen, verhoogd met het aandeel in de algemene kosten :

(700.000 + 100.000) x 800.000 = 640.000 F

1.000.000

- Verkoopprijs : 600.000 F

- Belastbare voordelen : 40.000 F

VII. STELSEL VAN DE RESTORNO'S IN ANDERE COOPERATIEVE VENNOOTSCHAPPEN DAN VERBRUIKSCOOPERATIES

Nummer 189/18

In de andere coöperatieve vennootschappen dan coöperatieve verbruiksverenigingen, ontsnappen de restorno's die werkelijk als correctief van te hoge verkoopprijzen of van onvoldoende aankoopprijzen (o.m. bij landbouwcoöperaties) kunnen worden aangezien, aan de belasting ten name van de vennootschap ongeacht of ze zijn toegestaan ingevolge een beslissing voor of na de afsluiting van het boekjaar, aan vennoten of niet-vennoten.

Die restorno's zijn onderworpen aan de stelsels welke van toepassing zijn op de verschillende soorten kortingen (handelskortingen, creditnota's, eindejaarsrestorno's, enz...) die door handels- of nijverheidsondernemingen worden toegestaan. Dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op de art. 49 tot 57, WIB 92.

Nummer 189/19

De zogezegde restorno's die worden bepaald met inachtneming van het aandeel van de vennoten in het kapitaal van de vennootschap, moeten als dividenden worden belast (zie 18/12).

Nummer 189/20

Overtreft anderdeels het bedrag van de restorno's de in 189/18 bedoelde prijsaanpassing (b.v., wanneer ze voor de klant tot gevolg heeft dat de werkelijke aankoopprijs beneden de kostprijs van de vennootschap wordt gebracht), dan is het geraden, indien die restorno's niet de aard van een beroepsinkomen ten name van de genieter vertonen, na te gaan of het overschot niet een verdeling van winsten aan de vennoten of een liberaliteit van de vennootschap vertegenwoordigt, en dit zelfs wanneer de restorno's worden bepaald met inachtneming van de met de vennoten verwezenlijkte omzet.

Er werd gevonnist dat de toekenningen onder de benaming van restorno's aan de vennoten, gedaan door middel van de opbrengst van winstgevende verrichtingen die de vennootschap commercieel met derden heeft volbracht, niets gemeen hebben met de terugbetaling van een "teveel-geïnde", d.w.z. met een overschot van de door de vennoten betaalde prijzen of commissies op de uitgaven en de algemene kosten van de vennootschap; dat die toekenningen opbrengsten van roerende kapitalen zijn, niettegenstaande het feit dat ze aan de rechthebbende vennoten worden uitgekeerd naar rato van het cijfer van de door hen met de vennootschap behandelde zaken, zonder rekening te houden met het bedrag van hun maatschappelijke inbreng ( Luik, 18.12.1936, CV "d'Agriculture, de Commerce, de Banque et d'Industrie", Bull. 121, blz. 247).