Commentaar van art. 227, WIB 92

TITEL V - BELASTING VAN NIET-INWONERS

HOOFDSTUK I - Aan de belasting onderworpen personen

Art. 227, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 227/0

Art. 227. - Aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen :

1° niet-rijksinwoners, met inbegrip van de in artikel 4 vermelde personen;

2° buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben;

3° vreemde Staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan, alsmede alle rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden of zich zonder winstoogmerk uitsluitend met in artikel 182, vermelde verrichtingen bezighouden.

II. INLEIDING

Nummer 227/1

Krachtens zijn fiscale soevereiniteit, is de Staat gerechtigd belastingen te heffen van alle elementen die op zijn grondgebied een aanknopingspunt hebben. Dit beginsel van de territorialiteit van de belasting openbaart zich op twee manieren :

1° de territorialiteit t.o.v. de personen : de in het land gevestigde natuurlijke of rechtspersonen zijn belastbaar op het geheel van hun inkomsten, zelfs van buitenlandse oorsprong;

2° de territorialiteit t.o.v. de inkomsten : de in België behaalde of verkregen inkomsten worden onderworpen aan de belasting zelfs wanneer ze verkregen zijn door in het buitenland gevestigde natuurlijke of rechtspersonen.

Het is met inachtneming van het territorialiteitsbeginsel t.o.v. de inkomsten dat art. 227, WIB 92, een afzonderlijke belasting (BNI) heft op de inkomsten van Belgische oorsprong, behaald of verkregen door belastingplichtigen die hun fiscale woonplaats in het buitenland hebben.

III. AAN DE BELASTING VAN NIET-INWONERS ONDERWORPEN BELASTINGPLICHTIGEN

Nummer 227/2

De belasting van niet-inwoners is verschuldigd door :

1° de niet-rijksinwoners (natuurlijke personen);

2° sommige met niet-rijksinwoners gelijkgestelde personen;

3° buitenlandse vennootschappen;

4° verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben;

5° vreemde staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan;

6° alle rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden of zich zonder winstoogmerk uitsluitend met in art. 182, WIB 92 vermelde verrichtingen bezighouden.

Elk van die categorieën van belastingplichtigen wordt hierna afzonderlijk besproken.

A. NIET-RIJKSINWONERS

1. Algemeen

Nummer 227/3

De niet-rijksinwoners zijn de natuurlijke personen die hun domicilie of de zetel van hun fortuin niet in België hebben gevestigd (Kamer, zittijd 1961-1962, Stuk 264/1, blz. 97).

Het zijn dus de natuurlijke personen die niet als rijksinwoners kunnen worden beschouwd in de zin van art. 3, § 1, 1°, WIB 92 (zie commentaar op dit artikel).

Wat betreft de vaststelling van de hoedanigheid van rijksinwoner of niet-rijksinwoner van personen die hun beroepswerkzaamheid in het buitenland uitoefenen, wordt verwezen naar 3/48 tot 91.

De fiscale behandeling van de niet-rijksinwoners verschilt naargelang zij al dan niet een tehuis in België hebben behouden. Voor het onderscheid tussen de verschillende categorieën van niet-rijksinwoners wordt verwezen naar de commentaar op de art. 241 en 242, WIB 92(aftrekbare bestedingen) en 243 tot 244bis, WIB 92 (berekening van de belasting).

2. Bijzonder aanslagstelsel voor buitenlandse kaderleden

a) Inleiding

Nummer 227/4

Voor sommige kaderleden van buitenlandse ondernemingen of van ondernemingen onder buitenlandse controle, geldt een bijzonder stelsel van onderwerping aan de BNI/nat.pers., verder kortweg "bijzonder aanslagstelsel" genoemd.

De toepassing van dit stelsel houdt in dat specifieke regels moeten worden in acht genomen inzake:

1° vaststelling van de hoedanigheid van niet-rijksinwoner;

2° vaststelling van het bedrag van de in België belastbare bezoldigingen;

3° procedure.

Nummer 227/5

Voor de toelichting van het bijzondere aanslagstelsel waarover het hier gaat, wordt verwezen naar de richtlijnen die volgen en, wat 2° en 3° van 227/4 betreft, naar de commentaar op art. 235, WIB 92 (zie 235/4 tot 27).

b) Toepassingsgebied

Nummer 227/6

De kaderleden waarop het bijzondere aanslagstelsel van toepassing is, zijn degenen die de buitenlandse nationaliteit bezitten en uitsluitend functies uitoefenen welke een bijzondere kennis en verantwoordelijkheid vereisen, namelijk de functie van een leider en die in België verblijven omdat:

- zij door buitenlandse ondernemingen in het land zijn gedetacheerd om er tijdelijk te werken, ofwel in één of meer inrichtingen van die ondernemingen, ofwel in één of meer vennootschappen welke onder de controle van die ondernemingen staan;

- zij door buitenlandse ondernemingen die deel uitmaken van een internationale groep, in het land zijn gedetacheerd om er tijdelijk te werken in één of meer Belgische vennootschappen welke van dezelfde groep deel uitmaken of in een controle- of coördinatiekantoor van de ondernemingen dat binnen die groep werkt;

- zij rechtstreeks in het buitenland zijn aangeworven door een Belgische vennootschap, dochtermaatschappij van een buitenlandse vennootschap of door een Belgische onderneming die deel uitmaakt van een internationale groep, om tijdelijk te werken in de Belgische vennootschap of de onderneming zelf of in een door de internationale groep in België gevestigd controle- of coördinatiekantoor.

Nummer 227/7

In aanmerking komen eveneens, mits de tewerkstelling in België van de betrokkenen van tijdelijke aard is :

- de buitenlandse bestuurders van de voormelde inrichtingen of vennootschappen;

- het gespecialiseerde buitenlandse personeel van dezelfde inrichtingen of vennootschappen, d.w.z. de personen die zonder kaderlid te zijn, een zodanige specialisatie hebben, dat hun aanwerving in België uiterst moeilijk zoniet onmogelijk is;

- de buitenlandse vorsers die uit het buitenland zijn gedetacheerd of rechtstreeks in het buitenland zijn aangeworven om in België hun beroep uit te oefenen in Belgische of buitenlandse wetenschappelijke onderzoekingscentra en -laboratoria.

Nummer 227/8

Het bijzondere aanslagstelsel geldt, daarentegen, niet :

1° voor de buitenlandse kaderleden en vorsers die deze hoedanigheid niet hadden vóór zij in België als dusdanig werden tewerkgesteld, behalve wanneer formeel vaststaat dat hun academische vorming overeenstemt met de functie die zij alhier zullen bekleden [De zinsnede "behalve wanneer formeel vaststaat dat hun academische vorming overeenstemt met de functie die zij alhier zullen bekleden" is opgenomen o.m. met het doel om jonge afgestudeerden zonder beroepservaring voor het bijzondere aanslagstelsel in aanmerking te laten komen, maar doet geen afbreuk aan de in 227/6 en 7 gestelde voorwaarden (zie ook 227/8.1).];

2° voor buitenlands personeel met een lagere of ondergeschikte functie (administratief, secretariaats- en ander gelijkaardig niet-leidinggevend personeel) waarvan de aanwerving in het buitenland of de detachering in België niet noodzakelijk is en dat door ingezetenen kan worden vervangen.

Nummer 227/8.1

Buitenlandse pas afgestudeerden (inzonderheid universitairen) zonder voorafgaande beroepservaring mogen niet a priori worden uitgesloten van de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel, maar er mag ook niet zonder meer worden aangenomen dat zij automatisch voldoen aan de criteria die vereist zijn om dat aanslagstelsel te verkrijgen.

Terzake moet elk geval afzonderlijk worden beoordeeld, met inachtneming van de hiernavolgende krachtlijnen:

- de betrokkenen kunnen alleen aanspraak maken op het bijzondere aanslagstelsel voor zover zij voldoen aan de in 227/6 tot 8 gestelde voorwaarden; inzonderheid is vereist dat zij uitsluitend functies uitoefenen die een bijzondere kennis en verantwoordelijkheid vereisen en dat zij een leidinggevende functie vervullen;

- jonge afgestudeerden die overeenkomstig het personeelsbeleid van de onderneming onderaan de hiërarchische ladder moeten beginnen, voldoen in de regel niet aan de voormelde voorwaarden en komen bijgevolg niet in aanmerking voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.

Nummer 227/9

Voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel worden beschouwd als :

1° controle- en coördinatiekantoren :

- de vennootschappen naar Belgisch of buitenlands recht en de Belgische inrichtingen van buitenlandse ondernemingen, die uitsluitend zijn opgericht met het doel de werkzaamheden (met inbegrip van het onderzoek waarvan sprake is in 227/10) of de verrichtingen te controleren of te coördineren van Belgische of buitenlandse vennootschappen, of van inrichtingen die tot een internationale groep van vennootschappen behoren of die afhangen van een buitenlandse "moedervennootschap" of nog van een buitenlandse natuurlijke persoon of van een buitenlandse groep van natuurlijke personen;

- de andere niet hierboven bedoelde autonome diensten van vennootschappen naar Belgisch of buitenlands recht en van Belgische inrichtingen, die uitsluitend een controle- of coördinatieopdracht waarvan hierboven sprake vervullen;

2° wetenschappelijke onderzoekingscentra en -laboratoria, de Belgische of buitenlandse instellingen - naar publiek of privaat recht - of de autonome diensten van Belgische of buitenlandse vennootschappen of van Belgische inrichtingen van buitenlandse ondernemingen waarvan de bedrijvigheid uitsluitend bestaat uit wetenschappelijk of technisch onderzoek op gelijk welk gebied.

Nummer 227/10

Onder "wetenschappelijk of technisch onderzoek" wordt een geheel van intellectuele of andere werkzaamheden verstaan die erop gericht zijn nieuwe kennis of wetten, of nog nieuwe fabricagemethoden of nieuwe producten te ontdekken. Evenwel moet inzonderheid worden uitgesloten, het gewoon inzamelen van inlichtingen of documentatie, behoudens wanneer deze laatste moeten dienen om die werkzaamheden voor te bereiden.

c) Vaststelling van de hoedanigheid van niet-rijksinwoner

Nummer 227/11

Terzake zijn de gewone regels van toepassing, wat impliceert dat de betrokkenen als niet-rijksinwoners worden beschouwd zolang niet vaststaat dat zij hun woonplaats of de zetel van hun fortuin in België hebben gevestigd.

Nummer 227/12

Om te besluiten dat een buitenlands kaderlid zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin niet in België heeft gevestigd, moet noodzakelijk worden gesteund op een geheel van preciese en met elkaar overeenstemmende gegevens die inzonderheid de tijdelijke aard van de tewerkstelling in België doen uitschijnen.

Nummer 227/13

De verschillende factoren die de tijdelijke aard van de tewerkstelling in België bepalen, kunnen hun oorsprong vinden zowel in de persoonlijke toestand van het kaderlid als in de aard zelf van de uitgeoefende functie.

Nummer 227/14

Tot de eerste categorie van factoren behoren o.m. :

1° het verblijf van de echtgenoot of de kinderen in het buitenland;

2° het ter beschikking houden van een woning in het buitenland;

3° het feit dat de kinderen in het buitenland onderwijs blijven volgen;

4° het bezit in het buitenland van onroerende of roerende goederen;

5° het hebben van een levensverzekering in het buitenland;

6° de voortzetting van de deelneming aan een groepsverzekering of aan een ander pensioen- of spaarplan in het buitenland;

7° de opname in de huurceel van een "diplomatieke clausule".

Nummer 227/15

Onder de factoren die verband houden met de aard zelf van de uitgeoefende functie kunnen worden gerangschikt :

1° de verdere onderwerping aan een buitenlandse sociale wetgeving;

2° het bestaan van een arbeidsovereenkomst van beperkte duur;

3° de tijdelijke tewerkstelling in België met het oog op de oprichting of herstructurering van een onderneming;

4° de mogelijkheid dat de betrokkene wegens de enge band met de buitenlandse onderneming of in uitvoering van zijn contractuele verplichtingen, de zetel van zijn activiteit in dienst van deze onderneming naar een ander land zou moeten overbrengen.

Nummer 227/16

Zonder dat een bepaalde rangorde aan de voormelde factoren wordt toegekend, is het nochtans nodig de waarde van iedere factor op redelijke en objectieve wijze te beoordelen.

Bovendien mogen andere elementen in acht worden genomen, voor zover zij het mogelijk maken de tijdelijke aard van de tewerkstelling in België vast te stellen. Het is nochtans wel te verstaan dat een getuigschrift van de werkgever terzake niet dienend is.

Nummer 227/16.1

Er is geen vaste maximumduur verbonden aan het tijdelijke karakter van de activiteit in België van een buitenlands kaderlid. De duur van het verblijf en van de uitoefening van de beroepsactiviteit in België is immers, op zich, geen determinerende factor (PV nr 1051, 27.4.1994, Volksv. Van Rossem, Bull. 743, blz. 3142).

Nummer 227/17

Op zichzelf genomen, vormen de verwerving in België van een woning waarvoor de belastingplichtige een lening bij een Belgische financiële instelling heeft aangegaan, of de ontstentenis van een geschreven arbeidsovereenkomst, of nog het bestaan van zulke overeenkomst van onbepaalde duur, geen doorslaande factoren om tot het besluit te leiden dat de in België uitgeoefende beroepswerkzaamheid niet van tijdelijke aard zou zijn.

Nummer 227/18

In de praktijk moet het volgende onderscheid worden gemaakt :

1° wanneer de betrokken personen, vóór hun tewerkstelling in België, in het buitenland verbleven, worden zij, door vermoedens, beschouwd niet-rijksinwoner te zijn gebleven, tenzij het onderzoek zou uitwijzen dat zij ten gevolge van een verandering in hun toestand, hun woonplaats of de zetel van hun fortuin in België hebben gevestigd;

2° wanneer die personen vóór dat zij worden tewerkgesteld in een onderneming waarvan hiervoor sprake, reeds in België verbleven en vroeger het bijzondere aanslagstelsel hebben genoten, moeten zij in principe als rijksinwoner worden beschouwd, met dien verstande evenwel dat geval per geval moet worden onderzocht of zij verder voldoen aan de voorwaarden om hun de hoedanigheid van niet-rijksinwoner toe te kennen.

Nummer 227/19

Ten opzichte van buitenlandse kaderleden die in de loop van een jaar de hoedanigheid van niet-rijksinwoner verliezen, moet als volgt worden gehandeld :

1° tot de datum van het verlies van de hoedanigheid : onderwerping aan de BNI/nat.pers.;

2° vanaf die datum : onderwerping aan de PB.

Nummer 227/20

De sub 227/11 tot 19 vermelde factoren die de tijdelijke aard van de tewerkstelling in België bepalen en die het moeten mogelijk maken de eventuele hoedanigheid van niet-rijksinwoner vast te stellen, vormen een voldoende tegenbewijs om het in art. 3, § 2, WIB 92 ingestelde vermoeden van rijksinwonerschap (zie 3/41 tot 47) te ontkrachten.

B. MET NIET-RIJKSINWONERS GELIJKGESTELDE PERSONEN

1. Diplomatieke ambtenaren, consulaire beroepsambtenaren en sommige andere buitenlandse ambtenaren

Nummer 227/21

De natuurlijke personen die behoren tot de categorieën vermeld in art. 4, WIB 92, worden met niet-rijksinwoners gelijkgesteld. Zij zijn vrijgesteld van de PB (sommigen onder voorwaarde van wederkerigheid - zie lijst opgenomen in 230/19), maar zij zijn in beginsel aan de BNI/nat.pers. onderworpen.

Terzake worden bedoeld :

- de buitenlandse diplomatieke ambtenaren en de buitenlandse consulaire beroepsambtenaren, die in België geaccrediteerd zijn, alsmede hun inwonende gezinsleden (art. 4, 1°, WIB 92 - zie 4/2 tot 6);

- op voorwaarde van wederkerigheid (zie lijst opgenomen in 230/19), de andere leden van buitenlandse diplomatieke zendingen en consulaire posten in België, alsmede hun inwonende gezinsleden, mits de betrokkenen de Belgische nationaliteit niet bezitten of niet duurzaam verblijf houden in België (art. 4, 2°, WIB 92 - zie 4/7 tot 10);

- op voorwaarde van wederkerigheid (zie lijst opgenomen in 230/19), de ambtenaren, vertegenwoordigers en afgevaardigden van vreemde Staten of van staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan of van een buitenlands publiekrechtelijk lichaam, mits de betrokkenen de Belgische nationaliteit niet bezitten of niet duurzaam verblijf houden in België en hun diensten niet verstrekken in het kader van enig handels- of nijverheidsbedrijf (art. 4, 3°, WIB 92 - zie 4/13 tot 16).

Nummer 227/22

Bij de in art. 4, 3°, WIB 92 bedoelde personen kunnen inzonderheid worden ingedeeld, de leraars - van Franse nationaliteit - leden van de Universitaire Zending, die in het Frans Lyceum te Brussel onderwijzen, rechtstreeks door het Franse Consulaat worden bezoldigd, en derhalve werkelijk de hoedanigheid van ambtenaren van de Franse Republiek hebben.

2. Ambtenaren van in België gevestigde internationale organisaties

a) Algemeen

Nummer 227/23

De ambtenaren van internationale (intergouvernementele en supra-nationale) organisaties die fiscale voorrechten kunnen genieten zijn diegenen die behoren tot de categorieën, aan te wijzen door de Secretarissen-generaal van de organisaties waarbij zij hun werkzaamheden uitoefenen. Te dien einde moeten die organisaties de namen van de in deze categorieën vallende ambtenaren geregeld aan de regeringen van de lidstaten mededelen.

Er wordt op gewezen dat de hoedanigheid van internationaal ambtenaar niet in alle gevallen een van het gemeen recht afwijkend fiscaal statuut met zich meebrengt. In België zijn namelijk een aantal zetels of kantoren van internationale instellingen gevestigd waarvan de ambtenaren geen enkel bijzonder voorrecht inzake inkomstenbelastingen genieten; deze situatie doet zich soms ook voor met betrekking tot organisaties waarvan België lid is.

In feite kunnen de situaties inzake belastingen gevoelig verschillen naargelang van de internationale organisaties waarvan de ambtenaren afhangen.

Dit verschil in fiscale behandeling is inzonderheid te wijten aan een evolutie die zich heeft voorgedaan zowel in de omvang van de voorrechten en immuniteiten die gevraagd worden ten voordele van internationale organisaties en hun ambtenaren, als in de rechtspraak van de Hoven die over de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de voorrechten en immuniteiten uitspraak moeten doen.

Voor meer bijzonderheden wordt verwezen naar 4/17 tot 28 en naar Bull. 688 speciaal (november 1989).

b) Ambtenaren en personaliteiten van de Europese Unie

Nummer 227/24

Krachtens de art. 14, 20, 21 en 22 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen goedgekeurd bij de W 13.5.1966 - BS 8.7.1967 (zie Wetboek, Overeenk. org. bijl. XVIII), worden sommige ambtenaren, personaliteiten en overige personeelsleden van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie), van het Hof van Justitie en van de Europese Investeringsbank (EIB), geacht de fiscale woonplaats in het buitenland te hebben behouden die zij aldaar op het ogenblik van hun indiensttreding bezaten.

Die maatregel, doorgaans "exceptie van fiscale woonplaats" genoemd, heeft tot gevolg dat de betrokkenen als niet-rijksinwoners worden beschouwd - niettegenstaande zij hun woonplaats in feite in België hebben gevestigd - en bijgevolg aan de BNI/nat.pers. i.p.v. aan de PB zijn onderworpen.

Voor de exceptie van fiscale woonplaats komen vanaf hun indiensttreding in aanmerking, de voornoemde ambtenaren, personaliteiten en personeelsleden (hierna genoemd "Europese ambtenaren") die hun woonplaats in België hebben gevestigd uitsluitend uit hoofde van hun aanwerving door de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) of instellingen in kwestie en die, op het ogenblik van hun indiensttreding, hun fiscale woonplaats hadden op het grondgebied van een andere lidstaat dan België.

Er wordt op gewezen dat de Europese ambtenaren die in dienst zijn getreden vóór de toetreding tot de Europese Gemeenschap (thans Europese Unie) van het land waar zij hun fiscale woonplaats hadden op het ogenblik van hun indiensttreding, de exceptie van fiscale woonplaats slechts vanaf de datum van deze toetreding genieten.

Behalve België zijn lid van de huidige Europese Unie :

- vanaf de oprichting van de Europese Gemeenschappen : Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland;

- vanaf 1.1.1973 : Denemarken, Ierland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland;

- vanaf 1.1.1981 : Griekenland;

- vanaf 1.1.1986 : Portugal en Spanje;

- vanaf 1.1.1995 : Finland, Oostenrijk en Zweden.

De echtgenoot zomede de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van een Europese ambtenaar die de exceptie van fiscale woonplaats geniet, kunnen zelf als niet-rijksinwoners worden beschouwd, indien zij op het ogenblik van de indiensttreding van de persoon van wiens gezin zij deel uitmaken, hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat dan België hadden. Voor de echtgeno(o)t(e) is bovendien vereist dat hij (zij) geen eigen beroepswerkzaamheid uitoefent.

Krachtens art. 16 van het hierboven vermelde Protocol, bepaalt de Raad van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) op welke categorieën van ambtenaren en personeelsleden van de Gemeenschappen (thans Europese Unie) de bepalingen van het voornoemde art. 14 geheel of ten dele van toepassing zijn.

De namen, hoedanigheden en adressen van de onder deze categorieën begrepen ambtenaren en overige personeelsleden van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie), worden periodiek aan de regeringen van de lidstaten medegedeeld.

Nummer 227/25

In de praktijk moet worden aangenomen dat de vestiging in België uitsluitend het gevolg is van de uitoefening van een officieel ambt, als de vestiging samenvalt met of volgt op de aanwerving door of de indiensttreding bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie).

Anderzijds wordt geen rekening gehouden met de periodes van verblijf in België die de indiensttreding bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) voorafgegaan zijn indien de betrokkenen, gedurende die periodes, ononderbroken geacht werden niet aan de PB te zijn onderworpen, ofwel krachtens art. 4, WIB 92, ofwel krachtens een internationale overeenkomst die hen uitdrukkelijk het genot van de exceptie van fiscale woonplaats toekende. Aldus moet in een dergelijk geval worden aangenomen dat de betrokkenen zich niet in België hebben gevestigd vóór de datum van indiensttreding bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) en dat de woonplaats, die zij op die datum in het buitenland hadden, bepaalt of zij, overeenkomstig 227/24, vanaf hun indiensttreding bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) verder als niet-rijksinwoners mogen worden beschouwd.

Nummer 227/26

Een Europees ambtenaar die naast zijn functies bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie), enige andere beroepswerkzaamheid in België uitoefent, verliest normaliter zijn recht op de exceptie van fiscale woonplaats. De intrekking van dit recht is echter niet verantwoord indien deze andere beroepswerkzaamheid slechts een werkelijk bijkomstig karakter vertoont, daar in dergelijk geval mag worden aangenomen dat de woonplaats in België uitsluitend het gevolg blijft van de uitoefening van zijn functies bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie).

De taxatiediensten moeten rechtstreeks het advies van de Centrale diensten (dir. III/1) inwinnen wanneer zij vaststellen dat een Europees ambtenaar naast zijn officiële functie bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) een andere beroepswerkzaamheid in België uitoefent.

In de regel mag worden aangenomen dat de hoedanigheid van stille vennoot van één of meer Belgische personenvennootschappen op zichzelf niet het verlies van het genot van de exceptie van fiscale woonplaats tot gevolg heeft. Dergelijke gevallen moeten derhalve niet aan de Centrale diensten worden voorgelegd.

Nummer 227/27

Het genot van de exceptie van fiscale woonplaats mag evenmin worden geweigerd aan een ambtenaar of personeelslid van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) die/dat persoonlijk aan de in 227/24 gestelde voorwaarden voldoet, maar wiens echtgeno(o)t(e) een eigen beroepswerkzaamheid uitoefent die niet onder toepassing van het voormelde Protocol valt. Luidens de bepalingen zelf van art. 14 van het genoemde Protocol, kan die omstandigheid inderdaad slechts voor de toestand van de echtgeno(o)t(e) gevolgen hebben en heeft zij dus geen invloed op het fiscale statuut van de ambtenaar of het personeelslid.

Dit heeft tot gevolg dat de echtgenoten in dit geval fiscaal als twee afzonderlijke belastingplichtigen worden aangemerkt, waarvan de eerste (degene die in dienst van de Europese Gemeenschappen - thans Europese Unie - is) krachtens art. 14 van het Protocol als een niet-rijksinwoner moet worden beschouwd, terwijl de andere de hoedanigheid heeft van rijksinwoner en aan de regels onderworpen is (belastbaar in de PB).

Nummer 227/28

Dezelfde toestand doet zich voor als een Europese ambtenaar of personeelslid, die/dat zijn woonplaats uitsluitend wegens het uitoefenen van zijn functie bij de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) in België heeft gevestigd, nadien een persoon huwt die zelf de hoedanigheid van rijksinwoner heeft.

In dat verband zij opgemerkt dat men zich voor de toepassing van art. 14 van het Protocol moet plaatsen op het ogenblik van het overbrengen van de woonplaats naar België, en dat het later aangegane huwelijk het persoonlijk statuut van de ambtenaar of het personeelslid niet wijzigt.

Nummer 227/29

De taxatiediensten dienen de gevallen die op grond van de hierboven gegeven richtlijnen moeilijk te beoordelen zijn, rechtstreeks aan de Centrale diensten (dir. III/1) voor te leggen.

c) Vertegenwoordigers van de lidstaten en hogere ambtenaren van de NAVO

Nummer 227/30

De voornaamste vertegenwoordigers bij de NAVO en de leden van hun officiële staf, alsmede de Secretaris-generaal en de Adjunct-secretaris-generaal van de NAVO (voorheen secretaris van de Organisatie en coördinator van de Noord-Atlantische Verdedigingsproductie) en andere dergelijke permanente functionarissen van overeenkomstige rang, als overeengekomen moge worden tussen de voorzitter van de plaatsvervangende Leden van de Raad en de Regeringen van de lidstaten, genieten dezelfde voorrechten en immuniteiten als gewoonlijk worden verleend aan het diplomatiek personeel van overeenkomstige rang, op voorwaarde dat zij niet de Belgische nationaliteit bezitten (zie art. 12, 16 en 20 van de Overeenkomst van 20.9.1951 betreffende de rechtspositie van de NAVO, van de nationale vertegenwoordigers en van het internationaal personeel - Wetboek, Overeenk. org., bijlage XXIV).

Wanneer aan deze voorwaarde is voldaan, worden de personen die tot de hierboven genoemde categorieën behoren, met niet-rijksinwoners gelijkgesteld en dus aan de BNI/nat.pers. onderworpen.

Dit geldt eveneens voor de gezinsleden van die personaliteiten, ongeacht hun graad van verwantschap, op voorwaarde dat zij geen Belgisch onderdaan zijn en daadwerkelijk deel uitmaken van het gezin van die personaliteiten of ambtenaren.

Nummer 227/31

De vertegenwoordigers bij de Raad van de NAVO of bij een van zijn hulporganen (de adviseurs en technische deskundigen van delegaties daaronder begrepen) en het officiële administratief personeel dat die vertegenwoordigers vergezelt, genieten exceptie van fiscale woonplaats wanneer zij zich uitsluitend wegens het uitoefenen van hun officiële functies op Belgisch grondgebied bevinden en op voorwaarde dat zij niet de Belgische nationaliteit bezitten (zie art. 13 en 14 van de voormelde Overeenkomst van 20.9.1951).

Zoals de sub 227/30 bedoelde personaliteiten en ambtenaren worden de vertegenwoordigers en het officiële personeel waarvan sprake als niet-rijksinwoners behandeld en zijn bijgevolg onderworpen aan de BNI/nat.pers.

De echtgenoot en de kinderen van de voormelde personen mogen, onder de volgende voorwaarden, eveneens als niet-rijksinwoners worden beschouwd :

1° de echtgenoot en de kinderen moeten uitsluitend hun woonplaats in België hebben gevestigd ingevolge het uitoefenen door die personen, van hun functie in dienst van de NAVO (de echtgenoot die, vóór zijn huwelijk rijksinwoner zijnde, met een persoon waarvan sprake, is gehuwd terwijl deze laatste zijn functies reeds uitoefende, wordt dus uitgesloten);

2° de echtgenoot mag geen eigen beroepswerkzaamheid uitoefenen;

3° de kinderen moeten ten laste zijn en onder het toezicht staan van de betrokken personen en van hun echtgenoot.

d) Personeelsleden van SHAPE

Nummer 227/32

Een personeelslid van SHAPE mag onder de volgende voorwaarden als niet-rijksinwoner worden beschouwd (zie de Overeenkomst van 19.6.1951 tussen de bij het Noord-Atlantisch Verdrag aangesloten Staten betreffende de rechtspositie van hun Krijgsmachten en het Protocol van 28.8.1952 nopens de rechtspositie van internationale hoofdkwartieren ingesteld uit hoofde van het Noord-Atlantisch Verdrag - Wetboek, Overeenk. org., bijlagen XXIII en XXV) :

1° Wat het militair personeel betreft :

- behoren tot de land-, zee- of luchtstrijdkrachten van een bij het Noord-Atlantisch Verdrag aangesloten staat;

- verbonden zijn aan het Hoofdkwartier van SHAPE (de leden van de nationale militaire vertegenwoordigingen bij SHAPE en de bij SHAPE tewerkgestelde leden van de nationale eenheden zijn dus uitgesloten);

- zijn fiscale woonplaats in het buitenland hebben op het tijdstip van zijn tewerkstelling bij SHAPE in België;

- niet van Belgische nationaliteit zijn.

2° Wat het burgerpersoneel betreft :

- verbonden zijn aan het Hoofdkwartier van SHAPE als personeelslid in dienst van een van de strijdkrachten van een bij het Verdrag aangesloten Staat, of vallen onder een zodanige categorie van burgerpersoneel in dienst van het Hoofdkwartier SHAPE als door de Noord-Atlantische Raad is vastgesteld;

- noch staatloos, noch onderdaan van een niet bij het Verdrag aangesloten Staat, noch Belgisch onderdaan zijn;

- zijn fiscale woonplaats in het buitenland hebben op het tijdstip waarop het aan SHAPE in België wordt verbonden of daar in dienst treedt.

De personeelsleden die aan bovengenoemde voorwaarden voldoen zijn zoals iedere niet-rijksinwoner aan de BNI/nat.pers. onderworpen.

De echtgenoot en de kinderen van de voormelde personen worden, onder de volgende voorwaarden, eveneens beschouwd als niet-rijksinwoners :

1° de echtgenoot en de kinderen moeten hun woonplaats in België hebben gevestigd uitsluitend ingevolge het uitoefenen door die personen, van hun functie in dienst van de SHAPE (de echtgenoot die, vóór zijn huwelijk rijksinwoner zijnde, met een persoon waarvan sprake is gehuwd terwijl deze laatste zijn functies reeds uitoefende, wordt dus uitgesloten);

2° de echtgenoot mag geen eigen beroepswerkzaamheid uitoefenen;

3° de kinderen moeten ten laste zijn en onder het toezicht staan van de betrokken personen en van hun echtgenoot.

e) Personeelsleden van de IMS (NAVO)

Nummer 227/33

Ieder personeelslid van de IMS (Internationale Militaire Staf) mag worden beschouwd als een niet-rijksinwoner indien aan de volgende voorwaarden is voldaan (zie Regeling van 13.2.1968 aangaande de rechtspositie van het personeel van de Internationale Militaire Staf van het Militair Comité van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie - Wetboek, Overeenk. org., bijlage XXIX) :

1° Wat het militair personeel betreft :

- behoren tot de land-, zee- of luchtstrijdkrachten van een bij het Noord-Atlantisch Verdrag aangesloten staat;

- verbonden zijn aan de IMS of aan een van zijn steuneenheden;

- zijn fiscale woonplaats in het buitenland hebben op het tijdstip van zijn tewerkstelling bij de IMS in België;

- de Belgische nationaliteit niet bezitten.

2° Wat het burgerlijk personeel betreft :

- aan de IMS of aan een van zijn steuneenheden verbonden zijn als personeelslid in dienst van een van de strijdkrachten van een bij het Noord-Atlantisch Verdrag aangesloten staat;

- noch staatloos, noch onderdaan zijn van een niet bij het Verdrag aangesloten staat, noch Belgisch onderdaan zijn;

- zijn fiscale woonplaats in het buitenland hebben op het tijdstip van zijn tewerkstelling bij de IMS of bij een van zijn steuneenheden.

De personeelsleden die aan de bovengenoemde voorwaarden voldoen, zijn, zoals iedere niet-rijksinwoner, aan de BNI/nat.pers. onderworpen.

De echtgenoot en de kinderen van de voormelde personen worden, onder de volgende voorwaarden, eveneens beschouwd als niet-rijksinwoners :

1° de echtgenoot en de kinderen moeten uitsluitend hun woonplaats in België hebben gevestigd ingevolge het uitoefenen door die personen, van hun functie in dienst van de IMS (NAVO) (de echtgenoot die, vóór zijn huwelijk rijksinwoner zijnde, met een persoon waarvan sprake is gehuwd terwijl deze laatste zijn functies reeds uitoefende, wordt dus uitgesloten);

2° de echtgenoot mag geen eigen beroepswerkzaamheid uitoefenen;

3° de kinderen moeten ten laste zijn en onder het toezicht staan van de betrokken personen en van hun echtgenoot.

C. BUITENLANDSE LICHAMEN

Nummer 227/34

De buitenlandse lichamen die in beginsel aan de BNI zijn onderworpen, kan men onderverdelen in twee groepen.

De eerste groep omvat de aan de BNI/ven. onderworpen buitenlandse vennootschappen en lichamen, waartoe behoren:

1° de buitenlandse vennootschappen die in art. 2, § 2, 3°, WIB 92, zijn gedefinieerd;

2° de verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die :

- zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met deze van een vennootschap naar Belgisch recht;

- hun maatschappelijk zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben.

Het voornaamste kenmerk van de lichamen van deze groep is de aard van de uitgeoefende activiteiten : zij exploiteren een onderneming of zij houden zich bezig met verrichtingen van winstgevende aard.

De tweede groep is samengesteld uit de aan de BNI/rechtspers. onderworpen buitenlandse rechtspersonen, waartoe behoren :

1° de vreemde Staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan;

2° de rechtspersonen die :

- hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben;

- geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden.

De in het buitenland gevestigde internationale organisaties waarvan België lid is (NAVO, SHAPE, Europese Gemeenschappen - thans Europese Unie -, ...) worden in beginsel in de tweede groep gerangschikt voor hun kanto(o)r(en) die zij in het land bezitten (Bull. 688 speciaal, blz. 168, nr. 2/121).

Voor de belastbaarheid in de BNI/rechtspers. heeft het weinig belang dat de vreemde Staten al dan niet door België diplomatiek zijn erkend.

Nummer 227/35

De buitenlandse burgerlijke vennootschappen en de buitenlandse verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid of rechtsvorm (partnerships) zijn derhalve niet als zodanig aan de BNI/ven. onderworpen. Voor hen is er een fiscale transparantie ingesteld, in die zin dat de door deze vennootschappen of verenigingen in België verkregen winst moet worden belast volgens het stelsel dat is voorbehouden voor elk van de leden.

Nummer 227/36

Het criterium dat bepalend is voor de belastbaarheid in de BNI, is de fiscale woonplaats. Dienaangaande werd gevonnist dat de in het buitenland gevestigde statutaire maatschappelijke zetel de voornaamste inrichting blijft en de fiscale woonplaats bepaalt van een buitenlandse vennootschap wanneer de handelingen van die vennootschap haar wil te kennen geven zich te beschouwen als een buitenlandse vennootschap die haar maatschappelijke zetel in het buitenland heeft, waar de algemene vergaderingen werden gehouden en van waaruit, door haar zo gewild, de aansporingen voor het nemen van verantwoordelijkheid en voor het hoger toezicht van haar activiteit moesten uitgaan, terwijl zij slechts als enige activa de in België gelegen onroerende goederen treft en als enige activiteit de inning van de huurgelden van die onroerende goederen (Brussel, 9.12.1970, Vennootschap naar Nederlands recht "Nederlands - Belgische Trust", Bull. 493).

Nummer 227/37

Om uit te maken of een buitenlandse vennootschap of een andere buitenlandse rechtspersoon moet worden gerangschikt in de eerste of in de tweede groep, moeten niet als verrichtingen van winstgevende aard worden aangemerkt :

- alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen;

- verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht;

- verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd.

Dienaangaande kan worden verwezen naar de commentaar op art. 182, WIB 92.

Nummer 227/38

Tenslotte werd het volgende gevonnist:

- om te bepalen of een niet-inwonende vennootschap zich al dan niet bezighoudt met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard, moet niet enkel rekening gehouden worden met de uitgeoefende activiteit in België, maar evenzeer met de activiteit uitgeoefend door die vennootschap in het buitenland (Cass., 23.9.1993 "Associated Merchandising Corporation", Bull. 743);

- een vennootschap naar Liechtensteins recht houdt zich bezig met een exploitatie of verrichtingen van winstgevende aard, wanneer wordt vastgesteld dat zij enerzijds, als statutair doel heeft "het beleggen en beheren van allerlei goederen, overnemen en bewaren van participaties in ondernemingen of andere rechten; elke werkzaamheid van commerciële aard is uitgesloten", en anderzijds twee onroerende goederen in België heeft die aan natuurlijke personen in huur zijn gegeven en dat het enige doel bestaat in beleggingen, met name vastgoedbeleggingen (Cass., 19.1.1995, S.T., Bull. 764).