Commentaar van art. 79, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 01.03.2017
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: GRONDSLAG VAN DE BELASTING
Afdeling IV: Beroepsinkomsten
Onderafdeling III: Vaststelling van het netto-inkomen
Art. 79, WIB 92
| 79/0 | |
| 79/1 | |
| 79/5 | |
| 79/9 | |
| 79/10 | |
| 79/12 |
INLEIDING
Deze bijwerking heeft betrekking op artikel 79, WIB 92, zoals het van toepassing is voor het aanslagjaar 2016. Het is van kracht in de huidige versie sinds het aanslagjaar 1992 (art. 53, WIB 64; art. 1, KB 10.04.1992 – BS 30.07.1992).
I. WETTEKST
79/0
Art. 79. – Beroepsverliezen worden niet afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.
II. DRAAGWIJDTE
79/1
Die bepaling, die ertoe strekt een middel tot belastingontwijking te bestrijden, heeft tot doel winstverschuivingen tussen verbonden ondernemingen tegen te gaan door het verijdelen van de combinatie waarbij een welvarende vennootschap of een industrieel met belangrijke winst zich meester maakt van een onderneming, waarvan het bestaan door op de balans voorkomende verliezen bedreigd is en door allerlei middelen (inzonderheid aankopen tegen overdreven prijzen of verkopen tegen spotprijzen) aan deze laatste zoveel mogelijk winst overdraagt, die aldus in de begunstigde onderneming kan worden opgeslorpt door de verliezen van het belastbare tijdperk en van vorige belastbare tijdperken (PV, nr. 305, Mvw Pieters, 08.03.2004, Vragen en Antwoorden, Kamer, 2004-2005, nr. 094, b. 16764-16765).
79/2
Art. 79, WIB 92, is tevens ook gericht tegen het geval van een verlieslijdende vennootschap die zich meester maakt van een welvarende vennootschap (ten opzichte van de hierboven uiteengezette combinatie zijn ze in de tegenovergestelde zin van elkaar afhankelijk; Kamer, zitting 1961-1962, doc. 264/1, blz. 72) of allebei afhankelijk zijn van derden.
79/3
Art. 79, WIB 92, is van toepassing voor de banden van afhankelijkheid tussen vennootschappen maar ook tussen natuurlijke personen eensdeels, en een vennootschap anderdeels (cf. Kamer, zitting 1961-1962, doc. 264/42, blz. 93).
Bovendien slaat die tekst evengoed op baten (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) als op winst (art. 23, § 1, 2°, WIB 92).
79/4
De winstoverhevelingen, die in art. 79, WIB 92, worden bedoeld, zijn diegene die een beroepsverlies van een aanverwante onderneming toelaten, dat anders bij gebrek aan winst niet voor compensatie in aanmerking zou komen, toch te compenseren.
Het zijn ook diegene van een verlieslijdende belastingplichtige die een overdreven prijs betaalt voor de overname van zijn cliënteel of andere onlichamelijke activa en zodoende de overnemer in staat stelt de afschrijvingen op die activa af te trekken van zijn beroepsinkomsten, zonder dat bij de cessie ontstane meerwaarde ten name van de overlater zou worden belast (ingevolge compensatie met de nog aftrekbare verliezen).
III. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN
79/5
Definities
- voordeel: een verrijking van de verkrijger en, wat de vestrekker van het voordeel betreft, geen effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel (Antwerpen, 13.05.1991, NV A.M.E., Fiscale jurisprudentie, 91/149)
- abnormaal: dat in strijd is met de normale gang van zaken, de regels en gevestigde gebruiken of nog, dat in strijd is met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is (zelfde arrest)
- goedgunstige voordelen : voordelen die worden verleend zonder dat zij de uitvoering van een verbintenis zijn of die worden verleend zonder enige tegenprestatie (Cass., 31.10.1979, Regents Park Land C° (Belgium), NV, Bull. 590, blz. 2356).
79/6
Zijn onder meer beoogd de voordelen die voortvloeien uit:
- het toestaan van leningen of voorschotten zonder interest of tegen verlaagde interest aan derden
- het kosteloos of tegen een abnormaal lage vergoeding ter beschikking stellen van vermogenbestanddelen (zoals onroerende goederen of delen van onroerende goederen), van personeel, van een voertuig enz.
- de overdracht van vaste activa beneden de werkelijke waarde en dit zowel tijdens de exploitatie als ter gelegenheid van de stopzetting van de overneming of de vereffening van de vennootschap
- het niet opeisen van vorderingen.
79/7
Het moet om werkelijk abnormale of goedgunstige voordelen gaan.
Een industrieel die dus meester wordt van een vennootschap, ten einde de hand te leggen op een cliënteel of op een markt, moet niet noodzakelijk worden beschouwd dat de gerechtvaardigde pogingen die hij zal doen om de toestand van die vennootschap te saneren, voor gevolg hebben dat aan die vennootschap abnormale of goedgunstige voordelen worden verleend.
79/8
Er is gevonnist dat:
- een winst abnormaal is zodra, zelfs bij een normaal bedrag, slechts kon worden behaald door ongewone procédés of praktijken, die mogelijk of althans gemakkelijker zijn gemaakt door het feit dat het bedoelde bedrijf van een andere onderneming afhankelijk was. Al was de winst, behaald door een belastingplichtige die zich in een band houd van ondergeschiktheid tegenover een andere onderneming bevond, niet abnormaal hoog ten aanzien van de lasten en investeringen, toch was het batig saldo dat de bedoelde overdracht uiteindelijk heeft gegeven onbetwistbaar abnormaal, daar het op abnormale wijze is verkregen ten gevolge van een overeenkomst die slechts tot doel had de vroegere normaal onverhaalbare verliezen fiscaal goed te maken door een winst die normaal zoals voorheen uit de exploitatie van de overheersende onderneming had moeten voorkomen, over te dragen (Luik, 08.12.1963, NV Craft, bevestigd door Cass., 26.04.1966, Bull. 442, blz. 1073)
- de wetgever de compensatie van beroepsverliezen heeft afgeschaft in zover de voordelen en baten die rechtstreeks of zijdelings van de overheersende onderneming voortkomen, onder economisch abnormale omstandigheden verkregen zijn, ook al waren de aangewende middelen of procédés niet ongeoorloofd en al waren zij niet door simulatie aangetast (Cass., 26.04.1966, NV Craft, Bull. 442, blz. 1073).
79/8.1
Art. 79, WIB 92, is van toepassing zelfs indien de belastingplichtige een prestatie verricht waarvan de waarde overeenkomt met het voordeel dat hij verkrijgt.
De rechter die geroepen wordt te toetsen of de door de belastingplichtige gerealiseerde fiscale voordelen als 'abnormaal of goedgunstig' dienen aangemerkt in de zin van artikel 79, WIB 92, mag nagaan of bedoelde voordelen onder abnormale omstandigheden werden verkregen in het raam van verrichtingen die niet op grond van economische doelstellingen maar enkel op grond van fiscale oogmerken konden worden verklaard (Cass. 29.04.2005, in de zaak ABM International).
Het is verkeerd te beweren dat 'de rechter zich bij zijn beoordeling dient te beperken tot het onderzoek van de evenwaardigheid van de tegenprestatie in de litigieuze rechtshandeling, zonder acht te kunnen slaan op de economische verantwoording van de onderliggende verrichtingen in het kader waarvan het voordeel werd gerealiseerd' (Cass, 23.02.1995 en Cass., 29.04.2005, in de zaak ABM International).
De belastingambtenaar zal in voorkomend geval moeten nagaan of het resultaat waarop de vennootschap de aftrek voor risicokapitaal wil verrichten, niet afkomstig is van een verrichting die onder abnormale omstandigheden werd verkregen en niet verantwoord is door economische doelstellingen, maar enkel door fiscale oogmerken.
Deze bepaling moet niet gebruikt worden om legitieme handelingen op de helling te zetten, zoals die welke er voor een groep in bestaan financieringsactiviteiten in een gespecialiseerde vennootschap te centraliseren of de activiteiten met betrekking tot een bepaald vak of tot bijzondere producten onder te brengen in een gespecialiseerde dochteronderneming, aangezien deze handelingen zinvol zijn uit economisch oogpunt en dus geen louter kunstmatige constructies met uitsluitend fiscaal oogmerk vormen.
IV. BANDEN VAN WEDERZIJDSE AFHANKELIJKHEID
79/9
De banden van wederzijdse afhankelijkheid kunnen zowel tussen ondernemingen van natuurlijke personen onderling als tussen dergelijke ondernemingen en vennootschappen bestaan.
Die afhankelijkheid kan rechtstreeks zijn. Ze kan ook tot stand komen via personen of ondernemingen die controle uitoefenen op ogenschijnlijk onafhankelijke ondernemingen, die ofwel van een derde persoon of onderneming ofwel van eenzelfde groep afhangen.
Of er een band van wederzijdse afhankelijkheid tussen ondernemingen bestaat, hangt af van de feiten en omstandigheden. Nu eens zullen die toestanden worden aangetoond voor de vaststelling van een overwegende tussenkomst in de vorming van het kapitaal of door de aanwijzing van de leden van de raad van bestuur van de vennootschap, dan weer door het feit dat één van de ondernemingen, ongeacht haar vorm, slechts normaal kan werken dankzij:
- de kapitalen (aandelen, voorschotten, kredieten, enz.) van de andere onderneming
- de grondstoffen, producten, enz., waarvan de andere onderneming het monopolie bezit (in feite of in rechte)
- de nauwe technische samenwerking of de waarborgen verstrekt door de andere onderneming (bij banken b.v.)
- de nauwe familierelaties tussen de exploitanten (vader en zoon, man en vrouw, enz.).
Voorbeelden
- Een onderneming fabriceert bepaalde producten en een andere onderneming houdt zich uitsluitend bezig met de verkoop van die producten of, omgekeerd, een onderneming verkoopt goederen die ze laat produceren of omvormen door de andere onderneming.
- Een industrieel A exploiteert persoonlijk een schoenfabriek doch bezit tevens 90 % van de aandelen van een leerlooierij met de rechtsvorm van een NV, waar de schoenfabriek haar leder koopt. De machtspositie van A in de NV maakt het mogelijk, door te lage facturatie van het geleverde leder, de verliezen van de schoenfabriek aan te zuiveren ten koste van de resultaten van de leerlooierij. Bij verlies in de leerlooierij kan in omgekeerde zin winst worden overgeheveld door aan de schoenfabriek leder tegen te hoge prijs aan te rekenen.
De aldus overgehevelde winst is belastbaar ten name van degene die ze verkrijgt. Op het gedeelte van de winst dat overeenstemt met deze 'abnormale of goedgunstige voordelen' mogen geen verliezen worden aangezuiverd.
- Er is gevonnist dat de feitenrechter het bestaan van die banden inzonderheid kan afleiden uit een geheel van vaststellingen omvattende de deelneming van de tweede onderneming bij de oprichting van de eerste, de belangrijkheid van het kapitaal dat eigendom is van deze laatste en het bestaan van gemeenschappelijke bestuurders (Cass., 02.05.1962, 'Compagnie d’Afrique pour l’Industrie et la Finance', Bull. 390, blz. 1655).
- Aldus bestaat er klaarblijkelijk een rechtstreekse of onrechtstreekse band van wederzijdse afhankelijkheid tussen de Belgische vennootschap A en de buitenlandse vennootschap C, die eerstgenoemde feitelijk en economisch controleert via de meerderheidsdeelneming die ze bezit in het kapitaal van een andere Belgische vennootschap B, die zelf een meerderheidsdeelneming bezit in het kapitaal van A, haar maatschappelijke zetel of hetzelfde adres als A heeft en waarvan de raad van bestuur ten dele uit dezelfde personen is samengesteld (Brussel, 13.10.1971, NV 'Compagnie Belgique Transmarine', 'Revue fiscale', 1972, blz. 133).
V. TOEPASSINGSREGELS
79/10
Voorbeeld op basis van een goedgunstig of abnormaal voordeel in aanmerking te nemen van 50.
1ste veronderstelling: er zijn geen vorige beroepsverliezen te compenseren.
| Fiscaal resultaat van het jaar (inbegrepen het abnormaal of goedgunstig voordeel) | |
| 125 | Geen toepassing van art. 79, WIB 92 |
| 40 | Toepassing van art. 79, WIB 92: Te belasten: 50 Over te dragen fiscaal verlies van het jaar: 40 - 50 - 10 |
| - 10 | Toepassing van art. 79, WIB 92: Te belasten: 50 Over te dragen fiscaal verlies van het jaar: (-10) + (-50) = - 60 |
2de veronderstelling: er zijn vorige beroepsverliezen te compenseren voor een totaal van 150.
| Fiscaal resultaat van het jaar (inbegrepen het abnormaal of goedgunstig voordeel) | |
| Geen toepassing van art. 79, WIB 92: - Te belasten: 50 - Fiscaal resultaat: 275 - Te compenseren vorige beroepsverliezen - 150 Totaal: 125 | |
| 275 | |
| 125 | Toepassing van art. 79, WIB 92: - Te belasten: 50 - Te compenseren vorige beroepsverliezen: (125-50) 75 - Vorige beroepsverliezen: -150 Saldo van de over te dragen vorige beroepsverliezen -75 |
| 40 | Toepassing van art. 79, WIB 92: - Te belasten: 50 - Over te dragen fiscaal verlies van het jaar: (40-50) = -10 - Vorige over te dragen beroepsverliezen: -150 Totaal van de over te dragen beroepsverliezen: -160 |
| - 10 | Toepassing van art. 79, WIB 92: - Te belasten: 50 - Over te dragen fiscaal verlies van het jaar: (-10) + (-50) -60 - Vorige over te dragen beroepsverliezen: -150 Totaal van over te dragen beroepsverliezen: -210 |
VI. UITZONDERING
79/11
De toepassing van art. 79, WIB 92, gelet op het beoogde doel, is niet verantwoord wanneer de onderneming die het abnormale of goedgunstige voordeel heeft toegekend, een in het buitenland gevestigde onderneming is waarvan de inkomsten niet aan de Belgische belastingen onderworpen zijn (gevallen waarin geen ontduiking van Belgische belastingen kan voorkomen).