Commentaar van art. 80, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 02.01.2018
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: GRONDSLAG VAN DE BELASTING
Afdeling IV: Beroepsinkomen
Onderafdeling III: Vaststelling van het netto-inkomen
Art. 80, WIB 92
INHOUDSTAFEL
| 80/0 | |
| 80/1 | |
| 80/2 | |
| 80/3 | |
| 80/4 | |
| 80/5 | |
| 80/6 | |
| 80/10 | |
| 80/11 | |
| B. Gewone beroepsverliezen en beroepsverliezen uit een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid | 80/12 |
| C. Voorbeelden in geval van een verplichting van aanrekening op inkomsten van dezelfde aard | 80/13 |
INLEIDING
Deze bijwerking heeft betrekking op art. 80, WIB 92, zoals het van toepassing is voor het aj. 2017. Dit artikel is in deze versie van kracht sinds aj. 1999 (art. 6, W 04.05.1999, BS 12.06.1999).
I. WETTEKST
80/0
Art. 80 - Beroepsverliezen van burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid als vermeld in artikel 29, met uitzondering van de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden, worden niet afgetrokken van de beroepsinkomsten van de vennoten of leden van die vennootschappen en verenigingen, tenzij en in zover die vennoten of leden winst of baten hebben en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortspruiten of tenzij de vennoten of leden bewijzen dat die beroepsverliezen voortspruiten uit verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
II. ALGEMEEN
80/1
De in art. 80, WIB 92, opgenomen maatregel beoogt misbruiken te vermijden waarbij fiscale constructies opgezet worden. Daarbij worden vooral handelsverenigingen bij wijze van deelneming en feitelijke verenigingen opgericht om verliezen te creëren (door het ten laste nemen van zo hoog mogelijke afschrijvingen, huurgelden, onderhoudskosten, interestlasten enz.). De leden van die verenigingen (hoofdzakelijk natuurlijke personen) brengen deze verliezen dan in mindering van hun andere belastbare beroepsinkomsten (art. 29, WIB 92).
III. BEDOELDE VENNOOTSCHAPPEN EN VERENIGINGEN
80/2
Het gaat om de in art. 29, WIB 92, bedoelde vennootschappen en verenigingen, d.w.z. burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Dit zijn bijvoorbeeld feitelijke verenigingen, handelsverenigingen bij wijze van deelneming, tijdelijke handelsverenigingen, maar ook vennootschappen die daarmee wettelijk zijn gelijkgesteld zoals onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen en landbouwvennootschappen die niet geldig voor de fiscale rechtspersoonlijkheid hebben gekozen (zie art. 29, WIB 92).
Daarbij maakt het niet uit of die vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid hun zetel van bestuur of beheer in België dan wel in het buitenland hebben (de in art. 227, 2°, WIB 92, bedoelde en aan de BNI/ven. onderworpen verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid worden evenwel niet bedoeld).
Art. 80, WIB 92, sluit de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden uitdrukkelijk uit van het toepassingsgebied (zie art. 29, WIB 92).
Bij de verdere bespreking worden de onder de verliesbeperking vallende vennootschappen en verenigingen kortweg 'verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid' genoemd.
IV. BEOOGDE VERLIEZEN
80/3
Dit zijn beroepsverliezen van de in art. 29, WIB 92, bedoelde vennootschappen of verenigingen, met uitzondering van Europese economische samenwerkingsverbanden en economische belangengroepen.
V. VERLIESCOMPENSATIE
A. Algemeen
80/4
De verboden verliescompensatie slaat zowel op de verliezen van het belastbare tijdperk als op de verliezen van vorige belastbare tijdperken van de verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid.
B. Voorwaarden
80/5
Vennoten of leden van die verenigingen mogen de verliezen van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid niet ten laste nemen, tenzij en in zover deze belastingplichtigen:
- ofwel winst of baten behalen en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen voortkomen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard;
- ofwel bewijzen dat die beroepsverliezen voortspruiten uit verrichtingen die aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoorden.
1. Winst of baten en beroepswerkzaamheid van dezelfde aard
80/6
Het gaat om:
1. winst behaald uit de exploitatie van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming (art. 24, WIB 92);
2. baten van een vrij beroep, ambt, post of andere winstgevende bezigheid (art. 27, WIB 92).
Het maakt niet uit of die winst of baten gezamenlijk of afzonderlijk worden belast en of ze in België of in het buitenland zijn verkregen.
Belastingplichtigen die zelf geen winst of baten (art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92) verkrijgen, kunnen hun beroepsinkomsten niet verminderen met (een gedeelte van de) verliezen van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid waarvan zij vennoot of lid zijn – tenzij ze aanspraak kunnen maken op de tweede uitzondering: bewijzen dat deze beroepsverliezen voortkomen uit rechtmatige financiële of economische behoeften – zie punt 2 hieronder.
Deze regel geldt niet alleen voor werknemers, bestuurders, vennoten en gepensioneerden, maar ook voor gewezen zelfstandigen die nog alleen winst of baten van een vorige beroepswerkzaamheid verkrijgen (die inkomsten zijn beoogd in art. 23, § 1, 3°, WIB 92).
80/7
Wanneer deze burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid geen winst of baten (art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92) verkrijgen, zijn de inkomsten van onroerende goederen of van roerende goederen en kapitalen die zij (zonder ervan in rechte eigenaar te zijn) voor rekening of ten voordele van hun leden beheren, in beginsel als onroerende of roerende inkomsten bij die leden belastbaar.
Voor vennoten of leden met winst of baten is vereist dat beroepsverliezen toegekend worden aan de inkomsten uit een beroepsactiviteit van dezelfde aard.
Die voorwaarde is vervuld wanneer beide activiteiten, d.w.z. de persoonlijke activiteit van het lid en die van de vereniging, tot dezelfde sector van het bedrijfsleven behoren, onderling nauw met elkaar verbonden zijn en de ene als een verlenging van de andere kan worden aangezien (Kamer, Memorie van toelichting, Stuk 1366/1 - 90/91, blz. 5 en Verslag van de Kamercommissie, Stuk 1366/6 - 90/91, blz. 24).
De verliezen die door een vennoot of lid van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid zijn geleden in een jaar waarin hij geen beroepsinkomsten van dezelfde aard heeft verkregen, worden overgedragen naar het eerstvolgend belastbaar tijdperk waarin hij opnieuw dergelijke beroepsinkomsten behaalt (PV nr. 912, 11.02.1994, vertegenwoordiger Beysen, Vragen en Antwoorden nr. 100).
Voorbeelden
80/8
1. Een geneesheer die ook lid is van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid welke zich uitsluitend met de exploitatie van zeeschepen bezighoudt (rederij), kan zijn deel in het verlies van die vereniging niet aanrekenen op de baten uit zijn artsenpraktijk. De kenmerken van de twee werkzaamheden zijn immers totaal verschillend.
2. Een makelaar in onroerende goederen (eenmanszaak) neemt ook deel in een feitelijke vereniging die grote verkavelingsprojecten verwezenlijkt (verkaveling van de grond, aanleggen van nutsvoorzieningen, verkoop van percelen, oprichten van appartementen of villa's enz.). De compensatie van een eventueel verlies uit de vereniging met de winst van de eenmanszaak kan worden toegestaan.
80/9
De vennoten of leden van een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kunnen de verliezen die zij in die vereniging lijden, slechts van hun (andere) beroepsinkomsten aftrekken tot maximaal het totaal van hun winst of baten zoals bedoeld in de art. 24 en 27, WIB 92, die uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortvloeien.
Binnen dergelijke beroepswerkzaamheid moeten alle, zowel gezamenlijk als afzonderlijk, belastbare winst of baten in aanmerking genomen worden (die van buitenlandse oorsprong inbegrepen) voor de berekening van die maximale compensatie.
Als de vennoten of leden bovendien nog andere beroepsinkomsten hebben, mogen zij de in de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid geleden verliezen niet van die andere beroepsinkomsten aftrekken, zelfs niet als die beroepsinkomsten tot dezelfde categorie behoren als die waarin de verliezen geleden zijn, maar voortkomen van een activiteit die in een andere sector van de economie wordt uitgeoefend.
Zo mogen bv. de verliezen geleden in een feitelijke handelsvereniging die als rederij in de scheepvaart actief is, niet worden afgetrokken van de beroepsinkomsten verkregen uit een werkzaamheid als landbouwer, fruitkweker, schilder, bakker, brouwer, meubelmaker enz., zelfs al behoren de beroepsinkomsten uit al die activiteiten tot eenzelfde inkomstencategorie, nl. in art. 24, WIB 92, bedoelde winst.
De beperking (tenzij en in zover...) impliceert dat er nooit een verlies van de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan aangerekend worden op beroepsinkomsten van de echtgenoot van het lid of de vennoot van die vereniging.
2. Rechtmatige financiële of economische behoeften
80/10
De beroepsverliezen van vennootschappen of verenigingen zoals bedoeld in art. 29, WIB 92, zijn ook aftrekbaar van de beroepsinkomsten van leden, voor zover deze voortkomen uit verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
De bewijslast hiervoor ligt bij de vennoot of het lid die de aftrek van de verliezen toepast.
Het verlies mag aangerekend worden op de beroepsinkomsten van de belastingplichtige, zelfs als hij geen winst of baten heeft of als de aarde van de door de vereniging uitgeoefende beroepswerkzaamheid niet van dezelfde aard is dan die van de belastingplichtige.
De beoordeling of een verrichting al dan niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, hangt af van de feitelijke omstandigheden die aan elk afzonderlijk geval eigen zijn.
Om ter zake juridische zekerheid te verkrijgen, kan elke vennootschap die het voorwerp uitmaakt van een verwerving of die een controlewijziging ondergaat, het voorafgaand schriftelijk akkoord vragen aan de Dienst der Voorafgaande Beslissingen of de voorgenomen verrichting effectiefbeantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
Rechtspraak
Een architect, lid is van een verlieslatende tijdelijke vennootschap met als doel het afbreken van gebouwen en het oprichten en verkopen van nieuwbouwappartementen mag de verliezen van die vennootschap niet ten laste nemen.
Op basis van de deontologische regelgeving van de Orde van Architecten mag een architect niet deelnemen in een vennootschap die de gewoonlijke verkoop van onroerende goederen als doel heeft.
Vermits deze activiteiten deontologisch niet verenigbaar zijn met de beroepswerkzaamheid van architect, kunnen ze niet als activiteiten van dezelfde aarde worden aangemerkt (Gent, 24.05.2016).
VI. AANREKENING VAN DE VERLIEZEN
A. Algemeen
80/11
Voor zover en in de mate dat een verlies uit een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan aangerekend worden op inkomsten uit diezelfde vereniging en/of op in de art. 24 en 27, WIB 92, bedoelde winst of baten uit een beroepswerkzaamheid van diezelfde aard, gelden, uiteraard binnen die welbepaalde categorieën van inkomsten, dezelfde aanrekeningsregels als diegenen die voor gewone beroepsverliezen gelden. Dit geldt zowel voor de aanrekening op gezamenlijk en afzonderlijk belastbare inkomsten, als op Belgische en buitenlandse (vrijgestelde en tegen het verlaagd tarief belastbare) inkomsten.
De aanrekeningsmodalitieten voor de verliezen van het belastbaar tijdperk en van de vorige belastbare tijdperken, zoals toegelicht in de commentaar op de art. 23, § 2 en 78, WIB 92, zijn ook van toepassing op de verliezen van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid.
Bij toepassing van de eerste voorwaarde (in zover die vennoten of leden winst of baten hebben en de daarop aan te rekenen beroepsverliezen uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard voortkomen), worden enkel de inkomsten die voortkomen uit die feitelijke vereniging en de winst en baten uit een beroepswerkzaamheid van dezelfde aard in aanmerking genomen.
Het verlies of het gedeelte ervan dat niet kan aangerekend worden op de inkomsten, mag niet op de andere beroepsinkomsten van de belastingplichtige en ook niet op beroepsinkomsten van zijn echtgenoot worden aangerekend, maar moet naar een volgend belastbaar tijdperk worden overgedragen.
Als een belastingplichtige lid is van meerdere verlieslatende verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, moeten de hierboven uiteengezette principes afzonderlijk per vereniging worden toegepast.
B. Gewone beroepsverliezen en beroepsverliezen uit een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid
80/12
Wanneer beide soorten verliezen voor aftrek in aanmerking komen bij eenzelfde belastingplichtige, moeten eerst zoveel mogelijk verliezen uit de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid worden aangezuiverd en pas daarna de gewone beroepsverliezen.
C. Voorbeelden in geval van een verplichting van aanrekening op inkomsten van dezelfde aard
80/13
Voorbeeld 1
Een alleenstaande heeft de volgende inkomsten:
| Bedragen vermeld in euro | Winst behaald in een boekhandel (eenmanszaak) | Winst behaald als makelaar in onroerende goederen | Verlies uit vereniging zonder rechtsp. (verkavelingsproject) | Bezoldiging van bestuurder (in immobiliënvennootschap) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| Bruto-inkomsten | ||||
| -gewone | 15.000 | 12.500 | 11.000 | 25.000 |
| -afz. belastbaar aan 16,5 % | 5.000 | |||
| Beroepskosten | - 5.000 | - 10.000 | - 21.000 | - 5.000 |
| Verschil | 10.000 | 7.500 | - 10.000 | 20.000 |
Hij bewijst niet dat de beroepsverliezen voortkomen uit verrichtingen die beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
Het verlies kan alleen aangerekend worden op de in kolom 2 bedoelde winst (want het verlies kan niet aangerekend worden op de winst van de boekhandel - kolom 1 - evenmin op de bezoldiging van bestuurder - kolom 4).
Omdat het verlies (10.000 euro) groter is dan de winst als makelaar (7.500 euro), moet de aanrekening van het verlies beperkt worden tot 7.500 euro. Het saldo (2.500 euro) mag niet worden aangerekend op de in de kolommen 1 en 4 bedoelde inkomsten, maar moet naar het volgende belastbare tijdperk worden overgedragen.
Voorbeeld 2
80/14
Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, maar de in kolom 3 vermelde beroepskosten belopen slechts 14.000 euro, zodat het verlies gelijk is aan 3.000 euro.
Ook hier kan het verlies uiteraard alleen op de in kolom 2 bedoelde winst worden aangerekend.
Omdat de in die kolom vermelde nettowinst (7.500 euro) bestaat uit een gezamenlijk belastbare winst van 2.500 euro (12.500 euro – 10.000 euro) en een afzonderlijke belastbare winst (meerwaarde) van 5.000 euro, moet het verlies (3.000 euro) zoals gebruikelijk in eerste instantie op de gezamenlijk belastbare winst (2.500 euro) worden aangerekend en het saldo (3.000 euro – 2.500 euro = 500 euro) vervolgens op de afzonderlijk belastbare meerwaarde, die zo tot 4.500 euro herleid wordt (nl. 5.000 euro – 500 euro).
De betrokkene is dus belastbaar op de volgende netto beroepsinkomsten:
- gezamenlijk belastbare winst (kol. 1): 10.000 euro
- afzonderlijk belastbare winst (kol. 2): 4.500 euro
- bezoldiging van bestuurder (kol. 4): 20.000 euro
Voorbeeld 3
80/15
Zelfde gegevens als in voorbeeld 2, maar de betrokkene heeft tijdens hetzelfde belastbare tijdperk nog een gewoon beroepsverlies van 6.000 euro uit een andere persoonlijk uitgeoefende zelfstandige activiteit (kunstgalerie).
In dit geval moet eerst gehandeld worden op dezelfde manier zoals uiteengezet in voorbeeld 2.
Pas daarna moet het gewone verlies op de gebruikelijke manier worden aangerekend op het saldo van de beroepsinkomsten, d.w.z. op de gezamenlijk belastbare winst van 10.000 euro (kol. 1), op de resterende afzonderlijk belastbare winst van 4.500 euro (kol. 2) en op de bezoldiging van bestuurder van 20.000 euro (kol. 4).
Omdat dit verlies in eerste instantie evenredig op de gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van de diverse categorieën moet aangerekend worden (in casu 10.000 euro gewone winst en 20.000 euro bezoldiging van bestuurder), zal de belastingplichtige uiteindelijk op de volgende netto beroepsinkomsten belast worden:
- gezamenlijk belastbare winst:
10.000 euro – 6.000 euro x 10.000 euro/30.000 euro = 8.000 euro
- afzonderlijk belastbare meerwaarde: 4.500 euro
- bezoldiging van bestuurder:
20.000 euro – 6.000 euro x 20.000 euro/30.000 euro = 16.000 euro