Commentaar van art. 183, WIB 92

HOOFDSTUK II - Grondslag van de belasting

Afdeling I - Algemene bepalingen

Art. 183, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 183/0

Art. 183. - Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst.

II. INLEIDING

Nummer 183/1

De aan de Ven.B onderworpen inkomsten zijn van dezelfde aard als de inkomsten welke de grondslag van de PB vormen, te weten (art. 6, WIB 92) :

1° inkomen van onroerende goederen;

2° inkomen van roerende goederen en kapitalen;

3° beroepsinkomen;

4° divers inkomen.

Uit een vaste rechtspraak volgt evenwel dat vennootschappen die voor de uitoefening van een winstgevende beroepswerkzaamheid zijn opgericht, niets bezitten dat niet voor dit doel bestemd is; ze hebben geen vermogen onderscheiden van datgene dat zij hebben aangelegd, en eventueel vermeerderd, om winst af te werpen; gans het maatschappelijk vermogen vormt een geheel dat volledig tot eenzelfde doeleinde dient (zie o.a. Cass., 21.12.1954, "Société Immobilière de Wilryck- Aertselaer", Pas. 1955, I, 413; 28.2.1956, "Société technique, industrielle et financière STIF", Pas. 1956, I, 675).

Bijgevolg worden voor de vestiging van de belasting al hun activa - en inzonderheid hun onroerende goederen en hun roerende goederen en kapitalen, daaronder begrepen die welke bij natuurlijke personen "divers inkomen" opbrengen (zie art. 90, 5° tot 7°, WIB 92) - geacht voor de uitoefening van hun winstgevende beroepswerkzaamheid te dienen; alle inkomsten van die activa - hun aangroei - vormen dus mede de in beginsel belastbare maatschappelijke winsten (zie naar analogie, Cass., 26.3.1963 VGN "Hauzeur Gérard et Fils", Bull. 400, blz. 1867; 4.6.1963, CV "Limburgia", Bull. 401, blz. 2121).

Daarom moet het bedrag van die inkomsten in beginsel worden bepaald volgens de regels die gelden voor nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, WIB 92, en die regels zijn op alle vennootschappen van toepassing, onverschillig of ze een eigenlijke nijverheids-, handels- of landbouwonderneming vormen, een winstgevende bezigheid of een bezigheid van winstgevende aard uitoefenen of een gemengde bedrijvigheid hebben.

Nummer 183/2

Daaruit vloeit inzonderheid het volgende voort :

1° met betrekking tot inkomsten van onroerende goederen :

a) voor niet verhuurde onroerende goederen wordt het KI (in België gelegen goederen) of de huurwaarde (in het buitenland gelegen goederen) geacht in de in de Ven.B belastbare winst te zijn begrepen;

b) voor verhuurde onroerende goederen moet de huur voor haar werkelijk nettobedrag - d.w.z. de huuropbrengst en andere huurvoordelen, verminderd met de werkelijke kosten en eventuele buitenlandse belastingen - onder de in de Ven.B belastbare winst worden gebracht; ze komt in feite in de plaats van :

- het kadastraal inkomen, wanneer die goederen in België zijn gelegen en verhuurd zijn aan een natuurlijk persoon, die ze noch geheel, noch gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (art. 7, § 1, 2°, a, WIB 92);

- het kadastraal inkomen, wanneer die goederen in België zijn gelegen en overeenkomstig de pachtwetgeving zijn verhuurd en door de huurder voor land- of tuinbouw worden gebruikt (art. 7, § 1,2°, b, WIB 92) ;

- het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen dat niet lager mag zijn dan het kadastraal inkomen, wanneer het andere in België gelegen onroerende goederen betreft (art. 7, § 1, 2°, c, WIB 92) ;

- het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen wanneer het in het buitenland gelegen onroerende goederen betreft (art. 7, § 1, 2°, d, WIB 92);

2° met betrekking tot inkomsten van roerende kapitalen : het werkelijk geïnde of verkregen bedrag moet met de desbetreffende werkelijke en/of fictieve RV en met het eventuele FBB worden verhoogd, met dien verstande dat :

a) de inkomsten uit preferente aandelen van de NMBS, de inkomsten uit vrij van alle belastingen uitgegeven Belgische overheidsfondsen en de inkomsten uit effecten van leningen tot herfinanciering van de leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale Landmaatschappij of door het Amortisatiefonds van de leningen voor de sociale huisvesting onder de in de Ven.B belastbare winst moeten worden gebracht (nadien worden ze weer afgetrokken als vrijgestelde roerende inkomsten, zie art. 202, WIB 92);

b) de loten van effecten van leningen die voor de PB als diverse inkomsten worden beschouwd (art. 90, 6°, WIB 92), inzake Ven.B eveneens voor het werkelijk geïnde of verkregen bedrag verhoogd met de eventuele RV onder de belastbare winst moeten worden gebracht;

3° met betrekking tot inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen (art. 17, § 1, 3°, WIB 92), inkomsten verkregen, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, uit de onderverhuring of de overdracht van huur van al dan niet gemeubileerde onroerende goederen of uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is en niet is gelegen binnen de omheining van een sportinrichting te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers te plaatsen (art. 90, 5°, WIB 92), zomede de opbrengsten uit de verhuring van het jacht-, vis- en vogelvangstrecht (art. 90, 7°, WIB 92) : dergelijke inkomsten moeten, wanneer ze door een vennootschap worden geïnd of verkregen, onder de winst worden opgenomen voor het werkelijke brutobedrag, d.w.z. zonder vooraf te zijn verminderd met de forfaitaire kosten waarvan sprake is in art. 22, § 3 en art. 100, WIB 92 en in de art. 3 tot 5, KB/WIB 92.

De werkelijke kosten die op de vorenbedoelde opbrengsten en inkomsten drukken moeten als beroepskosten worden aangemerkt. Die kosten mogen echter niet forfaitair worden geraamd zoals bepaald in de art. 22, § 3 en 100, WIB 92 en in de art. 3 tot 5, KB/WIB 92, daar vennootschappen per definitie de goederen, welke die inkomsten afwerpen, voor de uitoefening van hun winstgevende beroepswerkzaamheden hebben gebruikt.

Opgemerkt weze dat deze inkomsten van RV zijn vrijgesteld (zie art. 111, KB/WIB 92).

Nummer 183/3

De in de Ven.B belastbare winst is die welke voortkomt :

- uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen ervan;

- uit enige waardevermeerdering van activa en uit enige waardevermindering van de passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt;

- uit enige, zelfs niet-uitgedrukte of zelfs niet-verwezenlijkte meerwaarde op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille, indien de waarde daarvan op het einde van het belastbare tijdperk is toegenomen en in zover ze niet hoger is dan de aanschaffings- of beleggingswaarde;

- uit onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva, in zover de onderwaardering of de overwaardering niet samenvalt met een al dan niet uitgedrukte vermeerdering of vermindering, naar het geval, noch met afschrijvingen die voor de toepassing van de belasting in aanmerking zijn genomen.

De bovenvermelde activa omvatten alle vermogensbestanddelen, met inbegrip van voorraden en bestellingen in uitvoering.

Op te merken :

1° dat winst eveneens omvat :

- het loon dat de ondernemer zich voor zijn persoonlijke arbeid toekent (zie art. 25, 1°, WIB 92 en 183/10);

- de voordelen van alle aard die de ondernemer behaalt uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (zie art. 25, 2°, WIB 92 en 183/11);

- de baten van de speculaties van de ondernemer (zie art. 25, 3°, WIB 92 en 183/12);

- de sommen gebruikt om geleende kapitalen geheel of gedeeltelijk terug te betalen om de onderneming uit te breiden of om de waarde van de activa te verhogen (zie art. 25, 4°, WIB 92 en 183/13);

- alle reserves, voorzorgfondsen of voorzieningen, het naar het volgende jaar overgebrachte resultaat en alle sommen waaraan een soortgelijke bestemming is gegeven (zie art. 25, 5°, WIB 92 en 183/14 tot 18);

- de vergoedingen van alle aard die de ondernemer gedurende de exploitatie verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben, of tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke winstderving (zie art. 25, 6°, WIB 92 en 183/19 tot 21);

2° dat wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54, WIB 92, bij haar eigen winst worden gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger; niettegenstaande de vermelde beperking worden de abnormale of goedgunstige voordelen bij de eigen winst gevoegd wanneer die voordelen worden verleend aan :

a) een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

b) een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen;

c) een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige die belangen gemeen heeft met de in a) of b) vermelde belastingplichtige of inrichting (zie art. 26, WIB 92 en 183/22 tot 24);

3° dat evenwel uit de in de Ven.B belastbare winst worden gesloten :

- de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten, geboekt binnen de grenzen en onder de voorwaarden bepaald bij de art. 22 tot 27, KB/WIB 92 om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn (zie art. 48, WIB 92 en 183/25 tot 37);

- de meerwaarden in de mate dat ze krachtens de art. 44 tot 47 en 190 tot 193, WIB 92 kunnen worden vrijgesteld (zie commentaar op dieart. 190 tot 193);

- de voorzieningen die tijdens het belastbare tijdperk zijn aangelegd met winst uit de verkoop van petroleumprodukten, gewonnen uit in België ontgonnen lagen (zie art. 194, WIB 92);

4° dat het bedrag van de in beginsel belastbare winst overeenstemt met het verschil tussen het brutobedrag ervan en het bedrag van de daarop drukkende beroepskosten, vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in de art. 49 tot 66 en 195 tot 198, WIB 92 (zie commentaar op delaatstvermelde art. );

5° dat overeenkomstig art. 207, WIB 92 en in de volgorde bepaald in de art. 74 tot 79, KB/WIB 92, van de winst worden afgetrokken (zie commentaar op dat art. 207) :

- de krachtens het WIB 92 of krachtens bijzondere wettelijke bepalingen "vrijgestelde inkomsten" (andere dan die bedoeld onder 3°) welke in die winst begrepen zijn;

- de "definitief belaste inkomsten" en de "vrijgestelde roerende inkomsten";

- de "vorige beroepsverliezen";

- de "investeringsaftrek".

III. IN BEGINSEL BELASTBARE WINST

A. ALGEMEEN

Nummer 183/4

Blijkens de algemene bewoordingen van art. 24, WIB 92, is al wat een vennootschap buiten haar gestorte kapitaal verkrijgt, een baat van haar beroepswerkzaamheid en, na eventuele aftrek van de kosten, een maatschappelijke winst die in beginsel belastbaar is (zie Cass., 20.2.1962, NV "Produits Chimiques des Flandres", Bull. 391, blz. 1837; 17.3.1964, NV "Brouwerij Rodenbach", Bull. 418, blz. 784; 7.6.1966, NV "Comptoir Anversois d'Escompte", Bull. 445, blz. 1722).

Dit is ipso facto het geval, ongeacht :

1° of de door de vennootschap gedane verrichtingen al of niet binnen het raam van haar in de statuten bepaald maatschappelijk doel vallen (Cass., 12.4.1937, NV "Les Tennis Couverts", Bull. 118, blz. 159; 7.2.1938, "Cie belge des Gaz, Goudrons et Dérivés", Bull. 132, blz. 362);

2° of de verrichtingen moreel geoorloofd of ongeoorloofd zijn (Luik, 29.1.1932, Coune, Bull. 57, blz. 27);

3° de aard of de oorsprong van de door de balans uitgewezen aangroei van het maatschappelijk vermogen (Cass., 22.3.1938, NV "Gevaert Produkten", Bull. 138, blz. 80).

In dit verband is eveneens gevonnist :

- dat een uit vrijgevigheid voortspruitende vermogensaanwas een winst is (Brussel, 21.11.1931, CV "Ons blad", Bull. 55, blz. 23);

- dat een vergoeding verkregen als compensatie van een schuld, reeds afgeschreven door middel van winsten en op de balans als bijzondere reserve gebracht, een vroeger niet belaste winst vervangt en een belastbare winst is (Cass., 30.3.1936, NV "The Continental Bodega", Pas. 1936, I, 205);

- dat de vergoeding verkregen ingevolge een transactie die is getroffen om een einde te maken aan een geschil ontstaan uit het onregelmatig breken van een contract van levering, een opbrengst van de winstgevende bezigheid vormt (Cass., 7.2.1938, "Compagnie belge des Gaz, Goudrons et Dérivés", Bull. 132, blz. 362);

- dat een in de onderneming aangewende vermogensaangroei vertegenwoordigt en derhalve belastbaar is, elke vermindering van de schulden van de vennootschap vastgesteld in de balans van het beschouwde boekjaar, zonder dat dient te worden nagegaan of deze vermogensaangroei te wijten is aan de vennoten eerder dan aan derden (Cass., 17.2.1956, PVBA "Laboratoires C.A.T.", Pas. 1956, I, 631);

- dat om na te gaan of er tijdens een boekjaar aangroei van het maatschappelijk vermogen aanwezig is, de balans van dat boekjaar moet worden vergeleken met de balans van het onmiddellijk voorafgaande boekjaar (Cass., 9.2.1960, Steverlynck, Bull. 366, blz. 1181); dat dit beginsel eveneens geldt wanneer de balansen met verlies afsluiten, om de vermogensaangroei vast te stellen die uit de vermindering van de verliezen voortvloeit (Cass., 22.1.1940, "Société Internationale d'Etudes et de Placements industriels", Bull. 155, blz. 357);

- dat de moratoriuminteresten die wegens een terugbetaling van belasting aan de vennootschap worden toegekend, een belastbare winst vormen, hetzij doordat zij een schuldvordering ten laste van de Staat vertegenwoordigen, hetzij doordat zij aan de vennootschap werden gestort (Cass., 20.2.1962; "Produits Chimiques des Flandres", Bull. 391, blz. 1837).

Nummer 183/5

Vermogensaanwassen zijn in beginsel niet alleen belastbaar wanneer ze werkelijk zijn behaald, of in de rekeningen en geschriften van de vennootschap zijn uitgedrukt, op welke actiefbestanddelen ze ook betrekking hebben, maar ook wanneer zij overeenstemmen met "onzichtbare reserves" die voortvloeien uit onderschattingen van actief of uit overschattingen van het passief.

Nummer 183/6

Een ruiling van deelnemingen en portefeuillewaarden tussen twee vennootschappen is voor ieder van die vennootschappen een verrichting waarvan het resultaat (winst en verlies), onder voorbehoud van de eventuele toepassing van de art. 44, § 1, 1°, 190, 192 en 198, 7°, WIB 92, in aanmerking moet worden genomen om de te hunnen name belastbare inkomsten te bepalen.

De geruilde effecten zijn inderdaad betrokken bij een overdracht die gelijk staat met een afstand. De verrichting komt neer op de vervreemding van een actiefbestanddeel tegen een cessieprijs die gelijk is aan de waarde van de nieuw ontvangen effecten op de dag van de ruiling.

Die waarde moet, naar analogie, worden bepaald overeenkomstig de in de commentaar op art. 261, WIB 92, uiteengezette regels in verband met de raming van ter vertegenwoordiging van inkomsten uitgereikte effecten.

Nummer 183/7

Subsidies die door de overheid aan sommige vennootschappen worden toegekend, dragen eveneens bij tot de in beginsel belastbare winst.

Dienaangaande bepaalt art. 362, WIB 92, evenwel dat kapitaalsubsidies die van overheidswege worden verkregen, gespreid moeten worden belast volgens hetzelfde ritme als er afschrijvingen of waardeverminderingen worden aanvaard op de gesubsidieerde investeringen en, ten belope van het eventuele saldo, bij de vervreemding of de buitengebruikstelling van die investeringen (zie commentaar op dat art. ).

Derhalve moeten in voorkomend geval, met betrekking tot deze kapitaalsubsidies, onder de belastbare reserves worden opgenomen :

- het gedeelte van de subsidies dat met de afschrijvingen (of waardeverminderingen) op het gesubsidieerde gedeelte van de activa overeenstemt en niet naar de resultatenrekening zou zijn overgeboekt;

- de subsidies die, na vervreemding of buitengebruikstelling van de activa waarop ze betrekking hebben, nog op passiefrekeningen behouden zouden zijn.

Daarentegen moeten rentesubsidies en exploitatiesubsidies worden aangemerkt als een belastbaar bestanddeel van het boekjaar waarin ze zijn verkregen (zie commentaar op art. 24, WIB 92).

De subsidies die door het Ministerie van Landbouw ter uitvoering van het KB 10.10.1950 werden toegekend aan coöperatieve vennootschappen met landbouwkarakter, die hoofdzakelijk het gemeenschappelijke gebruik van sommige landbouwmachines tot doel hebben kunnen evenwel niet worden geacht bij te dragen tot de in beginsel belastbare winst wanneer die vennootschappen de verbintenis hebben onderschreven de subsidie in geval van ophouding van beroepswerkzaamheden van de vennootschap of in geval van vereffening om welke reden ook, terug ter beschikking van de Minister van Landbouw te stellen en te storten aan de instelling welke deze Minister zal aanwijzen (die verbintenis houdt immers in dat de subsidies niet moeten worden beschouwd definitief door de betrokken vennootschap te zijn verworven).

Nummer 183/8

Indien de boekhouding van een vennootschap volledig in vreemde munt wordt gevoerd, moeten voor het bepalen van de in beginsel belastbare winst de volgende regels worden toegepast :

1° de aanschaffings- of beleggingswaarde van immateriële en materiële vaste activa, van obligaties of andere effecten van leningen op lange termijn en van de aandelen die in het actief van de balans voorkomen, zomede het kapitaal en de reserves die in het passief van de balans voorkomen, ongewijzigd laten;

2° de voorraden ramen tegen aanschaffingswaarde, of tegen de marktwaarde indien deze laatste lager is;

3° de koers op de laatste dag van het boekjaar toepassen op de geldwaarden bestaande uit andere actief- en passiefposten (liquide middelen, geldbeleggingen, vorderingen en schulden, andere dan sub a);

4° op de verschillende opnemingen in vreemd geld de koers op de dag van die opnemingen toepassen, voor zover het opnemingen betreft die niet de aard van beroepskosten hebben (inzonderheid worden dus bedoeld : de "verworpen uitgaven").

Wanneer een vennootschap evenwel uitsluitend in het buitenland bedrijvig is en haar boekhouding in vreemde munt voert, geeft die boekhouding de werkelijke toestand van de ondernemingen aan, daar alle verhandelingen aldaar in buitenlandse munt worden afgesloten en vereffend. Derhalve aanvaardt men als belastbare winst, na in Belgische frank te zijn omgezet, het bedrag van het batig saldo van de balans, in voorkomend geval verhoogd met de overdreven of niet- verantwoorde afschrijving van actiefposten en met de verworpen uitgaven in de munt waarin de rekeningen gesteld zijn.

Nummer 183/9

De aanzuivering van een vorig boekverlies brengt een aangroei teweeg van de reserves van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk die aanzuivering plaats vindt.

Geschiedt de aanzuivering van het boekverlies door opneming van vroeger belaste reserves, dan wordt de hieruit voortvloeiende aangroei van de reserves gecompenseerd door die opneming, zodat het fiscale resultaat niet wordt beïnvloed.

Wordt het boekverlies aangezuiverd door aanwending van bestanddelen die uit fiscaal oogpunt niet als winsten worden beschouwd, nl. door vermindering van het gestorte kapitaal of door opneming van met gestort kapitaal gelijkgestelde uitgiftepremies, dan wordt de aangroei van belastbare reserves teniet gedaan door het bedrag ervan in de "eerste bewerking" uit de winst te sluiten (zie 183/18).

Er bestaat geen aanleiding tot compensatie wanneer het boekverlies :

- wordt aangezuiverd door aanwending van winsten van het lopende boekjaar of door opneming van vroeger vrijgestelde meerwaarden, voorzieningen of reserves (zie commentaar op art. 190, WIB 92);

- wordt ten laste genomen door de vennoten.

Die beginselen gelden mutatis mutandis voor de aanzuivering vóór balans, van verliezen van het lopende belastbare tijdperk.

B. LOON DAT DE ONDERNEMER ZICH VOOR ZIJN PERSOONLIJKE ARBEID TOEKENT

Nummer 183/10

Deze bepaling vindt geen toepassing inzake Ven.B.

C. DE VOORDELEN VAN ALLE AARD DIE DE ONDERNEMER BEHAALT UIT HOOFDE OF TER GELEGENHEID VAN HET UITOEFENEN VAN ZIJN BEROEPSWERKZAAMHEID

Nummer 183/11

Idem als 183/10.

D. BATEN VAN SPECULATIES

Nummer 183/12

Voor de toepassing van art. 25, 3°, WIB 92 (zie commentaar op art. 25, WIB 92), is er geen betwisting mogelijk : zoals sub 183/4, 1e lid is gezegd, is alles wat een vennootschap boven haar maatschappelijk kapitaal verkrijgt een baat van haar winstgevende beroepswerkzaamheid en draagt dus bij (onder voorbehoud van de uitdrukkelijke vrijstellingen) tot de in beginsel belastbare winst, zonder dat moet worden nagegaan of haar verrichtingen al dan niet van speculatieve aard zijn.

E. SOMMEN GEBRUIKT OM GELEENDE KAPITALEN GEHEEL OF GEDEELTELIJK TERUG TE BETALEN, OM DE ONDERNEMING UIT TE BREIDEN OF OM DE WAARDE VAN DE ACTIVA TE VERHOGEN

Nummer 183/13

Naar luid van art. 25, 4°, WIB 92, omvat de in beginsel belastbare winst "de sommen gebruikt om geleende kapitalen geheel of gedeeltelijk terug te betalen, om de onderneming uit te breiden of om de waarde van de activa te verhogen".

In een vennootschap wordt inzonderheid de winst van het boekjaar bedoeld, die gebruikt wordt :

1° hetzij om obligaties of andere effecten van hoe ook genaamde leningen terug te betalen (op het debet van de resultatenrekening), hetzij om een reserve aan te leggen voor latere terugbetaling van zulke leningen (Cass., 17.9.1934, NV "Spoorweg Mechelen - Terneuzen", Bull. 87, blz. 39);

2° hetzij om materiële (onroerende goederen, materieel, machines, enz.) of immateriële (cliënteel, huurceel, octrooien, concessies, enz.) vaste activa aan te schaffen of te vervaardigen, alsmede om vooruitbetalingen op deze vaste activa te verrichten, met dien verstande :

a) dat geen onderscheid moet worden gemaakt tussen sommen die voor de betaling van de eigenlijke activa hebben gediend en sommen die gebruikt zijn om de desbetreffende kosten te betalen (Cass., 2.5.1938, "Sucrerie - Raffinerie d'Embresin", Bull. 138, blz. 86), noch tussen onmiddellijk produktieve investeringen, investeringen met uitgestelde produktiviteit en onproduktieve investeringen (Cass. 6.5.1958, "Teintures et Apprêts - La Moderne", Bull. 344, blz. 331), noch tussen investeringen die door de omstandigheden zijn opgedrongen en andere (Cass., 7.4.1960, Clerckx, Bull. 365, blz. 1058), noch tussen fiscaal afschrijfbare en niet-afschrijfbare investeringen;

b) dat de door de vennootschappen zelf tot stand gebrachte actiefbestanddelen in aanmerking moeten worden genomen tegen vervaardigingsprijs (de aanschaffingskosten van grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen, verhoogd met de rechtstreekse produktiekosten, en eventueel met het evenredig deel van de onrechtstreekse produktiekosten) en niet tegen marktwaarde;

c) dat b.v. bedoeld zijn (zie ook commentaar op art. 25, WIB 92) :

- de sommen die werkelijk zijn betaald voor een geïnvesteerd onroerend goed, zonder dat moet worden gelet op de waarde waartegen dit goed zou geraamd zijn en ongeacht de waarde waarvoor het aangekochte goed in de inventaris en in de balans wordt gebracht (Cass., 13.10.1964, NV "E.I.B.", Bull. 422, blz. 1606; id. 8.6.1965, NV "Anglo-Belgian Company", Bull. 430, blz. 674);

- de kosten die betrekking hebben op ruwbouw- werken (verbreding van de deuropening, van vensters, van ramen, enz.) of op veranderingswerken aan een gehuurd onroerend goed om de exploitatielokalen te moderniseren (Brussel, 17.12.1963, BVBA "Etablissements Jean Van Horenbeeck en Cie", Bull. 416, blz. 258);

- de retributies "vrije aandelen" of "handhavingen van concessie" genoemd, die een steenkolenmijn aan de inbrengers van concessies betaalt, onder aftrek van de aanvaardbare afschrijvingen op de waarde van de door de vennootschap verworven mijnconcessies die op het actief van de balans is gebracht.

F. RESERVES, VOORZORGFONDSEN EN VOORZIENINGEN

Nummer 183/14

De posten welke in de balans voorkomen onder de benaming : wettelijke reserve, onbeschikbare reserves, beschikbare reserves, overgedragen winst of verlies en voorzieningen voor risico's en kosten zomede alle andere posten met een soortgelijke bestemming, vormen een onderdeel van de in de Ven.B belastbare winsten, indien zij tijdens het belastbare tijdperk verkregen of vastgestelde vermeerderingen van het maatschappelijk vermogen vertegenwoordigen, zelfs indien zij zijn aangelegd ter uitvoering van een wettelijke verplichting (Brussel, 11.7.1938, NV "Le Lion belge" - Bull. 139, blz. 157; 9.4.1957, NV "Antwerpia" - Bull. 335, blz. 682) of door een contractuele verbintenis onaantastbaar zijn gemaakt (Brussel, 28.3.1956, NV "Compagnie des propriétaires Réunis").

Hetzelfde geldt voor onzichtbare reserves, d.w.z. voor reserves die in een schuldenrekening verborgen zijn (in het passief voorkomende schuldenrekeningen die niet meer tot het geboekte bedrag met werkelijke schulden overeenstemmen), of die overeenstemmen met een onderschatting van activabestanddelen waarvan de waardevermindering in de rekeningen is gebracht als een minderwaarde op inventaris (voorraden en bestellingen in uitvoering, participaties, aandelen, vorderingen, enz.).

Dienaangaande wordt eveneens verwezen naar de commentaar op art. 25, 5°, WIB 92.

Nummer 183/15

De bedragen die onder sommige van de bovenstaande benamingen geboekt zijn, worden daarentegen uit de belastbare winst gesloten :

1° wanneer vaststaat dat ze overeenstemmen met :

a) waardeverminderingen die sommige actiefbestanddelen tijdens het belastbare tijdperk werkelijk hebben ondergaan, met dien verstande dat :

- met betrekking tot activa waarvan de waardevermindering als afschrijving in aanmerking wordt genomen (oprichtingskosten, immateriële vaste activa en materiële vaste activa), die afschrijving een beroepskost is in de mate dat ze wordt geacht noodzakelijk te zijn en overeen te stemmen met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan (zie commentaar op de art. 52, 6° en 61 tot 65, WIB 92, betreffende de aanneembare afschrijvingen in nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen van natuurlijke personen, en commentaar op art. 198, WIB 92, betreffende de aanneembare beroepskosten in aan de Ven.B onderworpen vennootschappen, enz.) en een "reserve" is (en niet een "verworpen uitgave") ten bedrage van het overschot (de op grond van art. 66, WIB 92, verworpen afschrijvingen op personenauto's moeten evenwel als een "verworpen uitgave" in de belastbare grondslag worden opgenomen);

- met betrekking tot activa waarvan de waardevermindering als een minderwaarde op inventaris in aanmerking wordt genomen (voorraden en bestellingen in uitvoering, participaties, aandelen, vorderingen, enz.), die minderwaarde fiscaal wordt aanvaard in de mate dat ze wordt geacht overeen te stemmen met een waardevermindering die zich tijdens het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan en eveneens een "reserve" is (en niet een "verworpen uitgave") ten bedrage van het overschot (op grond van art. 198, 7°, WIB 92, zijn de met de werkelijke ontwaarding overeenstemmende waardeverminderingen op aandelen niet meer als beroepskosten aftrekbaar);

b) voorzieningen die zijn aangelegd ter bestrijding van beroepskosten die tijdens het belastbare tijdperk het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verworven en die als zodanig zijn geboekt (zie commentaar op de art. 49, 2e lid en 198, WIB 92);

2° wanneer het betreft :

a) waardeverminderingen en voorzieningen voor risico's en kosten die binnen de grenzen en onder de voorwaarden, gesteld in het KB/WIB 92, zijn geboekt ter bestrijding van waarschijnlijke verliezen of kosten (zie commentaar op art. 48, WIB 92 en 183/25 tot 37 hierna);

b) voorzieningen die zijn aangelegd door middel van winsten uit de verkoop van petroleumprodukten gewonnen uit in België ontgonnen lagen (zie art. 194, WIB 92).

Nummer 183/16

Rekening houdend met de hierboven uiteengezette beginselen, moeten naast de reserves, voorzorgfondsen, voorzieningen, enz., waarvan in de commentaar op art. 25, 5°, WIB 92, sprake is, o.m. geacht worden tot de in beginsel belastbare winst bij te dragen :

1° de winst die is gebruikt voor een herwaardering van het statutaire kapitaal ingeval dit de gevolgen van een of meer muntdevaluaties heeft ondergaan, d.w.z. om het maatschappelijk kapitaal aan zijn werkelijke handels- of economische waarde in verhouding tot de frank aan te passen (Cass., 14.7.1941, "Le Caoutchouc Defauw Frères", Pas. 1941, I, blz. 301);

2° de winst die is gebruikt voor het vormen van een "kapitaal" dat bestemd is voor de houders van oprichtersaandelen in geval van verdeling van het maatschappelijk vermogen bij de ontbinding van de vennootschap (Gent, 10.9.1940, "Le Caoutchouc Defauw Frères"), zomede voor enige andere verhoging van het maatschappelijke kapitaal;

3° de winst die door de algemene vergadering van de aandeelhouders bestemd is voor de uitkering van dividenden of tantièmes, wanneer de datum van toekenning of betaalbaarstelling van die dividenden of tantièmes nog niet is vastgesteld op het ogenblik waarop de aanslag in de Ven.B over het aanslagjaar, dat op het beschouwde belastbare tijdperk betrekking heeft, moet worden gevestigd (Cass., 20.9.1926, "Carrières du Hainaut", Pas. 1927, I, 53; Luik, 20.1.1958, "Charbonnages de Bonne Espérance, Batterie, Bonne Fin et Violette");

4° de bij een verhoging van het maatschappelijk kapitaal ontvangen uitgiftepremies (zie commentaar op art. 184, WIB 92), behalve indien deze premies bij hun ontstaan, door een beslissing van de algemene vergadering getroffen op de wijze welke vereist is voor de kapitaalsverhogingen, op een onbeschikbare rekening (boekhoudkundig moeten deze premies onder de rubriek "Uitgiftepremies" worden opgenomen) worden geboekt die evenals het kapitaal de waarborg van derden vormt en slechts kan worden verminderd of weggeboekt bij een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, getroffen op de wijze welke vereist is voor de wijziging van de statuten (Cass. 25.6.1963, "Sampers British Lianosoff White Oil Cy" en "Belgische Petroleumraffinaderij", Bull. 410); eveneens zijn belastbaar de uitgiftepremies (inkomrechten) die boven de nominale waarde van hun aandelen worden gestort door de nieuwe leden van een coöperatieve vennootschap en die niet in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen, maar ter beschikking blijven van de algemene vergadering (Cass., 4.6.1963, CV "Limburgia", Bull. 410, blz. 1644; 13.4.1978, NV (voorheen CV) "Metalport-Metallic", Bull. 580, blz. 141);

5° de inbrengreserves (zie commentaar op art. 184, WIB 92) aangelegd naar aanleiding van een verhoging van het maatschappelijk kapitaal, wanneer ze niet met een als gestort maatschappelijk kapitaal beschouwde uitgiftepremie kan worden gelijkgesteld (zie 4° hierboven);

6° de door steenkolenmijnen aangelegde voorzieningen voor de betaling van vergoedingen die te hunnen laste kunnen vallen wegens mijnschade aan de oppervlakte en die wegens de onbepaaldheid van hun bedrag niet kunnen worden beschouwd als tijdens het belastbare tijdperk het karakter van zekere en vaststaande schuld te hebben verworven (Cass., 22.4.1952, NV "Les Charbonnages de Tamines", Bull. 287, blz. 29) (hier valt reeds op te merken dat de bijdragen van steenkolenmijnen aan de fondsen A en B van het Nationaal Waarborgfonds inzake kolenmijnschade beroepskosten zijn van het belastbare tijdperk waarin ze zijn betaald of als zekere en vaststaande schulden zijn geboekt);

7° de sommen die levensverzekeringsmaatschappijen in een speciaal fonds als "waarborgen-leven" storten ter uitvoering van de W 25.6.1930 (die sommen mogen niet met - niet belastbare - wiskundige reserves - zie 183/17, 1°, a, - worden gelijkgesteld, daar ze dienen om werkelijk een voorzorgfonds te vormen met het doel te voorzien in de betaling van fiscale of strafrechtelijke boeten, van de publicatiekosten in geval van inbreuk op de bovenvermelde wet en van de afwikkeling van de eigenlijke verzekeringsoperaties - zie Brussel, 9.4.1957, NV "Antwerpia", Bull. 335, blz. 682);

8° de dotaties door de erkende maatschappijen voor sociale woningen gedaan aan een voorzorgfonds voor oninvorderbare huurgelden (zie evenwel 183/17, 2°, d);

9° het op het passief van de balans van een vennootschap ingeschreven bedrag, dat overeenstemt met de vermoedelijke waarde van het kapitaal dat nodig is voor de betaling van een rente aan de weduwe van een bestuurder, wanneer de verbintenis tot betaling van gezegde rente haar oorsprong vindt in een liberaliteit; de inschrijving van dit bedrag duidt niet op het werkelijke bestaan van een lopende rekening waarover de titularis naar goeddunken zou kunnen beschikken, noch op het bestaan van een zekere en vaststaande schuld in de zin van art. 49, 2e lid, WIB 92; gezegd bedrag vertegenwoordigt een voorzorgfonds waarvan het niet gebruikte saldo eigendom van de vennootschap blijft (Brussel, 12.12.1972, NV "Colomines").

Nummer 183/17

Daarentegen worden o.m. uit de belastbare winst gesloten :

1° in verzekeringsmaatschappijen :

a) de "wiskundige reserves" van de tak "levensverzekering"; die reserves worden niet op de nettowinst afgenomen; ze drukken in de balans een passief uit dat op korte of lange termijn door de verzekerden en de begunstigden van verzekeringscontracten kan worden opgevraagd; al blijven de waarden die de wiskundige reserve belichamen deel uitmaken van het vermogen van de verzekeraar, ze zijn niettemin de tegenwaarde van de schuldvorderingen van de verzekerden en van de begunstigden van verzekeringscontracten en worden bij voorkeur gebruikt om de schuldvorderingen te regelen; ze maken aldus geen deel uit van het maatschappelijk kapitaal noch van de in de onderneming belegde kapitalen (Cass., 8.1.1957, "La Génévoise", Pas. 1957, I, 515);

b) de "ouderdomsreserve" die in de tak van de "ziekteverzekering" wordt gevormd. Wegens de manier waarop ze wordt berekend, moet die reserve met de sub a), hiervoren bedoelde "wiskundige reserve" worden gelijkgesteld;

c) de definitieve "wiskundige reserves" aangelegd tot uitvoering van de wetgeving (W 24.12.1903 en KB 29.8.1904) betreffende het herstel van schade voortvloeiend uit arbeidsongevallen (op te merken dat de voorlopige wiskundige reserves, aangelegd ter uitvoering van dezelfde wetgeving, geen schulden tegenover derden - zie Cass., 16.6.1964, NV "L'Assurance Liégoise", Pas. 1964, I, 1112 - maar wel reserves voor gekende maar nog niet geregelde schadegevallen - zie d) hierna - zijn);

d) de "reserves voor lopende risico's" voor zover ze niet meer bedragen dan 50 % van de tijdens het boekjaar uitgegeven nettojaarpremies, na aftrek van de vernietigingen, met dien verstande :

- dat de nettopremie bestaat uit de brutopremie vooraf verminderd met de voor herverzekering afgestane premie; de verzekeraar mag immers zelf geen belastingvrije reserve aanleggen voor risico's die door herverzekering gedekt zijn (Brussel, 18.11.1936, NV "Compagnie d'Assurances de l'Escaut", Bull. 117, blz. 135);

- dat de uitgegeven premies die zijn, welke geboekt worden op het credit van de resultatenrekening, dit wel zeggen commissielonen niet in mindering gebracht;

- dat, evenwel, de premies van de contracten "excess of loss" niet in mindering moeten worden gebracht zoals de andere premies die in herverzekering afgestaan worden, omwille van het feit dat er geen "reserves voor lopende risico's" aangelegd worden door de herverzekeraar, voor wie de duur van het risico overeenstemt met het burgerlijk jaar;

- dat het toegepaste percentage van het ene boekjaar tot het andere niet mag gewijzigd worden tenzij om geldige technische redenen welke de verzekeraar dient te verantwoorden;

- dat de verzekeringen zoals "arbeidsongevallen en arbeidsweg" (met uitsluiting van het risico gelopen door het huispersoneel), de desbetreffende aanvullende verzekeringen en de verzekeringen "B.A.

- Ondernemingen of Exploitatie" geen aanleiding geven tot het aanleggen van een "reserve voor lopende risico's", wegens het feit dat de premie wordt berekend op basis van het loon van het personeel en samenvalt met het burgerlijk jaar;

- dat de verzekeringen waarvan de premie een risico met een langere duurtijd dan één jaar dekt, zoals b.v. de verzekering van de tienjarige burgerrechtelijke aansprakelijkheid, aanleiding kunnen geven tot het aanleggen van een "reserve voor lopende risico's" waarvan het grensbedrag 50 % overschrijdt;

- dat het vrijgestelde gedeelte van de reserve voor lopende risico's op het einde van het boekjaar moet worden vastgesteld op 50 % van de nettopremies betreffende dat boekjaar, onder aftrek van het vrijgestelde gedeelte van de reserve op het einde van het vorige boekjaar, d.w.z. dat het reeds vrijgestelde bedrag slechts mag aangroeien in verhouding tot de aangroei van de lopende risico's (Brussel, 1.4.1960, "Delcredifina");

e) de "reserves voor gekende maar nog niet geregelde schadegevallen" in de mate dat ze overeenstemmen met een oordeelkundig beredeneerde raming van de vergoedingen voor de verzekerde schade en eventueel de desbetreffende kosten, of, met betrekking tot de voorlopige reserves aangelegd ter uitvoering van de wetgeving op de arbeidsongevallen (zie b) hierboven), in de mate dat het wettelijk bepaalde bedrag niet wordt overtroffen; vanzelfsprekend moeten die vergoedingen en kosten bij de werkelijke uitbetaling van de vroeger aangelegde reserves worden afgenomen en moeten de niet gebruikte reserves of gedeelten van reserves na de definitieve regeling van het schadegeval worden afgeboekt. Voormelde raming kan worden vastgesteld geval per geval, d.w.z. door een onderzoek van de gegevens eigen aan elk schadegeval afzonderlijk of nog, voor sommige schadegevallen, op een meer globale wijze, b.v. volgens de methode van de gemiddelde kost. De berekening van de gemiddelde kost van een vooraf bepaald geheel moet op basis van de voorbije verwezenlijkingen worden uitgevoerd, wat het mogelijk maakt er eventueel een tendens in terug te vinden en er rekening mede te houden. Die berekening moet noodzakelijkerwijze steunen op een voldoend aantal, regelmatig hernieuwde waarnemingen, verdeeld over een periode van minimum 3 maand tot maximum 2 jaar;

f) de "reserves voor laattijdig aangegeven schadegevallen" (IBNR : incurred but not reported) welke per verzekeringstak op bepaalde statistische grondslag moeten worden aangelegd op grond van de in de loop van één of meer voorgaande jaren opgedane ervaring, rekening houdend met de te voorziene evolutie van de uitgaven voor de reeds overkomen doch bij het afsluiten van het boekjaar bij de verzekeraar nog niet aangegeven schadegevallen.

2° in maatschappijen voor sociale woningen :

a) de voorwaardelijke en onbeschikbare reserves die een door de Algemene Spaar- en Lijfrentekas erkende maatschappij vroeger heeft aangelegd en waarvan de schommelingen in de rekeningen van de gezegde Kas zijn geboekt; die voorwaardelijke reserves welke overeenstemmen met het verschil tussen de interest die tegen verminderde rentevoet op de voorschotten van de Kas is betaald of aangerekend, en de overeenstemmende interest berekend tegen de normale rentevoet, zijn bestemd om die Kas tot het vereiste bedrag te vergoeden ingeval de erkende maatschappij voor sociale woningen wordt vereffend; die reserves zijn steeds als kosten van de voorschotten beschouwd net als de op die voorschotten jaarlijks werkelijk betaalde interest;

b) de reserves van een door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting of door de Nationale Landmaatschappij erkende maatschappij, aangelegd door middel van toelagen welke de Staat haar verleent naar rato van een vierde van de waarde der tijdens het boekjaar door haar bemiddeling verkochte huizen, onder aftrek van de aan de kopers toegekende premie, hetzij ten belope van een derde van de bouwkosten van kleine huizen voor oude gezinnen (het gereserveerde gedeelte van die toelagen komt meestal in bijzondere rekeningen voor);

c) de toewijzingen op een "fonds voor afschrijving van oninvorderbare huurgelden" (ingevolge beperkte inkomsten of algemeen bekend onvermogen van de huurders), voor zover die "afschrijvingen" genoegzaam verantwoord zijn, maar zonder dat vereist is dat de vennootschap van de invordering der afgeschreven huurgelden afziet (voor het overige, zie het stelsel van de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten).

Wat de meerwaarden betreft uit de verkoop van bouwgronden, wordt verwezen naar de commentaar op art. 191, WIB 92.

Nummer 183/18

De reserves - hoe ook genaamd - gevormd of verhoogd ingevolge een vermindering van het gestorte kapitaal of door opneming van daarmee gelijkgestelde uitgiftepremies, inkomrechten of inbrengreserves (zie 183/16, 4° en 5°) die van belasting werden vrijgesteld, moeten onder de belastbare reserves worden opgenomen (met inbegrip van de aangroei van reserves ten gevolge van een aanzuivering van boekverliezen door middel van hiervoren bedoelde verrichtingen - zie 183/9).

Daar de aldus gevormde of verhoogde reserves evenwel geen aangroei van het maatschappelijk vermogen vormen (er is slechts eenvoudige wijziging in de boekhouding), moeten ze in de "eerste bewerking" in mindering worden gebracht van de totale aangroei van de reserves van het belastbare tijdperk of aan het bedrag van de tijdens dat tijdperk opgenomen reserves worden toegevoegd.

In de praktijk dient dit te geschieden door het bedrag van de bij het begin van het belastbare tijdperk bestaande reserves te verhogen met de tijdens dat tijdperk door vermindering van het gestorte kapitaal of de uitgiftepremies aangelegde reserves.

Voorbeeld : De toestand van de opgave 328 R op 31.12.1992 is de volgende :

- Wettelijke reserves : 1.000.000

- Overgedragen winst of verlies : - 3.000.000

- Totaal : - 2.000.000

In 1993 wordt het boekverlies van 3.000.000 F aangezuiverd door een evenwaardige vermindering van het gestorte kapitaal.

De resultatenrekening van 1993 sluit met een winst van 500.000 F die ten bedrage van 50.000 F aan de wettelijke reserve wordt toegewezen en voor 450.000 F wordt overgeboekt.

De beweging van de reserves doet zich voor het boekjaar 1993 als volgt voor :

Toestand op : 1.1.1993 31.12.1993

Wettelijke reserve : 1.000.000 1.050.000

Overgedragen winst of verlies : - 3.000.000 450.000

- 2.000.000

Reserves aangelegd door opneming

van gestort kapitaal : + 3.000.000

Totaal : 1.000.000 1.500.000

Aangroei : 500.000

G. VERGOEDINGEN VOOR HERSTEL VAN WINSTDERVING

Nummer 183/19

Overeenkomstig art. 25, 6°, WIB 92, dat eveneens van toepassing is op het stuk van Ven.B, worden als winst beschouwd :

"de vergoedingen van alle aard die de ondernemer gedurende de exploitatie verkrijgt :

a) ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben;

b) tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke winstderving".

Nummer 183/20

Bij die bepaling worden o.m. de vergoedingen bedoeld welke een vennootschap tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid ontvangt :

1° ingevolge een overeenkomst waarbij ze zich verbindt haar beroepswerkzaamheid of één of meer bedrijfsafdelingen of takken van haar beroepswerkzaamheid te verminderen of te beperken, met dien verstande dat, in strijd met wat bepaald is met betrekking tot ondernemingen van natuurlijke personen, geen oorzakelijk verband hoeft te bestaan tussen de handeling waaruit de vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst kan voortvloeien, en de ontvangen vergoeding;

2° tot geheel of gedeeltelijk herstel van een winstderving ingevolge een schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of enige andere gebeurtenis (werkloosheid, staking, lock-out, ongeval, enz.) waaruit of wel stopzetting, vermindering of beperking van de beroepswerkzaamheid van de vennootschap, of wel een geheel of gedeeltelijk verlies van het gebruik van een of ander voor het bedrijf dienend actief voortvloeit, met dien verstande dat, in strijd met wat bepaald is met betrekking tot de soortgelijke vergoedingen verkregen door natuurlijke personen die aan de PB onderworpen zijn, de door vennootschappen verkregen vergoedingen tot herstel van een bestendige winstderving eveneens in beginsel belastbare winst vormen zodra ze tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden genoten.

Nummer 183/21

In feite wettigt de in 183/19 vermelde bepaling in zekere mate het beginsel dat al wat een vennootschap boven haar gestort kapitaal verkrijgt, wordt geacht een baat van haar winstgevende beroepswerkzaamheid te zijn en, samen met haar eigenlijke exploitatiewinsten, tot haar in beginsel belastbare winst bij te dragen.

H. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN

Nummer 183/22

Art. 26, WIB 92, bepaalt :

"Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.

Niettegenstaande de in het eerste lid vermelde beperking worden de abnormale of goedgunstige voordelen bij de eigen winst gevoegd wanneer die voordelen worden verleend aan :

1° een in artikel 227 vermelde belastingplichtige ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

2° een in artikel 227 vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen;

3° een in artikel 227 vermelde belastingplichtige die belangen gemeen heeft met de in 1° of 2° vermelde belastingplichtige of inrichting."

Nummer 183/23

Het 1e lid van art. 26, WIB 92, bepaalt dat alle abnormale of goedgunstige voordelen die een binnenlandse vennootschap verleent aan natuurlijke of aan rechtspersonen, bij haar winst worden gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Die bepaling heeft in principe geen uitwerking wanneer de verkrijger van het abnormale of goedgunstige voordeel een binnenlandse vennootschap is (zie PV nr. 174 van 26.4.1990 en nr. 302 van 9.3.1993, gesteld door Senator Cooreman - Bull. 700 en 729).

Het 2e lid, 1°, van hetzelfde art. 26, dat ingegeven is door gelijkaardige bepalingen van talrijke wetgevingen en van de meeste verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, beoogt belastingvermijding, waarbij twee of meer aanverwante of onder gemeenschappelijke controle staande bedrijven betrokken zijn, te verijdelen. Zo heeft die bepaling verrichtingen of schikkingen op het oog tussen bedrijven die, hoewel in schijn onafhankelijk, toch beide van een derde onderneming of van een zelfde groep afhangen (driehoeksverrichtingen - zie Senaat, Zitting 1961-1962, doc. 366, blz. 89).

Het 2e lid, 2°, van hetzelfde art. 26 beoogt een uitbreiding van het vorige lid, met name het verijdelen van belastingvermijding door bemiddeling van ondernemingen of personen die voornamelijk gevestigd zijn in zogeheten "vluchtlanden" of "fiscale paradijzen" waar zich o.m. allerlei "basisvennootschappen" gaan vestigen.

Nummer 183/24

Voor nadere bijzonderheden hieromtrent wordt verwezen naar de commentaar op art. 26, WIB 92.

I. WAARDEVERMINDERINGEN EN VOORZIENINGEN VOOR RISICO'S EN KOSTEN

Nummer 183/25

De art. 22 tot 27, KB/WIB 92 regelen de uitvoering van art. 48, WIB 92. Dienaangaande kan worden verwezen naar de commentaar op art. 48, WIB 92.

1. Waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen

a) Aard van de verliezen

Nummer 183/26

Zie commentaar op art. 48, WIB 92.

b) Aanleggen, boeken en verantwoorden van waardeverminderingen

Nummer 183/27

Er wordt verwezen naar de commentaar op art. 48, WIB 92.

c) Begrenzing van de vrijstelbare waardeverminderingen

Nummer 183/28

De belastingplichtige mag kiezen tussen twee stelsels van begrenzing waarbinnen waarschijnlijke verliezen op vorderingen uit de belastbare winst kunnen worden gesloten, met name een stelsel dat gesteund is op het begrip "winst" en een stelsel dat gegrond is op het totale bedrag van de "handelsvorderingen".

De keuze tussen het ene of het andere stelsel van begrenzing mag per boekjaar geschieden. De combinatie van een grens van het ene stelsel met een grens van het andere tijdens eenzelfde boekjaar is echter uitgesloten.

Om te bepalen of in het ene of het andere stelsel de grenzen zijn overschreden moet geen rekening worden gehouden met de geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen ten aanzien van ondernemingen die failliet verklaard zijn (zie commentaar op art. 48, WIB 92).

Nummer 183/29

In het stelsel dat gesteund is op het begrip "winst" zijn er twee grenzen gesteld :

1° de eerste slaat op het niet belastbare bedrag van de bedoelde waardeverminderingen welke door opneming van winst van het belastbare tijdperk zijn aangelegd; bedoeld bedrag mag 5 % van de winst van dat tijdperk niet te boven gaan;

2° de tweede slaat op het totale niet-belastbare bedrag van dezelfde, op het einde van het bedoelde tijdperk bestaande waardeverminderingen (waardeverminderingen aangelegd door opneming van winst van dat tijdperk en het overgebrachte saldo van de niet belastbare waardeverminderingen aangelegd door opneming van winst van vorige belastbare tijdperken) : de tijdens het tijdperk aangelegde waardeverminderingen mogen niet tot gevolg hebben dat dit totaal meer zou bedragen dan 7,5 % van de hoogste winst van een der vijf vorige belastbare tijdperken (die tweede begrenzing geldt, wel te verstaan, slechts met ingang van het tweede aanslagjaar waarvoor de vennootschap dergelijke waardeverminderingen heeft aangelegd).

Voor de toepassing van die grenzen wordt onder winst verstaan :

1° wanneer het om de eerste begrenzing gaat :

- het bedrag van de gereserveerde winst van het belastbare tijdperk (met inbegrip van de geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten, doch met uitsluiting van de andere voorzieningen of meerwaarden die uit de winst worden gesloten), de verworpen uitgaven en de dividenden, vóór enige aftrek op die winstbestanddelen krachtens art. 199 tot 207, WIB 92 (met name aftrek van vrijgestelde inkomsten, van definitief belaste inkomsten, van vorige beroepsverliezen en van de investeringsaftrek).

2° wanneer het om de tweede begrenzing gaat :

- het bedrag van de gereserveerde winst van het beschouwde belastbare tijdperk (niet inbegrepen de uit de winst gesloten waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden), de verworpen uitgaven en de dividenden, vóór enige aftrek op die winstbestanddelen krachtens art. 199 tot 207, WIB 92, d.i. in feite het voor dit belastbare tijdperk zoals sub 1° bepaalde bedrag, met uitsluiting van het bedrag van alle waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen en van alle voorzieningen voor risico's en kosten die niet onder de winst van datzelfde tijdperk zijn opgenomen.

Nummer 183/30

Het tweede stelsel van begrenzing bestaat erin dat de tijdens een bepaald boekjaar geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op handelsvorderingen uit de belastbare winst kunnen worden gesloten in de mate dat ze :

1° niet meer bedragen dan 0,2 % (2 per duizend) van het totaalbedrag van de vorderingen op het einde van dat boekjaar;

2° en niet tot gevolg hebben dat het totaal van de op het einde van het boekjaar vrijgestelde waardeverminderingen meer bedraagt dan 0,3 % (3 per duizend) van datzelfde totaalbedrag.

Anders dan in het eerste stelsel, zijn de beide grenzen van dit stelsel te berekenen op een zelfde bedrag, met name het totale bedrag van de vorderingen bij het einde van het boekjaar uit hoofde waarvan onder de gestelde voorwaarden waardeverminderingen uit de belastbare winst kunnen worden gesloten.

Die vorderingen moeten in aanmerking worden genomen voor hun volledig bedrag - eventuele BTW inbegrepen - vóór aftrek van de eventueel geboekte - al dan niet vrijgestelde -waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen. Definitief verloren vorderingen moeten echter buiten beschouwing worden gelaten.

Nummer 183/31

Wanneer een van de gestelde grenzen wordt overschreden, moet het saldo als een belastbare "reserve" worden beschouwd en moet de door de belastingplichtige verstrekte opgave in die zin worden gewijzigd, met dien verstande dat :

- de belastingplichtige dient te worden verzocht de waardeverminderingen of gedeelten van waardeverminderingen aan te wijzen die als belastbare winst moeten worden beschouwd;

- bij gebrek aan aanwijzingen vanwege de belastingplichtige, het hogerbedoelde saldo moet worden aangerekend op één of meer voor het belastbaar tijdperk aangelegde waardeverminderingen die als laatste in de staat 204.3 voorkomen;

- dat de tweede grens in zowel het eerste stelsel (7,5 %) als het tweede stelsel (0,3 %) slechts invloed mag hebben op het aanneembare bedrag van de waardeverminderingen die door opneming van winst van het belastbare tijdperk - waarvoor de staat 204.3 is opgesteld - zijn aangelegd, m.a.w. dat het vroeger aanvaarde bedrag behouden blijft, voor zover het bij het verstrijken van het belastbare tijdperk nog verantwoord is;

- dat de belastingplichtige moet worden ingelicht over de wijzigingen in de door hem verstrekte staat 204.3.

d) Latere bestemming van de waardeverminderingen

Nummer 183/32

De verliezen op vorderingen waarop de geboekte waardeverminderingen betrekking hebben, moeten op deze laatste worden aangerekend wanneer die verliezen uit fiscaal oogpunt definitief aanneembaar worden, m.a.w. op het ogenblik dat zij het karakter van zekere en vaststaande verliezen verwerven.

Daarenboven moet worden vermeden dat de niet belaste waardevermindering en de aanrekening van die verliezen op de winst van het belastbare tijdperk waarin zij als dusdanig aftrekbaar worden, tot een dubbele aftrek zou leiden. Indien zulk geval zich voordoet moet de voorheen uit de winst gesloten waardevermindering, die doelloos is geworden, worden beschouwd als een belastbare reserve voor het belastbare tijdperk tijdens hetwelk het verlies aanneembaar wordt.

2. Voorzieningen voor risico's en kosten

a) Aard van de kosten

Nummer 183/33

Er wordt verwezen naar de commentaar op art. 48, WIB 92.

b) Aanleggen, boeken en verantwoorden van de voorzieningen

Nummer 183/34

Idem als onder a).

c) Begrenzing van de voorzieningen

Nummer 183/35

Geen grens in verhouding tot de winst of enig ander element; elke voorziening is vrijgesteld in de mate dat ze overeenstemt met een behoorlijk verantwoord risico of waarschijnlijke kost ter bestrijding waarvan zij bestemd is.

d) Latere bestemming van de voorzieningen

Nummer 183/36

Mutatis mutandis, zoals voor de waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen (zie 183/32).

e) Concrete gevallen

Nummer 183/37

Zie commentaar op art. 48, WIB 92.

IV. BIJZONDERHEDEN BETREFFENDE AAN DE VEN.B ONDERWORPEN VZW'S EN RECHTSPERSONEN DIE GEEN WINSTOOGMERK NASTREVEN

A. ALGEMEEN

Nummer 183/38

Zodra een VZW of een andere rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft, niet voldoet aan de voorwaarden om aan de RPB te worden onderworpen, is ze belastbaar in de Ven.B zoals iedere andere handelsvennootschap en dit op het geheel van haar inkomsten, zowel die welke voortvloeien uit de verwezenlijking van haar maatschappelijk doel als die welke voortkomen van verrichtingen die er buiten vallen.

Het is derhalve niet mogelijk een vereniging of rechtspersoon die wordt geacht twee bedrijfsafdelingen te hebben - de ene onbaatzuchtig, de andere niet - enkel aan de Ven.B te onderwerpen op de winsten of baten uit de niet onbaatzuchtige bedrijfsafdeling.

Nummer 183/39

Wat meer bepaald de verenigingen en rechtspersonen betreft, die werkzaam zijn in een of meer van de bevoorrechte gebieden aangehaald in art. 181, WIB 92, is het zo dat ze aan de Ven.B onderworpen zijn in het geval - en niet in de mate -dat hun werkzaamheid de voormelde gebieden te buiten gaat (werkzaamheid die dus niet uitsluitend beperkt is tot die gebieden - zie evenwel de commentaar op art. 181, WIB 92, i.v.m. bevoorrechte werkzaamheden die gecombineerd zijn met niet winstgevende werkzaamheden welke van een zuiver filantropische, caritatieve, religieuze, spirituele of culturele aard zijn -) of dat uit de in die gebieden uitgeoefende werkzaamheid niet het overgrote deel van hun brutobestaansmiddelen komt.

Bijgevolg, zodra wordt vastgesteld dat een vereniging of rechtspersoon, die geen winstoogmerk nastreeft en op de bewuste gebieden werkzaam is, zich in hoofdzaak heeft beziggehouden met verrichtingen van winstgevende aard die buiten het maatschappelijke doel vallen, brengt zulks de belastbaarheid in de Ven.B mede over het nettobelastbare bedrag van het gehele inkomen van de vereniging of rechtspersoon.

B. BELASTBARE ONTVANGSTEN

Nummer 183/40

De belastbare ontvangsten van aan de Ven.B onderworpen VZW's, verenigingen en rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven, omvatten niet alleen de opbrengsten uit de verrichtingen van winstgevende aard, maar ook de verkregen bijdragen, giften en subsidies, de opbrengst van de belegde fondsen en van alle andere verrichtingen.

Van het beginsel dat alle ontvangsten van een aan de Ven.B onderworpen belastingplichtige moeten worden samengevoegd voor de vaststelling van het belastbare inkomen, mag nochtans worden afgeweken voor de sommen die een VZW of een rechtspersoon die geen winstoogmerk nastreeft van haar leden ontvangt, inzonderheid als bijdrage in hun onderhoud, wanneer die sommen de gehele of gedeeltelijke afstand vormen van bezoldigingen of pensioenen die in beginsel uitsluitend belastbaar zijn ten name van de leden die ze ontvangen. In de mate dat die sommen zich in de in beginsel belastbare grondslag bevinden, moeten ze er worden uit verwijderd door een aftrek in de 3e bewerking.

C. AANNEEMBARE KOSTEN

Nummer 183/41

Vermits men ervan uitgaat dat voor de aan de Ven.B onderworpen VZW of rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven, in beginsel, alle inkomsten, ongeacht de aard en de herkomst ervan, de belastbare winst van die verenigingen of rechtspersonen helpen vormen, zou het onredelijk zijn sommige kosten, voor de vaststelling van het belastbare netto-inkomen, fiscaal niet in aftrek aan te nemen louter omdat ze geacht moeten worden te vallen buiten het strikte begrip van beroepskosten als bedoeld in art. 49, WIB 92.

Derhalve moet voor aan de Ven.B onderworpen verenigingen of rechtspersonen met zowel verrichtingen van winstgevende aard als van niet winstgevende aard, worden beschouwd dat, in beginsel, al hun kosten een beroepskarakter hebben, niet alleen die welke betrekking hebben op de verrichtingen van winstgevende aard, maar ook die welke verband houden met de niet winstgevende verrichtingen, niettegenstaande deze laatste kosten in feite niet voldoen aan de in art. 49, WIB 92, gestelde voorwaarden.

Nummer 183/42

Voor de aftrekbaarheid van de kosten betreffende de niet lucratieve sector is nochtans vereist :

- dat het gaat om kosten die in het kader van de maatschappelijke werkzaamheid van de verenigingen vallen;

- dat ze op voldoende wijze worden verantwoord, d.w.z. dat, aan de hand van verantwoordingsstukken, de juiste bestemming ervan kan worden nagegaan en dat, voor kosten als bedoeld in art. 57, WIB 92, de in dit artikel vereiste verantwoording wordt geleverd.

Nummer 183/43

Tot de in aanmerking te nemen kosten van de niet lucratieve sector moeten voornamelijk worden gerekend :

- de kosten betreffende het vermogen dat voor de uitoefening van de belangeloze werkzaamheid van de vereniging wordt gebruikt (zoals o.m. kosten voor onderhoud van de lokalen, enz.);

- de toelagen of giften toegekend of verleend binnen het raam van het eigen maatschappelijke doel van verenigingen met een soortgelijk doel, met inbegrip van die welke gedaan zijn aan instellingen erkend op grond van art. 104, eerste lid, 3° en 4°, WIB 92, evenals giften of toelagen gedaan zelfs buiten het maatschappelijke doel uit humanitaire overwegingen, op voorwaarde dat zulke giften en toelagen niet worden gedaan met het doel de belasting te ontduiken;

- de kosten die, wanneer het b.v. gaat om verenigingen waarvan de leden in gemeenschap leven, verband houden met het geheel van het gemeenschapsleven van de vereniging, zoals de kosten gedaan ten bate van de leden van die gemeenschap.

Wat deze laatste kosten betreft, moet worden aangestipt dat, in de mate waarin de kosten van een vereniging of rechtspersoon in art. 23, § 1, WIB 92 bedoelde beroepsinkomsten uitmaken die aan de leden van de vereniging in geld of in natura worden uitgekeerd, die kosten aanneembaar zijn in hoofde van de vereniging maar belastbaar zijn ten name van de genieters. Dit impliceert natuurlijk dat de betrokken vereniging of rechtspersoon alle verplichtingen moet nakomen, die opgelegd zijn aan diegenen die dergelijke belastbare inkomsten betalen (zie art. 57, WIB 92).