Commentaar van art. 60, WIB 92
Art. 60, WIB 92
| 60/0 | |
| 60/1 | |
| 60/2-3 | |
| 60/4-18 | |
| A. Toekenningen ter uitvoering van een contractuele verbintenis aan bepaalde personen | 60/4-5 |
| 60/6-12 | |
| 60/13-18 | |
| 60/19-21 | |
| 60/19 | |
| B. Bedrijfsleidersverzekering door een vennootschap afgesloten op het hoofd van een bedrijfsleider | 60/20 |
| 60/21 |
Nummer 60/0
Art. 52. - Onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66 worden inzonderheid alsberoepskosten aangemerkt :
(...)
5° pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen die ter uitvoering van een contractuele verbintenis worden toegekend aan gewezen personeelsleden of hun rechtverkrijgenden;
(...)
Art. 57. - De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt :
(...)
2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;
(...)
Art. 60. - Pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen worden slechts als beroepskosten aangemerkt op voorwaarde dat ze worden toegekend aan personen die vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast, of aan de rechtverkrijgenden van die personen, in zover ze niet meer bedragen dan hetgeen door storting van bijdragen als bedoeld in artikel 59 zou zijn verkregen.
Nummer 60/1
Art. 32. - De individuele fiches en de samenvattende opgaven met betrekking tot de in artikel 57, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde kosten zijn die waarvan in de artikelen 92 en 93 sprake is.
Afdeling XIII. - Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood
(Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 59, tweede en vierde lid)
Art. 34. - Voor de toepassing van de artikelen 52, 3°, b en 5°, en 59, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en van deze afdeling, wordt verstaan :
1° onder normale brutojaarbezoldiging : het totale brutobedrag van al de sommen die, vóór aftrek van de verplichte inhoudingen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een ermede gelijkgesteld wettelijk of reglementair statuut, aan de werknemer anders dan uitzonderlijk of toevallig toegekend of betaald zijn gedurende een bepaald jaar;
2° onder laatste normale brutojaarbezoldiging : de brutojaarbezoldiging die gelet op de vorige bezoldigingen van de werknemer als normaal kan worden beschouwd en die hem betaald of toegekend werd gedurende het laatste jaar vóór zijn oppensioenstelling waarin hij een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad;
3° onder normale duur van een beroepswerkzaamheid : 40 jaar of, voor beroepen waarvoor de betrokken werkgever en werknemer aantonen dat de volledige loopbaan minder of meer dan 40 jaar bestrijkt, het aantal jaren van die volledige loopbaan.
Nummer 60/2
Pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen die ter uitvoering van een contractuele verbintenis worden toegekend aan gewezen personeelsleden (1) of aan hun rechtverkrijgenden, zijn onder bepaalde voorwaarden en beperkingen aftrekbaar als beroepskosten van de werkgever (art. 52, 5° en 60, WIB 92) .
Het betreft de door de werkgever gratis toegekende pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen, d.w.z. pensioenen enz. waarvoor voordien geen fondsen werden gevormd met bijdragen van de werkgever en/of de personeelsleden.
Onder "als zodanig geldende toelagen" worden inzonderheid verstaan, de vergoedingen in kapitaal geldend als pensioenen die door de werkgever worden toegekend aan een personeelslid ter gelegenheid van zijn pensionering of aan de rechtverkrijgenden van het personeelslid bij zijn overlijden.
[ (1) Overeenkomstig art. 195, WIB 92, worden bedrijfsleiders gelijkgesteld met werknemers voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten van vennootschappen - zie 195/24 tot 33 voor de pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen betaald door een vennootschap.]
Nummer 60/3
De voorwaarden en beperkingen hebben betrekking op:
1° de hoedanigheid van de personen aan wie de pensioenen enz. ter uitvoering van een contractuele verbintenis worden toegekend (art. 60, WIB 92 - zie 60/4 en 5);
2° het bedrag van de toegekende pensioenen (art. 60, WIB 92 - zie 60/6 tot 12);
3° de te overleggen verantwoordingsstukken (art. 57, 2°, pro parte en 59, WIB 92 - zie 60/13 tot 18).
IV. VOORWAARDEN EN BEPERKINGEN INZAKE DE AFTREK VAN PENSIOENEN, RENTEN EN ALS ZODANIG GELDENDE TOELAGEN ALS BEROEPSKOSTEN
A. TOEKENNINGEN TER UITVOERING VAN EEN CONTRACTUELE VERBINTENIS AAN BEPAALDE PERSONEN
Nummer 60/4
Ingevolge art. 60, WIB 92, is vereist dat het pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen betreft die ter uitvoering van een contractuele verbintenis (2) worden toegekend :
- aan personen die vroeger bezoldigingen hebben verkregen waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast (3).
De woorden "sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen" moeten in de breedste zin worden verstaan en slaan eveneens op wetgevingen die de thans op dit gebied geldende wetgevingen voorafgingen. Bovendien is het voldoende dat die wetgevingen slechts gedurende een bepaald tijdperk op de bedoelde bezoldigingen zijn toegepast;
- of aan de rechtverkrijgenden van de voormelde personen.
Onder "rechtverkrijgenden" worden alle personen bedoeld - zelfs anderen dan de overlevende echtgenoot - die door het personeelslid als begunstigde overlevenden van het bij contract gewaarborgde pensioen worden aangewezen. Het is zonder belang of de rechthebbenden, vermeld in de contractuele verbintenis die het pensioen vastlegt, van Belgische of van vreemde nationaliteit zijn.
[ (2) Door de woorden "ter uitvoering van een contractuele verbintenis" moet worden verstaan : ter uitvoering van een verbintenis uit overeenkomst die is gesloten tussen, enerzijds, de werkgever (natuurlijke persoon, vennootschap, VZW) en, anderzijds, een personeelslid van die werkgever. Derhalve kan er slechts sprake zijn van een contractuele verbintenis indien de desbetreffende overeenkomst is gesloten op een ogenblik dat het personeelslid nog in dienst van de werkgever is.]
[ (3) Terzake zijn bedoeld :
- de gewezen werknemers;
- de gewezen bedrijfsleiders (bestuurders, zaakvoerders enz.) van een vennootschap.]
Nummer 60/5
Inzake de vereiste volgens welke de pensioenen moeten worden toegekend ter uitvoering van een contractuele verbintenis, is gevonnist dat pensioenen die als blijk van erkentelijkheid aan vroegere bestuurders of zaakvoerders worden betaald, zonder het voorwerp te zijn geweest van een aan het ontslag van de verkrijgers voorafgaande overeenkomst, niet aftrekbaar zijn als beroepskosten; die uitgaven zijn niet noodzakelijk voor het verkrijgen of behouden van inkomsten, maar zijn veeleer liberaliteiten (Brussel, 11.4.1989, NV Sépulchre, Bull. 697, blz. 2439).
B. BEPERKING INZAKE DE TOE TE KENNEN BEDRAGEN
Nummer 60/6
Art. 60, WIB 92, bepaalt dat pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen slechts als beroepskosten aftrekbaar zijn in zover ze niet meer bedragen dan hetgeen door storting van bijdragen als bedoeld in art. 59, WIB 92, zou zijn verkregen.
Nummer 60/7
De in 60/6 bedoelde beperking houdt in dat de pensioenen enz. slechts aftrekbaar zijn in de mate dat de wettelijke en extra-wettelijke toekenningen naar aanleiding van de pensionering :
1° uitgedrukt in jaarlijkse renten - waarvan een indexering is toegelaten - niet meer bedragen dan 80 % van de laatste normale bruto-jaarbezoldiging (4);
2° worden berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid (4).
[ (4) Zie art. 34, KB/WIB 92 (opgenomen in 60/1) voor de betekenis van dit begrip.]
Nummer 60/8
De in 60/7, 1°, gestelde beperking tot 80 % (5) moet ingevolge art. 59, derde lid, WIB 92, worden beoordeeld ten opzichte van het totale bedrag van :
1° de wettelijke pensioenen;
2° de op jaarbasis berekende extra-wettelijke pensioenen en
3° de pensioenen die met werkgevers- en persoonlijke bijdragen als bedoeld in art. 145/3, WIB 92, zijn gevormd of die door de werkgever ter uitvoering van een contractuele verplichting zijn toegekend.
De uitkeringen op grond van individuele levensverzekeringscontracten en van pensioensparen worden voor de beoordeling van deze beperking tot 80 % niet in aanmerking genomen.
[ (5) Wanneer een werknemer in verschillende ondernemingen is tewerkgesteld, moet de beperking tot 80 % worden beoordeeld per onderneming (PV nr. 1121, 6.6.1994, Volksv. Dupré, Bull. 745, blz. 104).]
Nummer 60/8.1
De in 60/7, 1°, gestelde beperking tot 80 % is in principe eveneens van toepassing met betrekking tot de pensioenen die door een onderneming aan de rechtverkrijgenden van gewezen personeelsleden worden toegekend (PV nr. 663, 10.8.1993, Volksv. Dupré, Bull. 736, blz. 645).
Om uit te maken of die beperking daadwerkelijk moet worden toegepast op de pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen die in zulke gevallen worden toegekend, moet onderscheid worden gemaakt tussen:
- enerzijds, de pensioenen of renten die een onderneming aan de overlevende echtgenoot toekent ter uitvoering van een contractueel vastgelegde overdraagbaarheidsclausule (6), en
- anderzijds, de pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen die de onderneming, ten gevolge van het overlijden van de bezoldigde, onmiddellijk aan de rechtverkrijgenden toekent (dus niet ter uitvoering van een overdraagbaarheidsclausule).
In de eerste hypothese (toepassing van de overdraagbaarheidsclausule), kunnen de aan de overlevende echtgenoot toegekende pensioenen of renten slechts als beroepskosten van de onderneming worden aangemerkt voor zover de naar aanleiding van de pensionering van de overledene toegekende (wettelijke en extra-wettelijke) pensioenen of renten niet meer bedroegen dan 80 % van zijn laatste normale brutojaarbezoldiging (art. 35, § 2, eerste lid, 2°, KB/WIB 92 - zie 59/1) en voor zover de ten gunste van de overlevende echtgenoot bedongen overdraagbaarheidscoëfficiënt van die pensioenen of renten niet meer bedraagt dan het in art. 35, § 1, 5°, KB/WIB 92 (zie 59/1) gestelde maximum van 80 %.
In de tweede hypothese (rechtstreekse toekenning aan de rechtverkrijgenden), zijn de aan de rechtverkrijgenden van de overledene toegekende pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, daarentegen niet aan de bedoelde beperking van 80 % onderworpen.
[ (6) Dit betekent dat :
- het overlijden van de verzekerde plaatsheeft nadat de uitkering van de rente reeds is begonnen;
- die rente, naar aanleiding van het overlijden, geheel of gedeeltelijk aan de langstlevende echtgenoot wordt overgedragen.]
Nummer 60/9
De richtlijnen sub 59/29 tot 41 en 59/53 tot 77, met betrekking tot renten, pensioenen enz., gevormd door werkgeverstoelagen of persoonlijke bijdragen gestort ter uitvoering van een groepsverzekeringscontract of van een pensioenfonds, gelden eveneens voor pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen die rechtstreeks door de werkgever met eigen middelen en ter uitvoering van een contractuele verbintenis worden betaald. Met betrekking tot de in de art. 52, 5° en 60, WIB 92, bedoelde pensioenen kan de grens van 80% weliswaar slechts worden beoordeeld bij de afloop van het contract, tenzij er naast de contractuele verbintenis ten voordele van dezelfde begunstigde een groepsverzekeringscontract en/of een deelname aan een pensioenfonds bestaat in welk geval de controle op de totale maximumtoekenning na ontvangst van de informatiefiche moet worden verricht (zie eveneens 59/82 en 60/13).
Nummer 60/10
Wanneer het pensioen enz. de enige extra-wettelijke toekenning van de betrokkene is en dat pensioen de totale maximumtoekenning overtreft (zie 59/35 tot 41), wordt het gedeelte dat de toegelaten maximumtoekenning overtreft op het tijdstip van de uitkering niet aanvaard als beroepskosten van de betrokken werkgever.
Het pensioen enz. is evenwel steeds volledig belastbaar ten name van de verkrijger.
Nummer 60/11
Indien het pensioen enz. naast andere gelijkaardige extra-wettelijke toekenningen wordt uitgekeerd, moet het in aanmerking worden genomen om te bepalen of de totale maximumtoekenning al dan niet is overschreden (zie 59/30 en 60/8).
Bij overschrijding moet mutatis mutandis worden gehandeld zoals in 60/10 bepaald is (behalve indien vooraf de richtlijnen sub 60/12 worden toegepast).
Nummer 60/12
De tijdens de beroepswerkzaamheid contractueel bedongen pensioenen moeten in aanmerking worden genomen voor de beperking, tot het bedrag van de totale maximumtoekenning, van de voordelen die reeds in een groepsverzekeringscontract of in het reglement van een pensioenfonds ten gunste van de betrokkene zijn voorzien.
Terzake moet het eventuele gedeelte dat de maximumtoekenning overtreft in de eerste plaats worden aangerekend op de tegenwaarde van de werkgeverstoelagen (art. 52, 3°, b, WIB 92), vervolgens op die van de persoonlijke bijdragen (art. 145/3, WIB 92) en daarna, zo nodig op het in de verbintenis bedongen pensioen enz. wanneer dit daadwerkelijk door de werkgever aan de verkrijger wordt betaald of toegekend (zie, bij analogie, 59/121 met betrekking tot de gedane stortingen).
C. VERANTWOORDING VAN DE ALS BEROEPSKOSTEN AFGETROKKEN PENSIOENEN, RENTEN EN ALS ZODANIG GELDENDE TOELAGEN
1. Informatiefiche
Nummer 60/13
In 60/9 werd reeds verwezen naar de informatiefiche die de werkgever moet opstellen voor elk bestaand aanvullend pensioenstelsel (de groepsverzekering, de in art. 52, 5°, WIB 92, bedoelde pensioenen ter uitvoering van een contractuele verbintenis enz.) dat aanleiding geeft tot een fiscale aftrek of een belastingvermindering; voor de bespreking hiervan wordt verwezen naar 59/80 tot 82.
Specifiek wat betreft de in art. 52, 5°, WIB 92, bedoelde pensioenen wordt er op gewezen dat de werkgever die informatiefiche - waarvan een afdruk is opgenomen in 59/81 - aan zijn taxatiedienst moet toezenden uiterlijk op 31 maart van het jaar na dat waarin de contractuele verbintenis in werking treedt, ongeacht het jaar waarin de daadwerkelijke betaling van de pensioenen plaatsvindt.
2. Individuele fiches en samenvattende opgave
a) Regels
Nummer 60/14
Om aftrekbaar te zijn als beroepskosten is ingevolge art. 57, 2°, in fine, WIB 92, bovendien vereist dat de in art. 52, 5°, WIB 92, bedoelde pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt.
Nummer 60/15
In uitvoering hiervan bepaalt art. 32, KB/WIB 92, dat het de fiches en samenvattende opgave betreft waarvan sprake is in de art. 92 en 93, KB/WIB 92 zie commentaar op art. 312, WIB 92).
Nummer 60/16
Voor de pensioenen zijn dit de fiches 281.11 en samenvattende opgave 325.11 (zie het jaarlijks in het BS gepubliceerde bericht aan de werkgevers en andere schuldenaars van aan de BV onderworpen inkomsten, met betrekking tot de richtlijnen voor het invullen van die documenten).
Nummer 60/17
Zoals inzake de bezoldigingen (zie 57/10) schept art. 57, 2°, WIB 92, een correlatie tussen enerzijds de aftrekbaarheid door diegene die de pensioenen enz. betaalt en anderzijds de belastbaarheid ervan bij de verkrijgers.
b) Sancties
Nummer 60/18
Uit 60/17 volgt dat de aftrek van de pensioenen moet worden geweigerd indien de voormelde verantwoordingsstukken niet worden ingeleverd of indien dit zo laattijdig gebeurt dat de administratie de verkrijgers van de pensioenen niet meer binnen de wettelijke termijnen kan belasten. Wat betreft de rechtspraak terzake, wordt mutatis mutandis verwezen naar 57/12, 1°, 4° en 5°.
V. BIJZONDER GEVAL : PENSIOENEN, RENTEN EN ALS ZODANIG GELDENDE TOELAGEN GEFINANCIERD DOOR MIDDEL VAN EEN BEDRIJFSLEIDERSVERZEKERING
Nummer 60/19
De bedrijfsleidersverzekering is een levensverzekering waarbij :
- de verzekeringnemer (of onderschrijver) de onderneming (natuurlijke persoon, vennootschap, VZW) is;
- de verzekerde (of degene voor wie het contract is onderschreven) de bedrijfsleider is (bestuurder, zaakvoerder, kaderlid, directeur);
- de verkrijger in principe de werkgever (of de bedrijfsleider) is.
Die levensverzekering kan de vorm aannemen van ofwel :
- een verzekering "ganse leven" (verzekering bij overlijden);
- een tijdelijke verzekering bij overlijden met vast of afnemend kapitaal;
- een gemengde verzekering.
B. BEDRIJFSLEIDERSVERZEKERING DOOR EEN VENNOOTSCHAP AFGESLOTEN OP HET HOOFD VAN EEN BEDRIJFSLEIDER
Nummer 60/20
Terzake wordt verwezen naar 195/15 tot 23.
Nummer 60/21
Er wordt verwezen naar de in de circ. Ci.RH.243/376.375 van 20.4.1987 (Bull. 662, blz. 1186) verstrekte richtlijnen die - mutatis mutandis - o.m. van toepassing zijn op een in de PB belastbare onderneming van een natuurlijke persoon die op het hoofd van een (belangrijke) werknemer een bedrijfsleidersverzekering sluit.