Commentaar van art. 318, WIB 92

Art. 318, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 318/0

Art. 318. - In afwijking van de bepalingen van artikel 317, en onverminderd de toepassing van de artikelen 315 en 316, is de administratie niet gemachtigd in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten.

Indien evenwel de op grond van de artikelen 315 en 316 ingestelde enquête concrete gegevens aan het licht brengt die het bestaan kunnen doen vermoeden van een mechanisme dat de organisatie van inbreuken op de fiscale wet ten doel of tot gevolg heeft en dat een medeplichtigheid insluit, tussen de instelling en de cliënt, met het oog op belastingontduiking, kan de directeur-generaal van de administratie van de bijzondere belastinginspectie, met de toestemming van de administrateur-generaal van de belastingen, een ambtenaar met de graad van ten minste inspecteur ermee belasten uit de rekeningen, boeken en documenten van de instelling de inlichtingen te putten, die het mogelijk maken de enquête te voltooien en de door deze cliënt verschuldigde belastingen te bepalen.

II. ALGEMEEN

Nummer 318/1

Art. 318, WIB 92, bevat, wat de erin bedoelde instellingen betreft, drie wel onderscheiden regels in verband met de verificaties :

1. het bevestigt, wat de financiële instellingen betreft, de regels die op de belastingplichtigen in het algemeen van toepassing zijn krachtens de art. 315 en 316, WIB 92;

2. het verbiedt uitdrukkelijk het bij bedoelde instellingen inzamelen, ter gelegenheid van een enquête uitgevoerd op grond van de art. 315 en 316, WIB 92, van inlichtingen met het oog op het belasten van hun cliënten;

3. het laat toe, in bepaalde omstandigheden en mits de grond- en vormvoorwaarden stipt na te leven, bij die instellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten.

Nummer 318/2

Voorts dient te worden onderstreept dat het voorbehoud in verband met de verrichtingen waarop de vragen om inlichtingen aan financiële instellingen mogen slaan, niet meer geldt in het stadium van het onderzoek van bezwaarschriften (zie art. 374, WIB 92).

III. BEGRIP "BANK-, WISSEL-, KREDIET- EN SPAARINSTELLINGEN"

Nummer 318/3

Art. 318, 1e lid, WIB 92, vermeldt : de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen. In het 2e lid van hetzelfde artikel worden zij verder als "de instellingen" aangewezen.

Tijdens de voorbereidende werkzaamheden van de W 8.8.1980 (Senaat, zitting 1979-1980, doc. 483/9, blz. 27) heeft de Staatssecretaris voor Financiën bevestigend geantwoord op de vraag of de uitdrukking "bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen" volledig is en ook de publieke instellingen omvat en hij heeft gepreciseerd dat "al wie openbaar geldmiddelen aantrekt onder de regeling valt".

Dat art. 318, WIB 92, zowel publieke als privé-instellingen bedoelt, blijkt, benevens uit de voormelde verklaring, ook nog uit de context waarin dat artikel gelezen moet worden, namelijk die vantitel VII, hoofdstuk III, afdeling I, van het WIB 92, waarin gehandeld wordt over de plichten in verband met het onderzoek naar en controle over de fiscale toestand van eenieder die aan de PB, de Ven.B, de BNI of de RPB onderworpen is.

Nummer 318/4

Aldus moet worden gesteld dat met de termen "bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen" inzonderheid bedoeld zijn :

- de Belgische banken en spaarkassen;

- de Belgische kredietinstellingen, leningmaatschappijen, hypotheekmaatschappijen en kapitalisatieondernemingen, de Deposito- en consignatiekas en het Bestuur der postchecks;

- de Belgische vennootschappen die de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben (zie commentaar op art. 266, WIB 92);

- de Belgische ondernemingen en particulieren die zich met wisselverrichtingen inlaten;

- de Belgische inrichtingen van buitenlandse ondernemingen, gelijkaardig aan die welke hiervoor zijn vermeld.

IV. BEGRIP "CLIENTEN"

Nummer 318/5

Waar art. 318, WIB 92, de term "cliënt(en)" gebruikt, worden daarmee alle natuurlijke personen of rechtspersonen bedoeld in de mate dat zij, in de commerciële betekenis van dat woord, "cliënt" zijn van een in 318/3 en 4 bedoelde instelling, door van deze goederen te kopen, of tegen betaling of om niet gebruik te maken van haar diensten.

Nummer 318/6

Het gaat dus o.m. om de natuurlijke personen of rechtspersonen die :

- bij banken, spaarkassen of kapitalisatieondernemingen rekeninghouder zijn, depositohouder of titularis van gewone spaarboekjes of van termijnboekjes;

-intekenen op openbare of andere fondsen, effecten kopen, verkopen of disconteren, effecten in bewaring geven of coupons innen, een koffer huren, goudstaven of munten kopen, een kredietlijn aanhouden of krediet opnemen;

- bij kredietmaatschappijen een lening bekomen;

- bij wisselagenten effecten of valuta kopen of verkopen of een portefeuille in bewaring geven;

- bij vennootschappen die de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben, een lening bekomen of van hun financieringsaanbod gebruik maken.

Nummer 318/7

De in art. 318, WIB 92, gebruikte term "cliënt(en)" geldt niet ten aanzien van derden in de mate dat zij, in de zin van 318/5 geen cliënt zijn van een aldaar bedoelde instelling.

Die instellingen mogen dus niet weigeren de inlichtingen nopens derden mede te delen waarover zij beschikken bv. aangaande de commissies en honoraria die zij zouden hebben betaald, de leveringscontracten die zij zouden hebben gesloten of de verkopen die zij buiten hun specifieke bedrijvigheid zouden hebben gerealiseerd, de betalingen die zij zouden hebben gedaan ter bezoldiging van diensten of andere prestaties of nopens hun debiteuren en crediteuren wanneer deze laatsten die hoedanigheid niet hebben uit hoofde van de gewone financiële bedrijvigheid van de instelling.

Nummer 318/8

Wanneer een in 318/3 en 4, bedoelde instelling ook andere werkzaamheden dan haar specifieke financiële verrichtingen ontplooit, geldt het verbod van art. 318, 1e lid, WIB 92, vanzelfsprekend niet ten aanzien van natuurlijke personen of rechtspersonen die cliënt zijn van de instelling voor de andere werkzaamheden, ongeacht of die andere werkzaamheden, eventueel zelfs in een departement, zetel of bijhuis, gescheiden van de financiële verrichtingen dan wel met deze laatste vermengd worden uitgevoerd.

V. AFWIJKING OP HET IN ART. 318, WIB 92, BEDOELDE VERBOD

A. ALGEMEEN

Nummer 318/9

Art. 318, 2e lid, WIB 92, geeft aan in welke omstandigheden en onder welke voorwaarden van het in het eerste lid van hetzelfde artikel ingeschreven verbod mag worden afgeweken. Met andere woorden, het bepaalt wanneer de administratie, in het stadium van het onderzoek van de aangifte, het recht heeft bij de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen ten aanzien van hun cliënten inlichtingen in te zamelen om deze te kunnen belasten.

Nummer 318/10

De afwijking ingevoerd door art. 318,2e lid, WIB 92, maakt het mogelijk eventuele misbruiken te bestrijden of te voorkomen.

Zij heeft mede tot doel te voorkomen dat de beoogde instellingen in een uit belastingontduiking voortvloeiende oneerlijke concurrentiestrijd zouden worden meegesleept (Senaat, zitting 1979-1980, doc. 483/9, blz. 26 en 27).

Nummer 318/11

Door hier zeer precies omstandigheden en voorwaarden aan te geven, waarborgt de wetgever dat de administratie de afwijking van de regel van het verbod niet zal of kan misbruiken, inzonderheid door ze anders aan te wenden dan ter bestrijding van georganiseerde fraude (ibidem, doc. 493/9, blz. 25 en Kamer, zitting 1979-1980, doc. 323/73, blz. 19).

Uit de voorbereidende werkzaamheden bij de W 8.8.1980 blijkt overigens dat art. 318, 2e lid, WIB 92, geen algemene aftapping van informatie met het oog op het belasten van de cliënten beoogt. Alleen voor individuele gevallen waar concrete gegevens het bestaan van gekarakteriseerde en georganiseerde fraude bij middel van als in de wet bedoelde mechanismen doen vermoeden, zal de bepaling mogen worden aangewend (ibidem, doc. 483/9, blz. 25 en Parl. Hand. Kamer, gewone zitting 1979-1980, blz. 2392). Die bepaling zal dus eerder uitzonderlijk en beperkt van omvang worden toegepast : naar de verklaring van de Staatssecretaris blijft het een uitzonderlijke procedure tegen georganiseerde fraude waarop niet lichtzinnig een beroep zal worden gedaan (ibidem, doc. 483/9, blz. 26).

B. OMSTANDIGHEDEN

Nummer 318/12

De omstandigheden waarin van de regel van het verbod kan worden afgeweken zijn als volgt omschreven in het eerste gedeelte van art. 318,2e lid, WIB 92 :

- de enquête, ingesteld op grond van de art. 315 en 316, WIB 92,

- moet concrete gegevens aan het licht brengen waaruit het bestaan kan worden vermoed van een mechanisme,

- en dat mechanisme moet :

- de organisatie van inbreuken op de fiscale wet ten doel of tot gevolg hebben;

- met het oog op belastingontduiking, de medeplichtigheid tussen instelling en cliënt insluiten.

Nummer 318/13

Grondvoorwaarde voor een eventuele toepassing van art. 318,2e lid, WIB 92, is dat de hier aangegeven omstandigheden samen, als een geheel, aanwezig zijn.

1. Enquête

Nummer 318/14

Bedoeld is een op grond van de art. 315 en 316, WIB 92, bij de instelling zelf, ingesteld fiscaal onderzoek.

Zonder belang is hier wat aanleiding heeft gegeven tot het onderzoek of wie (ambtenaren van de directe belastingen of van de bijzondere belastinginspectie) dit onderzoek uitvoert.

2. Concrete gegevens

Nummer 318/15

Onder "concrete gegevens" moet worden verstaan : eenvoudige feiten, overeenkomsten, handelingen of verrichtingen, zoals bijvoorbeeld het openen van een rekening, een geldtransfert, een betaling in het buitenland, het stellen van een borg.

Vanzelfsprekend moeten die concrete gegevens wel van aard zijn in het gegeven geval redelijkerwijze het bestaan van een mechanisme te doen vermoeden. Maar het onderzoek moet niet het bestaan van het mechanisme zelf aantonen. Het is voldoende dat dit mechanisme op basis van concrete gegevens redelijkerwijze vermoed kan worden.

3. Mechanisme

Nummer 318/16

De zin of de betekenis van de term "mechanisme" is bij de voorbereidende werkzaamheden van de W 8.8.1980 niet nader gepreciseerd of omschreven.

Ook in de voorbereidende werkzaamheden van de W 30.6.1975 betreffende het statuut van de banken, wet waarin in een vergelijkbaar verband een eerste maal een gelijkaardige term, met name die van "bijzonder mechanisme", is gebezigd, werd voor die term slechts een nauwelijks meer zeggende omschrijving gegeven : een "systeem" of ook "een geheel van beschikkingen met een bepaalde samenhang en met een bepaald doel met name de belastingontduiking". Verder heeft de Minister daarbij verklaard dat het niet helemaal zonder opzet is dat die tekst in algemene bewoordingen is opgesteld : geïmproviseerde verklaringen en strikte definities mochten de toepassing niet in het keurslijf dwingen van een tekst die achteraf de gelegenheid zou bieden deze al te gemakkelijk te omzeilen (Parl. Hand. Senaat, 15.5.1975, blz. 2075-2078).

Naar analogie van de memorie van toelichting bij de W 30.6.1975, zou men kunnen stellen, dat ook de wetgever in dit geval opzettelijk een algemene term heeft gebruikt, en dat in de praktijk bepaalde gevallen eventueel het begrip "mechanisme" nader zullen dienen af te lijnen en de toepassingssfeer van art. 318, WIB 92, duidelijker zullen dienen te stellen.

Opgemerkt wordt :

- dat het in de W 30.6.1975 om "bijzondere mechanismen" gaat, d.w.z. mechanismen die duidelijk afwijken van het courante gebruik in de financiële sector (Parl. Hand. Senaat, 15.5.1975, blz. 2078). Waar art. 318, WIB 92, van "mechanismen" zonder meer spreekt, wordt dus elk als mechanisme aan te merken systeem of geheel van handelingen bedoeld, ongeacht of zij al dan niet in de normale bank- en dito operaties passen;

- dat een systeem als een "mechanisme" aan te merken kan zijn zodra het, zij het slechts eenmaal, in werking is gesteld.

4. Inbreuken

Nummer 318/17

Vereist is niet dat het mechanisme zelf een inbreuk op de fiscale wet inhoudt of betekent (ibidem, doc. 483/9, bijlage VI, blz. 65) maar alleen dat het mechanisme de organisatie van dergelijke inbreuken tot gevolg of alleen maar ten doel heeft. Dit laatste komt er op neer dat de inbreuk niet noodzakelijk gepleegd moet zijn.

Onder inbreuken op de fiscale wet tenslotte moeten niet alleen overtredingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en de ter uitvoering ervan getroffen besluiten maar alle overtredingen van de bepalingen van enigerlei fiscaal wetboek worden verstaan.

5. Medeplichtigheid

Nummer 318/18

Instelling en cliënt moeten met kennis van zaken samen gehandeld hebben en beider oogmerk moet belastingontduiking zijn.

De medeplichtigheid kan natuurlijk, met ongewijzigd gevolg ten aanzien van de eventuele toepassing van art. 318, 2e lid, WIB 92, zowel voor de instelling als voor de cliënt in hoofde van hun aangestelden bestaan.

C. VOORWAARDEN

Nummer 318/19

Het samen aanwezig zijn van de hiervoor omschreven omstandigheden is wel nodig om het in art. 318, 1e lid, WIB 92, bedoelde verbod te kunnen opheffen, maar het heeft die opheffing niet automatisch tot gevolg.

Daartoe moeten inderdaad verder de in art. 318, 2e lid, WIB 92, gestelde voorwaarden worden vervuld : de directeur-generaal van de bijzondere belastinginspectie moet, met de toestemming van de administrateur-generaal van de belastingen, een ambtenaar ermee belasten bij de instelling de inlichtingen op te nemen die het mogelijk maken de enquête te voltooien en de door de cliënt verschuldigde belastingen te bepalen.

Nummer 318/20

Het is de directeur-generaal van de bijzondere belastinginspectie die met het akkoord van de administrateur-generaal van de belastingen en op het zien van de hem voorgelegde stukken en verstrekte adviezen oordeelt of de bepalingen van art. 318, 2e lid, WIB 92, al dan niet moeten worden toegepast. Niemand anders mag of kan hier uitspraak doen. De betrokken financiële instelling en cliënt worden hierbij niet gehoord noch vooraf ingelicht (ibidem, doc. 323/73, blz. 50 en doc. 483/9, blz. 26).

De uitspraak laat de ambtenaar toe uit de rekeningen, boeken en documenten van de instelling, de inlichtingen te putten die het mogelijk maken de enquête te voltooien.

Nummer 318/21

Nopens de met de opdracht te belasten ambtenaar is bepaald dat hij ten minste de graad van inspecteur moet hebben. Maar het mag dus een inspecteur (of een ambtenaar met een hogere graad) van de directe belastingen of, ongeacht zijn origine, van de bijzondere belastinginspectie zijn.

D. PROCEDURE

Nummer 318/22

De ambtenaar die ter gelegenheid van een op grond van de art. 315 en 316, WIB 92, bij een financiële instelling ingestelde enquête op in 318/12 tot 18, bedoelde omstandigheden stuit, rapporteert daaromtrent langs hiërarchische weg aan zijn directeur-generaal (directe belastingen of bijzondere belastinginspectie, volgens het geval). Een exacte identificatie van de betrokken instelling en cliënt(en) en een nauwkeurige omschrijving van de gedane vaststellingen en van de opgedane vermoedens zijn vereist.

Indien de enquête bij de directe belastingen is ingesteld zendt de directeur-generaal van deze administratie het rapport, aangevuld met zijn advies en eventueel ook met de opgave van de voor het opnemen van de inlichtingen aan te wijzen ambtenaar, aan zijn ambtgenoot van de bijzondere belastinginspectie.

Oordeelt de directeur-generaal van de bijzondere belastinginspectie dat art. 318, 2e lid, WIB 92, inderdaad moet worden toegepast, dan treft hij een beslissing tot het opnemen van de inlichtingen die het mogelijk maken de enquête te voltooien.

De beslissing is slechts uitvoerbaar indien zij door de administrateur-generaal van de belastingen voor akkoord is tegengetekend.

Nummer 318/23

Bij zijn bezoek aan de financiële instelling doet de ambtenaar blijken van de hem gegeven opdracht en overhandigt desgevraagd een kopie van de beslissing.

Nummer 318/24

De ambtenaar die met het opnemen van de inlichtingen is belast, evenals de ambtenaar die de belastingtoestand van de betrokken cliënt(en) moet regelen, behoren, langs de in 318/22 aangegeven hiërarchische weg, de directeur-generaal van de bijzondere belastinginspectie in te lichten over de uitvoering van hun opdracht en het resultaat ervan.

E. AANWENDING

Nummer 318/25

De wet bepaalt niets aangaande de ambtenaar, administratie of dienst die de krachtens art. 318, 2e lid, WIB 92, opgenomen gegevens zal gebruiken om de cliënt te belasten; evenmin is aan dat gebruik enige beperking gesteld. Mede gelet op de bepalingen van art. 335 en 336, WIB 92, is het gebruik binnen de fiscale administraties dus onbeperkt en strekt het zich uit tot alle eventueel verschuldigde belastingen terwijl ook de aanwending binnen het kader van art. 337, 2e lid, WIB 92, mogelijk is.

F. BEROEP

Nummer 318/26

De belastingplichtige-cliënt die op grond van krachtens art. 318, 2e lid, WIB 92, bekomen inlichtingen werd belast en die meent dat een verkeerde toepassing van deze bepalingen werd gemaakt, kan een bezwaarschrift bij de bevoegde gewestelijk directeur der directe belastingen indienen tegen de op grond van die bepaling gevestigde aanslag (ibidem, doc. 483/9, blz. 26).