Commentaar van art. 66, WIB 92
Art. 66, WIB 92
| 66/0 | |
| 66/1 | |
| 66/2 | |
| 66/3-11 | |
| 66/3 | |
| B. Vaststelling van de kosten m.b.t. het beroepsmatige gebruik van voertuigen | 66/4 |
| C. Onderverdeling van de kosten m.b.t. het beroepsmatige gebruik van voertuigen | 66/5-11 |
| V. BEPERKING VAN DE KOSTEN M.B.T. BEROEPSMATIGE VERPLAATSINGEN DIE GEEN WOON-WERKVERKEER ZIJN | 66/12-56 |
| 66/12-16 | |
| 66/17 | |
| 66/18-32 | |
| 66/33-56 | |
| VI. FORFAIT VAN 6 F PER KM VOOR DE VERPLAATSINGEN IN HET KADER VAN HET WOON-WERKVERKEER | 66/57-69 |
| 66/57-69.7 | |
| 66/59-60 | |
| 66/61-63 | |
| 66/64-65 | |
| 66/66-66.1 | |
| 66/67-68.1 | |
| 66/69 | |
| H. Bijzonder geval: woon-werkverplaatsingen van in Duitsland gekazerneerde Belgische militairen | 66/69.1-7 |
| VIBIS. MINDERWAARDEN OP PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN | 66/69.8-15 |
| 66/69.8-9 | |
| 66/69.10-13 | |
| 66/69.14-15 | |
| 66/70-84 | |
| 66/70 | |
| 66/71-74 | |
| 66/75-78 | |
| D. Samenloop van woon-werkverplaatsingen en andere beroepsmatige verplaatsingen | 66/79-84 |
| 66/85-107 | |
| 66/85-86 | |
| 66/87 | |
| 66/88 | |
| 66/89-107 |
Nummer 66/0
Art. 66. [De huidige tekst van art. 66, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1993]
§ 1. Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten met betrekking tot het gebruik van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, en op die voertuigen geleden minderwaarden, slechts tot 75 pct. aftrekbaar.
§ 2. Paragraaf 1 is niet van toepassing :
1° op voertuigen die uitsluitend gebruikt worden voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld zijn;
2° op voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust;
3° op voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd.
§ 3. De in § 1 vermelde beroepskosten omvatten de kosten die zijn gedaan met betrekking tot de in § 2, 1° en 3°, vermelde voertuigen die toebehoren aan derden, zomede het bedrag van de in dit artikel vermelde kosten die aan derden worden terugbetaald.
§ 4. In afwijking van § 1 worden de beroepskosten met betrekking tot de verplaatsing tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling met een in die bepaling vermeld voertuig forfaitair op 6 frank per afgelegde kilometer bepaald. Deze afwijking geldt niet voor voertuigen die, overeenkomstig artikel 5, § 1, 3°, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, van de verkeersbelasting zijn vrijgesteld.
§ 5. Het in § 4 vermelde forfaitair bedrag mag uitsluitend worden toegekend aan de belastingplichtige indien het betrokken voertuig :
1° hetzij zijn eigendom is;
2° hetzij op zijn naam is ingeschreven bij de Directie voor de Inschrijving van de Voertuigen;
3° hetzij door een huur- of leasingovereenkomst bestendig of gewoonlijk te zijner beschikking is;
4° hetzij aan zijn werkgever of vennootschap toebehoort en het eventueel voordeel voortspruitend uit het gebruik van dat voertuig op zijn naam wordt belast.
In de gevallen vermeld in het eerste lid, 1° tot 3°, mag dat forfait worden toegekend aan de echtgenoot of aan een kind van de belastingplichtige indien die echtgenoot of dat kind het voertuig gebruikt voor de in § 4 vermelde verplaatsing, met dien verstande evenwel dat het forfait slechts aan één enkele belastingplichtige mag worden toegekend voor het gezamenlijk afgelegde traject.
Nummer 66/1
Sinds 1984 zijn verschillende wettelijke maatregelen genomen om de kosten met betrekking tot het beroepsmatige gebruik van bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen te beperken.
Bij art. 37, W 31.7.1984 werd art. 48, WIB, aangevuld met een § 3 waarbij de fiscale afschrijving van de aanschaffingsprijs van bepaalde personenauto's enz. werd beperkt tot een maximumbedrag dat evolueerde van 520.000 F tot 650.000 F naar gelang van het belastbare tijdperk waarin het desbetreffende voertuig was verkregen. Dit stelsel waarbij de afschrijvingsbasis werd beperkt, was van toepassing gedurende de aj. 1985 tot en met 1989 en beoogde een einde te stellen aan de praktijk van het belastingvrij afschrijven van dure autovoertuigen waarvoor de taxatieambtenaar niet steeds de mogelijkheid had aan te tonen dat hun aanschaffing uitgaven met zich meebracht die, in de zin van art. 50bis, WIB (thans art. 53, 10°, WIB 92), op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtroffen; terzake werd alle twijfel weggenomen door het invoeren van de voormelde begrenzing. Voor de bespreking van dit stelsel waarbij de afschrijvingsbasis werd beperkt, wordt verwezen naar rubriek "VIII. Opgeheven bepaling en overgangsbepaling".
Er bleek evenwel dat heel wat nadelen waren verbonden aan die maatregel; daarom werd het voormelde art. 48, § 3, WIB, opgeheven bij art. 35, § 1, 4°, W 7.12.1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen (hervormingswet 1988). In de plaats daarvan werden bij art. 22, §§ 1 tot 3 en 4, pro parte, hervormingswet 1988, nieuwe bepalingen ingevoerd waarbij de kosten met betrekking tot het beroepsmatige gebruik van bepaalde personenauto's enz. in de regel worden beperkt tot 75 %; deze bepalingen zijn van toepassing met ingang van aj. 1990 en zijn thans opgenomen in art. 66, §§ 1 tot 3, WIB 92.
Bij art. 10, W 28.7.1992, werd aan art. 66, WIB 92, een vierde lid (thans art. 66, § 4, WIB 92) toegevoegd waarbij de beroepskosten met betrekking tot de met een personenwagen enz. afgelegde verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling - hierna woon- werkverkeer genoemd - in de regel forfaitair worden bepaald op 6 F per afgelegde kilometer.
De bedoeling van art. 66, § 4, WIB 92, is tweevoudig :
- enerzijds voorkomen dat belastingplichtigen een belangrijk deel van de kosten voor woon-werkverkeer op de Staat zouden afwentelen;
- anderzijds de vereenvoudiging van de vaststelling van en de controle op de beroepskosten in verband met het woon-werkverkeer voor de belastingplichtigen die alleen dergelijke verplaatsingskosten hebben (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 13, 123 en 129).
Ten slotte wordt in art. 66, § 5, WIB 92, ingevoegd door art. 13, W 6.7.1994, een omschrijving gegeven van de belastingplichtigen voor wie het forfait van 6 F per km geldt.
Het forfait van 6 F per afgelegde km voor de autokosten m.b.t. het woon-werkverkeer is van toepassing met ingang van aj. 1993; de in het derde lid bedoelde regeling waarbij de kosten worden beperkt tot 75 %, geldt wat betreft de aj. 1990 tot en met 1992 ook inzake het woon-werkverkeer.
Nummer 66/2
De kosten met betrekking tot het beroepsmatige gebruik van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen en de op die voertuigen geleden minderwaarden, zijn in de regel slechts aftrekbaar tot 75 % (art. 66, § 1, WIB 92 - zie 66/12 tot 56 en 66/69.8 tot 69.15).
[Tot en met aj. 1992 was de 75 %-beperking eveneens van toepassing op de autokosten m.b.t. de verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling (woon-werkverkeer). Vanaf aj. 1993 worden die kosten forfaitair bepaald.]
De voormelde 75 %-beperking geldt evenwel niet voor de brandstofkosten (art. 66, § 1, WIB 92), de financieringskosten en de kosten met betrekking tot een mobilofoon (zie 66/42 tot 45).
De 75 %-beperking is, ingevolge art. 66, § 2, WIB 92, evenmin van toepassing op :
- voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en die op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen vrijgesteld zijn (zie 66/24 tot 27);
- voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust (zie 66/28);
- voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd (zie 66/24 tot 27).
Ten slotte geldt de beperking in welbepaalde gevallen evenmin voor kosten met betrekking tot wagens voor uitsluitend vervoer van zaken bij dienstverlenende ondernemingen (zie 66/29 en 30) en met betrekking tot personenauto's en auto's voor dubbel gebruik die uitsluitend worden gebruikt als volgwagens van sportdirecteurs van wielerploegen (zie 66/30.1).
De 75 %-beperking geldt ook voor de kosten met betrekking tot de in het derde lid, eerste en derde gedachtenstreep, vermelde voertuigen die toebehoren aan derden, alsook voor het bedrag van de in art. 66, WIB 92, vermelde kosten die aan derden worden terugbetaald (art. 66, § 3, WIB 92 zie 66/46 tot 56).
De in het eerste lid vermelde regel is met ingang van aj. 1993 niet meer van toepassing op de beroepskosten m.b.t. de met een personenwagen enz. afgelegde verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer : die kosten worden immers forfaitair bepaald op 6 F per afgelegde km (art. 66, § 4, WIB 92 - zie 66/57 tot 69.7).
De voertuigen waarvoor de kosten inzake woon-werkverkeer forfaitair worden bepaald zijn dezelfde als die waarvoor de 75 %-beperking geldt, met dien verstande dat het forfait van 6 F per afgelegde km in principe niet van toepassing is voor de autovoertuigen die groot-oorlogsinvaliden of gehandicapten als persoonlijk vervoermiddel gebruiken en die als zodanig van de verkeersbelasting zijn vrijgesteld; die belastingplichtigen hebben inzake de woon-werkverkeerkosten dus de keuze tussen de in het eerste lid bedoelde regeling (75 %-beperking) en de in het zesde lid bedoelde regeling (forfait van 6 F per afgelegde kilometer) (zie 66/62).
IV. ONDERSCHEID INZAKE HET GEBRUIK VAN BEPAALDE PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN
Nummer 66/3
Om het fiscaal aftrekbare bedrag van gemengde kosten - d.w.z. kosten gedaan deels voor de beroepswerkzaamheid en deels voor privé-doeleinden - te kunnen vaststellen moet vooreerst de verhouding worden bepaald van het beroepsmatige gebruik ten opzichte van de totale aanwending; verder moeten tevens de kosten worden geweerd die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen. De voormelde regels gelden voor alle beroepskosten en zijn dus evenzeer van toepassing op de in art. 66, WIB 92, bedoelde kosten van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen.
Met betrekking tot de kosten van de voormelde voertuigen komt hier vanaf aj. 1993 bij dat, nadat het beroepsmatige gebruik is vastgesteld, vervolgens in principe (zie evenwel 66/62) een onderscheid moet worden gemaakt tussen de kosten m.b.t. verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer en de kosten m.b.t. andere beroepsmatige verplaatsingen.
B. VASTSTELLING VAN DE KOSTEN M.B.T. HET BEROEPSMATIGE GEBRUIK VAN VOERTUIGEN
Nummer 66/4
Inzake de omdeling van gemengde kosten tussen enerzijds het gedeelte voor beroepsmatig gebruik en anderzijds het deel van persoonlijke aard wordt vooreerst verwezen naar 49/2 (zie ook Gent, 30.4.1991, De Pril en Vidts, Bull. 721, blz. 2966).
Als verplaatsingen voor privé-doeleinden worden o.a. beschouwd :
- de verplaatsingen voor het wegvoeren en afhalen van kinderen (PV nr. 1, 7.1.1992, Sen. De Roo, Bull. 719, blz. 2299);
- de verplaatsingen van en naar België van Belgische militairen van wie moet worden aangenomen dat hun werkelijke woonplaats zich in Duitsland bevindt (zie terzake 66/69.1 tot 69.7).
In een arrest dat besliste dat de kosten besteed aan een appartement gelegen in de nabijheid van de plaats van tewerkstelling geen beroepskosten waren, werd eveneens gevonnist dat de kosten met betrekking tot de verplaatsingen tussen dit appartement en de ouderlijke woning waar de belastingplichtige zijn officiële verblijfplaats had behouden, niet kunnen worden aangemerkt als aftrekbare beroepskosten (Luik, 6.3.1991, Coignoul F., Bull. 721, blz. 2952 - zie ook 53/4, 2°).
Voorts wordt wat betreft het begrip "privé-gebruik" verwezen naar de commentaar op art. 53, 1°, WIB 92, dat de "uitgaven van persoonlijke aard" uitdrukkelijk uitsluit als aftrekbare beroepskosten (zie bijvoorbeeld 53/2 en 53/11, waarbij wordt opgemerkt dat vanzelfsprekend ook de mogelijke verplaatsingskosten - ongeacht op welke wijze de verplaatsing gebeurt - die samenhangen met de in 53/2 tot 42 genoemde uitgaven moeten worden verworpen als beroepskosten).
Inzake de kosten die op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen, wordt verwezen naar de commentaar op art. 53, 10°, WIB 92 (wat personenauto's enz. betreft, zie inzonderheid 53/184, tweede lid, 2°, 189, 190, 194, 2°, 3° en 5° en 195, 1°).
C. ONDERVERDELING VAN DE KOSTEN M.B.T. HET BEROEPSMATIGE GEBRUIK VAN VOERTUIGEN
1. Onderverdeling van de kosten
Nummer 66/5
Nadat uit de totale kosten met betrekking tot de in art. 66, WIB 92, bedoelde personenauto's enz. het privé-gedeelte en het gedeelte dat op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreft zijn verwijderd, moet het resterende beroepsgedeelte in de regel (zie evenwel 66/62) verder worden omgeslagen tussen enerzijds de kosten die betrekking hebben op het woon-werkverkeer en anderzijds de andere beroepskosten.
2. Verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer
a) Bedoelde verplaatsingen
Nummer 66/6
De forfaitaire 6 F-regel geldt uitsluitend voor het woon-werkverkeer.
Voor een werknemer moet als woon-werkverkeer elke verplaatsing worden aangemerkt waarbij de belastingplichtige zich van zijn woonplaats naar een vaste plaats van tewerkstelling begeeft om er zijn beroepswerkzaamheden uit te oefenen en terug (zie ook 66/7.2 en 7.3). Het traject dat hiervoor in aanmerking komt is niet noodzakelijk het kortste, doch wel datgene dat gelet op de afstand, de verkeersdrukte, de aard van de weg en de duur van de verplaatsingen als normaal kan worden beschouwd (zie PV nr. 322, 30.6.1986, Sen. Van Houtte, Bull. 657, blz. 175). De meerafstand die het gevolg is van omwegen gedaan om privé-redenen of om andere beroepsredenen kan niet als woon-werkverkeer worden aangemerkt (zie ook PV nr. 1, 7.1.1992, Sen. De Roo, Bull. 719, blz. 2299 en 66/4, eerste tot vierde lid).
Voor zelfstandigen wordt onder woon-werkverkeer verstaan de verplaatsingen die zij doen tussen hun woonplaats en de vaste plaats waar zij hun beroepswerkzaamheid uitoefenen of van waaruit zij hun beroepswerkzaamheid organiseren, leiden of besturen (fabriek, werkplaats, kantoor, praktijk enz.).
Voor een handelsvertegenwoordiger die gehouden is zich elke werkdag bij zijn werkgever aan te melden (zie evenwel 66/7.2 en 66/11) en die vervolgens zijn cliëntèle gaat bezoeken, wordt als woon-werkverkeer alleen de afstand tussen zijn woonplaats en zijn werkgever in aanmerking genomen (PV nr. 469, 4.3.1993, Volksv. Saulmont, Bull. 729, blz. 1897).
De door een belastingplichtige gedane verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats waar hij een permanente beroepsopleiding volgt, worden eveneens als woon-werkverkeer aangemerkt wanneer de plaats waar de beroepsopleiding wordt gegeven, samenvalt met de plaats van tewerkstelling (PV nr 562, 13.9.1996, Volksv. Daems, Bull. 769, blz. 469 - zie evenwel 66/10, tweede lid).
Nummer 66/7
In verband met het woon-werkverkeer wordt nog opgemerkt dat de toepassing van de 6 F-regel niet samenhangt met de regelmatigheid van de verplaatsingen tussen woonplaats en de vaste plaats van tewerkstelling.
Aldus geldt die forfaitaire bepaling bijvoorbeeld ook voor de verplaatsingen die een geneesheer vanuit zijn woonplaats doet naar het ziekenhuis waar hij een wachtdienst verzekert of waar hij 's avonds terugkeert om er de patiënten te bezoeken die hij heeft geopereerd.
Er is alleen vereist dat het een vaste plaats van tewerkstelling betreft; de mogelijke onregelmatigheid waarmee die verplaatsingen gebeuren is hierbij van geen belang.
Nummer 66/7.1
Wanneer het huren van een bijkomende verblijfsgelegenheid in de nabijheid van het werk zodanig door de uitoefening van de beroepswerkzaamheid vereist is dat de uitgaven die ervoor worden gedaan als beroepskosten moeten worden beschouwd (zie 52/20), worden de - meestal wekelijkse - verplaatsingen van de woonplaats naar die bijkomende verblijfplaats eveneens als woon-werkverkeer aangemerkt (zie ook 52/23).
Er wordt echter opgemerkt dat de met de voormelde verplaatsingen samenhangende kosten als uitgaven van persoonlijke aard moeten worden aangemerkt wanneer het huren van een bijkomende woongelegenheid in de nabijheid van het werk is ingegeven door motieven van privé-aard (zie 52/22 en 66/4, derde lid).
Nummer 66/7.2
De 6 F-regel is van toepassing op alle verplaatsingen van de woonplaats naar een vaste plaats van tewerkstelling, d.w.z. een plaats van tewerkstelling waar een bestendige activiteit wordt uitgeoefend, zelfs indien zij van korte duur is, en dit in tegenstelling tot de plaatsen van tewerkstelling die worden bezocht in het kader van een rondreizende activiteit zoals bijvoorbeeld die van handelsvertegenwoordigers, huisartsen, enz.
Aldus wordt bijvoorbeeld voor de arbeiders uit de bouwsector die zijn tewerkgesteld op een werf, deze laatste, in principe, als een vaste plaats van tewerkstelling aangemerkt (PV nr 55, 28.8.1995, Volksv. Dufour, Bull. 763, blz. 1700) (zie ook 66/10).
Nummer 66/7.3
Of een plaats van tewerkstelling een vaste plaats van tewerkstelling is, moet worden beoordeeld aan de hand van het geheel van feitelijke en juridische omstandigheden die eigen zijn aan elke geval afzonderlijk. Voor werknemers kunnen als dergelijke omstandigheden worden aangehaald: de bepalingen van de arbeidsovereenkomst, andere contractuele en reglementaire bepalingen m.b.t. de beroepswerkzaamheid van de werknemer, zijn taak- en functieomschrijving, de frequentie en de regelmaat van zijn verplaatsingen naar eenzelfde plaats van tewerkstelling, de duur dat hij op die plaats wordt ingezet enz. Het feit alleen dat een werknemer zich niet gedurende een aantal opeenvolgende dagen naar eenzelfde kantoor moet begeven, volstaat bijgevolg niet om te besluiten dat dit kantoor geen vaste plaats van tewerkstelling zou zijn.
De beoordeling van de voormelde omstandigheden gebeurt in de eerste plaats door de lokale aanslagambtenaren in het kader van de regularisatie van de fiscale toestand van de betrokken belastingplichtigen (PV nr 693, 6.1.1997, Volksv. Didden, Bull. 772, blz. 1323).
b) Verscheidene woon-werkverplaatsingen per werkdag
Nummer 66/8
Wanneer een belastingplichtige het woon-werktraject meer dan één maal per dag per wagen heen en terug aflegt, geldt het forfait van 6 F in principe voor elk van die trajecten.
Het is evident dat de betrokkene in zulk geval de echtheid van de bijkomende verplaatsingen zal moeten aantonen. Bij de beoordeling van de aangevoerde bewijsmiddelen zal inzonderheid aandacht worden besteed aan de praktische mogelijkheid van verplaatsingen tijdens de middagpauze, gelet op de normale duur van de rit, van het oponthoud thuis en van de toegelaten werkonderbreking. Deze laatste kan onder meer worden aangetoond aan de hand van het arbeidsreglement, uurroosters, prikkaarten enz. (zie PV nr. 263, 23.4.1985, Volksv. Lestienne, Bull. 644, blz. 2622).
Ter illustratie hiervan, in het bijzonder wat het uurrooster betreft, kan het arrest worden vermeld waarbij de door de belastingplichtige voorgewende autokosten om 's middags naar huis te gaan eten werden verworpen, gelet op de duur van de middagpauze en de afstand tussen zijn werk- en woonplaats; in het concrete geval beschikte hij slechts over 1 uur middagpauze om 50 km (heen en terug) af te leggen en een maaltijd te nemen (Bergen, 15.5.1986, C.L., Bull. 657, blz. 97).
c) Verschillende vaste plaatsen van tewerkstelling
Nummer 66/9
Wanneer een belastingplichtige zich achtereenvolgens naar verschillende vaste plaatsen van tewerkstelling begeeft (b.v. een leraar die in twee of meer verschillende scholen les geeft) is het forfait van 6 F per km alleen van toepassing op de werkelijk afgelegde verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaatsen van tewerkstelling, met uitsluiting van de verplaatsingen tussen de verschillende vaste plaatsen van tewerkstelling waarvoor in beginsel het stelsel van de werkelijk bewezen kosten toepasselijk is (met bijhorende aftrekbeperking tot 75 % - zie 66/71), tenzij de belastingplichtige voor deze laatste verplaatsingen eveneens het forfait van 6 F per km verkiest (zie ook 66/80).
Nummer 66/9.1
Wanneer een belastingplichtige twee vaste plaatsen van tewerkstelling heeft waarvan één in zijn woonplaats, is het forfait van 6 F per km van toepassing op de kosten die betrekking hebben op de verplaatsing tussen de woonplaats en de andere plaats van tewerkstelling. In art. 66, § 4, WIB 92, zijn immers alle verplaatsingen beoogd tussen de woonplaats en een plaats van tewerkstelling, waarbij het zonder belang is of de belastingplichtige in die woonplaats eveneens een beroepswerkzaamheid uitoefent.
3. Beroepsmatige verplaatsingen die geen woon-werkverkeer betreffen
a) Algemeen
Nummer 66/10
Beroepsmatige verplaatsingen die geen woon-werkverkeer betreffen zijn alle verplaatsingen van de woonplaats of de vaste plaats van tewerkstelling naar één of meer plaatsen die met de beroepswerkzaamheid verband houden, maar geen vaste plaats van tewerkstelling als bestemming hebben.
Voorbeelden van dergelijke bestemmingen zijn:
- klanten, cliënten, patiënten;
- de door een aannemer of architect bezochte werf (zie evenwel 66/7.2);
- de plaats waar een permanente beroepsopleiding wordt gevolgd wanneer die plaats niet samenvalt met de plaats van tewerkstelling (PV nr 562, 13.9.1996, Volksv. Daems, Bull. 769, blz. 469 - zie ook 66/6, vijfde lid);
- de garage waar het onderhoud van de wagen plaatsvindt, en dit in de mate dat de wagen voor de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt (PV nr 20, 25.3.1992, Volksv. Platteau, Bull. 721, blz. 3069).
Het aantal km dat is afgelegd voor die verplaatsingen - waarvoor de 75 %-beperking geldt - kan in het algemeen worden vastgesteld door het totale aantal km voor beroepsmatige verplaatsingen te verminderen met het aantal km van de verplaatsingen die betrekking hebben op het woon-werkverkeer.
Aldus kan bijvoorbeeld de in 66/6, vierde lid, bedoelde handelsvertegenwoordiger die het aantal afgelegde km voor beroepsmatige verplaatsingen heeft samengeteld gemakkelijk het aantal km die afgelegd zijn voor beroepsmatige verplaatsingen die geen woon-werkverkeer zijn bekomen door het totale aantal voor beroepsmatige verplaatsingen afgelegde km te verminderen met het produkt dat wordt bekomen door de afstand (in km) tussen de woonplaats en de vaste plaats van tewerkstelling te vermenigvuldigen met het aantal keren dat hij deze afstand heeft afgelegd.
b) Gevallen waarin er geen woon-werkverkeer is
Nummer 66/11
Het in 66/10, derde lid, bedoelde verschil moet vanzelfsprekend niet worden berekend in de gevallen waarin er geen sprake is van woon-werkverkeer; de 75 %-beperking geldt dan voor het geheel van de kosten m.b.t. beroepsmatige verplaatsingen. Dit is bijvoorbeeld het geval voor verplaatsingen van handelsvertegenwoordigers, handelsreizigers e.d. die geen vaste plaats van tewerkstelling hebben (zie evenwel 66/6, vierde lid).
Dit is eveneens het geval voor de belastingplichtige die zich, met zijn eigen voertuig, van zijn woonplaats rechtstreeks naar cliënten begeeft, zonder zich naar zijn kantoor of naar de zetel van de vennootschap te begeven die hem tewerkstelt (PV nr. 455, 2.3.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 729, blz. 1884; zie ook PV nr 1049, 26.4.1994, Volksv. Platteau, Bull. 742, blz. 2856).
V. BEPERKING VAN DE KOSTEN M.B.T. BEROEPSMATIGE VERPLAATSINGEN DIE GEEN WOON-WERKVERKEER ZIJN (1)
(1) De 75 %-beperking geldt m.b.t. de in de jaren 1989 tot 1991 (aj. 1990 tot 1992) gedane of gedragen kosten inzake de verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer. Met ingang van aj. 1993 is terzake een andere beperking van toepassing (zie 66/57 tot 69.7).
Nummer 66/12
De met bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen gemaakte kosten voor beroepsmatige verplaatsingen - zowel in België als in het buitenland (zie PV nr 895, 3.3.1998, Sen. Hatry, Bull. VA nr 1-74, 2.6.1998, Senaat, Zitting 1997-1998, blz. 3867) - die geen woon-werkverkeer zijn, worden in de regel beperkt tot 75 %. Die beperking geldt evenwel niet voor kosten van brandstof en van financiering en evenmin voor mobilofoonkosten.
Voor wat moet worden verstaan onder "beroepsmatige verplaatsingen die geen woon-werkverkeer zijn" wordt verwezen naar 66/10 en 11.
Nummer 66/13
De 75 %-beperking is van toepassing ongeacht of de bedoelde voertuigen al dan niet eigendom zijn van de belastingplichtige; aldus zijn derhalve zowel gekochte als gehuurde voertuigen bedoeld.
Bij de eigenaar of leasingnemer is de beperking evenwel niet van toepassing op taxi's en met bestuurder verhuurde voertuigen (die vrij zijn van VB), noch op voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd, noch op speciaal uitgeruste voertuigen die door erkende autorijscholen worden gebruikt.
Voor met of zonder bestuurder gehuurde voertuigen, of taxi's, is de beperking van toepassing bij de huurder of de klant.
Daarenboven is de beperking ook van toepassing op de autokosten (uitgezonderd kosten van brandstof) die aan derden worden terugbetaald.
Nummer 66/14
Zoals de Minister van Financiën tijdens de parlementaire werkzaamheden erop heeft gewezen, past het te beklemtonen dat de aldus ingevoerde 75 %-beperking geen afbreuk doet aan de toepassing van art. 50bis, 2°, WIB (thans art. 53, 10°, WIB 92), dat de taxatieambtenaar toelaat alle kosten te verwerpen in de mate dat ze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen (zie Kamer, Gewone Zitting 1988-1989, Stuk 597/7, blz. 135 - zie ook 66/4, vijfde lid).
Nummer 66/15
Bij buitengebruikstelling of vervreemding van personenauto's enz. worden de minderwaarden op dezelfde wijze bepaald als voor andere investeringen, met dien verstande dat slechts 75 % van hun bedrag in aanmerking zal worden genomen (zie 66/69.8 tot 69.15).
[Zie 24/53 en 27/11 voor de vaststelling van de meerwaarden verwezenlijkt bij de buitengebruikstelling of vervreemding van personenauto's enz.]
Nummer 66/16
De bepalingen inzake de 75 %-beperking gelden met ingang van aj. 1990. De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat zij ook van toepassing zijn op voertuigen die vóór 1.1.1989 zijn aangeschaft.
Bij wijze van overgangsmaatregel handhaaft art. 40, § 1, hervormingswet 1988, echter de bepalingen van art. 48, § 3, tweede lid, WIB, wat betreft het bepalen van meer- of minderwaarden met betrekking tot voertuigen die vóór diezelfde datum zijn aangeschaft. Inzake de draagwijdte van het voormelde art. 40, § 1, hervormingswet 1988 – dat naar aanleiding van de coördinatie van het WIB 92, niet meer werd opgenomen - wordt verwezen naar 66/104 tot 106.
B. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
Nummer 66/17
De 75 %-beperking van de beroepsmatige autokosten geldt voor alle categorieën van aan de PB onderworpen belastingplichtigen (werknemers, bedrijfsleiders, beoefenaars van vrije beroepen, handelaars, industriëlen enz.) die aanspraak maken op de aftrek van hun werkelijke beroepskosten waarin kosten van personenauto's enz. begrepen zijn. In dit opzicht is het zonder belang of die kosten stuk voor stuk worden bewezen dan wel begrepen zijn in individuele [Zie 50/10 wat betreft de mogelijke invloed van een wetswijziging op een bestaand individueel akkoord.] of collectieve forfaitaire akkoorden.
Het feit dat de 75 %-beperking geldt voor alle belastingplichtigen die de aftrek van hun werkelijke beroepskosten vragen, houdt in dat terzake geen uitzonderingen worden toegestaan, bijvoorbeeld voor gehandicapten (zie evenwel 66/62), voor werknemers die in een ploegenstelsel werken enz.
De belastingplichtigen die zonder meer de toepassing van de in art. 51, WIB 92, bedoelde forfaitaire beroepskosten vragen, zijn niet bij die maatregel betrokken.
C. PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN
1. Bedoelde voertuigen
Nummer 66/18
De voertuigen waarvoor de aftrekbaarheid van de beroepskosten wordt beperkt, zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen.
Het betreft voertuigen van de hierna omschreven categorieën :
1° personenauto's, d.w.z. auto's waarvan de binnenruimte uitsluitend is opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen en die, bij gebruik voor bezoldigd vervoer van personen, ten hoogste acht plaatsen mogen bevatten, zonder die van de bestuurder;
2° auto's voor dubbel gebruik, d.w.z. auto's opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen en zaken die, bij gebruik voor bezoldigd vervoer van personen, ten hoogste acht plaatsen mogen bevatten, zonder die van de bestuurder;
3° minibussen, d.w.z. auto's opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen, die bij gebruik voor bezoldigd vervoer van personen ten hoogste acht plaatsen mogen bevatten, zonder die van de bestuurder, en die voorzien zijn van een koetswerk van hetzelfde type als dat van lichte vrachtauto's of autobussen.
Nummer 66/19
Het is terzake zonder belang of die voertuigen in nieuwe staat of tweedehands zijn aangeschaft en of zij uitgerust zijn met een benzine-, diesel- of LPG-motor.
Nummer 66/20
Wat hun aard betreft, gaat het in feite om de voertuigen waarop voorheen de afschrijvingsbeperking van toepassing was overeenkomstig art. 48, § 3, WIB (zie 66/85 e.v.).
Nummer 66/21
Indien ze in België zijn ingeschreven en drager zijn van een andere nummerplaat dan een "tijdelijke nummerplaat", een "handelaarsplaat", een zogenaamde "proefrittenplaat", of een nummerplaat die door het Ministerie van Landsverdediging aan de leden van de Belgische Strijdkrachten in Duitsland is uitgereikt, is terzake van de kwijting van de VB in het algemeen van "geautomatiseerde" voertuigen sprake.
Het feit dat die voertuigen in het buitenland zijn geïmmatriculeerd, is op zichzelf geen beletsel voor de toepassing van de 75 %-beperking.
Nummer 66/22
Bij wijze van voorbeeld wordt aangestipt dat de 75 %-beperking onverminderd van toepassing blijft (ondanks de onderstaande modaliteiten inzake gebruik) :
1° op een personenauto enz. die door een garagist ter beschikking wordt gesteld van klanten die gedurende een dag of langer hun auto moeten missen (vervangingswagen); het toestaan van een uitzondering voor die wagens is niet aangewezen, alleen al wegens de praktische onmogelijkheid de desbetreffende auto's te onderscheiden van die welke door de garagist voor andere doeleinden worden gebruikt (PV nr. 680, 3.1.1991, Volksv. Desutter, Bull. 707, blz. 1800 en PV nr 39, 9.1.1996, Sen. Olivier, Bull. 761, blz. 1163). Zij blijft ook van toepassing (op de totale huurprijs) wanneer die vervangwagen door de garagist eerst zelf wordt gehuurd van bijvoorbeeld een verhuurfirma van auto's en tegen gedeeltelijke betaling ter beschikking gesteld wordt van zijn klanten (PV nr 354, 21.3.1996, Volksv. Bourgeois, Bull. 763, blz. 1750);
2° op een personenauto enz. die uitsluitend in het buitenland gebruikt wordt en die in België door een Belgische onderneming is aangekocht; het doet niet terzake dat bijvoorbeeld alle kosten van verkeersbelasting, verzekering, onderhoud en herstellingen in het buitenland worden betaald, doch door de Belgische onderneming worden gedragen (PV nr. 310, 28.7.1989, Volksv. Vangansbeke, Bull. 692, blz. 815); in dit verband wordt opgemerkt dat het evenmin van belang is dat de activiteiten van de Belgische onderneming specifiek zijn gericht op de export (de inschikkelijke maatregel die werd genomen met betrekking tot activiteiten die de Belgische export bevorderen, betreffen immers alleen de restaurant- en receptiekosten en de kosten voor relatiegeschenken) (PV nr. 281, 2.6.1989, Volksv. Vanvelthoven, Bull. 689, blz. 2650 - zie ook 53/137 en 147, eerste lid).
3° op een personenauto enz. die aanvankelijk en gedurende enige tijd (na verbouwing - bijvoorbeeld het plaatsen of inbouwen van een geluidsinstallatie) door een onderneming gebruikt wordt als promotiemiddel op beurzen en shows, en dit voertuig pas na afloop van dit eerste gebruik in het verkeer wordt gebracht en dus als vervoermiddel wordt gebruikt; terzake moet worden beschouwd dat de in art. 66, § 1, WIB 92, gebruikte terminologie "personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze omschreven zijn in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen" alleen slaat op de aard (zie ook 66/20) van de beoogde voertuigen, waarbij het feit dat een dergelijk voertuig al dan niet effectief is ingeschreven bij de Directie voor de Inschrijving van de Voertuigen (DIV), zonder belang is; er wordt opgemerkt dat in dit geval ook de geluidsinstallatie onder de toepassing van de 75 %-beperking valt.
4° op een personenauto enz. die wordt gebruikt voor de huis-aan-huisbedeling van reclamedrukwerken (PV nr. 774,18.2.1997, Volksv. Ghesquière, Bull. 773, blz. 1559).
2. Niet bedoelde voertuigen
a) Algemeen
Nummer 66/23
De beperking van de beroepskosten tot 75 % is niet van toepassing op de voertuigen die niet vermeld zijn in art. 66, § 1, WIB 92, in casu bestelwagens, vrachtwagens, tractoren, aanhangwagens, opleggers, autobussen, autocars, motorfietsen enz.
Bij een aantal specifieke aanwendingen ontsnappen echter ook personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen aan de 75 %-beperking (zie 66/24 tot 30.1).
b) Voertuigen verhuurd met of zonder bestuurder en taxi's
Nummer 66/24
Art. 66, § 2, 1° en 3°, WIB 92, bepaalt dat de beperking niet slaat op :
- voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de VB op de autovoertuigen vrijgesteld zijn (zie ook 5/116 en volgende, WGB/com.);
- voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd.
Nummer 66/25
In feite blijft de beperking alleen bij de eigenaar van die voertuigen achterwege.
Immers, art. 66, § 3, eerste zinsnede, WIB 92, bepaalt uitdrukkelijk dat de beperking van toepassing is wanneer de belastingplichtige kosten inbrengt die betrekking hebben ofwel op voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder, ofwel op voertuigen die uitsluitend worden verhuurd, indien die voertuigen niet aan de belastingplichtige zelf, maar aan derden toebehoren.
Nummer 66/26
Ceremoniewagens, die voor een periode van niet meer dan één dag worden verhuurd met bestuurder, zijn van VB vrijgesteld (art. 15, § 2, KB 8.7.1970, getroffen bij toepassing van art. 5, § 1, 8°, WGB).
De beperking van beroepskosten is niet van toepassing bij de eigenaar van die voertuigen (art. 66, § 2, 1°, WIB 92).
Die beperking is echter wel bij de huurder van toepassing, met betrekking tot de kosten van huur en gebruik van die voertuigen (art. 66, § 3, eerste zinsnede, WIB 92) .
Nummer 66/27
Gelet op het terzake door de wetgever nagestreefde doel en de specifieke activiteit van autoverhuurfirma's, moet de 75 %-beperking evenwel niet worden toegepast op de huurkosten welke die firma's zelf betalen met betrekking tot wagens die uitsluitend tot de in art. 66, § 2, 1° en 3°, WIB 92, gestelde doeleinden worden gebruikt.
Die beperking wordt bij de uiteindelijke huurder (gebruiker) van de wagen toegepast (zie PV nr. 763, 16.5.1991, Volksv. Cortois, Bull. 710, blz. 2729 en PV nr. 772, 30.5.1991, Volksv. Van Rompuy, Bull. 711, blz. 2975).
c) Voertuigen van erkende autorijscholen
Nummer 66/28
Ook bepaalde voertuigen van erkende autorijscholen vallen buiten de bij art. 66, § 1, WIB 92, ingestelde beperking (art. 66, § 2, 2°, WIB 92).
Het betreft voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend voor praktische rijlessen worden gebruikt. Die uitzondering is evenwel beperkt tot de voertuigen die speciaal als lesauto zijn uitgerust (dubbele bediening, dubbele elektrische installatie, twee achteruitkijkspiegels enz.).
d) Wagens voor uitsluitend vervoer van zaken bij dienstverlenende ondernemingen
Nummer 66/29
Er is beslist de 75 %-beperking evenmin toe te passen op personenwagens en wagens voor dubbel gebruik die uitsluitend gebruikt worden voor het betaald vervoer van kleine stukgoederen of kleine hoeveelheden andere goederen, door ondernemingen die het vervoer en de snelle levering van dergelijke zaken, in normale marktomstandigheden en voor een bestaande of potentiële clientèle tot voorwerp hebben.
Wanneer aan het voormelde beroepsgebruik is voldaan, is die uitzondering van toepassing op :
- dienstverlenende bedrijven "just in time" voor de levering van klein materiaal aan assemblage- of productielijnen;
- firma's die gespecialiseerd zijn in de snelle levering van post en colli (koerierdiensten - zie evenwel 66/22, 4°).
De omstandigheid dat die voertuigen, waarvan het enige beroepsgebruik bestaat in het uitsluitend vervoer van stukgoederen voor rekening van een koerierfirma, daarnaast in geringe mate voor privé-verplaatsingen worden gebruikt, is echter geen beletsel om die uitzondering toe te staan (zie terzake ook Luik, 28.6.1995, C.A., Fiscale Jurisprudentie, 96/90).
Nummer 66/30
De in 66/29 bedoelde uitzondering geldt echter niet voor :
1° ondernemingen die uitsluitend voor één of meer gelieerde ondernemingen werken;
2° ondernemingen waarvan de technici in kleine personenwagens rijden, die aangepast werden om achteraan materiaal te vervoeren waarmee gratis en snel depannages worden uitgevoerd aan het materiaal dat de firma's hebben geplaatst bij klanten in geheel België (de reden om in dergelijke gevallen de uitzondering niet toe te staan is gelegen in het feit dat die ondernemingen in essentie een activiteit betreffende dienst na verkoop en niet het vervoer voor derden tot voorwerp hebben) (PV nr. 260, 28.4.1989, Volksv. Cortois, Bull. 689, blz. 2637).
e) Volgwagens van sportdirecteurs van wielerploegen
Nummer 66/30.1
Er is beslist de 75 %-beperking niet toe te passen op de personenauto's en auto's voor dubbel gebruik die worden gebruikt als volgwagens van sportdirecteurs van wielerploegen, mits die voertuigen uitsluitend voor zulk gebruik worden bestemd.
3. Bijzonder geval : voertuigen waarvan de kosten slechts gedeeltelijk onder de 75 %-beperking vallen
Nummer 66/31
Een bijzondere omdeling moet worden gemaakt van de kosten van de in 66/18 vermelde autovoertuigen die autohandelaars tijdelijk aan hun voorraad onttrekken en met een "handelaarsplaat" in het verkeer brengen, inzonderheid om voor toekomstige kopers proefritten af te leggen of demonstraties te geven.
Terzake heeft de Minister van Financiën beslist dat 60 % van de kosten betreffende het gebruik van die zogenaamde "directiewagens" mogen worden aangemerkt als kosten die rechtstreeks op de verkoop drukken en bijgevolg niet onder de voormelde beperking vallen.
Nummer 66/32
Die gedeeltelijke uitsluiting van de 75 %-beperking mag evenwel slechts worden toegepast binnen bepaalde grenzen en mits inachtneming van bepaalde voorwaarden die hierna worden besproken :
1° De beslissing om de 75 %-beperking niet toe te passen geldt uitsluitend voor constructeurs, invoerders van en handelaars in nieuwe autovoertuigen, die in die hoedanigheid voor hun hoofdberoep in het handelsregister zijn ingeschreven (zij geldt dus o.m. niet voor verkoopcommissionairs, zelfstandige vertegenwoordigers, makelaars en, meer algemeen, tussenpersonen bij verkoop die op commissie worden bezoldigd, invoerders van en handelaars in tweedehandswagens, garagehouders-herstellers en exploitanten van benzine- of servicestations).
Er wordt opgemerkt dat de inschrijving in de hoedanigheid van het voormelde hoofdberoep in het handelsregister op zichzelf geen bewijs vormt; wanneer een onderneming terzelfder tijd verschillende activiteiten - zoals bijvoorbeeld handel in nieuwe en tweedehandswagens, herstelwerkplaats voor voertuigen en eventueel tankstation voor voertuigen - uitoefent, moet de betrokken belastingplichtige aan de taxatieambtenaar het bewijs leveren dat in de werkelijkheid de voorwaarde met betrekking tot het vereiste hoofdberoep is vervuld, niettegenstaande ook nevenactiviteiten worden uitgeoefend (PV nr. 226, 21.9.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 723, blz. 214).
De criteria voor het beoordelen van het hoofdzakelijke of bijkomstige karakter van een handelsactiviteit, zijn dezelfde als die welke gelden voor de inschrijving in het handelsregister (PV nr. 533, 22.4.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 731, blz. 2857).
Terzake moet elke handelaar, overeenkomstig art. 9, 4°, van de op 20.7.1964 gecoördineerde wetten op het handelsregister, de enige handelswerkzaamheid of eventueel de handelswerkzaamheden van verschillende aard die hij voornemens is uit te oefenen opgeven; in dit laatste geval moet hij zelf de werkzaamheid opgeven die hij als hoofdwerkzaamheid beschouwt. De beoordeling van het hoofdzakelijke karakter van de werkzaamheid moet gesteund zijn op de criteria die de handelaar het best toelaten de feitelijke situatie te vatten : ze moet immers de werkelijkheid weergeven; ten overstaan van derden kan hieraan evenwel geen enkele bewijskracht worden gehecht (zie antwoord van de Minister van Justitie op PV nr. 361, 1.6.1993, Volksv. de Clippele, Bull. VA nr. 68, 19.7.1993, Kamer, Gewone Zitting 1992-1993, blz. 6420).
2° Alleen nieuwe autovoertuigen die de aard hebben van koopwaar en die de belastingplichtige tijdelijk aan zijn voorraad onttrekt om ze hoofdzakelijk voor proefritten en demonstraties voor mogelijke klanten te gebruiken, mogen in aanmerking worden genomen.
3° De kosten waarop de in 66/31, tweede lid, bedoelde verhouding van 60 % moet worden berekend, betreffen alleen de verkeersbelasting, de verzekeringspremies en de gewone onderhoudskosten, met uitsluiting van afschrijvingen of waardeverminderingen.
1. Algemeen
Nummer 66/33
Gelet op de algemene bewoordingen van art. 66, WIB 92, moet worden geacht dat de woorden "beroepskosten met betrekking tot het gebruik van personenauto's enz." in principe slaan op alle rechtstreekse en onrechtstreekse beroepskosten (uitgezonderd onder meer de brandstofkosten - zie 66/42 tot 45) die voor de belastingplichtige zijn verbonden met de aankoop of de huur, het bezit, het gebruik en het onderhoud van een voertuig.
2. Aan de 75 %-beperking onderworpen kosten
a) Lijst van de bedoelde kosten
Nummer 66/34
Hierna volgt een niet-beperkende lijst van kosten die onder de begrenzing tot 75 % vallen :
1° afschrijvingen van het voertuig en van alle toebehoren en uitrusting (radio, schuifdak, speciale velgen en banden, airconditioning, LPG-installatie, bijkomende veiligheidsgordels, alarminstallatie enz.) die eventueel afzonderlijk zijn gefactureerd (zie ook 66/35 en 36);
2° verzekeringskosten (in het bijzonder : burgerlijke aansprakelijkheid, rechtsbijstand, eigen schade en diefstal);
3° verkeersbelasting, aanvullende verkeersbelasting, accijnscompenserende belasting en belasting op de inverkeerstelling (zie terzake 53/46, 10° en 11° en 53/66);
4° bijdragen aan organisaties voor pechverhelping (VAB, TW, KACB enz.) of aan verzekeringsinstellingen voor reisbijstand die vooral bij buitenlandse reizen voor de herstelling en de repatriëring van de wagen zorgen (met uitzondering van de bijdrage met betrekking tot persoonlijke risico's van reizigers);
5° aankoop van wisselstukken, toebehoren en uitrustingsstukken die onmiddellijk in kosten mogen worden geboekt (brandblusser, EHBO-set enz.);
6° onderhoudskosten (olieverversing, smering, afstelling enz.), zelfs indien zij door de belastingplichtige zelf zijn uitgevoerd, onder meer in zijn eigen werkplaats;
7° herstellingskosten (zie ook 66/37 tot 39);
8° kosten van pechverhelping of wegslepen van het defecte voertuig;
9° expertise- en gerechtskosten (hieronder begrepen honoraria van advocaten) in verband met het gebruik van een voertuig;
10° kosten van ontstoffen en wassen van voertuigen in gespecialiseerde inrichtingen (car-wash) of in de onderneming zelf;
11° garagekosten (afschrijving of huur van garages, autoboxen of andere parkeerplaatsen);
12° parkeerkosten (kosten van individuele of gemeenschappelijke parkeermeters) en (Belgische en buitenlandse) tolgelden voor autowegen, tunnels, veerponten, bruggen enz.;
13° bijdragen voor technische inspectie;
14° niet als voorbelasting aftrekbare BTW - zie 53/76 e.v. (zie evenwel 66/42 inzake de niet-aftrekbare BTW die betrekking heeft op kosten die zelf niet onderhevig zijn aan de 75 %-beperking) en weeldetaks [Die speciale taks op luxe-producten is afgeschaft met ingang van 1.4.1992.], ongeacht of zij worden afgeschreven dan wel rechtstreeks als kosten zijn geboekt;
15° autoradiotaks.
b) Afschrijvingen
Nummer 66/35
Wat betreft de afschrijvingen van de bedoelde personenauto's enz. gelden specifieke regels, namelijk :
- die voertuigen zijn uitgesloten van het stelsel van degressieve afschrijving;
- de bij de aankoopprijs komende kosten moeten op dezelfde wijze worden afgeschreven als de aanschaffings- of beleggingswaarde van de voertuigen zelf.
Voor de gedetailleerde bespreking van die regels wordt verwezen naar 61/297 tot 299.
Benevens die regels en de in 66/36 hierna vermelde bepalingen inzake de afschrijvingsduur, zijn de algemene regels inzake de aftrek van afschrijvingen als beroepskosten onverkort van toepassing; terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 61, WIB 92.
Nummer 66/36
Er wordt op gewezen dat er geen vaste regel bestaat die stelt dat een personenauto enz. altijd over 5 jaar wordt afgeschreven. Overeenkomstig art. 61, eerste lid, WIB 92, kunnen afschrijvingen immers slechts als beroepskosten worden aangemerkt voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan (zie 61/15 e.v.).
De belastingplichtige is er dan ook toe gehouden bij het vaststellen van de afschrijvingsannuïteit rekening te houden met een gebruiksduur die de werkelijkheid zo dicht mogelijk benadert (PV nr. 1214, 13.9.1994, Volksv. Gabriëls, Bull. 745, blz. 153).
Dit betekent dat de afschrijvingsduur van de bedoelde voertuigen in de praktijk 5 jaar kan zijn, maar ook korter of langer dan 5 jaar, rekening houdende met het type wagen en met het gebruik dat ervan gemaakt wordt. Terzake wordt de normale gebruiksduur in eerste instantie door de taxatieambtenaar beoordeeld.
Het feit dat bij de verkoop van een wagen een belangrijke meerwaarde wordt verwezenlijkt, kan erop wijzen dat de belastingplichtige de afschrijvingen voorheen fel heeft overschat en dat de toegepaste afschrijvingen dan ook niet met de werkelijke waardevermindering overeenstemmen; in zulke gevallen is de taxatieambtenaar gerechtigd het afschrijvingspercentage van de voorbije jaren te herzien en op het volgende voertuig van de betrokkene - bij gelijkblijvende omstandigheden - slechts een lagere afschrijving te aanvaarden (PV nr. 638, 23.10.1990, Volksv. Pillaert, Bull. 705, blz. 1229).
In het geval waarin de normale gebruiksduur van een wagen is vastgesteld op 5 jaar terwijl de belastingplichtige deze om de 2 jaar wenst te vervangen om andere redenen dan de werkelijke waardevermindering - bijvoorbeeld om een hoger bedrag voor de overname van de wagen te bekomen of om nooit met een oud voertuig te rijden, kan de aanslagambtenaar geen afschrijving van meer dan 20 % aanvaarden daar de normale duur van het gebruik van het voertuig, ofwel door één eigenaar, ofwel door meerdere opeenvolgende eigenaars hoe dan ook 5 jaar bedraagt (PV nr. 6, 6.1.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 716, blz. 1429).
c) Herstellingskosten - Tussenkomst van een derde of van een verzekeringsmaatschappij
Nummer 66/37
De herstellingskosten omvatten alle uitgaven die verbonden zijn aan het herstellen van het voertuig (koetswerk, verf, mechanische onderdelen) ongeacht de oorzaak van de schade, de omvang ervan of nog het feit dat de kosten naderhand worden terugbetaald door een derde (verzekeringsmaatschappij, derde-aansprakelijke enz.).
Het totale bedrag van die beroepskosten moet tot 75 % beperkt worden.
Nummer 66/38
Wanneer een voertuig, dat een belastingplichtige gedeeltelijk voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, betrokken is in een ongeval, kunnen de uit het schadegeval voortvloeiende kosten (als beroepskosten) worden afgetrokken van zijn beroepsinkomsten, in de mate dat het voertuig beroepsmatig wordt gebruikt; vervolgens moet uiteraard nog de 75 %-beperking worden toegepast. Terzake is het zonder belang of het ongeval zich tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid of daarbuiten (m.a.w. in het privé-leven) heeft voorgedaan.
Voorbeeld
Nummer 66/39
Ten gevolge van een ongeval, waarvoor een derde volledig aansprakelijk is, moet het voertuig dat door een handelaar voor 60 % beroepsmatig wordt aangewend, hersteld worden; de herstellingskosten bedragen 100.000 F.
Het als beroepskosten aanvaardbare gedeelte moet beperkt worden tot : 100.000 F x 60 % x 75 % = 45.000 F.
De werkelijk door de belastingplichtige verkregen vergoeding komt in dezelfde verhouding (60 % x 75 % = 45 %) in aanmerking als een positief bestanddeel dat bijdraagt tot de winst.
d) Grondslag voor de berekening van de 75 %-beperking
Nummer 66/40
Het past eraan te herinneren dat de kosten waarop de beperking van toepassing is, de kosten zijn met betrekking tot het beroepsmatige gebruik van voertuigen, in voorkomend geval na aftrek van de kosten m.b.t. verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer - zie 66/10 en 11 (zie evenwel 66/42 tot 45 inzake de kosten waarvoor de beperking niet geldt).
Hieruit volgt dat eerst het privé-gedeelte [Onder bepaalde voorwaarden kan tussen de belastingplichtige en de aanslagambtenaar een individueel akkoord worden afgesloten inzake de verhouding tussen privé-gedeelte en beroepsgedeelte; terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 50, WIB 92; wat betreft de invloed van de 75 %-beperking op de desbetreffende vóór aj. 1990 gesloten individuele akkoorden wordt inzonderheid verwezen naar 50/11 en 12 (zie ook PV nr. 41, 4.5.1992, Sen. Dalem, Bull. 719, blz. 2314).] moet worden afgezonderd; van het aldus bekomen beroepsgedeelte worden vervolgens de verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer afgetrokken en op het overblijvende saldo wordt de beperking berekend.
Indien bijvoorbeeld een handelaar - die geen woon-werkverplaatsingen heeft - zijn voertuig voor 40 % tot privé-doeleinden gebruikt, wordt het aftrekbare gedeelte van 60 % beperkt tot 45 % (60 % x 75 %), d.w.z. 25 % x 60 % = 15 % wordt verworpen op grond van art. 66, § 1, WIB 92.
Nummer 66/41
Om dubbele belasting te vermijden past het, het gedeelte van de kosten met betrekking tot het gebruik van een voertuig door een derde, niet te beperken wanneer het overeenstemmende voordeel van alle aard voor die derde een belastbaar bestanddeel vormt.
Een onderneming stelt bijvoorbeeld een dure wagen ter beschikking van een kaderlid en betaalt alle kosten ervan. In de veronderstelling dat het kaderlid de wagen uitsluitend privé gebruikt en dat de kosten 500.000 F bedragen voor de onderneming, mag zij bijgevolg het volledige bedrag van 500.000 F aftrekken als beroepskosten. Om het belastbare bedrag van dit voordeel van alle aard bij het kaderlid te bepalen wordt het aantal voor privé-doeleinden afgelegde kilometers vermenigvuldigd met het forfaitair bepaalde voordeel (in frank) per km dat wordt vastgesteld op basis van de belastbare kracht in PK van het ter beschikking gestelde voertuig - zie 36/63 tot 72 (zie ook 66/77 en 78).
3. Niet aan de beperking onderworpen kosten
a) Algemeen
Nummer 66/42
De beperking van de kosten tot 75 % is niet van toepassing op :
- de brandstofkosten (art. 66, § 1, WIB 92 - zie 66/43);
- de financieringskosten (zie 66/44);
- de mobilofoonkosten (zie 66/45).
De niet als voorbelasting aftrekbare BTW wordt niet beperkt tot 75 % indien deze betrekking heeft op kosten die zelf niet aan de beperking onderhevig zijn - zie inzonderheid 66/44, 3° (zie ook 66/34, 14°).
De 75 %-beperking geldt evenmin voor niet in art. 66, WIB 92, bedoelde beroepskosten; dit is o.a. het geval voor de kosten die een onderneming maakt om haar clientèle parkeergelegenheid te kunnen aanbieden, zoals bijvoorbeeld de huur of de afschrijving van parkeerplaatsen (PV nr. 736, 30.9.1993, Volksv. Dupré, Bull. 735, blz. 386).
b) Brandstofkosten
Nummer 66/43
Ongeacht de gebruikte soort brandstof (benzine, diesel, LPG) blijven de ermede verband houdende beroepskosten ten belope van 100 % aftrekbaar voor de eigenaar of de leasingnemer van het voertuig.
Hetzelfde geldt voor de kosten die gepaard gaan met het brandstofverbruik, zoals additieven tegen het stollen van diesel in de winter en kosten van opslaan van de brandstof.
c) Financieringskosten
Nummer 66/44
Volledig aftrekbaar blijft het beroepsmatige deel van :
1° interest en andere financiële kosten die begrepen zijn in de annuïteiten van een contract van financiering bij aankoop van een wagen;
2° interest van een lening voor de aankoop van een wagen;
3° kosten van huurkoop (leasing), d.w.z. in de gevallen waarin de wagen door de leasingnemer wordt afgeschreven (zie 61/240 tot 248) : de interest en andere financiële kosten die begrepen zijn in de volgens de overeenkomst te storten termijnen, alsook de niet als voorbelasting aftrekbare BTW op die interesten en andere financiële kosten (PV nr. 240, 14.6.1989, Sen. de Seny, Bull. 689, blz. 2655; zie ook PV nr. 247, 5.10.1992, Volksv. Tant, Bull. 729, blz. 1858). Het gedeelte van die termijnen dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed en dat de berekeningsgrondslag van de afschrijvingen vormt, valt daarentegen wel onder de toepassing van art. 66, WIB 92.
De voormelde uitsluiting van de 75 %-beperking op de financieringskosten is verantwoord omdat de beoogde interest zowel vanuit boekhoudkundig als vanuit fiscaal oogpunt niet als eigenlijke autokosten wordt aangemerkt, maar afzonderlijk wordt behandeld als "financieringskosten" (PV nr. 241, 7.4.1989, Volksv. Loones, Bull. 689, blz. 2602).
d) Mobilofoon
Nummer 66/45
De mobilofoon is een apparaat dat de mogelijkheid biedt aan boord van een voertuig telefoongesprekken te voeren en te ontvangen.
De beperking tot 75 % is dan ook niet van toepassing op de afschrijvingen met betrekking tot de totale kosten van aankoop en installatie van het apparaat in het voertuig.
4. Huurkosten van een voertuig
a) Huur van een voertuig met of zonder bestuurder
Nummer 66/46
Uit de samenlezing van § 2 en § 3 van art. 66, WIB 92, volgt dat alle kosten die voortvloeien uit het huren van een voertuig, met of zonder bestuurder, bij een in België of in het buitenland gevestigde onderneming, voor de huurder kosten uitmaken die beperkt zijn tot 75 % van het beroepsgedeelte.
Terzake is het zonder belang wat precies begrepen is in de totale huurprijs die de verhuurfirma aan haar klanten aanrekent (afschrijving, verzekering, onderhoud, verkeersbelasting, radiotaks, beheerskosten, financiering enz.).
Alleen de eventuele brandstofkosten die de verhuurfirma afzonderlijk aan de huurder zou aanrekenen, vallen niet onder de beperking.
Nummer 66/47
De beperking moet evenwel niet worden toegepast op de financiële lasten die in bepaalde contracten van renting (= huur) van autovoertuigen op lange termijn [Contracten van verhuring van autovoertuigen, doorgaans "rent-a-car" genoemd, zijn hier niet bedoeld.], aan de huurder worden gefactureerd, omdat deze contracten en die van huurkoop (leasing) van autovoertuigen (zie 66/44, eerste lid, 3°) uit financieel oogpunt gelijkenis vertonen wat het doel en de middelen betreft.
Die afwijking wordt slechts toegestaan indien het contract :
1° een looptijd van ten minste 24 maanden heeft;
2° het financiële luik duidelijk onderscheidt van de andere gefactureerde kosten (namelijk de kosten van onderhoud en herstellingen) en zodoende precies laat uitkomen hoeveel de financiële lasten en de wedersamenstelling van het kapitaal bedragen.
Bovendien is de afwijking ingevolge art. 55, WIB 92, slechts van toepassing in de mate dat de interest niet hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet (die bepaling is van toepassing op de vanaf 1.1.1992 betaalde interest - zie 52/78 tot 87.1) [Wat de vóór 1.1.1992 betaalde interest betreft, waren andere aftrekbeperkingen van toepassing (zie 52/78, derde lid).].
De beperking tot 75 % van het beroepsgedeelte is dus niet van toepassing op de financiële kosten, in de mate dat deze overeenstemmen met een rentevoet die niet hoger is dan het hierboven vermelde maximum.
b) Taxi's
Nummer 66/48
De kosten van het gebruik van taxi's, in België zowel als in het buitenland, zijn voor het volle bedrag kosten waarop de beperking van toepassing is (vergelijk met 66/24 tot 27; zie evenwel 66/56).
5. Aan derden terugbetaalde kosten
a) Algemeen
Nummer 66/49
Overeenkomstig art. 66, § 3, tweede zinsnede, WIB 92, wordt de beperking tot 75 % van het beroepsgedeelte eveneens toegepast met betrekking tot autokosten die aan derden worden terugbetaald, juist alsof die kosten rechtstreeks door de belastingplichtige zelf waren betaald.
Dat betekent dat tot 75 % van hun bedrag moeten worden beperkt :
- ofwel kosten van die aard die, op voorlegging van bewijsstukken, aan leden van het personeel of van de directie worden terugbetaald;
- ofwel forfaitaire vergoedingen die worden geacht dergelijke kosten te dekken;
met dien verstande dat de brandstofkosten er vooraf uit verwijderd moeten worden, rekening houdend met de aard van de gebruikte brandstof (super, diesel, LPG enz.).
Nummer 66/50
Er wordt opgemerkt dat :
- de door de werkgever aan een werknemer terugbetaalde kosten van het woon-werkverkeer volledig aftrekbaar zijn wanneer het bedrag ervan als dusdanig op het loonfiche van de verkrijger is vermeld (PV nr 1350, 9.1.1995, Volksv. Van Parijs, Bull. 749, blz. 1349) [onverminderd de eventuele vrijstelling krachtens art. 38, eerste lid, 9°, WIB 92 (zie 38/13 tot 19.2)];
- de forfaitaire vergoeding verleend als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever en vastgesteld overeenkomstig ernstige normen, onbelastbaar blijft bij de verkrijger (art. 31, tweede lid, 1°, in fine, WIB 92) ;
- wanneer de werkgever bijdraagt in de kosten van de werknemer, de beperking moet worden toegepast op de totaliteit van diens autokosten (uitgezonderd de brandstof) zonder rekening te houden met de bijdrage van de werkgever.
Nummer 66/51
De normale forfaitaire vergoedingen voor autokosten mogen in de regel worden geacht voor 30 % de prijs van de brandstof te vertegenwoordigen.
Er wordt benadrukt dat die raming van de brandstofkosten op 30 % uitsluitend geldt voor de forfaitaire vergoedingen voor autokosten die werkgevers toekennen aan hun personeel als terugbetaling van eigen kosten van de onderneming, en dan nog alleen in de mate dat die vergoedingen als normaal kunnen worden beschouwd, d.w.z. niet meer bedragen dan de gelijkaardige vergoedingen die de Staat aan zijn personeel toekent (PV nr. 133, 12.3.1990, Sen. de Clippele, Bull. 698, blz. 2845 - zie evenwel 36/67).
Om in de mate van het mogelijke onbelangrijke geschillen te vermijden, is beslist dat de verhouding 30/70 mag worden toegepast ongeacht de aard van de gebruikte brandstof.
b) Voorbeeld 1 : terugbetaling van eigen kosten van de werkgever
Nummer 66/52
Een werknemer die zijn werkelijke beroepskosten aftrekt, gebruikt in 1998 zijn eigen wagen onder meer voor zijn reizen van en naar zijn werk (woon-werkverkeer), zomede voor dienstreizen voor rekening van de onderneming.
Zijn autokosten zonder privé-karakter bedragen 150.000 F - waarvan 48.750 F slaan op de brandstof - en zijn voor aj. 1999 als volgt samengesteld :
- woon-werkverkeer : 110.000 F
- dienstreizen voor de werkgever : 40.000 F
- totaal : 150.000 F
De kosten van dienstreizen worden hem volledig terugbetaald op voorlegging van bewijsstukken.
1° Aftrekbaar bij de werkgever (zie 66/49, tweede lid) :
- brandstof (zie 66/51) : (40.000 F x 30 %) x 100 % = 12.000 F
- andere kosten : (40.000 F x 70 %) x 75 % = 21.000 F
- totaal aftrekbaar : 33.000 F
Bij de werkgever bedraagt de beperking dus : 40.000 F - 33.000 F = 7.000 F (40.000 F x 70 % x 25 %).
2° Regularisatie bij de werknemer :
- bezoldigingen : 1.000.000 F
- totale autokosten : 150.000 F
- eigen kosten van de werkgever : - 40.000 F
- verschil : 110.000 F
- brandstof : (110.000 F x 48.750/150.000) x 100 % = 35.750 F
- andere kosten : (110.000 F x 101.250/150.000) x 75 % = 55.688 F
- totaal aftrekbaar : - 91.438 F
- Belastbaar nettoloon : 908.562 F
Bij de werknemer bedraagt de beperking dus 110.000 F - 91.438 F = 18.562 F.
Samengevat leidt de toepassing van art. 66, § 1, WIB 92, tot een beperking van de aftrekbare autokosten :
- bij de werkgever van : 7.000 F
- bij de werknemer van : 18.562 F
- totaal : 25.562 F
c) Voorbeeld 2 : bijdrage van de werkgever in de kosten van de werknemer
Nummer 66/53
De werkgever draagt ten belope van 35.000 F bij in de kosten van een werknemer, die voor het jaar 1998 [Zie ook 66/78 voor een overzicht van de regels die, naar gelang het aj., van toepassing zijn.] zijn werkelijke beroepskosten bewijst en zijn eigen wagen gebruikt voor de reizen tussen zijn woonplaats en zijn plaats van tewerkstelling (totale kost : 150.000 F; de brandstofkosten bedragen 42.750 F).
De bijdrage van de werkgever van 35.000 F is op het loonfiche van de begunstigde vermeld.
1° Aftrekbaar bij de werkgever (zie 66/50, eerste gedachtenstreep) : 35.000 F
2° Regularisatie bij de werknemer :
- bezoldigingen : 1.000.000 F
- voordeel van alle aard : 35.000 F
- totaal : 1.035.000 F
- brandstof : 42.750 F
- andere kosten (150.000 F - 42.750 F) x 75 % : 80.438 F
- totaal aftrekbaar : - 123.188 F
- belastbaar nettoloon : 911.812 F
De toepassing van art. 66, § 1, WIB 92, brengt dus de volgende beperkingen mee :
- bij de werkgever : 0 F
- bij de werknemer : (150.000 F - 123.188 F) of (150.000 F - 42.750 F) x 25 % = 26.812 F
totaal : 26.812 F
6. Aan derden doorgerekende kosten
a) Algemeen
Nummer 66/54
Zoals dit ook het geval is inzake de beperking van restaurant- en receptiekosten en van kosten voor relatiegeschenken, vormen de gevallen waarin autokosten aan derden worden doorgerekend in feite een variante op de "aan derden terugbetaalde kosten"; wat de terzake te hanteren principes betreft wordt verwezen naar 53/164 en 164.1.
Nummer 66/55
Naast de in 53/165 opgenomen concrete gevallen die mutatis mutandis kunnen worden toegepast, worden specifiek inzake autokosten de volgende concrete gevallen ter illustratie aangehaald.
1° Wanneer een onderneming in de dienstensector, hierna genoemd A, een gedeelte van haar werkzaamheden in onderaanneming laat uitvoeren door een andere onderneming, hierna genoemd B, en B - benevens het factureren van haar prestaties - aan A ook kosten in rekening brengt voor gedane verplaatsingen, moet de beperking van de aftrekbaarheid van de autokosten worden toegepast bij de belastingplichtige die deze uitgaven in zijn beroepskosten opneemt, in dit geval de onderneming B; de door A aan B gestorte sommen zijn immers een vergoeding van een dienstverlening en zijn bijgevolg voor A geen autokosten (PV nr. 207, 8.5.1989, Sen. Van Thillo, Bull. 690, blz. 171). Voor een analoog voorbeeld zie het eerste onderdeel van PV nr. 696, 16.9.1993, Volksv. De Clerck, Bull. 735, blz. 366.
2° De door een belastingplichtige aan derden aangerekende kilometervergoeding wordt opgenomen in zijn belastbare beroepsinkomsten, terwijl het beroepsmatige gedeelte van de werkelijk door hem gemaakte autokosten (brandstof- en financieringskosten uitgezonderd) slechts voor 75 % onder zijn aftrekbare beroepskosten mag worden opgenomen (PV nr. 696, 16.9.1993, Volksv. De Clerck, Bull. 735, blz. 366).
b) Bijzonder geval : vervoer van colli per taxi
Nummer 66/56
Indien voor het vervoer van niet-vergezelde colli een beroep wordt gedaan op een taxi-onderneming, worden de desbetreffende kosten noch bij de taxi-onderneming (zie 66/24 tot 26), noch bij de klant aan de 75 %-beperking onderworpen; voor de toepassing van die uitzondering ten gunste van de klant is evenwel vereist dat de desbetreffende factuur duidelijk de volgende gegevens vermeldt :
- de datum, het tijdstip en de prijs van de rit;
- de naam of de benaming, alsook het volledige adres van de geadresseerde;
- de aard, het aantal en het gewicht van de colli.
De beperking is bij de klant evenmin van toepassing wanneer hij een beroep doet op een onderneming die gespecialiseerd is in het vervoer van colli (PV nr. 213, 23.5.1991, Sen. Wintgens, Bull. 711, blz. 2977 - zie ook 66/29 en 30).
VI. FORFAIT VAN 6 F PER KM VOOR DE VERPLAATSINGEN IN HET KADER VAN HET WOON-WERKVERKEER
Nummer 66/57
Met ingang van aj. 1993 is art. 66, WIB 92, aangevuld met een vierde lid (thans art. 66, § 4, WIB 92) waarbij de bewijsvoering van de autokosten - met bijhorende 75 %-beperking - in de mate dat ze betrekking hebben op het woon-werkverkeer (zie 66/6 tot 9 voor de betekenis van dit begrip) vervangen wordt door een stelsel waarbij de aftrekbare kosten zonder meer forfaitair op 6 F per km worden bepaald.
[De indexatie ingevolge art. 178, WIB 92, is niet van toepassing op dit forfaitaire bedrag van 6 F (PV nr 1006, 5.4.1994, Volksv. Detremmerie, Bull. 741, blz. 2093).]
Zoals uiteengezet in 66/12 e.v. blijft het stelsel van kostenbewijs met bijhorende beperking tot 75 % evenwel bestaan voor beroepsverplaatsingen die niet als woon-werkverkeer kunnen worden aangemerkt.
Nummer 66/58
Art. 66, § 4, WIB 92, is in werking getreden met ingang van aj. 1993. Het forfait van 6 F per km voor de verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer is dus voor de eerste maal van toepassing op de bedoelde kosten :
- van het boekjaar dat in 1992 wordt afgesloten door zelfstandigen die regelmatig boekhouden;
- van het jaar 1992 voor de andere belastingplichtigen.
B. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN
Nummer 66/59
Het forfait van 6 F per km is vooreerst van toepassing op werknemers, bestuurders, werkende vennoten, beoefenaars van vrije beroepen enz. die geen vrede nemen met het algemeen kostenforfait van art. 51, WIB 92, en hun specifieke beroepskosten in verband met woon-werkverkeer in rekening willen brengen. Het forfait van 6 F geldt ook voor exploitanten van ondernemingen i.v.m. hetzelfde verkeer.
Nummer 66/60
Zelfstandigen op wie deze maatregel van toepassing is, zijn b.v. een handelaar die een winkel in het centrum van de stad heeft, maar aan de rand ervan woont, een geneesheer die aan een ziekenhuis verbonden is, een advocaat die zijn praktijk heeft buiten zijn woning enz. (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 129).
1. Algemeen
Nummer 66/61
De voertuigen waarvoor het forfait van 6 F per km woon-werkverkeer geldt zijn personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen zoals die zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen.
Met inachtneming van het bepaalde in 66/62, betreft het identiek dezelfde voertuigen als die waarvoor de 75 %-beperking van toepassing is (zie 66/18 tot 22).
2. Voertuigen van gehandicapten of groot-oorlogsinvaliden
Nummer 66/62
De 6 F-regel geldt in principe niet voor de in 66/61 bedoelde voertuigen die groot-oorlogsinvaliden of gehandicapten als persoonlijk vervoermiddel gebruiken en die als dusdanig van de verkeersbelasting zijn vrijgesteld (zie art. 5, § 1, 3°, WGB). De wetgever heeft deze uitzondering opgenomen omdat sommige gehandicapten absoluut een individueel transportmiddel nodig hebben om zich te verplaatsen en vaak verplicht zijn grotere voertuigen te gebruiken waaraan zij soms zeer dure veranderingen moeten laten aanbrengen (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 13 en Senaat, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 425/2, blz. 81).
Gelet op de duidelijke bedoeling van de wetgever deze categorie personen geen nadeel te berokkenen, past het dit forfait van 6 F niet te weigeren aan gehandicapten die zelf voor deze formule opteren.
3. Niet-bedoelde voertuigen
Nummer 66/63
Het forfait van 6 F geldt niet voor de woon-werkverplaatsingen die gebeuren met andere verplaatsingsmiddelen dan de in 66/61 bedoelde voertuigen (zoals een bestelwagen, een lichte of andere vrachtwagen, een tractor, een autocar, een motorfiets, een fiets enz.).
Nummer 66/64
Het forfaitaire bedrag van 6 F per afgelegde km omvat alle rechtstreekse en onrechtstreekse kosten - en dus ook de eventuele minderwaarden (zie 66/69.8 tot 69.15) - met betrekking tot het gebruik van het voertuig. In het geval dat de beroepsmatige verplaatsingen van een belastingplichtige beperkt zijn tot het woon-werkverkeer, omvat dit bedrag van 6 F per km dus ook de kosten of de vermindering van de waarde van het voertuig ingevolge schade opgelopen door diefstal ervan (PV nr 438, 23.5.1996, Volksv. Janssens, Bull. 764, blz. 2054).
Voor een opsomming van de bedoelde kosten wordt verwezen naar 66/34, waaraan de brandstofkosten moeten worden toegevoegd.
Nummer 66/65
Het forfait van 6 F omvat echter niet de financieringskosten noch de kosten van een mobilofoon.
Nummer 66/66
Hoewel het een forfait betreft, situeert het stelsel van de 6 F per km zich in dat van de werkelijke beroepskosten waarvan het een specifiek onderdeel uitmaakt. Het kan dan ook geenszins gecombineerd worden met het algemeen kostenforfait van art. 51, WIB 92.
Het forfait van 6 F per km vindt dan ook slechts toepassing wanneer de belastingplichtige de aftrek van zijn werkelijke beroepskosten wenst toe te passen. Het is daarbij zonder belang hoe hoog het belastbare vermogen of de werkelijke kostprijs per km van de wagen is waarmee het woon-werktraject wordt afgelegd, of de werkgever al dan niet bijdraagt in de kosten van het woon-werkverkeer (zie 66/69).
Werknemers, bedrijfsleiders en beoefenaars van vrije beroepen hebben uiteraard altijd recht op het algemene kostenforfait van art. 51, WIB 92, wanneer zij geen beroep doen op het stelsel van werkelijke beroepskosten en in het raam daarvan het speciale forfait van 6 F per km niet vragen, ofwel wanneer dit speciale forfait eventueel verhoogd met de bewezen beroepskosten lager is dan het voormelde algemene kostenforfait.
Nummer 66/66.1
Aangezien een individueel akkoord nooit afbreuk mag doen aan enige wettelijke bepaling, kan, gelet op de wettelijke regeling inzake het forfait van 6 F per km woon-werkverkeer tussen de belastingplichtige en de aanslagambtenaar geen individueel akkoord worden gesloten aangaande de beroepskosten m.b.t. die verplaatsingen door een valide belastingplichtige (PV nr 1078, 4.5.1994, Volksv. de Clippele, Bull. 742, blz. 2859).
F. VOORWAARDE I.V.M. DE GEBRUIKER VAN HET VOERTUIG
1. Algemeen
Nummer 66/67
Wanneer het woon-werkverkeer door verschillende reizigers met één en dezelfde wagen wordt afgelegd (samenrijdenden - met inbegrip van samenrijdende echtgenoten), is het niet meer dan logisch dat het forfait van 6 F per afgelegde km slechts aan één van de samenrijdenden wordt toegekend, vermits de kosten slechts éénmaal gedaan zijn.
Dienaangaande bepaalt art. 66, § 5, eerste lid, WIB 92, uitdrukkelijk dat het forfait van 6 F per afgelegde kilometer uitsluitend mag worden toegekend aan de belastingplichtige die aantoont dat hij het woon-werktraject aflegt met een voertuig dat :
1° ofwel zijn eigendom is;
2° ofwel op zijn naam ingeschreven is bij de Directie voor de Inschrijving van de Voertuigen (DIV);
3° ofwel door een huur- of leasingovereenkomst bestendig of gewoonlijk te zijner beschikking is;
4° ofwel aan zijn werkgever of vennootschap toebehoort en het eventuele voordeel voortspruitend uit het gebruik van dat voertuig op zijn naam wordt belast.
2. Echtgenoot en kinderen
Nummer 66/68
Overeenkomstig art. 66, § 5, tweede lid, WIB 92, mag in de in 66/67, tweede lid, 1° tot 3°, bedoelde gevallen dat forfait worden toegekend aan de echtgenoot of aan een kind [Het forfait van 6 F per km voor het woon-werkverkeer mag echter niet worden toegekend aan een belastingplichtige die het voertuig van zijn kind gebruikt (PV nr 1229, 26.9.1994, Volksv. Pinxten, Bull. 746, blz. 618).] van de belastingplichtige indien die echtgenoot of dat kind het voertuig gebruikt voor woon-werkverplaatsingen.
Het begrip "kind" moet worden beoordeeld in de zin die eraan wordt gegeven in art. 2, § 3, WIB 92, namelijk de afstammelingen van de belastingplichtige en van zijn echtgenoot, alsmede de kinderen die hij volledig of hoofdzakelijk ten laste heeft (zie 2/12 tot 17).
Terzake is het dus niet vereist dat zij met de belastingplichtige samenwonen of, meer nog, fiscaal te zijnen laste zijn.
Dat forfait mag echter niet worden toegekend aan de hierna vermelde personen die het voertuig van de belastingplichtige gebruiken voor hun woon-werkverplaatsingen :
- de persoon waarmee de belastingplichtige een feitelijk gezin vormt;
- de ascendenten van de belastingplichtige of van zijn echtgenoot;
- de zijverwanten van de belastingplichtige of van zijn echtgenoot;
- de personen van wie de belastingplichtige of zijn echtgenoot als kind volledig of hoofdzakelijk ten laste zijn geweest.
3. Gezamenlijke trajecten
Nummer 66/68.1
Wanneer meerdere van de in 66/68, eerste lid, bedoelde personen gezamenlijk het gehele of een gedeelte van het traject tussen hun woonplaats en hun plaats van tewerkstelling afleggen, mag het forfait, wat het gezamenlijk afgelegde traject betreft, in ieder geval slechts aan één van hen worden toegekend.
Terzake mogen de betrokkenen zelf aanwijzen wie van hen het forfait van 6 F per km zal verkrijgen. De andere personen kunnen voor het gezamenlijk afgelegde traject geen aanspraak maken op dit forfait, met dien verstande dat ze uiteraard op de in art. 51, WIB 92, vermelde aftrek voor forfaitaire beroepskosten aanspraak kunnen maken (zie dienaangaande ook Brussel, 15.5.1992, Kesbari-Graas, Bull. 745, blz. 71).
Wat betreft het in 66/67, tweede lid, 4°, bedoelde geval zal, wanneer beide echtgenoten het woon-werktraject samen afleggen, het forfait van 6 F per km slechts worden toegepast bij de echtgenoot die de beschikking over het voertuig van zijn werkgever heeft verkregen (PV nr. 363, 14.1.1993, Volksv. Thissen, Bull. 727, blz. 1341).
Nummer 66/69
Het belastbare voordeel dat voortvloeit uit het persoonlijke gebruik van een firmawagen wordt overeenkomstig art. 18, KB/WIB 92, vastgesteld op grond van het vermogen van die wagen (zie ook 66/41 en 66/76 tot 78) [Voor de vaststelling van dit voordeel, mag - voor de met ingang van 1.1.1993 verkregen voordelen - het aantal voor persoonlijk gebruik afgelegde kilometers per jaar niet lager zijn dan 5.000.].
Voorbeeld
Het persoonlijke gebruik (inclusief woon-werkverkeer) in 1998 voor een personenauto van 10 fiscale PK bedraagt 25.000 km, en het woon-werkverkeer 20.000 km. De verkrijger van het voordeel is belastbaar op een voordeel van 25.000 km x 10,71 F/km = 267.750 F; zijn aftrekbare beroepskosten m.b.t. het woon-werkverkeer kunnen voor het aj. 1999 worden bepaald op 20.000 km x 6 F/km = 120.000 F.
H. BIJZONDER GEVAL : WOON-WERKVERPLAATSINGEN VAN IN DUITSLAND GEKAZERNEERDE BELGISCHE MILITAIREN
1. Fiscaal statuut
Nummer 66/69.1
Ingevolge een wettelijke fictie worden de leden van de Belgische krijgsmachten in Duitsland geacht hun woonplaats niet in dat land te hebben (zie 3/92, eerste lid); dit geldt in principe eveneens voor de gezinsleden van die militairen (zie 3/92, derde lid; zie evenwel 3/95).
Die wettelijke fictie heeft alleen tot gevolg dat de militairen in kwestie - en, in voorkomend geval, hun gezinsleden - worden gelijkgesteld met Belgische ingezetenen om te bepalen aan welke inkomstenbelasting zij zijn onderworpen; zij heeft evenwel geen uitstaans met de regels die inzake beroepskosten gelden.
2. Regels inzake beroepskosten
a) Algemeen
Nummer 66/69.2
Voor de toepassing van de regels inzake beroepskosten van de bedoelde militairen, moet worden aangenomen dat de werkelijke "woonplaats" van de betrokken militairen zich in Duitsland bevindt, inzonderheid wanneer zij aldaar over een woning beschikken waar ook hun gezin (echtgenoot en kinderen) daadwerkelijk verblijft.
b) Verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer
Nummer 66/69.3
Uit 66/69.2 volgt dat, om de als beroepskosten aftrekbare verplaatsingskosten in het kader van het woon-werkverkeer vast te stellen, rekening moet worden gehouden met de afstand tussen de werkelijke woonplaats (d.w.z. de effectieve verblijfplaats in Duitsland van waaruit de dagelijkse verplaatsingen naar de plaats van tewerkstelling in Duitsland worden aangevat) en de plaats van tewerkstelling in dat land en dat de vraag of de bedoelde militairen in België al dan niet een woning aanhouden niet relevant is.
[Dezelfde afstand moet in aanmerking worden genomen om vast te stellen of, en in voorkomend geval voor welk bedrag, het forfait voor verre verplaatsingen (art. 51, vierde lid, WIB 92) mag worden afgetrokken.]
Wanneer dit woon-werkverkeer gebeurt met een in 66/18 tot 22 bedoelde personenauto enz., worden de ermee verband houdende beroepskosten forfaitair bepaald op 6 F per km. Terzake gelden de in 66/57 e.v. uiteengezette regels.
Nummer 66/69.4
Wanneer een Belgische militair in Duitsland na een mutatie, bij gebrek aan logementsfaciliteiten voor hemzelf en zijn gezin in het nieuwe garnizoen, blijft wonen in het logement in het garnizoen van waaruit hij mutatie deed, worden de verplaatsingen tussen dat logement en zijn nieuwe garnizoen eveneens als woon-werkverkeer aangemerkt (PV nr 662, 11.3.1994, Sen. Verlinden, Bull. 740, blz. 1622).
c) Privé-verplaatsingen
Nummer 66/69.5
Uit 66/69.2 volgt eveneens dat de verplaatsingen van de in Duitsland gekazerneerde militairen van en naar België in beginsel moeten worden aangemerkt als privé-verplaatsingen die niet inherent zijn aan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. De met die verplaatsingen verband houdende ksoten zijn dan ook niet aftrekbaar als beroepskosten.
d) Uitzonderingen
Nummer 66/69.6
Het in 66/69.5 uiteengezette beginsel is niet van toepassing in de eerder uitzonderlijke gevallen waarin wordt aangetoond dat de in Duitsland gekazerneerde militairen hun werkelijke woonplaats in België hebben behouden. In die gevallen worden de verplaatsingen met een personenauto enz. van en naar België wel als woon-werkverkeer aangemerkt en worden de ermee verband houdende beroepskosten volgens de in 66/57 e.v. uiteengezette regels forfaitair op 6 F per km bepaald.
Terzake betreft het:
1° ongehuwde militairen die tijdens de week in een kazerne in Duitsland verblijven in omstandigheden welke hen niet de mogelijkheid bieden een normaal privé-leven te leiden en die nog daadwerkelijk deel uitmaken van het gezin van hun ouders;
2° gehuwde militairen die tijdens de week in een kazerne in Duitsland verblijven in onder de in 1°, hierboven bedoelde omstandigheden, maar die tijdens de weekends naar België terugkeren;
- ofwel omdat hun gezin (echtgenoot en kinderen) noodzakelijkerwijze in België blijft wonen omwille van inzonderheid het beroep van de echtgenoot;
- ofwel omdat hen voorlopig nog geen woning in Duitsland ter beschikking is gesteld;
3° militairen die niet over een woning in Duitsland beschikken omdat zij er slechts voor een korte periode zijn gedetacheerd;
4° militairen die dagelijks de verplaatsing van België naar de plaats van tewerkstelling in Duitsland en terug doen (b.v. een militair die in de buurt van de Belgisch-Duitse grens woont en werkt).
Nummer 66/69.7
Om uit te maken of het bepaalde in 66/69.5 dan wel dat in 66/69.6 van toepassing is, moeten de feitelijke en juridische gegevens van elk geval afzonderlijk in aanmerking worden genomen.
VIBIS. MINDERWAARDEN OP PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN
Nummer 66/69.8
Krachtens art. 66, § 1, in fine, WIB 92, zijn de minderwaarden die geleden zijn op voor beroepsdoeleinden gebruikte personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, slechts ten belope van 75 % als beroepskosten aftrekbaar. Het betreft hier dezelfde voertuigen als die waarvan ook de kosten slechts ten belope van 75 % aftrekbaar zijn (zie inzonderheid 66/18 tot 22).
Nummer 66/69.9
De aftrekbaarheid als beroepskosten ten belope van 75 % van de minderwaarde die door een belastingplichtige wordt geleden bij de verkoop of de buitengebruikstelling (ingevolge vernieling, diefstal, enz.) van een dergelijk voor beroepsdoeleinden gebruikt voertuig, geldt ongeacht de hoedanigheid van de belastingplichtige (werknemer, bedrijfsleider, beoefenaar van een vrij beroep, ondernemer, handelaar, enz.) (zie evenwel ook 66/69.10, tweede lid).
B. REGELS VOOR HET VASTSTELLEN VAN DE MINDERWAARDEN
1. Algemeen
Nummer 66/69.10
De op de bedoelde voertuigen geleden minderwaarde worden op dezelfde wijze bepaald als de minderwaarden op andere investeringen, met dien verstande dat slechts 75 % van hun bedrag in aanmerking wordt genomen.
Krachtens art. 66, § 4, WIB 92, omvat het forfaitaire bedrag van 6 F per km evenwel alle beroepskosten m.b.t. het woon-werkverkeer [Met uitzondering van de financierings- en mobilofoonkosten (zie 66/65).]. Het gedeelte van de minderwaarde dat betrekking heeft op het woon-werkverkeer mag dus niet bovenop dat forfait worden afgetrokken.
Dit houdt in dat met betrekking tot een personenauto, een auto voor dubbel gebruik of een minibus, die alleen maar gebruikt wordt voor privé-doeleinden en voor woon-werkverkeer, nooit een minderwaarde als beroepskosten kan worden afgetrokken [Behoudens in het geval beoogd in 66/62, eerste lid.].
2. Berekening van de aftrekbare minderwaarde
Nummer 66/69.11
Om te bepalen in welke mate de minderwaarde op een personenauto, een auto voor dubbel gebruik of een minibus, als beroepskosten aftrekbaar is, wordt geen rekening gehouden met de privé-verplaatsingen, noch met het woon-werkverkeer, doch alleen met de overige beroepsverplaatsingen.
Nummer 66/69.12
Slechts het gedeelte van de minderwaarde dat betrekking heeft op die andere beroepsverplaatsingen is ten belope van 75 % aftrekbaar als beroepskosten.
3. Toepassing in de tijd
Nummer 66/69.13
De in art. 66, § 1, in fine, WIB 92, gestelde beperking van de aftrekbaarheid van de minderwaarden ten belope van 75 %, is van toepassing op personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, die:
- ofwel zijn afgeschaft in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan een aj. dat het aj. 1990 voorafgaat, voorzover de afschrijvingen van die voertuigen nooit werden beperkt overeenkomstig het met ingang van aj. 1990 opgeheven art. 48, § 3, eerste lid, WIB (zie 66/85 en 66/88 tot 101);
- ofwel zijn aangeschaft in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan aj. 1990 of aan een later aj.
Wanneer de afschrijvingen voorheen werkelijk werden beperkt overeenkomstig het met ingang van aj. 1990 opgeheven art. 48, § 3, eerste lid, WIB, is evenwel de in 66/104 bedoelde overgangsbepaling van toepassing.
1. Voorbeeld 1
Nummer 66/69.14
Een geneesheer heeft in 1994 een personenauto aangekocht voor 800.000 F (BTW inbegrepen). De wagen wordt voor 50 % gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (bezoek aan patiënten); er is geen woon-werkverkeer. De jaarlijkse afschrijving van de wagen bedraagt 20 %. De wagen is in 1998 verkocht voor 40.000 F.
Vaststelling van het fiscale resultaat:
- verkoopprijs, teruggebracht tot het beroepsgedeelte : 40.000 F x 50 % = 20.000 F
- aanschaffingswaarde, teruggebracht tot het beroepsgedeelte : 800.000 F x 50 % = 400.000 F
- op het beroepsgedeelte betrekking hebbende afschrijvingen (vóór toepassing van de in art. 66, § 1, WIB 92, gestelde beperking, d.w.z. zonder rekening te houden met de 75 %-regel) :
400.000 F x 20 % x 4 = - 320.000 F
- verschil : - 80.000 F
- fiscale minderwaarde : 60.000 F
- als beroepskosten aftrekbare minderwaarde: 60.000 F x 75 % = 45.000 F
2. Voorbeeld 2
Nummer 66/69.15
Een zelfstandige die niet BTW-plichtig is, heeft in 1995 een personenauto aangekocht voor 500.000 F (BTW inbegrepen).
De wagen wordt als volgt gebruikt:
- 20 % voor woon-werkverkeer;
- 70 % voor andere beroepsverplaatsingen;
- 10 % voor privé-doeleinden.
De jaarlijkse afschrijving van de wagen bedraagt 20 %.
De wagen is in 1998 verkocht voor 100.000 F.
Vaststelling van het fiscale resultaat:
- verkoopprijs, teruggebracht tot het beroepsgedeelte, woon-verkeer uitgezonderd:
100.000 F x 70 % = 70.000 F
- aanschaffingswaarde, teruggebracht tot het beroepsgedeelte, woon-verkeer uitgezonderd: 500.000 F x 70 % = 350.000 F
- op dit beroepsgedeelte betrekking hebbende afschrijvingen (vóór toepassing van de in art. 66, § 1, WIB 92, gestelde beperking, d.w.z. zonder rekening te houden met de 75 %-regel):
350.000 F x 20 % x 3 = - 210.000 F
- verschil: - 140.000 F
- fiscale minderwaarde: 70.000 F
- als beroepskosten aftrekbare minderwaarde: 70.000 F x 75 % = 52.500 F
A. BEWIJS INZAKE AUTOKOSTEN VOOR WOON-WERKVERKEER
Nummer 66/70
De belastingplichtige die alleen autokosten in verband met het woon-werkverkeer als beroepskosten aftrekt, moet alleen nog bewijzen dat hij zijn voertuig voor het woon-werkverkeer heeft gebruikt en het aantal daartoe verreden kilometers rechtvaardigen.
Dit bewijs kan worden geleverd met de middelen die op belastinggebied gebruikelijk zijn, inzonderheid met de aankoop- en onderhoudsfacturen van het voertuig waarop de kilometerstand is vermeld. Het zal echter niet meer nodig zijn bewijsstukken te leveren ten belope van het werkelijk bestede bedrag van de autokosten (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 13 en 129).
Voor belastingplichtigen die elke normale werkdag hetzelfde woon-werktraject (in afstand en in aantal) afleggen, is - tenzij er aanwijzingen zijn dat zij aan een of andere vorm van carpooling (beurtrol of kostendelend samenrijden) doen - het aantal kilometers voor de toepassing van het forfait gemakkelijk te bepalen aan de hand van het aantal gepresteerde werkdagen [Hierbij moet worden gelet op het arbeidsstatuut van de betrokken werknemer, inzonderheid van leerkrachten en personen die slechts deeltijds werken of die minder, maar langere werkdagen presteren (b.v. 3 x 12 uren per week).] en de normale afstand van het woon-werktraject. Andere belastingplichtigen (verscheidene verplaatsingen op sommige werkdagen, verschillende vaste plaatsen van tewerkstelling) moeten door middel van bewijskrachtige bescheiden (kalenders, uurroosters, werkplanning, rittenschema's, agenda's, attesten van de werkgever(s) enz.) de aanslagambtenaar ten genoege van recht de redelijke overtuiging van het aantal afgelegde kilometers voor woon-werkverkeer bijbrengen.
B. BEWIJS INZAKE ANDERE BEROEPSMATIGE AUTOKOSTEN
1. Algemeen
Nummer 66/71
Een belastingplichtige die nog autokosten voor andere beroepsverplaatsingen dan woon-werkverplaatsingen wil aftrekken, moet echter, naast het aantal kilometers voor woon-werkverkeer, het werkelijke bedrag van die andere autokosten bewijzen, of m.a.w. de totale autokosten en het aandeel daarin van de andere beroepsmatige autokosten dan voor woon-werkverkeer rechtvaardigen. Dit aandeel blijft ook (behalve voor de brandstof) aan de aftrekbeperking van 75 % onderworpen.
Nummer 66/72
De taxatieambtenaar mag zich daarbij niet mengen in de keuze van het vervoermiddel, doch hij moet inzonderheid onderzoeken of het aantal door de betrokkene beweerde verplaatsingen wel met de werkelijkheid strookt.
Daarbij moet worden in acht genomen dat, hoewel de belastingplichtige krachtens art. 49, WIB 92, de echtheid en het bedrag van zijn beroepskosten moet bewijzen, van hem geen negatief, onredelijke of onmogelijk bewijs mag worden gevraagd; voorts wordt gewezen op de mogelijkheid om terzake een individueel akkoord af te sluiten.
Er wordt in dit verband verwezen naar de bewijsvoering en het individueel akkoord inzake de beroepskosten (zie respectievelijk commentaar op de art. 49 en 50, WIB 92).
2. Opmerkingen inzake zelfstandigen
Nummer 66/73
De aanslagdiensten mogen de wegens autogebruik door personen die een zelfstandig beroep uitoefenen (exploitanten van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen en beoefenaars van vrije beroepen) aangegeven kosten niet zonder grondig onderzoek aannemen. Veel van die belastingplichtigen overdrijven het bedrag van die zogezegde beroepskosten. Stellig wijst het gebruik van een voertuig van groot vermogen of van een luxe-auto bij de gebruiker ogenschijnlijk op een welvarende toestand, doch dit gegeven mag niet a priori worden ingeroepen en tenslotte moet telkens met de werkelijkheid rekening worden gehouden. Daarenboven kunnen de zogezegde beroepskosten slechts worden aangenomen voorzover ze werkelijk een dusdanige aard hebben, daargelaten alle beschouwing van persoonlijke of huishoudelijke aard. Het behoort de aanslagdienst in ieder geval de feiten te beoordelen met al de tact die bij zulke kiese aangelegenheid is vereist en daarbij noch de in 49/15 geciteerde rechtspraak, noch de in 53/181 tot 194 bedoelde regels uit het oog te verliezen (zie ook 66/4, vijfde lid).
Nummer 66/74
Het valt de beoefenaars van een zelfstandig beroep evenwel niet steeds gemakkelijk het gedeelte van hun autokosten te bepalen die veroorzaakt zijn door het uitoefenen van hun beroep.
In de meeste gevallen zal de verhouding beroep/privé forfaitair moeten worden vastgesteld (zie ook 49/20) met inachtneming van de noodwendigheden van het beroep, de belangrijkheid en de spreiding van de clientèle.
Hierbij wordt opgemerkt dat bijvoorbeeld sommige geneesheren- specialisten weinig of geen patiënten bezoeken, maar bijna uitsluitend aan huis of in ziekenhuizen consult geven in welk geval dus alleen de forfaitaire bepaling van de kosten voor woon-werkverkeer kan worden aanvaard (zie ook 66/6 e.v.).
1. Algemene regel
Nummer 66/75
De belastingplichtige mag zich inzake het te leveren bewijs van beroepsmatige autokosten in principe (zie evenwel 66/78, tweede lid, 1° en 2°) niet beroepen op de in art. 18, KB/WIB 92, vermelde bedragen (zie 36/2 en 36/63 tot 72); die bedragen gelden uitsluitend voor de bepaling van het voordeel van alle aard wegens een gratis aan de belastingplichtige ter beschikking gesteld voertuig (zie ook PV nr. 133, 12.3.1990, Sen. de Clippele, Bull. 698, blz. 2845).
Die uitsluiting als bewijsmiddel geldt zowel inzake de autokosten voor woon-werkverkeer als inzake de andere beroepsmatige autokosten.
Er wordt tevens herinnerd aan het feit dat art. 49, WIB 92, formeel een methode uitsluit die erin bestaat de als beroepskosten aftrekbare autokosten aan te tonen door middel van de kilometervergoeding van het rijkspersoneel. Dit standpunt werd door het Hof van Cassatie bijgetreden in zijn arrest van 8.1.1980 inzake Diels (Bull. 600, blz. 2495 - zie ook Antwerpen, 27.6.1989, Geel C., Bull. 693, blz. 1014).
2. Beschikking over een firmawagen
Nummer 66/76
Tot en met aj. 1992 werd een uitzondering op het in 66/75 uiteengezette principe gemaakt voor belastingplichtigen (werknemers, bestuurders, werkende vennoten) die de beschikking hadden over een firmawagen.
In de meeste gevallen zal deze wagen zowel worden gebruikt :
1° voor privé-verplaatsingen;
2° voor verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer;
3° voor beroepsmatige verplaatsingen in opdracht van de werkgever of de vennootschap (bijvoorbeeld het bezoeken van klanten, leveranciers enz.).
Nummer 66/77
Inzake de belastbaarheid van dit voordeel bij de werknemer enz. die de wagen ter beschikking heeft, wordt slechts rekening gehouden met de in 66/76, tweede lid, 1° en 2°, hierboven bedoelde verplaatsingen (zie terzake 36/63 e.v.).
Nummer 66/78
Wat de aftrek van de beroepskosten betreft kan de werknemer enz. alleen de in 66/76, tweede lid, 2°, bedoelde verplaatsingen in rekening brengen.
Voor de bepaling van het als beroepskosten aftrekbare bedrag moet het volgende onderscheid worden gemaakt (zie ook 36/67) :
1° tot en met aj. 1989 : de uitzondering op de in 66/75 uiteengezette regel bestaat erin dat de belastingplichtige met betrekking tot de in 66/76, tweede lid, 2°, bedoelde verplaatsingen hetzelfde bedrag als beroepskosten mag aftrekken als het bedrag waarop het belastbare voordeel is bepaald;
2° aj. 1990 tot en met aj. 1992 : de in 1°, hierboven bedoelde uitzondering blijft van toepassing met dien verstande dat 30 % van het voordeel wordt geacht te slaan op de brandstofkosten en dus integraal aftrekbaar is, terwijl de overige 70 % van het voordeel slechts aftrekbaar is ten belope van 75 %;
3° vanaf aj. 1993 : de in 1°, hierboven uiteengezette uitzondering is in feite zonder voorwerp geworden aangezien de beroepskosten met betrekking tot de in 66/76, tweede lid, 2°, bedoelde verplaatsingen forfaitair worden bepaald op 6 F per km, ongeacht het bedrag per km van het belastbare voordeel (zie ook 66/69).
D. SAMENLOOP VAN WOON-WERKVERPLAATSINGEN EN ANDERE BEROEPSMATIGE VERPLAATSINGEN
Nummer 66/79
In de praktijk kunnen de totale beroepsmatige verplaatsingen bestaan uit een combinatie van enerzijds verplaatsingen in het kader van het woon-werkverkeer en anderzijds andere beroepsmatige verplaatsingen. Dit is namelijk het geval voor een belastingplichtige (inzonderheid een zelfstandige) die met zijn wagen rijdt :
- van zijn woonplaats naar een vaste plaats van tewerkstelling (b.v. een winkel, kantoor, praktijk, werkhuis enz.);
- van daaruit naar één of meer plaatsen die met zijn beroepswerkzaamheid verband houden, maar die geen vaste plaats van tewerkstelling zijn (b.v. klant, cliënt, patiënt, werf enz.).
Nummer 66/80
Uit de voorgaande bespreking (zie 66/3 tot 11) blijkt reeds dat de autokosten voor dergelijke belastingplichtigen in drie bestanddelen moeten worden uitgesplitst, namelijk :
1° de kosten met betrekking tot het woon-werkverkeer, die forfaitair op 6 F per km worden geraamd;
2° de kosten met betrekking tot de overige beroepsverplaatsingen waarvoor de aftrek van de werkelijke kosten (met bijhorende aftrekbeperking tot 75 % - zie 66/71) regel blijft;
3° de niet-aftrekbare kosten met betrekking tot privé-verplaatsingen.
De in 2° bedoelde kosten moeten eventueel worden getoetst aan de bepalingen van art. 53, 10°, WIB 92 (zie 66/4, vijfde lid) [Voor de forfaitaire bepaling van de kosten inzake woon-werkverkeer op 6 F per afgelegde km is deze toetsing aan art. 53, 10°, WIB 92, in feite zonder voorwerp.] en het totaal van de in 1° en 2° bekomen kosten moet in voorkomend geval vergeleken worden met het toepasselijke algemeen kostenforfait van art. 51, WIB 92.
Nummer 66/81
...
Nummer 66/82
...
Nummer 66/83
...
Nummer 66/84
...
VIII. OPGEHEVEN BEPALING EN OVERGANGSBEPALING
1. Opgeheven bepaling van het WIB
Nummer 66/85
Art. 48, § 3, WIB [Art. 48, § 3, WIB, is opgeheven met ingang van aj. 1990 door art. 35, § 1, 4°, hervormingswet 1988.], luidde als volgt :
"In afwijking van § 1, eerste lid [Art. 48, § 1, eerste lid, WIB(thans ten dele opgenomen in art. 61, WIB 92 zie 61/0) waarvan in art. 48, § 3, WIB, sprake is, luidde als volgt :
"De in artikel 45, 4°, bedoelde afschrijvingen zijn gegrond op de aanschaffings- of beleggingswaarde".
Art. 45, 4°, WIB (thans opgenomen in art. 52, 6° en in art. 61 ten dele, WIB 92 zie 61/0) waarvan in art. 48, § 1, eerste lid, WIB, sprake is, luidde als volgt :
"Als bedrijfslasten worden inzonderheid aanzien :
(...)
4° de afschrijvingen die betrekking hebben op oprichtingskosten en op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, zoals die kosten en activa worden omschreven door de wetgeving met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen, voor zover die afschrijvingen noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering welke zich gedurende het belastbare tijdperk werkelijk voordeed".], wordt geen afschrijving aanvaard op het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde van andere dan uitsluitend voor bezoldigd vervoer van personen gebruikte personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals zij zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, dat, met inbegrip van de waarde van de afzonderlijk aangekochte of aangerekende bijhorigheden, doch met uitsluiting van de belasting over de toegevoegde waarde, inschrijvingstaks en speciale taks op luxeproducten, meer bedraagt dan 520.000 F. De Koning kan, bij een in Ministerraad overlegd besluit, dit bedrag verhogen ten einde rekening te houden met de prijsevolutie van de voertuigen.
Latere meer- of minderwaarden zijn gelijk aan het verschil tussen eensdeels, de verkoopprijs vermenigvuldigd met de verhouding tussen de totale aanvaardbare afschrijvingen en de aanschaffings- of beleggingswaarde en, anderdeels, de totale aanvaardbare afschrijvingen verminderd met de reeds aanvaarde afschrijvingen".
2. Overgangsbepaling
Nummer 66/86
Art. 40, § 1, hervormingswet 1988, luidt als volgt :
"In afwijking van artikel 39, 1° [Art. 39, 1°, hervormingswet 1988 waarvan in art. 40, § 1, van dezelfde wet sprake is, bepaalt dat art. 22, §§ 1 tot 3 van deze wet (thans art. 66, §§ 1 tot 3, WIB 92)en art. 22, § 4, van deze wet (thans de art. 24, derde lid en 27, derdelid, WIB 92 - zie respectievelijk 24/0 en 27/0) van toepassing zijn metmet ingang van aj. 1990.], blijft artikel 48, § 3, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, zoals het bestond alvorens te zijn opgeheven door artikel 35, § 1, 4°, van deze wet, van toepassing met betrekking tot de voertuigen waarvan de afschrijvingen werden beperkt overeenkomstig het eerste lid van diezelfde § 3".
Nummer 66/87
Art. 14 sexies, KB/WIB, getroffen ter uitvoering van art. 48, § 3, WIB, luidde als volgt :
Het bedrag van 520.000 F, bedoeld in artikel 48, § 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, wordt aangepast zoals in de volgende tabel is aangegeven :
| Voertuigen verkregen tijdens het belastbaar tijdperk waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor het aanslagjaar | Bedrag |
| 1986 | 546.000 |
| 1987 | 577.000 |
| 1988 | 614.000 |
| 1989 | 650.000 |
Nummer 66/88
De beroepskosten betreffende personenauto's enz. werden voor de aj. 1985 tot en met 1989 krachtens art. 48, § 3, WIB, wettelijk beperkt door de invoering van een begrenzing van de fiscale afschrijvingsbasis.
Die beperking is afgeschaft door art. 35, § 1, 4°, hervormingswet 1988. Art. 40, § 1, hervormingswet 1988 voorzag evenwel in een overgangsmaatregel voor de bepaling van de latere meerwaarden of minderwaarden met betrekking tot voertuigen die zijn aangekocht in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan aj. 1989 of een voorgaand aj.; niettegenstaande art. 40, § 1, hervormingswet 1988 naar aanleiding vande coördinatie bij KB 10.4.1992 niet meer werd opgenomen in het WIB 92, blijft het evenwel van toepassing op de voormelde voertuigen.
D. BEPERKING VAN DE AFSCHRIJFBARE BASIS
1. Draagwijdte van de begrenzing
Nummer 66/89
Volgens het voor de aj. 1985 tot en met 1989 geldende stelsel werd de fiscale afschrijving van de aanschaffingsprijs van autovoertuigen begrensd tot een maximumbedrag. Dit bedrag was voor aj. 1985 bepaald op 520.000 F en werd tot en met aj. 1989 jaarlijks bij KB aangepast.
Nummer 66/90
De hiernavolgende tabel geeft de evolutie weer van het bedoelde bedrag :
| Voertuigen verkregen tijdens het belastbare tijdperk waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor het aanslagjaar | Bedrag |
| 1985 | 520.000 |
| 1986 | 546.000 |
| 1987 | 577.000 |
| 1988 | 614.000 |
| 1989 | 650.000 |
Nummer 66/91
Het maximumbedrag omvat de waarde van de op het ogenblik van of na aankoop afzonderlijk gekochte of aangerekende bijhorigheden (radio, open dak, speciale banden en velgen, air-conditioning, LPG-installatie enz.).
Wanneer tijdens een belastbaar tijdperk volgend op dat van de aankoop van het voertuig een bijhorigheid wordt gekocht of aangerekend moet, om na te gaan of en in welke mate de nieuwe verwerving fiscaal afschrijfbaar is, rekening worden gehouden met het maximumbedrag dat geldt voor het tijdperk van de aankoop van het voertuig (b.v. 520.000 F voor aj. 1985) en niet met het maximumbedrag dat bij KB is vastgesteld voor het belastbare tijdperk waarin de bijhorigheid is aangeschaft (b.v. 546.000 F voor aj. 1986).
Nummer 66/92
De voormelde begrenzing moet per voertuig worden beoordeeld en moet, in voorkomend geval, proportioneel worden toegepast op de rechten die de belastingplichtige op het voertuig heeft. Met andere woorden, indien een in 1984 aangekochte wagen bijvoorbeeld de mede-eigendom is van twee belastingplichtigen, bedraagt de begrenzing 260.000 F voor elk.
Nummer 66/93
Dit maximumbedrag omvat in ieder geval niet de BTW, de inschrijvingstaks en de speciale taks op luxe-producten; deze kunnen zonder begrenzing worden afgeschreven in de mate dat zij niet recupereerbaar zijn, dit niettegenstaande het feit dat deze bijkomende kosten afschrijfbaar zijn tegen hetzelfde tempo als de aanschaffings- of beleggingswaarde van het voertuig (zie 61/206).
Nummer 66/94
Er is geen begrenzing voor de kosten die betrekking hebben op het gebruik van het voertuig (verzekeringen, onderhoud, brandstof, VB enz.).
Voorbeeld
Nummer 66/95
Een autovoertuig is in 1984 door een ondernemer aangeschaft voor de prijs van 800.000 F, verhoogd met 25 % of 200.000 F BTW (50 % recupereerbaar), dus een investering van 900.000 F. Het voertuig wordt uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt. De afschrijving van zowel de aanschaffingsprijs als de niet recupereerbare BTW gebeurt over een termijn van 5 jaar, d.w.z. 20 % per jaar.
De boekhoudkundige afschrijving bedraagt 900.000 F x 20 % = 180.000 F.
De fiscaal aanvaardbare afschrijving bedraagt :
Hoofdsom : 520.000 F x 20 % = 104.000 F
BTW : 100.000 F x 20 % = 20.000 F
Totaal : 124.000 F
2. Bedoelde voertuigen
Nummer 66/96
Wat betreft de bedoelde voertuigen wordt verwezen naar 66/18 tot 20.
Nummer 66/97
Daar voor de in leasing genomen voertuigen, de leasingnemer de afschrijvingen doet van het (de) voertuig(en) waarvan hij de houder is, zal de begrenzing op zijn naam worden toegepast (zie inzonderheid, Kamer van Volksvertegenwoordigers, Zitting 1983-1984, Verslag namens de Begrotingscommissie, Stuk 927, nr. 27, blz. 193) [De onderrichtingen betreffende de begrenzing van de afschrijving zijn slechts van toepassing op de leasingcontracten die zijn gesloten met ingang van de eerste dag van het aan aj. 1986 verbonden belastbare tijdperk.].
Nummer 66/98
In geval van verhuring zonder bestuurder ("renting"), moet de begrenzing ten name van de verhuurder worden toegepast (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, Zitting 1983-1984, Verslag namens de Begrotingscommissie, Stuk 927, nr. 27, blz. 194, en Senaat, Zitting 1983-1984, Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Stuk 718, nr. 2/6°, blz. 23 en 24).
Nummer 66/99
Voor voertuigen die gedeeltelijk tot privé- en gedeeltelijk tot beroepsdoeleinden worden aangewend, wordt verduidelijkt dat de aanschaffingsprijs (exclusief BTW) tot 520.000 F [Dit bedrag is van toepassing voor de voertuigen verkregen tijdens het belastbare tijdperk verbonden aan aj. 1985; zie 66/90 inzake de aj. 1986 tot en met 1989.] moet worden beperkt om het privé-gedeelte vast te stellen dat uit de afschrijvingsgrondslag moet worden gesloten (zie Kamer van Volksvertegenwoordigers, Zitting 1983-1984, Memorie van Toelichting, Stuk 927, nr. 1, blz. 16).
Voorbeeld
Nummer 66/100
Een autovoertuig is in 1984 door een bestuurder van een vennootschap aangeschaft voor de prijs van 750.000 F (exclusief BTW) en voor 1/3 aangewend tot privé-doeleinden.
Maximale afschrijfbare waarde : 520.000 F
Afschrijfbare BTW : 750.000 F x 25 % = 187.500 F
707.500 F
Niet aanvaardbaar privé-gedeelte : 707.500 F x 1/3 = - 235.833 F
Afschrijvingsbasis : 471.667 F
3. Niet bedoelde voertuigen
Nummer 66/101
Hier zijn niet bedoeld, de in 66/18 tot 20 vermelde voertuigen die uitsluitend worden aangewend voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en die, uit dien hoofde, krachtens art. 5, § 1, 8°, WGB, vrijgesteld zijn van de VB (zie ook 5/116 en volgende, WGB/com.). Ook de niet in 66/18 tot 20 vermelde voertuigen (vrachtwagens, aanhangwagens, tractors, motorfietsen enz.) zijn niet beoogd.
4. Vaststelling van de latere meer- en minderwaarden (1)
(1) Bij onstentenis van enigerlei wettelijke bepaling terzake zijn de door werknemers, bestuurders en werkende vennoten (thans bedrijfsleiders verwezenlijkte meerwaarden bij de verkoop of buitengebruikstelling van een personenauto enz. die voor beroepsdoeleinden is gebruikt in de huidige stand van de fiscale wetgeving niet belastbaar. Wat betreft de eventuele minderwaarden : zie PV nr. 276, 14.5.1981, Volksv. Ylieff, Bull. 598, blz. 1832.
a) Algemeen
Nummer 66/102
De latere voor de toepassing van de inkomstenbelastingen in aanmerking te nemen meer- en minderwaarden worden vastgesteld rekening houdend, enerzijds, met de verkoopprijs vermenigvuldigd met de verhouding tussen de totale aanvaardbare afschrijvingen [Met inbegrip van de afschrijfbare BTW, de inschrijvingstaks en de aanvullende weeldetaks.] en de aanschaffings- of beleggingswaarde [Met inbegrip van de afgeschreven BTW, inschrijvingstaks en aanvullende weeldetaks.] en, anderzijds, met de totale aanvaardbare afschrijvingen [Met inbegrip van de afschrijfbare BTW, de inschrijvingstaks en de aanvullende weeldetaks.] verminderd met de reeds aanvaarde afschrijvingen [Met inbegrip van de afgeschreven BTW, inschrijvingstaks en aanvullende weeldetaks.].
In de praktijk wordt de meer- of minderwaarde berekend aan de hand van de volgende formule :
verkoopprijs x totaal van de aanvaardbare afschrijvingen
aanschaffingswaarde
(totaal van de aanvaardbare afschrijvingen - aanvaarde afschrijvingen)
Die regel geldt ook voor de vaststelling van de meer- en minderwaarden op de voertuigen die reeds tijdens het jaar of boekjaar waarin zij worden aangeschaft, worden verkocht of buiten gebruik gesteld.
Voorbeeld
Nummer 66/103
Een voertuig is in 1984 door een handelaar aangeschaft voor de prijs van 1.040.000 F + 343.200 F (BTW en aanvullende weeldetaks) = 1.383.200 F, m.a.w. een investeringswaarde van 1.211.600 F (aanschaffingswaarde + 50 % van de BTW en aanvullende weeldetaks).
De afschrijving mag gebeuren over een termijn van 5 jaar.
Totaal van de aanvaardbare afschrijvingen :
520.000 F + 171.600 F = 691.600 F.
Aanvaarde afschrijvingen in 1984 en 1985 :
691.600 F x 20 % x 2 = 276.640 F
In 1986 wordt het voertuig verkocht voor 750.000 F.
Vaststelling van de meerwaarde :
(750.000 F x 691.600) - (691.600 F - 276.640 F) =
1.211.600
428.112 F - 414.960 F = 13.152 F
b) Overgangsbepaling
Nummer 66/104
Indien het voertuig is aangekocht in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan aj. 1989 of een voorgaand aj., moet de latere meerwaarde of minderwaarde worden vastgesteld overeenkomstig de in 66/102 uiteengezette regels (zie evenwel 66/106, tweede lid, eerste gedachtenstreep).
Voorbeeld
Nummer 66/105
Een wagen is in 1988 aangekocht door een beoefenaar van een vrij beroep (niet onderworpen aan de BTW) voor de prijs van 1.100.000 F + 363.000 F (niet-recupereerbare BTW en aanvullende weeldetaks), dus voor een aanschaffingsprijs van 1.463.000 F. Het voertuig is volledig gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige.
De volgende afschrijvingen zijn fiscaal aanvaard :
- aj. 1989 : (650.000 F + 363.000 F) x 20 % : 202.600 F
- aj. 1990 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % : 219.450 F
- aj. 1991 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % : 219.450 F
- totaal : 641.500 F
De wagen is in 1991 voor 700.000 F verkocht.
Totaal van de afschrijvingen die fiscaal zouden zijn aangenomen indien het voertuig niet in 1991 verkocht was :
- aj. 1989 tot 1991 : 641.500 F
- aj. 1992 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % : 219.450 F
- aj. 1993 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % : 219.450 F
- totaal : 1.080.400 F
Vaststelling van het fiscaal resultaat (toepassing van art. 48, § 3, tweede lid, WIB - zie 66/102) :
(700.000 F x 1.080.400) - (1.080.400 F - 641.500 F) = 1.463.000 516.938 F - 438.900 F = 78.038 F (belastbare meerwaarde)
Nummer 66/106
De in 66/104 bedoelde overgangsbepaling is evenwel alleen van toepassing wanneer de afschrijvingen voorheen werkelijk werden beperkt overeenkomstig art. 48, § 3, eerste lid, WIB (zie 66/88 tot 101).
In de andere gevallen is de in 24/53, in 27/11 en in 66/69.8 vermelde algemene regel, die stelt dat slechts 75 % van de meer- of minderwaarden in aanmerking worden genomen, van toepassing. Bedoeld zijn meer- of minderwaarden verwezenlijkt op :
- wagens die zijn aangeschaft in een belastbaar tijdperk verbonden aan aj. 1989 of aan een voorgaand aj. waarvan de afschrijvingen nooit werden beperkt overeenkomstig de voormelde wetsbepaling doch waarvan de kosten vanaf aj. 1990 aan de in art. 22, § 1, hervormingswet 1988 (thans art. 66, § 1, WIB 92) bedoelde beperking van 75 % zijn onderworpen;
- wagens die zijn aangeschaft in een belastbaar tijdperk verbonden aan aj. 1990 of aan een later aj. waarvan de kosten aan de voormelde beperking van 75 % zijn onderworpen.
Voorbeeld
Nummer 66/107
Een volledig voor het beroep gebruikte wagen is op 5.2.1986 voor 500.000 F gekocht en is lineair afgeschreven tegen 20 % per jaar.
De afschrijvingen zijn :
| Jaar | Totaal | Fiscaal aftrekbaar |
| 1986 | 100.000 F | 100.000 F |
| 1987 | 100.000 F | 100.000 F |
| 1988 | 100.000 F | 100.000 F |
| 1989 | 100.000 F | 75.000 F (75 %) |
| 1990 | 100.000 F | 75.000 F (75 %) |
| 500.000 F | 450.000 F |
De wagen is op 5.11.1991 verkocht voor 50.000 F.
Bedrag van de meerwaarde : 50.000 F - (500.000 F - 500.000 F) = 50.000 F Belastbare meerwaarde : 50.000 F x 75 % = 37.500 F