Commentaar van art. 78, WIB 92
C. Beroepsverliezen
Art. 78, WIB 92
| 78/0 | |
| 78/1 | |
| 78/2 | |
| 78/3 | |
| 78/4-5.1 | |
| VI. BEROEPSVERLIEZEN WAARVAN DE AFTREK VROEGER IN DE TIJD WAS BEPERKT | 78/6-8 |
| 78/9-11 |
Nummer 78/0
Art. 78. - Vorige beroepsverliezen worden achtereenvolgens van de beroepsinkomsten van elk volgend belastbare tijdperk afgetrokken.
Nummer 78/1
Overeenkomstig art. 23, § 2, 3°, WIB 92, worden van de beroepsinkomsten, na aftrek van de beroepskosten en van de beroepsverliezen die tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden, de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken afgetrokken.
De aftrek van de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken is een afwijking op het éénjarigheidsbeginsel van de belastingen en werd door de wetgever toegestaan op grond van overwegingen van economische aard en omdat hij bezorgd was om de rechtvaardigheid van het belastingstelsel.
Tot en met aj. 1990 konden vorige beroepsverliezen in het algemeen slechts worden gecompenseerd met de beroepsinkomsten van de vijf volgende belastbare tijdperken, maar bepaalde beroepsverliezen waren zonder tijdslimiet aftrekbaar.
Met ingang van aj. 1991 zijn inzake PB alle beperkingen in de tijd van de aftrek van beroepsverliezen opgeheven (cf. art. 43, 1e lid, 3°, WIB - zoals gewijzigd door art. 263, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V 2019, Bull. 691, thans de art. 23, §2, 3°, en 78, WIB 92) en zijn de beroepsverliezen dan ook zonder enige tijdslimiet van de inkomsten van de volgende belastbare tijdperken aftrekbaar.
Art. 78, WIB 92, bepaalt dienaangaande dat vorige beroepsverliezen achtereenvolgens van de beroepsinkomsten van elk volgend belastbare tijdperk worden afgetrokken.
Nummer 78/2
Art. 78, WIB 92, heeft uitsluitend betrekking op de aftrek van beroepsverliezen en meer bepaald de vorige beroepsverliezen (d.w.z. de beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken als bedoeld in art. 23, § 2, 3°, WIB 92) .
Dit artikel behelst dus niet de in art. 103, WIB 92, vermelde verliezen uit in art. 90, 1° en 8°, WIB 92, beoogde verrichtingen die diverse inkomsten kunnen opleveren.
De compensatie van de van diverse inkomsten aftrekbare verliezen blijft beperkt tot de verliezen van de vijf vorige belastbare tijdperken.
IV. VASTSTELLING VAN HET VERLIES
Nummer 78/3
Inzake de wijze van vaststelling van beroepsverliezen, wordt verwezen naar de principes die zijn uiteengezet in de commentaar op art. 23, § 2, WIB 92 (zie 23/473 tot 509).
V. AANREKENING VAN HET VERLIES
Nummer 78/4
Krachtens art. 78, WIB 92, moet met de compensatie van de beroepsverliezen die niet van de beroepsinkomsten van het belastbare tijdperk waarin ze zijn geleden konden worden afgetrokken, worden begonnen zodra een volgend belastbaar tijdperk een positief resultaat oplevert. Indien het positieve resultaat van het eerste belastbare tijdperk ontoereikend is, wordt het saldo van de beroepsverliezen gecompenseerd met het beroepsinkomen van het erop volgende belastbare tijdperk met een positief resultaat, enz.
Die werkwijze houdt in dat de belastingplichtige niet vrij kan bepalen in welke mate hij een verlies zal aanrekenen. Jaar na jaar moeten immers zoveel mogelijk verliezen worden aangerekend; het verlies(saldo) moet dus volledig aangezuiverd worden of aangerekend worden tot de beroepsinkomsten volledig opgeslorpt zijn.
Bij die aanrekening moeten in voorkomend geval wel eerst de verliezen van het jaar zelf gecompenseerd worden (art. 23, § 2, 2°, WIB 92), en pas daarna die van vorige belastbare tijdperken.
Er wordt aangestipt dat een belastingplichtige die nagelaten heeft een beroepsverlies voor een bepaald aanslagjaar in mindering te brengen, dit verlies later niet meer kan aftrekken.
Voorbeeld
Nummer 78/5
Nog aftrekbaar saldo aan beroepsverliezen bij het afsluiten van het aj. 1994 : 300.000 F
Winst aj. 1995 : 250.000 F
Winst aj. 1996 : 400.000 F
Het beroepsverlies van 300.000 F kan slechts voor 50.000 F met de winst van het aj. 1996 gecompenseerd worden, ook al zou de belastingplichtige om een of andere reden nagelaten hebben 250.000 F verlies aan te rekenen op de winst van het aj. 1995.
Nummer 78/5.1
Dienaangaande is gevonnist:
- indien de belastingplichtige het recht had te vragen zijn vorige verliezen niet af te trekken van de winst van het eerstvolgende batige boekjaar, maar wel van het volgende, en, wanneer, in tegenstelling tot de steeds wisselvallige vooruitzichten van het ogenblik van de aanvraag, dit tweede boekjaar met een verlies afsluit, zou het gevolg hiervan zijn dat een niet werkelijk verschuldigde belasting definitief zou gevestigd zijn (Cass., 23.1.1958, NV "Anciennes Filatures Van Hoegaerden-Boonen", Bull. 343, blz. 277; zie ook Cass., 2.9.1958, NV De Eerste Nederlandse, Pas. 1959, I, 1);
- wanneer een belastingplichtige nagelaten heeft tijdig zijn rechten te doen gelden in verband met de aftrek van een beweerd verlies van de inkomsten van het eerst in aanmerking komende boekjaar, kan die nalatigheid hem niet het recht verlenen dit verlies van de winst van een later boekjaar af te trekken (Brussel, 11.2.1960, NV "Magazijnen van de Belgische Boerenbond"; Gent, 13.12.1960, Huybrechts; Luik, 19.6.1985, Soreil, Bull. 648, blz. 491; Brussel, 3.11.1994, R.L., Fiscale Jurisprudentie, 95/82).
VI. BEROEPSVERLIEZEN WAARVAN DE AFTREK VROEGER IN DE TIJD WAS BEPERKT
Nummer 78/6
Het feit dat de beroepsverliezen vanaf aj. 1991 zonder enige tijdslimiet mogen worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van de volgende belastbare tijdperken, heeft evenwel niet tot gevolg dat beroepsverliezen waarvan de aftrekbaarheid wegens het verstrijken van de vroegere tijdslimiet van 5 jaar onmogelijk was geworden, opnieuw aftrekbaar zouden worden (b.v. een in 1970 geleden gewoon beroepsverlies dat tijdens de jaren 1971 tot 1975 bij gebrek aan voldoende beroepsinkomsten niet kon worden gecompenseerd).
Een dergelijke interpretatie zou inderdaad niet stroken met de bedoeling van de wetgever, om alleen de beroepsverliezen welke - op grond van de vroegere wetsbepaling - nog in aanmerking konden komen voor aftrek van de beroepsinkomsten van het aj. 1991, zonder tijdslimiet te laten aftrekken.
Met de bovenbedoelde onaanvaardbare interpretatie zou men daarentegen definitief verworven toestanden betreffende de aanslagjaren 1990 en vorige achteraf wijzigen. Een dergelijke retroactiviteit is niet bedoeld door de wet en zou overigens onoplosbare bewijsproblemen in verband met echte of vermeende oude beroepsverliezen doen rijzen.
Voorbeelden
Nummer 78/7
Voorbeeld 1 [1]
| Jaar | Fiscaal resultaat | Aftrek vorige beroepsverliezen | Op het einde van het jaar nog compenseerbare beroepsverliezen |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1984 | - 1.000 000 | 0 | 1.000.000 (84) |
| 1985 | - 300.000 | 0 | 1.000.000 (84) 300.000 (85) |
| 1986 | + 100.000 | 100.000 (84) | 900.000 (84) 300.000 (85) |
| 1987 | + 200.000 | 200.000 (84) | 700.000 (84) 300.000 (85) |
| 1988 | + 150.000 | 150.000 (84) | 550.000 (84) 300.000 (85) |
| 1989 | + 50.000 | 50.000 (84) | nihil (84) [2] 300.000 (85) |
| 1990 | + 100.000 | 100.000 (85) | 200.000 (85) [3] |
| 1991 | + 500.000 | 200.000 (85) | nihil (85) |
[1] [ In dit voorbeeld wordt er eenvoudigheidshalve van uitgegaan dat de beroepsverliezen niet veroorzaakt zijn door overmacht of toeval en evenmin hun oorsprong vinden in afschrijvingen, zodat ze slechts gedurende 5 jaar compenseerbaar waren. ]
[2] [ Het saldo van het verlies van het jaar 1984 (550.000 F - 50.000 F = 500.000 F) kan, gelet op de voorheen geldende wettelijke bepalingen, niet meer naar het volgende aj. (1991) overgebracht worden. Dit saldo moet als "definitief" verloren worden beschouwd en kan derhalve ook niet meer met de inkomsten van de aj. 1992 en volgende worden gecompenseerd. ]
[3] [ Daar het saldo van het in 1985 geleden verlies voor het aj. 1991 in principe nog in aanmerking kwam voor de aftrek, moet het niet gecompenseerde bedrag (200.000 F) van de inkomsten van de aj. 1992 en volgende worden afgetrokken.]
Voorbeeld 2
Nummer 78/8
| Jaar | Aangenomen afschrijvingen | Fiscaal resultaat | Aftrek vorige beroepsverliezen | Op het einde van het jaar nog compenseerbare beroepsverliezen | |
| Gewone | Zonder tijdslimiet compenseer-bare | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1983 | 300.000 | - 1.300.000 | 0 | 1.000.000(83) [1] | 300.000(83) |
| 1984 | 300.000 | + 200.000 | 200.000(83) | 800.000(83) | 300.000(83) |
| 1985 | 200.000 | - 350.000 | 0 | 800.000(83) 150.000(85) | 300.000(83) 200.000(85) [1] |
| 1986 | 100.000 | 0 | 0 | 800.000(83) 150.000(85) | 300.000(83) 200.000(85) |
| 1987 | 200.000 | + 50.000 | 50.000(83) | 750.000(83) 150.000(85) | 300.000(83) 200.000(85) |
| 1988 | 50.000 | + 10.000 | 10.000(83) | nihil(83)[2] 650.000(83) [2] 150.000(85) | 300.000(83) 200.000(85) |
| 1989 | 80.000 | - 160.000 | 0 | 150.000(85) 80.000(89) | 950.000(83) 200.000(85) 80.000(89) [1] |
| 1990 | 70.000 | + 20.000 | 20.000(85) | 60.000(85) [3] 80.000(89) | 950.000(83) 200.000(85) 70.000(85) [3] 80.000(89) |
Over het aj. 1992 compenseerbaar beroepsverlies : 60.000 F + 80.000 F + 950.000 F + 200.000 F + 70.000 F + 80.000 F = 1.440.000 F (dat verlies is voortaan zonder tijdslimiet aftrekbaar).
[1] [ Verlies van het jaar dat overeenstemt met de afschrijvingen.]
[2] [ Het naar het aj. 1989 overgebrachte "gewone verlies" van 1983 kan voor dat aj. nog ten belope van 10.000 F worden gecompenseerd. Van het saldo (750.000 F - 10.000 F = 740.000 F) kan een bedrag van 650.000 F zonder tijdslimiet worden overgebracht (dit bedrag stemt overeen met de voor de jaren 1984 en 1986 tot 1988 aangenomen afschrijvingen); het overschot (740.000 F - 650.000 F = 90.000 F) is definitief verloren en kan dus niet naar het aj. 1990 worden overgebracht, evenmin als naar de aj. 1991 en volgende. ]
[3] [ Het naar het aj. 1991 overgebrachte "gewone verlies" van 1985 kan voor dat aj. nog ten belope van 20.000 F worden gecompenseerd. Van het saldo (150.000 F - 20.000 F = 130.000 F) kan hoe dan ook een bedrag van 70.000 F zonder tijdslimiet overgebracht worden (dit bedrag stemt overeen met de nog niet voor andere verliezen in aanmerking genomen afschrijvingen van de jaren 1986 tot 1990 - in casu zijn dit alleen de afschrijvingen van het jaar 1990); het overschot (130.000 F - 70.000 F = 60.000 F) dat volgens de vroegere wetgeving niet naar een volgend aj. kon worden overgebracht, kan zonder tijds- limiet naar de volgende aj. Worden overgebracht, daar dit verlies voor het aj. 1991 in principe nog voor aftrek in aanmerking kwam. ]
VII. OPVOLGING VAN DE OVERDRAAGBARE VERLIEZEN
Nummer 78/9
Teneinde de aftrek van de beroepsverliezen op een degelijke wijze te kunnen volgen is een drukwerk 328 N ontworpen (zie 78/11).
Dit drukwerk is uitsluitend bestemd voor beroepsverliezen van natuurlijke personen [1], met uitzondering van de beroepsverliezen geleden in feitelijke verenigingen (zie commentaar op art. 80, WIB 92) en moet in het permanent dossier van de betrokkene worden bewaard.
[1] [ Voor vennootschappen gelden immers andere regels inzake de aan- rekening van beroepsverliezen (zie commentaar op art. 206, WIB 92). ]
Het moet aangelegd worden indien de belastingplichtige bij de afsluiting van het aj. 1990 nog een verliessaldo kan overdragen of zodra de belastingplichtige tijdens een later aj. een beroepsverlies lijdt dat voor hetzelfde aj. niet volledig van zijn (andere) beroepsinkomsten noch van die van zijn echtgenoot kan afgetrokken worden.
Deze opgave moet jaarlijks aangevuld worden zolang er een saldo van aftrekbare beroepsverliezen overblijft.
In de eerste kolom moet in het eerste vak het aj. 1991 worden vermeld indien bij de afsluiting van het aj. 1990 nog overdraagbare beroepsverliezen overblijven, of het aj. (1991 of later) tijdens hetwelk een verlies wordt geleden dat niet op de beroepsinkomsten van de andere beroepswerkzaamheden van de belastingplichtige noch op de beroepsinkomsten van zijn echtgenoot kan aangerekend worden.
In de tweede kolom moet het bedrag worden vermeld van de bij de afsluiting van het vorige aj. nog overdraagbare beroepsverliezen (dit bedrag is uiteraard gelijk aan nul ingeval er geen vorige beroepsverliezen zijn, maar er tijdens het aj. een overdraagbaar beroepsverlies ontstaat).
In kolom 3 moet het gedeelte van de overgedragen verliezen van vorige belastbare tijdperken worden vermeld dat tijdens het beoogde aj. is aangezuiverd op de beroepsinkomsten van de belastingplichtige en op die van zijn echtgenoot.
In kolom 4 moet het bedrag worden vermeld van het tijdens het aj. geleden verlies of, in voorkomend geval, wat ervan overblijft na aanrekening op de beroepsinkomsten van andere beroepswerkzaamheden van de belastingplichtige en op de beroepsinkomsten van zijn echtgenoot; de kolommen 3 en 4 kunnen per definitie nooit gelijktijdig worden ingevuld.
Tenslotte wordt in de laatste kolom het bedrag vermeld van het naar het volgende aj. overdraagbare verlies. Dat bedrag is ofwel gelijk aan het verschil tussen de bedragen ingeschreven in de kolommen 2 en 3 ofwel gelijk aan het totaal van de bedragen ingeschreven in de kolommen 2 en 4.
Het aldus verkregen overdraagbare verlies moet het volgende aj. in kolom 2 van de opgave hernomen worden.
Voorbeelden
Nummer 78/10
Wat de in 78/7 en 78/8 aangehaalde voorbeelden betreft, moet de tabel op de volgende manier ingevuld worden.
| Aanslagjaar | Nog aan te zuiveren verliezen van vorige belastbare tijdperken (= kol. 5 van vorig aj.) | Op de inkomsten van het aanslagjaar aangezuiverd verlies van een vorig belastbaar tijdperk | Niet aangezuiverd verlies van het aanslagjaar zelf | Naar het volgend aanslagjaar overdraagbaar verlies kol. 2 - kol. 3 of kol. 2 + kol. 4 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Voorbeeld 1 (78/7) | ||||
| 1991 | 300.000 | 100.000 | - | 200.000 |
| 1992 | 200.000 | 200.000 | - | 0 |
| Voorbeeld 2 (78/8) | ||||
| 1991 | 1.460.000 | 20.000 | - | 1.440.000 |
| 1992 | 1.440.000 | ........... | ........... | ........... |
Nummer 78/11
Opgave van de overdraagbare beroepsverliezen
MINISTERIE VAN FINANCIEN
ADMINISTRATIE DER DIRECTE BELASTINGEN
GEMEENTE : ............................
CONTROLE : ............................
REPERTORIUMNUMMER :...................
NATIONAAL NUMMER : .................... -------
NATUURLIJKE PERSONEN
OPGAVE VAN DE OVERDRAAGBARE BEROEPSVERLIEZEN (*)
OP NAAM VAN : ............................
............................ ............................
(*) Met uitzondering van beroepsverliezen geleden in feitelijke verenigingen.
Nr. 328 N.
| Aanslagjaar | Nog aan te zuiveren verliezen van vorige belastbare tijdperken (= kol. 5 van vorig aj.) [1] | Op de inkomsten van het aanslagjaar aangezuiverd verlies van een vorig belastbaar tijdperk [2] | Niet aangezuiverd verlies van het aanslagjaar zelf [3] | Naar het volgend aanslagjaar overdraagbaar verlies kol. 2 - kol. 3 of kol. 2 + kol. 4 [4] |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
[1] [ Hier het bedrag vermelden van de op het einde van het vorige aj. nog aan te zuiveren beroepsverliezen (zie kolom 5 van het vorige aj.) of nul indien er geen beroepsverliezen zijn maar er tijdens het aj. een overdraagbaar beroepsverlies ontstaat. ]
[2] [ Hier het gedeelte van de in kolom 2 opgegeven verliezen vermelden dat voor het in kolom 1 vermelde aj. is aangezuiverd op de beroepsinkomsten van de belastingplichtige en op die van de
echtgenoot. ]
[3] [ Dit is het bedrag van het tijdens het aj. geleden verlies of, in voorkomend geval, wat ervan overblijft na aanrekening op de beroepsinkomsten van andere beroepswerkzaamheden van de belastingplichtige en op de beroepsinkomsten van de echtgenoot. ]
[4] [ Het naar het volgend aj. overdraagbaar verlies is gelijk aan het verschil tussen de bedragen ingeschreven in de kolommen 2 en 3, of aan het totaal van de bedragen ingeschreven in de kolommen 2 en 4 (de kolommen 3 en 4 kunnen per aj. Nooit gelijktijdig worden ingevuld). ]