Commentaar van art. 24, WIB 92

B. Winst

I. WETTEKST

Nummer 24/0

Art. 24. - Winst bestaat uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen :

1° uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan;

2° uit enige waardevermeerdering van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en uit enige uit die werkzaamheid volgende waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt;

3° uit enige, zelfs niet-uitgedrukte of zelfs niet- verwezenlijkte meerwaarde op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, indien de waarde daarvan op het einde van het belastbare tijdperk is toegenomen en in zover ze niet hoger is dan de aanschaffings- of beleggingswaarde;

4° uit onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva, in zover de onderwaardering of de overwaardering niet samenvalt met een al dan niet uitgedrukte vermeerdering of vermindering, naar het geval, noch met afschrijvingen die voor de toepassing van de belasting in aanmerking zijn genomen.

De bovenvermelde activa omvatten alle vermogensbestanddelen, met inbegrip van voorraden en bestellingen in uitvoering.

Meerwaarden op in art. 66 vermelde voertuigen worden slechts tot 75 pct. in aanmerking genomen.

II. INLEIDING

Nummer 24/1

Voor een goed begrip van de stof wordt aangestipt:

- dat art. 24, WIB 92, slechts de algemene begripsbepaling geeft van "winst" verkregen tijdens de exploitatie van een onderneming;

- dat de in art. 24, eerste lid, 4°, WIB 92 bedoelde winstbestanddelen, wat het belastbare tijdperk betreft, in art. 361, WIB 92, worden behandeld;

- dat art. 25, WIB 92, een verduidelijkende opsomming geeft van bepaalde bestanddelen welke in die winst begrepen zijn;

- dat art. 48, WIB 92, een uitzondering behelst op de in de art. 24 en 25, 5°, WIB 92, gehuldigde regel;

- dat sommige winstbestanddelen die volgens art. 24, WIB 92, in beginsel ineens belastbaar zijn, voorwaardelijk of onvoorwaardelijk, tijdelijk of definitief, geheel of gedeeltelijk kunnen vrijgesteld zijn of gespreid, over meerdere jaren, kunnen belast worden, krachtens andere wetsbepalingen (inzonderheid de art. 44, 45, 47, 362, 363 en 513, WIB 92) ;

- dat art. 28, WIB 92, de belastbaarheid bepaalt van de winst die werd verkregen of vastgesteld, ofwel uit hoofde of naar aanleiding van, ofwel na de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid ervan (de vrijstellingsbepalingen betreffende dergelijke winst zijn vervat in art. 46, WIB 92).

Nummer 24/2

Art. 24, WIB 92 omvat in zijn eerste lid vier wel onderscheiden delen :

1° de eigenlijke winst die in het bijzonder voortkomt van de verrichtingen van de ondernemingen (dit winstelement steunt op de klassieke theorie, die alleen de periodieke opbrengst van de produktiemiddelen -arbeid en kapitaal- als inkomen beschouwt) (zie 24/3 tot 47);

2° de vermogensaanwassen (zie 24/48 tot 76.1);

3° de bestaande meerwaarden op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille (zie 24/77 tot 79);

4° de onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva (zie 24/80 tot 126).

Het tweede lid van art. 24, WIB 92 omschrijft nader wat door activa moet worden verstaan.

Tenslotte bepaalt het derde lid van art. 24, WIB 92, dat meerwaarden op bepaalde voertuigen slechts tot 75 % in aanmerking worden genomen (zie 24/53).

III. WINST VAN VERRICHTINGEN

A. ALGEMEEN

Nummer 24/3

Art. 24, WIB 92, preciseert in het eerste lid, 1°, dat de winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die is welke voortkomt uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan.

Nummer 24/4

Die winst moet worden bepaald met inachtneming van al de beroepsmatige verrichtingen rechtstreeks of onrechtstreeks door of ten bate van eenzelfde persoon of firma gedaan. Het is daarbij zonder belang dat die winst voortkomt van verrichtingen die van onderling verschillende aard zijn (Cass., 7.4.1959, Marchal, Bull. 358, blz. 891), of dat sommige van die verrichtingen niet van dezelfde aard zijn als die welke gewoonlijk worden gedaan (Luik, 18.4.1959, Abras, Bull. 387, blz. 1037).

Nummer 24/5

Er is eveneens gevonnist dat :

- elk inkomen dat voortkomt van verrichtingen betreffende een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, belastbaar is zonder dat het noodzakelijk de opbrengst van het eigenlijke nijverheids-, handels- of landbouwwerk moet zijn (Cass., 20.5.1958, Walmag, Pas. 1958, I, 1040; 2.5.1961, Caillet, Bull. 382, blz. 69; 29.9.1964, Mary, Bull. 421, blz.1445);

- het investeren van een winst in de exploitatie aan die winst haar oorspronkelijke aard niet ontneemt (Cass., 28.11.1961, Abras, Bull. 387, blz. 1040).

B. SCHULDVORDERING-TIJDSTIP WAAROP DE BELASTBAARHEID ONTSTAAT

Nummer 24/6

De winst die bestaat in een schuldvordering is belastbaar zodra die vordering tot stand komt, ongeacht de datum van inning (Cass., 22.3.1955, NV Poismans et Cie, Pas. 1955, I, 813; 28.1.1958, Delwart, Pas. 1958, I, 571; 26.6.1958, Docquier, Pas. 1958, I, 1203; Brussel, 24.2.1964, Diels, Bull. 411, blz. 1883; Cass., 16.11.1965, Campari Ugo en Canon Julienne, Bull. 436, blz. 1919).

Een schuldvordering komt nochtans eerst tot stand op het tijdstip dat ze zeker en vaststaand is (zie Cass., 29.5.1958, Salkin, Pas. 1958, I, 1076; 22.9.1959, Pas. 1960, I, 106; 2.2.1960, Pas. 1960, I, 624; Brussel, 23.12.1964, Verjus, Bull. 423, blz. 1766; Cass., 1.3.1966, Van Roy en Hoogewijs, Pas. 1966, I, 841).

Nummer 24/7

Een vordering uit hoofde van een contract waarin een opschortende voorwaarde is opgenomen, verkrijgt evenwel slechts een zeker en vaststaand karakter op het tijdstip waarop aan de opschortende voorwaarde is voldaan. De terugwerkende kracht tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan, die volgens art. 1179, BW, aan de opschortende voorwaarde is verbonden, blijft in fiscale zaken zonder invloed (Brussel, 28.4.1971, Rom; id., 3.11.1971, Van den Bosch - zie ook 42/6).

Nummer 24/8

Betreft het een schuldvordering uit hoofde van een verbintenis met een ontbindende voorwaarde (art. 1183, BW), dan wordt het zeker en vaststaand karakter van de vordering niet aangetast door een mogelijke vernietiging van die verbintenis. Dergelijke schuldvordering is voor haar geheel belastbaar van bij de ondertekening van de overeenkomst en zulks welke ook de betalingsmodaliteiten mogen zijn (zie ook 42/2 tot 5).

Nummer 24/9

Van het in 24/6 uiteengezette beginsel wordt slechts afgeweken indien blijkt dat een schuldvordering oninbaar is; alsdan moet ze niet in de belastbare winst worden opgenomen, voor zover er wordt aangetoond dat die oninbaarheid met de werkelijkheid overeenstemt en niet een eenvoudige veronderstelling is (Cass., 26.6.1951, Algoet, Pas. 1951, I, 740).

Het feit dat de betaling van een schuldvordering slechts een mogelijkheid is, verantwoordt haar uitsluiting uit de belastbare winst niet; dergelijke uitsluiting kan slechts worden aangenomen indien het verlies van de vordering definitief is (Cass., 6.12.1955, Van Schandevijl, Pas. 1956, I, 331).

Nummer 24/10

Levert een vordering geen interest op en is zij slechts eisbaar na één jaar of meer, dan wordt die vordering bij haar ontstaan slechts in aanmerking genomen onder aftrek van het disconto, berekend volgens het tarief van de Nationale Bank. Wanneer dergelijke lange termijnvordering een rente opbrengt die lager is dan genoemd discontotarief dan moet eveneens een correctie worden toegepast om de winst te bepalen.

Het disconto of het verschil tussen disconto en rente is dan ieder jaar belastbaar in verhouding tot de reeds verlopen termijn van de vorderingen (zie eveneens commentaar op art. 363, WIB 92).

Nummer 24/11

Wanneer de termen van een overeenkomst tot afstand van verkoops- en vertegenwoordigingsrechten bepalen dat het saldo van de verkoopprijs slechts betaalbaar en eisbaar is op de door de koper te behalen winst, volgt daaruit -daar het behalen van winst door een handelsonderneming altijd een onzekere gebeurtenis is- dat er op bedoeld saldo geen vaststaande schuldvordering bestaat en dat dit saldo dus niet belastbaar is voor het jaar van de overeenkomst. Het gaat ter zake niet om het bewijs van de oninbaarheid van een vaststaande vordering (bewijs te leveren door de belastingplichtige), maar om het bewijs van het bestaan van een dergelijke vordering, bewijs dat door de administratie moet worden geleverd (Brussel, 10.12.1963, Gazan Maurice).

Nummer 24/12

Het inlassen in het contract van een bepaling nopens het eigendomsvoorbehoud heeft niet tot gevolg van een verkoop op krediet een verkoop onder schorsende voorwaarde te maken; dergelijke verkoop is slechts een verkoop op termijn wat betreft de betaling van de prijs en de eigendomsoverdracht.

De verkoop op krediet krijgt tussen partijen zijn onmiddellijke uitvoering, zodra de contractanten over de zaak en de prijs overeengekomen zijn en het verkochte voorwerp, tegen betaling van het bedongen voorschot, door de verkoper aan de koper wordt geleverd.

Het feit zekere vorderingen op termijn te bezitten vanaf het ogenblik van de afsluiting van de contracten, impliceert wettelijk de verwezenlijking van de belastbare winst van dat ogenblik af (Brussel, 29.1.1957, Magec, Bull. 333, blz. 578).

Nummer 24/13

Wanneer een projectontwikkelaar appartementen laat bouwen om ze vóór of tijdens de bouwwerken te verkopen, moet de winst op de grond worden geacht ten laatste te zijn verwezenlijkt op de datum van de notariële akte houdende vaststelling van de verkoop van de grond. Dergelijke winst moet worden berekend uitgaande van een prijs die niet lager mag zijn dan de verkoopwaarde, geraamd op het tijdstip van de vervreemding, met inachtneming van de staat van de grond vóór de aanvang van de werken (zie art. 159, 8°, van het Wetboek der registratierechten).

Heeft de verkoop van een te bouwen of in aanbouw zijnde onroerend goed echter plaats in het kader van de wet van 9.7.1971 tot regeling van de woningbouw en de verkoop van te bouwen of in aanbouw zijnde woningen (BS 11.9.1971), dan gebeurt de eigendomsoverdracht van de grond, krachtens art. 4 van die wet, reeds bij het aangaan van de in art. 1 van diezelfde wet bedoelde overeenkomst tot eigendomsovergang van een te bouwen of in aanbouw zijnde huis of appartement of overeenkomst waarbij de verbintenis wordt aangegaan om een zodanig onroerend goed te bouwen, te doen bouwen of te verschaffen, zodat de winst op de grond moet geacht worden op de datum van die overeenkomst te zijn verkregen.

De winst op de appartementen daarentegen wordt geacht te zijn verkregen bij de voorlopige oplevering (zie 24/95).

C. WEERSLAG VAN DE BTW

1. Beginsel

Nummer 24/14

Voor al de leveringen en diensten die de belastingplichtige in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid in het land verricht, vordert hij van zijn klanten de BTW die wordt berekend over het totale bedrag van de levering of van de dienst, in voorkomend geval verminderd met de disconto's, kortingen of prijsverminderingen.

Van zijn kant betaalt de belastingplichtige de BTW op al de leveringen en diensten - met inbegrip van die welke investeringen of beroepskosten vormen - die hem in de uitoefening van dezelfde beroepswerkzaamheid worden gedaan of verleend.

Het totaal van de aldus door de belastingplichtige in handen van zijn leveranciers betaalde BTW (de zogeheten voorbelasting) wordt afgetrokken van het bedrag van de BTW die hij van zijn klanten heeft gevorderd. Het verschil wordt aan de Staat betaald of aan de belastingplichtige teruggegeven.

Nummer 24/15

Uit deze zeer schematische uiteenzetting van het mechanisme van de BTW kan men de volgende algemene gevolgtrekkingen maken :

1° de BTW is geen belasting die de belastingplichtigen moeten dragen omdat zij, bij de inning van die belasting, slechts een rol van tussenpersoon vervullen tussen de eindverbruiker en de Staat;

2° de door de belastingplichtige aan de Schatkist betaalde BTW of die welke hem eventueel is teruggegeven blijft gewoonlijk zonder invloed op de resultaten van de onderneming;

3° de door een belastingplichtige gedane inkopen (goederen of bedrijfsmiddelen), de uitgaven die hij in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid heeft verricht, alsmede de verkopen die hij heeft verwezenlijkt, moeten worden geboekt tegen hun bedrag voor BTW, omdat de BTW zelf afzonderlijk moet worden geboekt;

4° de bruto-winstmarges moeten worden bepaald rekening houdend met de inkoopprijzen exclusief BTW.

2. Niet-aftrekbaarheid als voorbelasting van de BTW in verband met bepaalde uitgaven en diensten

Nummer 24/16

Volgens art. 45, § 1, BTW-Wetboek 1993, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen, diensten en verwervingen gebruikt in de uitoefening van zijn economische activiteit die de BTW-belastingplicht doet ontstaan of voor het verrichten van bepaalde vrijgestelde handelingen.

Art. 45, § 3, BTW-Wetboek 1993, bepaalt evenwel :

"Voor aftrek komt niet in aanmerking de belasting ter zake van :

1° leveringen en intracommunautaire verwervingen van tabaksfabrikaten;

2° leveringen en intracommunautaire verwervingen van geestrijke dranken, daaronder niet begrepen die welke bestemd zijn om te worden wederverkocht of om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienst;

3° kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, daaronder niet begrepen de kosten die worden gedaan :

a) voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting;

b) door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken;

4° kosten van onthaal."

Nummer 24/17

Art. 46, BTW-Wetboek 1993, luidt als volgt :

"§ 1. Wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, wordt de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstbedoelde handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen.

§ 2. In afwijking van § 1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in § 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting."

Nummer 24/18

Art. 45, § 3, BTW-Wetboek 1993 (zie 24/16), betreft de BTW die verband houdt met bepaalde inkopen of met bepaalde uitgaven.

Nummer 24/19

De voorbelasting waarvan het BTW-Wetboek 1993 aldus de aftrek verbiedt, moet in de kostprijs van de goederen worden begrepen om de brutowinst te berekenen (of is aftrekbaar als beroepskosten in de mate dat zij verband houdt met een levering of dienst waarvan de eigenlijke kostprijs eveneens als beroepskosten aftrekbaar is). Met andere woorden, voor de inkopen en uitgaven die in art. 45, § 3, BTW-Wetboek 1993 zijn bedoeld, moet rekening worden gehouden met hun werkelijk bedrag, BTW inbegrepen (en, voor de uitgaven, moet de aftrek van het beroepsgedeelte worden aangenomen - zie ook 53/78).

Nummer 24/20

Art. 46, BTW-Wetboek 1993 (zie 24/17), beoogt de gevallen van belastingplichtigen die, ten opzichte van de BTW, een werkzaamheid van gemengde aard uitoefenen, dat wil zeggen een werkzaamheid waarvan alleen een gedeelte van de handelingen onder de toepassing van de BTW valt (b.v. de boekhandelaar die tegelijk boeken verkoopt - aan de BTW onderworpen - en boeken verhuurt - vrijgesteld).

Nummer 24/21

Voor die categorie van belastingplichtigen moet het gedeelte van de voorbelasting dat niet aftrekbaar is, omdat het betrekking heeft op de beroepsmatige verrichtingen die niet onder de toepassing vallen van die belasting, in beschouwing worden genomen om de belastbare winst van de belastingplichtige vast te stellen, in de mate wel te verstaan dat die voorbelasting verband houdt met inkopen en diensten (of algemene kosten) die worden erkend te zijn gedaan of verricht in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige (of met het oogmerk de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden).

Nummer 24/22

In bepaalde gevallen, zoals de betrekkingen tussen de commissionair en zijn lastgever, tussen de consignataris en de consignant van goederen, tussen de makelaars of lasthebbers en hun opdracht- of lastgevers, tussen wasserijen, ververijen, stomerijen enz. en hun depothouder enz. gelden afwijkende stelsels inzake facturatie.

In deze stelsels wordt de verplichting tot facturatie door de klant op zich genomen voor rekening van de leverancier of dienstverstrekker. Soms wordt ook de BTW-heffing verlegd van de leverancier of dienstverstrekker naar de klant.

Deze afwijkende stelsels hebben geen weerslag op het algemene principe dat de verschuldigde BTW zonder invloed blijft op de winst van de betrokken partijen.

3. Door een belastingplichtige geïnde en wederrechtelijk niet aan de Schatkist betaalde BTW

Nummer 24/23

Hoewel de BTW gewoonlijk zonder invloed blijft op de resultaten van de onderneming (zie 24/14 en 15), belet dit geenszins dat de door een belastingplichtige geïnde en wederrechtelijk niet aan de Schatkist betaalde BTW een bestanddeel van het belastbare beroepsinkomen vormt.

Nummer 24/24

Wanneer wordt vastgesteld dat aan de BTW onderworpen leveringen van goederen of diensten niet werden aangegeven, moet in de regel worden aangenomen dat de belastingplichtige, boven het bedrag van die leveringen, eveneens de normaal daarop verschuldigde BTW aan zijn klanten heeft aangerekend. Dit houdt in dat, voor het belastbare tijdperk waarvoor die vaststelling wordt gedaan, de aangegeven inkomsten niet alleen moeten worden verhoogd met de winst op die leveringen of diensten maar eveneens met de BTW die, rekening houdend met het toepasselijke tarief, wettelijk op die leveringen of diensten verschuldigd is (cf. Antwerpen, 20.3.1990, PVBA Heistse Vloerhandel).

Deze regel is van toepassing ongeacht de wijze waarop de verdoken ontvangsten worden vastgesteld (ontdekking van niet in de rekeningen opgenomen facturen, taxatie op grond van vermoedens - inbegrepen de taxatie bij vergelijking - enz.). Er mag van die regel slechts worden afgeweken wanneer de belastingplichtige het bewijs levert dat de normaal verschuldigde BTW geheel of gedeeltelijk niet werd aangerekend aan zijn klanten of wanneer het, gelet op de voorhanden zijnde feitelijke gegevens, als vaststaand kan worden aangenomen dat die aanrekening niet gebeurde (zie ook 53/88).

D. CONCRETE GEVALLEN

1. Winst uit ongeoorloofde verrichtingen

Nummer 24/25

Krachtens het beginsel dat de inkomstenbelastingen steunen op de werkelijkheid (zie 340/75), moet de winst van een handels-, nijverheids- of landbouwonderneming als beroepsinkomen aan de belasting worden onderworpen, zonder dat men zich hoeft te bekommeren om de morele, geoorloofde of ongeoorloofde aard van de verrichtingen welke deze winst opbrachten (zie Luik, 29.1.1932, Coune, Bull. 57, blz. 27; 10.12.1932 Coune, Bull. 67, blz. 28; 15.5.1956, Nossent - zie ook 23/150).

Hieruit volgt o.m. dat de herbergiers belastbaar zijn op de winst die zij in voorkomend geval verkrijgen uit de verkoop zonder vergunning van geestrijke dranken.

Winst uit een beroepswerkzaamheid, ongeacht de aard of het voorwerp ervan, is als beroepsinkomen belastbaar ten name van degenen welke die winst ontvangen hebben, zelfs indien zij dit inkomen slechts verkregen hebben ter uitvoering van een overeenkomst die nietig is, omdat zij op een ongeoorloofde oorzaak berust (Cass., 21.5.1982, Bull. 629, blz. 1441).

2. Ontvangsten van publiciteit

Nummer 24/26

De verhuring door een aannemer, van plaatsen voor publiciteitsborden op zijn werkterrein, moet als een beroepshandeling worden beschouwd; de hieruit voortkomende huurgelden hebben derhalve de aard van beroepsinkomsten.

Nummer 24/27

Vele handelaars laten fabrikanten, invoerders enz., toe publiciteit te schilderen op de onderbouw van hun magazijnen, reclameborden te plaatsen op de deuren of voorgevels enz. Die reclames welke zij op hun gebouwen laten plaatsen, begunstigen de verkoop van de produkten waarin zij handel drijven; de vergoedingen die zij ervoor ontvangen vertegenwoordigen derhalve inkomsten die worden verkregen naar aanleiding van de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid (inkomsten die de resultaten van hun handelsexploitatie moeten beïnvloeden).

3. Subsidies, toelagen of premies toegekend door de overheid

Nummer 24/28

De door de overheid aan sommige nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen verleende subsidies, toelagen of premies, dragen evenzeer als de andere ontvangsten bij tot de vorming van de ondernemingswinst en zijn derhalve in de regel belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin ze zijn toegekend.

Nummer 24/29

Die regel is evenwel niet van toepassing op de kapitaalsubsidies die van overheidswege worden verkregen om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen. Dergelijke subsidies worden o.m. toegekend in het kader van sommige wetten ter bevordering van de economische expansie (zoals de W 17.7.1959 tot invoering en ordening van maatregelen ter bevordering van de economische expansie en de oprichting van nieuwe industrieën, de W 30.12.1970 betreffende de economische expansie en de W 4.8.1978 tot economische heroriëntering [Die wetten en de uitvoeringsbesluiten ervan werden door de verschillende Gewesten gewijzigd bij Decreet of Ordonnantie]).

Zo hebben ook de premies die een belastingplichtige heeft verkregen bij toepassing van het besluit van de Vlaamse Executieve van 27 januari 1988 houdende vaststelling van de voorwaarden waaronder premies kunnen worden toegekend voor het bouwen of moderniseren van logiesverstrekkende bedrijven of van het besluit van de Executieve van de Franse Gemeenschap van 24 december 1990 houdende regeling van de toekenning van premies om de modernisering, de oprichting en de uitbreiding van de hotelinrichtingen aan te moedigen, de aard van kapitaalsubsidies waarvan sprake in art. 362, WIB 92.

Overeenkomstig art. 362, WIB 92 worden die subsidies immers gespreid belast volgens hetzelfde ritme als er afschrijvingen of waardeverminderingen worden aanvaard op de gesubsidieerde investeringen en, ten belope van het eventuele saldo, bij de vervreemding of de buitengebruikstelling van die investeringen (zie ook commentaar op dit artikel).

Dit stelsel van gespreide belasting geldt echter niet voor rentesubsidies en subsidies die als exploitatiesubsidies moeten worden aangemerkt; dergelijke subsidies moeten immers worden beschouwd als een belastbaar bestanddeel van het belastbare tijdperk waarin ze zijn verkregen (PV nr 414, 4.2.1993, Volksv. Bril, Bull. 729, blz. 1870).

Nummer 24/30

De arbeidsplaatspremies waarvan sprake in de W 4.8.1978 tot economische heroriëntering maken in de eerste plaats een bijdrage uit van de overheid in de kosten die voortvloeien uit de aanwerving door een KMO van een bijkomend personeelslid. Die premie kan "zelfs buiten elke investering om" worden toegestaan (art. 8, KB 10.10.1978).

Om op een juiste wijze rekening te houden met de bedoeling van de wetgever, moet de arbeidsplaatspremie fiscaal als volgt worden behandeld:

1e geval: de betrokken belastingplichtige voert terecht aan dat de toekenning van de premie afhankelijk werd gesteld van arbeidsscheppende investeringen.

Indien hij het bewijs levert dat hij tijdens het belastbare tijdperk inderdaad arbeidsscheppende investeringen heeft verricht, moet de premie worden behandeld als een kapitaalsubsidie (zie 24/29).

Andere gevallen: de arbeidsplaatspremie als een dadelijk belastbaar winstbestanddeel beschouwen (daarentegen wordt de ganse loonlast van de betrokken arbeidsplaats onder de beroepskosten opgenomen).

Nummer 24/31

Op grond van het KB 10.2.1983 houdende aanmoedigingsmaatregelen voor het rationeel energieverbruik, kan de Minister die de energie in zijn bevoegdheid heeft, terugbetaalbare tegemoetkomingen en niet-terugbetaalbare toelagen toekennen met het oog op het bevorderen van de energiebesparende investeringen.

De terugbetaalbare tegemoetkoming wordt in de vorm van een renteloze kapitaalpremie toegekend. Ze moet worden terugbetaald zodra de onderneming winst maakt en dit ten hoogste tot beloop van de verwezenlijkte winst. Hieruit volgt dat deze tegemoetkoming niet onder de belastbare winst moet worden opgenomen en dat de eventuele terugbetaling daarvan geen aftrekbare beroepskost vormt.

De niet-terugbetaalbare toelagen moeten daarentegen wel onder de belastbare winst worden opgenomen.

Nummer 24/32

Er is gevonnist dat de toelagen verleend aan een cineast die zijn productie commercieel uitbaat- ter zake betrof het toelagen gestort door het Ministerie van Economische Zaken - een opbrengst van zijn beroepswerkzaamheid zijn (Brussel 30.3.1965, Van Pottelsberghe, Bull. 427, blz. 223).

4. Royalty's, "voorrechten" genoemd, betaald door de directeurs van schouwburgen

Nummer 24/33

Buiten de auteurs- en uitgeversrechten, betalen de uitbaters van sommige schouwburgen, in bepaalde gevallen, bijkomende royalty's, "voorrechten" genoemd, die worden gestort aan de firma's die de exclusiviteit hebben verkregen om de gespeelde stukken te vertonen.

Die royalty's zijn slechts als beroepsinkomen belastbaar wanneer ze worden betaald aan Belgische ondernemingen of aan buitenlandse ondernemingen die een inrichting in België hebben; in dit geval zijn het, inderdaad, exploitatieontvangsten die bijdragen tot het vormen van de belastbare winst.

5. Huurgelden voor orkestmaterieel, toneeldecors en -kostuums

Nummer 24/34

De in het tweede lid van 24/33 gestelde regel geldt eveneens voor de huurgelden van orkestmaterieel, toneeldecors en -kostuums.

6. Leasing en soortgelijke contracten

Nummer 24/35

Met betrekking tot de winst die voortvloeit uit verrichtingen van leasing en soortgelijke contracten, wordt verwezen naar 61/240 e.v.

7. Huurgelden van verplichte herbergen

Nummer 24/36

Sommige brouwers of bierhandelaars zijn eigenaar of huurder van herbergen waar de verkoop van de door hen gefabriceerde of verkochte bieren verplicht is.

De gelden afkomstig van de verhuring of onderverhuring van die herbergen moeten integraal in de brutowinst van de onderneming worden opgenomen, zonder onderscheid te maken tussen het aandeel dat respectievelijk op het beroeps- en op het privé-gedeelte van die herbergen slaat.

8. Verhuring van een vrachtwagen

Nummer 24/37

De inkomsten door een industrieel behaald uit hoofde van de verhuring van een vrachtwagen die deel uitmaakt van zijn materieel, moeten, welke ook zijn gewone werkzaamheid is, als de opbrengst van zijn beroepswerkzaamheid worden aangezien (Gent, 26.6.1945, Lobbestal).

9. Vergoeding wegens opzegging van een optie tot aankoop

Nummer 24/38

Wanneer de inning van een vergoeding voor opzegging van een optie van aankoop verband houdt met de nijverheids-, handels- of landbouwonderneming -en dit is het geval als de optie b.v. betrekking heeft op het handelsfonds-, is de vergoeding belastbaar als winst. Inderdaad, krachtens art. 24, WIB 92, is elke winst die voortkomt van een verrichting in verband met een dergelijke exploitatie belastbaar, zonder dat ze noodzakelijk door de exploitatie zelf moet voortgebracht zijn (zie 24/5).

10. Onteigeningsvergoedingen

Nummer 24/39

Indien de onteigening geen bron is van winst is het nochtans mogelijk dat de onteigeningsvergoeding winstbestanddelen doet aan het licht komen die aan de PB onderhevig zijn (zie Brussel, 12.2.1941, Van Malder, bevestigd door Cass., 20.10.1941, Bull. 170, blz. 126; Cass., 4.3.1946, Merckaert, Pas. 1946, I, 92).

Nadere gegevens over de vergoedingen wegens onteigening vindt men in 47/93 tot 132.

11. Restorno's

Nummer 24/40

In de andere coöperatieve vennootschappen dan coöperatieve verbruiksverenigingen, ontsnappen de restorno's die werkelijk als correctief van te hoge verkoopprijzen of van onvoldoende aankoopprijzen kunnen worden aangezien, aan de belasting ten name van de vennootschap, ongeacht het feit dat ze werden toegestaan, ingevolge een beslissing genomen vóór of na de afsluiting van het boekjaar, aan vennoten of aan niet-vennoten. Onder bepaalde voorwaarden geldt hetzelfde ook voor de restorno's in coöperatieve verbruiksverenigingen die de aard hebben van een "teveel-geïnde" (zie 189/8).

Het is echter wel verstaan dat dergelijke toekenningen bijdragen tot het vormen van de beroepsinkomsten van de verkrijgers -indien ze handelaars zijn- evenals de restorno's die op facturen of creditnota's zijn vermeld en de kortingen die op het ogenblik van contante aankoop zijn toegestaan.

12. Terugbetalingen van sociale bijdragen

Nummer 24/41

Ingevolge de uitdrukkelijke bepalingen van art. 9, KB nr 289 van 31.3.1984 houdende bepaalde tijdelijke maatregelen inzake matiging van de inkomsten van zelfstandigen en art. 14, KB nr 464 van 25.9.1986 tot consolidering van de maatregelen inzake matiging van de inkomsten van zelfstandigen moeten de terugbetalingen van matigingsbijdragen (met inbegrip van de moratoriuminteresten) worden aangemerkt als beroepsinkomsten - in dit geval dus als winst - van het jaar van terugbetaling.

De terugbetalingen van andere sociale bijdragen (met inbegrip van de moratoriuminteresten) aan exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming worden daarentegen op grond van de algemene regel (zie 24/6) aangemerkt als winst van het jaar of boekjaar waarin zij een zekere en vaststaande vordering op die terugbetaling verkrijgen.

13. Terugbetalingen van belastingen

Nummer 24/42

Een teruggave van belastingen moet worden aangemerkt als een belastbare winst van het jaar of boekjaar waarin de belastingplichtige een zekere en vaststaande vordering op de teruggave verkrijgt.

Het betreft hier uitsluitend de teruggave van belastingen die vroeger terecht als beroepskosten van de onderneming zijn aangenomen (Zie 53/55 e.v., zie ook 53/75, 1°).

14. Verlopen interestgedeelten van kapitalen gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid

Nummer 24/43

Met ingang van aj. 1995 worden ten name van belastingplichtigen die kapitalen niet zijnde aandelen, gebruiken voor het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid, ingevolge art. 362bis, WIB 92, de op een bepaald belastbaar tijdperk betrekking hebbende verlopen interestgedeelten van die kapitalen, beschouwd als een inkomen van dat tijdperk, zelfs wanneer die interest gedurende een later tijdperk wordt geïnd of verkregen (zie commentaar op art. 362bis, WIB 92).

Voor de aj. 1995 en volgende [Met betrekking tot kapitalen die reeds op de eerste dag van het belastbare tijdperk verbonden aan aj. 1995 voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, worden voor de toepassing van art. 362bis, WIB 92, de op die dag reeds verlopen en nog niet belaste interestgedeelten van die kapitalen, beschouwd als een inkomen van het tijdperk waarin de interest wordt geïnd of verkregen (cf. art. 522, WIB 92)] is bijgevolg elk interestgedeelte, in verhouding tot de bezitsduur van de voormelde roerende kapitalen, belastbaar voor het belastbare tijdperk waarop dat interestgedeelte betrekking heeft.

Nummer 24/44

...

Nummer 24/45

...

Nummer 24/46

...

15. Vergoeding ingevolge een auto-ongeval

Nummer 24/47

De ingevolge een auto-ongeval door een belastingplichtige werkelijk ontvangen vergoeding komt slechts ten belope van 75 % in aanmerking als een positief bestanddeel dat bijdraagt tot de winst (PV nr 102, 14.2.1990, Sen. de Clippele, Bull. 698, blz. 2831 - zie ook 66/37 en 38).

IV. VERMEERDERINGEN EN VERMINDERINGEN VAN TOT HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID GEBRUIKTE ACTIVA EN PASSIVA

A. ALGEMEEN

Nummer 24/48

Art. 24, eerste lid, 2°, WIB 92, beoogt de principiële belastbaarheid van alle vermeerderingen van activa, die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt (met inbegrip van voorraden en bestellingen in uitvoering), en alle uit die werkzaamheid volgende verminderingen van passiva, wanneer die meerwaarden en die minderwaarden ofwel verwezenlijkt ofwel in de boekhouding of jaarrekening uitgedrukt zijn.

Hierbij wordt opgemerkt dat :

- overeenkomstig het laatste lid van voormelde wetsbepaling, meerwaarden verwezenlijkt op in art. 66, WIB 92, vermelde voertuigen slechts tot 75 % in aanmerking worden genomen;

- voor de toepassing van deze wetsbepaling, art. 41, WIB 92, definieert welke activa moeten worden geacht "voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt" (zie 41/2 tot 11).

Nummer 24/49

Om na te gaan of er een belastbare aanwas van die activa voorhanden is, moet men, in beginsel, de balans of de rekeningen van het beschouwde (boek)jaar vergelijken met de balans of de rekeningen van het onmiddellijk voorafgaande (boek)jaar (Cass., 4.7.1950, Danhier Fernand, q.q. faillissement Meeus, Bull. 261, blz. 365; 9.2.1960, Steverlynck, Bull. 366, blz. 1181).

Nummer 24/50

Om belastbaar te zijn, is het niet vereist dat een vermeerdering van tot het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte activa uit die werkzaamheid zelf voortvloeit (Cass., 28.6.1960, Van Simaey, Bull. 370, blz. 1933).

B. MEERWAARDEN EN MINDERWAARDEN

1. Algemeen

Nummer 24/51

De aangroei van het vermogen van een onderneming kan zowel voortvloeien uit een meerwaarde van activa of bezittingen, als uit een minderwaarde van passiva of schulden.

Nummer 24/52

Beide vormen van vermogensaangroei zijn belastbaar zodra zij worden verwezenlijkt of uitgedrukt in de boekhouding of jaarrekening, onder voorbehoud van de in de wet bepaalde tijdelijke of definitieve vrijstellingen.

2. Wagens

Nummer 24/53

Meerwaarden die worden verwezenlijkt op in art. 66, WIB 92 vermelde voertuigen waarvan de aftrekbare kosten zijn beperkt (bedoeld zijn personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen - zie 66/18 tot 32), zijn evenwel slechts voor 75 % belastbaar (art. 24, derde lid, WIB 92).

Voorbeeld

Een wagen die in 1991 door een handelaar voor 950.000 F is aangekocht (niet-recupereerbare BTW inbegrepen), wordt volledig gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. De fiscaal aanvaardbare afschrijvingen (20 %) zijn beperkt tot 75 %. Dit voertuig wordt in 1994 verkocht voor 440.000 F.

Vaststelling van het fiscaal resultaat :

- verkoopprijs : 440.000 F

- aanschaffingswaarde : 950.000 F

- fiscaal aanvaardbare afschrijvingen

(zonder rekening te houden met de beperking tot 75 %) :

950.000 F x 20 % x 3) : - 570.000 F

- verschil : - 380.000 F

- fiscale meerwaarde: 60.000 F

- belastbare meerwaarde : 60.000 F x 75 % : 45.000 F

3. Principes

Nummer 24/54

De meerwaarde wordt verwezenlijkt wanneer er kan over beschikt worden door de vervreemding van het goed zelf waarop ze betrekking heeft (zie Cass., 9.2.1960. Steverlynck, Bull. 366. blz. 1181).

Nummer 24/55

Er is verwezenlijking of realisatie bij elke rechtshandeling waarbij één of meer activa de onderneming verlaten en door een tegenwaarde worden vervangen (Gent, 20.6.1961, NV "Tuileries du Sterreberg", Bull. 384, blz. 425). Een meerwaarde kan worden verwezenlijkt zowel bij verkoop als bij inbreng in vennootschap, ruil, onteigening, opeising in eigendom, ontvangst van een verzekeringsvergoeding bij vernieling enz. (zie voormeld arrest Cass., 9.2.1960, Steverlynck, Bull. 366, blz. 1181).

Het bedrag van de verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen, enerzijds, de voor het gerealiseerde actiefbestanddeel verkregen tegenwaarde en, anderzijds, de aanschaffings- of beleggingswaarde, min de fiscaal aangenomen afschrijvingen of waardeverminderingen (in voorkomend geval plus de vroeger belaste meerwaarden) (zie ook 43/1).

Om het in beginsel belastbare bedrag te bepalen van de meerwaarde op een bestanddeel dat tegelijkertijd voor privé- en beroepsdoeleinden werd gebruikt, moet de realisatiewaarde en de aanschaffingswaarde van dit bestanddeel natuurlijk worden gesplitst rekening houdend met de verhouding die voorheen voor de vaststelling van de beroepskosten (afschrijvingen, onderhoudskosten enz.) werd toegepast.

Nummer 24/56

De meerwaarde is uitgedrukt wanneer het goed waarop ze betrekking heeft, geherwaardeerd wordt in de boekhouding of jaarrekening van de belastingplichtige.

Nummer 24/57

Meerwaarden die voortvloeien uit vermeerderingen van voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikte activa zijn slechts als winst belastbaar voor zover ze werden verwezenlijkt of uitgedrukt in de boekhouding of jaarrekening, onder voorbehoud evenwel van de vrijstellingen bedoeld in de art. 44 en 45, WIB 92 (zie Cass., 9.7.1957, Pas. 1957, I, 1347; 12.11.1957, NV "Etabl. Graindorge", Pas. 1958, I, 254; 29.5.1958, Pas. 1958, I, 1078; 8.1.1963, Vandenbulcke, Bull. 405, blz. 618).

Onverminderd het bepaalde in art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92 (zie 24/77 tot 79) heeft dit tot gevolg dat vermeerderingen van het vermogen van een onderneming die voortvloeien uit meerwaarden van voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikte activa of minderwaarden van passivaposten of schulden, niet belastbaar zijn wanneer zij slechts latent aanwezig zijn en niet zijn uitgedrukt in de boekhouding of jaarrekening van de belastingschuldige (zie Cass., 29.1.1963, Wwe Weber, Bull. 406, blz. 821).

Nummer 24/58

De verwezenlijkte of uitgedrukte meerwaarden en minderwaarden moeten in aanmerking worden genomen, welke ook de oorsprong en de aard ervan is, voor zover, wel te verstaan, de activa- en passivabestanddelen waarop ze betrekking hebben, verband houden met de onderneming.

Zelfs de omstandigheid dat de cessieprijs van tijdens de exploitatie afgestane activa, een gelegenheidsprijs zou zijn, is zonder belang voor de toepassing van art. 24, WIB 92 (Brussel, 20.5.1963, Steurs, Bull. 413, blz. 2230).

Nummer 24/59

Meerwaarden op activa die voortkomen van de waardeschommeling van een buitenlandse munt ten overstaan van de Belgische, zijn eveneens slechts belastbaar wanneer zij worden verwezenlijkt of uitgedrukt.

Nummer 24/60

Wanneer een belastingplichtige een schuld in buitenlandse munt tegen de dagkoers heeft geboekt en er, ingevolge de koersverlaging van die munt, later een voor hem gunstig koersverschil ontstaat, zal dit verschil slechts in beginsel belastbaar zijn op het ogenblik dat de belastingplichtige het uitdrukt in zijn rekeningen of het verwezenlijkt ingevolge de werkelijke terugbetaling (Cass., 23.6.1959, Quentin, Pas. 1959, I, 1095).

Nummer 24/61

Voor het belastingstelsel van de meerwaarden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid ervan, wordt verwezen naar de commentaar op art. 28, WIB 92.

C. CONCRETE GEVALLEN

1. Verkoop van fabrieksmerk

Nummer 24/62

De winst die een handelaar door de cessie van zijn fabrieksmerk behaalt, is als vermogensaanwas belastbaar; die winst is de opbrengst van de persoonlijke moeite en van de beroepswerkzaamheid van de cedent (Brussel, 9.4.1941, Cabut, Bull. 161, blz. 384).

2. Afstand van een huurceel of van het recht een handelshuis te betrekken

Nummer 24/63

De vergoeding die, tijdens de exploitatie van zijn handel, door de huurder van een handelshuis wordt ontvangen van een derde persoon, om een huurceel te verzaken en deze persoon al zo de mogelijkheid te bieden een nieuwe huurceel aan te gaan, is belastbaar op naam van de verkrijger (Cass., 20.5.1958, Walmag, Bull. 344, blz. 340).

Nummer 24/64

Is eveneens belastbaar:

- de som die de huurder van een handelshuis ontvangt wegens overlating van de huurceel die de verkrijger wil voortzetten;

- de som die de eigenaar van een onroerend goed ontvangt om vlug de lokalen te ontruimen waarin hij zijn handel drijft, dit om een andere handelaar toe te laten er zich te vestigen (Brussel, 30.5.1960, Seldenslagh, Bull. 370, blz. 1905).

3. Omzetting van effecten in rechten van deelneming van Belgische gemeenschappelijke beleggingsfondsen

Nummer 24/65

De wet sluit de mogelijkheid niet uit een deelneming in een Belgisch gemeenschappelijk beleggingsfonds te verwerven door een effectenportefeuille in dat fonds in te brengen.

Dienaangaande bepaalt art. 146, § 3, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten (V 2071, Bull. 702) dat als verwezenlijkt worden beschouwd, de vastgestelde meerwaarden bij omzetting van effecten, ten behoeve van de beroepswerkzaamheid, in rechten van deelneming in Belgische beleggingsfondsen.

Hieruit volgt dat de meerwaarden die bij een dergelijke omzetting worden vastgesteld, op fiscaal vlak gewoonweg met meerwaarden verwezenlijkt op effecten in portefeuille worden gelijkgesteld.

Nummer 24/65.1

Ingevolge art. 146, § 3bis, W 4.12.1990 (ingevoegd bij art. 45, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen - V 2185, Bull. 719) worden daarentegen als niet verwezenlijkt aangemerkt, de meerwaarden die betrekking hebben op delen van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, wanneer zij zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de vanaf 1.1.1991 gedane omvorming van zulke fondsen in beleggingsvennootschappen of in een van hun afdelingen.

In dat geval worden die meer- of minderwaarden met betrekking tot de in ruil ontvangen aandelen van de beleggingsvennootschap bepaald rekening gehouden met de beleggings- of aankoopwaarde van de geruilde delen van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, eventueel verhoogd met de belaste meerwaarden of verminderd met de aangenomen minderwaarden zowel vóór als na de ruil; voor de toepassing van art. 44, § 1, 2°, WIB 92, worden de in ruil ontvangen aandelen geacht te zijn verworven op de datum van aanschaffing van de geruilde delen.

4. Conversie in aandelen van converteerbare obligaties

Nummer 24/66

Overeenkomstig de art. 101bis tot 101octies van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen, mogen de vennootschappen waarvan het maatschappelijk kapitaal is volgestort, in aandelen converteerbare obligaties uitgeven.

Wanneer die obligaties voor de uitoefening van een nijverheids-, handels- of landbouwwerkzaamheid worden gebruikt, moeten op fiscaal vlak de meerwaarden, vastgesteld ter gelegenheid van hun conversie in aandelen, worden gelijkgesteld met meerwaarden verwezenlijkt op effecten in portefeuille .

Ter zake is de in aanmerking te nemen conversiedatum (zie 44/69) die van de openbare akte welke die conversie en de ermede verband houdende kapitaalverhoging vaststelt (zie art. 101octies, SWHV).

5. Conversie van preferente aandelen in gewone aandelen

Nummer 24/67

Er is geen verwezenlijking van preferente aandelen door het enkele feit van hun conversie in gewone aandelen.

Dit houdt in dat de in ruil ontvangen gewone aandelen:

- in de balans mogen opgenomen worden voor de totale waarde waartegen de preferente aandelen erin voorkwamen;

- moeten worden beschouwd als verkregen op de datum van aankoop van de geconverteerde effecten (zie 44/49 en 71).

6. Vergoeding wegens verzekering tegen brand

Nummer 24/68

Indien de vergoeding wegens verzekering tegen brand op zichzelf geen bron van winst is, indien ze zelfs, wanneer het risico slechts gedeeltelijk gedekt is, ontoereikend kan zijn om de schade te herstellen, kan het vaststellen van die vergoeding echter vermeerderingen van activa aan het licht brengen (voorheen verscholen als latente meerwaarden) die in beginsel overeenkomstig art. 24, WIB 92 belastbaar zijn (zie Cass., 9.2.1960, Steverlynck, Bull. 366, blz. 1181).

Nummer 24/69

In zijn arrest van 10.11.1959 inzake Bral (Bull. 362, blz. 414), heeft het Hof van Cassatie, zich in meer algemene termen uitdrukkend, beslist dat een vergoeding waarvan het doel is het goedmaken van het nadeel dat een schadelijke gebeurtenis aan een nijverheids- of handelsonderneming heeft berokkend en, meer bepaaldelijk, het heraanleggen van de voor zodanige onderneming dienende goederen die bij de schadelijke gebeurtenis werden vernield, in de plaats treedt van de waarden en vermogens die ze voor de waardering van de al dan niet batige uitkomsten van die onderneming vervangt.

7. Vergoeding voor navetten en voor de graszode bij overlating van landbouwgronden

Nummer 24/70

In de meeste gevallen heeft bij de overlating van landbouwgronden de door de eigenaar of door de intredende pachter aan de uittredende pachter betaalde vergoeding in hoofdzaak, zo niet uitsluitend, betrekking op de navetten, m.a.w. op de waarde van de meststoffen die deze laatste aan de grond heeft toegediend, maar die na een of meer teelten nog niet volledig zijn opgebruikt.

Tijdens de ganse duur van zijn exploitatie moet de pachter, om de vruchtbaarheid van zijn gronden op peil te houden, normale uitgaven voor meststoffen dragen. Die uitgaven zijn bij de vaststelling van de forfaitaire winst in aanmerking genomen.

Logischerwijze, zou de overnemer moeten worden toegestaan ook de door hem betaalde vergoeding voor navetten van de uit de toepassing van de forfaitaire schalen voortvloeiende winst af te trekken, naarmate dat de bij de overname nog in de grond aanwezige meststoffen worden verbruikt, d.i. naar algemeen wordt aangenomen tijdens de eerste tot de derde teelt na het toedienen van de meststoffen.

Zulks gebeurt in de praktijk evenwel niet, omdat de tijdens de exploitatie aan de grond toegediende meststoffen evenmin volledig zijn verbruikt tijdens het jaar waarin ze aan de grond worden toegediend.

Wanneer de pachter bij de stopzetting van de exploitatie van de grond, een vergoeding voor navetten ontvangt moet, gelet op wat voorafgaat, worden beschouwd dat hij een meerwaarde realiseert op een bestanddeel van zijn bedrijfsuitrusting, dat in feite geen vijf jaar voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werd gebruikt en waarvan, daarenboven, de kostprijs integraal is afgeschreven door de opname ervan in de beroepskosten verrekend in de forfaitaire winstschalen.

Daar de bij het begin van de exploitatie van de grond betaalde vergoeding evenwel nooit kon worden afgetrokken als beroepskosten, neemt de administratie aan dat het bewezen bedrag van die vergoeding van de verwezenlijkte meerwaarde mag worden afgetrokken door de landbouwer die overeenkomstig de forfaitaire winstschalen wordt belast.

Nummer 24/71

De vergoeding voor de graszode, die aan de uittredende pachter bij overlating van weiden wordt betaald, is in feite een bijzondere benaming van de vergoeding voor navetten, zodat de richtlijnen uiteengezet sub 24/70 ter zake eveneens van toepassing zijn.

8. Recupereren van een vroeger als oninvorderbaar beschouwde schuldvordering

Nummer 24/72

De recuperatie van een schuldvordering waarvoor voorheen een belastingvrije waardevermindering werd geboekt of welke als minderwaarde ten laste van het resultaat werd afgeboekt, is een belastbaar winstbestanddeel van het jaar of boekjaar in de loop waarvan die schuldvordering wordt gerecupereerd, zonder dat er sprake kan zijn de aanslagen van de vorige jaren te herzien (cf. Brussel, 13.5.1927, Bull. 139, blz. 150).

Een schuldvordering is niet alleen oninvorderbaar wanneer de schuldenaar insolvent is, doch ook wanneer ze niet kan worden geïnd ten gevolge van andere omstandigheden, o.m. om reden dat de schuldeiser er het bestaan niet kon van kennen (het betrof verduisteringen begaan door een bediende). De latere inning van dergelijke schuldvordering is eveneens belastbaar daar de schuldeiser, onwetend van de verduisteringen die te zijnen nadele gepleegd waren, noodzakelijkerwijze, hoewel buiten zijn weten, in zijn rekeningen het onverhaalbare karakter van de uit die misdrijven voortgevloeide schuldvorderingen uitgedrukt heeft (Luik, 9.5.1958, Weduwe Tilquin, bevestigd door Cass., 18.12.1958, Pas. 1959, I, 408).

9. Kwijtschelding van schulden

Nummer 24/73

De kwijtschelding van een schuld, die het tenietgaan van een verplichting behelst, is een vermeerdering van het patrimonium voortspruitend uit een vermindering van het passief (Cass., 7.11.1927, NV "Imprimerie moderne", Pas. 1927, I, 321; Brussel, 26.12.1949, Meeus en 4.4.1950, Barth; Luik, 22.10.1973, NV "Etablissements Freson Fourrures", Bull. 538, blz. 547 en Gent, 4.2.1992, D.R. - B.L., Bull. 725, blz. 585) Bij degene die de kwijtschelding bekomt, moet ze derhalve worden beschouwd als een belastbaar winstbestanddeel van het tijdperk waarin die kwijtschelding wordt verleend.

Nummer 24/74

Een in een "overeenkomst van afstand van schuldvordering" ingelaste clausule van terugkeer tot een betere toestand moet als een ontbindende voorwaarde worden beschouwd.

Hieruit volgt dat, zolang ze niet is vervuld, de overeenkomst moet worden geacht geen voorwaarde te behelzen (cf. De Page : "Traité élémentaire de droit civil belge", Tome I, nr 158).

Onverminderd de andere bepalingen die in bijzondere gevallen toepassing kunnen vinden (bijvoorbeeld wanneer de overeenkomst het verlenen van abnormale of goedgunstige voordelen als bedoeld in art. 26, WIB 92, beoogt) heeft dit op fiscaal gebied tot gevolg :

- dat ten name van de schuldeiser, de afgestane schuldvorderingen moeten worden gerangschikt onder de beroepskosten van het tijdperk van de afstand en dat ze als een winst moeten worden beschouwd op het tijdstip dat de vorderingen opnieuw ontstaan;

- dat ten name van de begunstigde van de afstand, de overeenstemmende schulden moeten beschouwd worden als winst van het tijdperk van hun kwijtschelding, terwijl ze als aftrekbare beroepskosten moeten worden aanvaard op het tijdstip dat ze opnieuw ontstaan.

Dezelfde regels zijn van toepassing in geval van akkoord vóór faillissement (of gerechtelijk akkoord) vermits degene die een dergelijk akkoord heeft bekomen er wettelijk toe gehouden is het saldo van zijn schulden te vereffenen indien hij tot een betere toestand terugkeert.

10. Terugbetaling of verkoop van obligaties en overheidsfondsen, waarvoor een uitgifte- en/of een terugbetalingspremie is verleend

Nummer 24/75

Bij terugbetaling van dergelijke effecten bij het verstrijken van de lening of in één van de andere gevallen bepaald bij hun uitgifte, moet het totale bedrag van die premies met toepassing van art. 19, § 2, eerste lid, WIB 92, worden beschouwd als een roerend inkomen (zie 19/3). Die inkomsten zijn, ingevolge art. 19, § 2, tweede lid, WIB 92, ten name van elke opeenvolgende houder van de effecten belastbaar in verhouding tot het tijdperk waarin hij houder is geweest. Het verschil tussen, enerzijds, de met voormelde premies verminderde prijs en, anderzijds, de inventariswaarde van het effect, maakt naar gelang van het geval een meer- of minderwaarde uit.

Bij verkoop van die effecten vóór één van de voor de terugbetaling vastgestelde vervaldagen is het verschil tussen de verkoopprijs en de inventariswaarde een meer- of minderwaarde.

11. Verkopen op afbetaling

Nummer 24/76

Billijkheidshalve aanvaardt de administratie dat de winst op kredietverleningen, toegestaan ter gelegenheid van verkopen op afbetaling en niet definitief verkregen bij het afsluiten van een bepaald boekjaar, niet wordt opgenomen in de belastbare inkomsten van dat boekjaar.

Er moet geen rekening worden gehouden met het feit dat de belastingplichtigen in kwestie op afbetaling verkopen zonder beroep te doen op financiering door derden, dat zij gewone leningen toestaan op afbetaling of nog dat er één of meer handelseffecten worden opgemaakt.

De enige gestelde voorwaarde is, dat de boekhouding een voldoende controle op de handelsresultaten en op de winst van de financiering moet toelaten.

De belanghebbenden hebben de keuze tussen de twee volgende boekhoudmethoden:

- ofwel op het actief de actuele waarde van de effecten of schuldvorderingen op de datum van de jaarafsluiting vermelden;

- ofwel, enerzijds, op het actief de totale waarde (hoofdsom en lasten) van de schuldvorderingen of de effecten vermelden en, anderzijds, op het passief, een overlopende rekening openen die de niet vervallen en bijgevolg op de datum van de jaarafsluiting nog niet verkregen lasten (interest en kosten) vertegenwoordigt.

Wel te verstaan moet de eigenlijke handelswinst steeds worden beschouwd als op het ogenblik van de verkoop te zijn verwezenlijkt.

12. Vergoeding wegens gedeeltelijke afstand van een verzekeringsportefeuille

Nummer 24/76.1

De afstand van een gedeelte van een verzekeringsportefeuille is niet noodzakelijk van aard om de activiteit van een verzekeringsonderneming te verminderen zeker wanneer die afstand ten goede komt van een immobiliënvennootschap onder de naam van de belastingplichtige. In het concrete geval wordt het verband tussen de afstand en een mogelijke activiteitsvermindering immers niet aangetoond en betreft het meer een verandering van de vorm van het werk. De voor de afstand van een gedeelte van een beroepspatrimonium ontvangen vergoeding moet worden beschouwd als de verkoopprijs van een deel van de beroepsactiva (art. 20, 1° en 21, 2°, WIB - thans art. 23, § 1, 1° en 24, eerste lid, 2°, WIB 92) en niet als een winstderving (art. 22, 6°, a, WIB - thans art. 25, 6°, a, WIB 92)(Luik, 19.12.1990, H. Massart, Bull. 717, blz. 1597).

V. MEERWAARDEN OP FINANCIELE VASTE ACTIVA EN ANDERE EFFECTEN IN PORTEFEUILLE DIE VROEGER AANGENOMEN WAARDEVERMINDERINGEN COMPENSEREN

Nummer 24/77

In verband met financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille die voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden gebruikt, boeken de belastingplichtigen waardeverminderingen die, mits zij zijn bewezen, door de administratie worden aangenomen. Wanneer het effecten betreft die op de beurs worden genoteerd, vormen de beursnoteringen in het algemeen één van de beoordelingscriteria.

Maar eenmaal de waardevermindering geboekt, laten de belastingplichtigen doorgaans na de waarde van deze effecten te verbeteren wanneer die waarde opnieuw stijgt. Gaan zij toch over tot een herwaardering, dan drukken zij de meerwaarde zodanig uit dat er geen werkelijke belastingheffing uit voortvloeit. Aldus wordt de waardevermindering in aanmerking genomen om de beroepsinkomsten te bepalen zonder dat er een latere aanpassing gebeurt bij een waardevermeerdering en moet doorgaans de verwezenlijking van die effecten worden afgewacht vooraleer de recuperatie van vroegere waardeverminderingen aan de belasting kan worden onderworpen.

Om deze toestand te verhelpen, stelt art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92, dat de meerwaarde (zelfs latent) op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zonder meer belastbaar wordt in de mate dat ze geheel of gedeeltelijk een waardevermindering compenseert die vroeger uit fiscaal oogpunt werd aangenomen.

Nummer 24/78

De belastingplichtigen voor wie waardeverminderingen op effecten werden aangenomen, hebben dus de verplichting, voor elk van de daarna afgesloten boekjaren, tot een waardering over te gaan van de bedoelde effecten en iedere waardeverhoging ervan als winst te beschouwen tot wanneer de gezegde waardeverminderingen volledig zijn ingehaald.

Voorbeeld

Nummer 24/79

Een onderneming die haar boekhouding op 31 december afsluit, heeft in 1984 100 aandelen A aangekocht voor 600.000 F.

Op haar balans per 31.12.1992 zijn die effecten nog slechts voor 350.000 F opgenomen ingevolge de boeking van de volgende fiscaal aangenomen waardeverminderingen :

- 150.000 F in 1991 (aj. 1992);

- 100.000 F in 1992 (aj. 1993).

Indien, op 31.12.1993, de eenheidswaarde van aandeel A 5.800 F bedraagt (zijnde 580.000 F voor de 100 aandelen), is de onderneming ertoe gehouden de op die effecten bestaande meerwaarde (verschil tussen de reële waarde en de balanswaarde) als een belastbare winst te boeken, in de mate dat ze de voor de aj. 1992 en 1993 aangenomen waardeverminderingen (250.000 F) compenseert. Aldus is voor het aj. 1994 een bedrag van 230.000 F (580.000 F - 350.000 F) belastbaar, zelfs indien de betrokken onderneming de waarde van de aandelen in kwestie niet zou aangepast hebben in haar boekhouding.

De fiscale waarde van die effecten bedraagt derhalve op die datum dus 580.000 F.

Wanneer ze die effecten in 1995 voor 680.000 F verkoopt, verwezenlijkt ze dus een meerwaarde van 100.000 F (d.w.z. 680.000 F - 580.000 F) belastbaar voor aj. 1996.

VI. ONDERWAARDERINGEN VAN ACTIVA EN OVERWAARDERINGEN VAN PASSIVA

A. ALGEMEEN

Nummer 24/80

Het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (hierna KB/jaarrekening genoemd) legt in de art. 15 tot 36 bepaalde regels vast met betrekking tot de waardering van de inventarissen. Deze regels moeten ook voor het bepalen van de belastbare grondslag worden aangenomen, tenzij en in de mate dat de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt.

Algemeen kan dus worden gesteld dat wanneer, in strijd met de boekhoudkundige of fiscale bepalingen, activabestanddelen werden ondergewaardeerd of passivabestanddelen werden overgewaardeerd, deze bestanddelen moeten worden behandeld als zogeheten "onzichtbare" reserves, d.w.z. reserves die verborgen zijn en niet onder hun normale benaming op de balans voorkomen.

Het betreft hier enerzijds in de onderneming gekomen of voorhanden gebleven activa die ten onrechte geheel of ten dele werden afgeboekt, ofwel doordat zij rechtstreeks ten laste van enigerlei rekening van het resultaat werden gelegd, ofwel doordat zij overdreven afschrijvingen of waardeverminderingen ondergingen, of nog omdat zij in de eindinventaris werden ondergewaardeerd (hiertoe behoren inzonderheid de vaste activa, de voorraden en de vorderingen die op datum van de jaarafsluiting ofwel in waarde, ofwel in hoeveelheid, zijn onderschat).

Anderzijds betreft het ook reserves die onder een onjuiste benaming onder de passivabestanddelen voorkomen en aldus in feite winst verbergen (vermelding van fictieve of uitgedoofde schulden).

Nummer 24/81

De aldus vastgestelde "onzichtbare" reserves moeten op grond van art. 24, eerste lid, 4°, WIB 92, onder de belastbare winst worden begrepen.

Wat het aanslagjaar betreft waarvoor die reserves belastbaar zijn, wordt verwezen naar de commentaar op art. 361, WIB 92.

Nummer 24/82

De waarderingsregels die betrekking hebben op de oprichtingskosten en op de immateriële en de materiële vaste activa worden behandeld in 61/23 tot 81.

Op vlottende activa (zoals voorraden en bestellingen in uitvoering, portefeuillewaarden, schuldvorderingen en liquide middelen) kunnen, zowel boekhoudkundig als fiscaal, geen afschrijvingen worden toegepast. Op deze bestanddelen kunnen echter wel verantwoorde waardeverminderingen worden geboekt. De waarderingsregels van sommige van die bestanddelen worden hierna beknopt besproken.

B. WAARDERINGSREGELS

1. Voorraden en bestellingen in uitvoering

a) Algemeen

Nummer 24/83

Overeenkomstig art. 7, W 17.7.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen moet elke onderneming ten minste eens per jaar, omzichtig en te goeder trouw, de nodige opnemingen en waarderingen verrichten om de inventaris van haar bezittingen op te maken.

Deze inventaris moet met aandacht worden onderzocht, want het is door toedoen van de inventaris dat, bij het merendeel van de nijveraars en handelaars, het bedrag van de boekwinst het gemakkelijkst kan worden gewijzigd.

Nummer 24/84

Men mag niet uit het oog verliezen dat het bestaan van de winst niet verbonden is aan de vaststelling ervan in de boekhouding. Wat in aanmerking moet worden genomen is de werkelijke toestand van de onderneming. Er moet geen rekening worden gehouden met de schijn, inzonderheid met de gegevens van de balans, maar slechts met de werkelijke waarde van de posten van het actief en het passief bij het opmaken van de balans teneinde het éénjarigheidsbeginsel van de belasting te eerbiedigen.

Nummer 24/85

In dezelfde gedachtengang is de administratie er ten andere niet toe gerechtigd zich te beroepen, om de nauwkeurigheid van de ramingen in de inventaris te betwisten, op omstandigheden die zich na de datum van de jaarafsluiting hebben voorgedaan (Brussel, 24.9.1946, VGN "L. Delgouffre et C°" en 24.3.1947, NV "Société de spécialités alimentaires", bevestigd door Cass., 27.1.1948, Pas. 1948, I, 57).

b) Waardering van de inventaris

Grond- en hulpstoffen, gereed produkt, handelsgoederen en voor verkoop bestemde gebouwen

Nummer 24/86

Overeenkomstig art. 27, § 1, eerste lid, KB/jaarrekening worden de grond- en hulpstoffen, het gereed produkt, de handelsgoederen en de voor verkoop bestemde gebouwen gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde (zie 24/87) of tegen de marktwaarde (zie 24/88) op de datum van de jaarafsluiting indien die lager is.

De waardering tegen die lagere marktwaarde mag evenwel niet worden gehandhaafd indien achteraf de marktwaarde hoger is dan de lagere waarde waartegen de voorraad werd gewaardeerd (art. 27, § 1, tweede lid, KB/jaarrekening).

Nummer 24/87

Onder aanschaffingswaarde wordt naargelang van het geval verstaan :

- de aanschaffingsprijs;

- de vervaardigingsprijs;

- of de inbrengwaarde (art. 20, tweede lid, KB/jaarrekening).

Deze begrippen worden nader toegelicht in 61/65 tot 73.

Nummer 24/88

De marktwaarde is in de praktijk de aanschaffingsprijs die normaal op de datum van de jaarafsluiting zou moeten betaald worden aan de leverancier.

Teneinde elke twijfel in dit verband uit de weg te ruimen, wordt aangestipt dat :

- voor een kleinhandelaar die waarde de prijs is waartegen hij op de datum van de inventaris het artikel bij zijn groothandelaar zou kunnen aankopen;

- voor een groothandelaar, de prijs in aanmerking moet worden genomen waartegen hij het artikel bij zijn fabrikant zou kunnen aankopen;

- voor een fabrikant is het :

1° wat de grondstoffen, hulpstoffen en verbruiksgoederen betreft, de prijs waartegen hij ze bij de producent of de leverancier zou kunnen aankopen;

2° wat het gereed produkt betreft, de prijs van de bestanddelen vastgesteld zoals sub 1°, verhoogd met een percent voor de produktiekosten.

Nummer 24/89

De hierboven uiteengezette wijze van raming van de voorraad is klaarblijkelijk in het voordeel van de ondernemingen, vermits, terwijl ze hun veroorlooft de meerwaarde buiten beschouwing te laten die potentieel aan de voorraad verbonden is wanneer de marktwaarde hoger is dan de aanschaffingsprijs, ze het de ondernemingen mogelijk maakt rekening te houden met de vastgestelde afname van de waarde in geval van daling van de marktwaarde onder de aanschaffingsprijs.

Aldus moeten de door een handelaar tegen 1.000 F aangekochte handelsgoederen in de inventaris worden opgenomen voor de werkelijke aanschaffingsprijs (1.000 F), indien die handelaar om dezelfde goederen te kopen op de datum van de jaarafsluiting, ten minste, hetzelfde bedrag van 1.000 F moet uitgeven. Maar als dezelfde handelaar, op de datum van de jaarafsluiting, zich bij zijn leverancier dezelfde goederen kan aanschaffen tegen een lagere prijs dan 1.000 F, b.v. 800 F, mogen ze voor deze laatste waarde in de inventaris worden opgenomen.

Nummer 24/90

In afwijking van de in 24/86 vermelde waarderingsregel, mogen de grond- en hulpstoffen die bestendig worden hernieuwd en waarvan de aanschaffingswaarde te verwaarlozen is in verhouding tot het balanstotaal, op het actief worden opgenomen voor een vast bedrag, indien de hoeveelheid, de waarde en de samenstelling ervan niet aanmerkelijk veranderen van het ene boekjaar tot het andere. In dit geval wordt de prijs voor de hernieuwing van deze bestanddelen opgenomen onder de bedrijfskosten (art. 32, KB/jaarrekening).

Bijzonder geval : voorraad van grootwarenhuizen

Nummer 24/91

Wat meer in het bijzonder de handelsondernemingen betreft (b.v. grootwarenhuizen), waar, wegens de verscheidenheid en de veelvuldigheid van de verhandelde producten, de nauwkeurige en gedetailleerde opgave per artikel van de aanschaffingsprijs of van de marktwaarde ernstige moeilijkheden van materiële aard oplevert, neemt de administratie aan dat het doeltreffender is aan de hand van de ondervinding een forfaitaire becijfering te doen van de verminderingspercenten die mogen worden toegepast op de verkoopwaarde aan de klanten van het geheel van de voorraden van elke categorie handelsgoederen, om de inventariswaarde te bepalen die overeenstemt met de aanschaffingsprijs of de marktwaarde, zoals hierboven aangegeven.

Goederen in bewerking

Nummer 24/92

De goederen in bewerking worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs (art. 27, § 2, KB/jaarrekening).

Op die goederen worden waardeverminderingen toegepast indien hun vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de netto-verkoopprijs op de datum van de jaarafsluiting (art. 31, eerste lid, KB/jaarrekening).

Bestellingen in uitvoering

Nummer 24/93

De bestellingen in uitvoering worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs vermeerderd, naarmate de produktie of de werkzaamheden vorderen, met het verschil tussen de in de overeenkomst bepaalde prijs en de vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als verworven mag worden beschouwd. Een onderneming kan echter ook als regel aannemen de bestellingen in uitvoering of bepaalde soorten daarvan op de balans te blijven boeken tegen hun vervaardigingsprijs (art. 27, § 3, KB/jaarrekening).

Ten aanzien van de bestellingen in uitvoering worden waardeverminderingen toegepast, indien hun vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de in de overeenkomst bedongen prijs (art. 31, eerste lid, KB/jaarrekening).

Nummer 24/94

Met betrekking tot de werken in uitvoering op bouwcontracten kunnen dergelijke waardeverminderingen worden bepaald door het verschil te maken tussen de vervaardigingsprijs (niet vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten) en het maximum dat de ondernemer, volgens het contract, van de bouwheer voor de tot de datum van de jaarafsluiting uitgevoerde werken zou kunnen ontvangen (zie in dezelfde zin Cass., 3.1.1967, Beauval, Bull. 448, blz. 105). De waardevermindering die uit het in aanmerking nemen van het maximum te ontvangen bedrag voor de tot dan uitgevoerde werken zou voortvloeien, behoudt zijn zeker en vaststaand karakter, ondanks de omstandigheid dat de nog uit te voeren werken tot een winst op het geheel zouden kunnen aanleiding geven (zie Cass., 26.3.1963 NV Socofonda, Bull. 407, blz. 996).

Ter zake worden onder de rubriek "bestellingen in uitvoering" slechts die werken opgenomen waarvoor de eigendomsoverdracht op de datum van de jaarafsluiting nog niet heeft plaatsgehad. Het is immers pas op het tijdstip van de eigendomsoverdracht dat de aannemer een zekere en vaststaande schuldvordering op de bouwheer verkrijgt en dat de uit die vordering voortvloeiende winst belastbaar wordt (voor zover zij niet eerder aan de vervaardigingsprijs is toegevoegd - zie 24/93, eerste lid). Bijgevolg moeten de bij voortgang van de werken gefactureerde voorschotten tot op het ogenblik van de eigendomsoverdracht worden behandeld als ontvangen vooruitbetalingen op bestellingen.

Nummer 24/95

Voor de fiscale behandeling van een bouwcontract moet daarom een onderscheid worden gemaakt naargelang het bouwcontract als een verkoop dan wel als een aanneming wordt aangemerkt.

In geval van verkoop van een toekomstig goed, wat onder andere het geval is bij verkoop van appartementen op plan, wordt de koper eigenaar naarmate de werken vorderen en moeten de door deze laatste betaalde voorschotten voor de reeds uitgevoerde werken als werkelijke betalingen van de koopprijs worden aangemerkt.

Anderzijds bepaalt art. 1788, BW inzake aannemingswerken :

"Ingeval de werkman de stof verstrekt en de zaak op welke wijze ook teniet gaat voordat zij geleverd is, komt het verlies voor rekening van de werkman, tenzij de opdrachtgever in gebreke was om de zaak te ontvangen".

De aannemingswerken blijven dus, tot op de dag van de levering, de eigendom van de aannemer en de opeenvolgende stortingen, die zonder voorlopige oplevering, op basis van de staten van vordering van de werken worden gedaan, zijn slechts vooruitbetalingen op de totale prijs van de aanneming.

Daarenboven bepaalt art. 41, MB 10.8.1977 houdende vaststelling van de algemene aannemingsvoorwaarden van de overheidsopdrachten van werken, leveringen en diensten (BS 8.9.1977 en DI 435.5), dat de aansprakelijkheidstermijn bedoeld bij de art. 1792 en 2270, BW, loopt vanaf de voorlopige goedkeuring.

Hieruit kan worden afgeleid dat de eigendomsoverdracht bij dergelijke opdrachten werkelijk plaats heeft bij de voorlopige oplevering en dat, van dat ogenblik af, de aannemer een zekere en vaststaande schuldvordering tegen de bouwheer bezit (zie ook Cass., 3.1.1967, Beauval, Bull. 448, blz. 105) en dat het pas dan mogelijk is het juiste resultaat van de werf vast te stellen. Die voorlopige oplevering kan ook betrekking hebben op sommige onderscheiden gedeelten van de werken die als dusdanig worden afgewerkt en afzonderlijk genomen op zichzelf een geheel vormen (b.v. het bouwen van een reeks woningen).

De in het voorgaande lid geschetste regels zijn, mutatis mutandis, van toepassing op andere werken dan die welke worden uitgevoerd voor de overheid.

In de voormelde gevallen blijven de reeds uitgevoerde aannemingswerken tot op het ogenblik van de voorlopige oplevering eigendom van de aannemer en moeten ze in zijn boekhouding worden opgenomen onder de bestellingen in uitvoering.

c) Ramingsmethoden

Beginsel

Nummer 24/96

Op grond van art. 33, eerste lid, KB/jaarrekening, mag de aanschaffingswaarde van activa met identieke technische of juridische kenmerken worden bepaald :

- ofwel door individualisering van de prijs van elk bestanddeel;

- ofwel volgens de methode "FIFO" (eerst in - eerst uit);

- ofwel volgens de methode "LIFO" (laatst in - eerst uit);

- ofwel volgens de methode van gewogen gemiddelde prijzen.

Bij ontstentenis van uitdrukkelijke andersluidende bepalingen, moeten die verschillende methodes, indien zij op een verantwoorde wijze worden toegepast, ook op fiscaal gebied worden aanvaard.

Er wordt aangestipt dat de zogeheten "ijzeren voorraad - methode" niet als een geldige waarderingswijze wordt aangemerkt (zie 24/102 tot 108).

De FIFO-methode

Nummer 24/97

De FIFO - methode (first in, first out) is de ramingsmethode voor de voorraden waar de eerst in voorraad opgenomen goederen geacht worden eerst buiten te gaan. Ze heeft tot gevolg dat de goederen die in voorraad blijven geacht worden van de laatste aanschaffingen of vervaardigingen voort te komen.

Die methode kan worden geïllustreerd door navolgend voorbeeld :

1° beginvoorraad : 5.000 stuks tegen 20 F : 100.000 F

2° aankopen :

- 15.1 : 2.000 stuks tegen 21 F : 42.000 F

- 15.4 : 3.000 stuks tegen 22 F : 66.000 F

- 15.7 : 3.000 stuks tegen 25 F : 75.000 F

- 15.10 : 2.000 stuks tegen 27,50 F : 55.000 F

- Totaal : 238.000 F

3° aanschaffingswaarde van de verkopen of het

verbruik :

- 30.1 : 4.000 stuks tegen 20 F : 80.000 F

- 30.4 : 4.000 stuks waarvan :

- 1.000 stuks tegen 20 F : 20.000 F

- 2.000 stuks tegen 21 F : 42.000 F

- 1.000 stuks tegen 22 F : 22.000 F

- 30.7 : 2.500 stuks waarvan :

- 2.000 stuks tegen 22 F : 44.000 F

- 500 stuks tegen 25 F : 12.500 F

- 30.10 : 1.500 stuks tegen 25 F : 37.500 F

- Totaal 258.000 F

4° eindvoorraad :

100.000 F + 238.000 F - 258.000 F = 80.000 F

zijnde :

- 1.000 stuks tegen 25 F: 25.000 F

- 2.000 stuks tegen 27,50 F : 55.000 F

De toepassing van de FIFO - methode stelt - althans wat de handelsondernemingen betreft - doorgaans geen bijzondere problemen op boekhoudkundig gebied, aangezien het, voor de waardering van de goederenvoorraad, volstaat de laatste aanschaffingsprijzen te kennen.

De LIFO - methode

Nummer 24/98

De LIFO - methode (last in, first out) is de ramingsmethode voor de voorraden waar de laatst in voorraad opgenomen goederen geacht worden eerst buiten te gaan.

Toegepast op dezelfde gegevens als sub 24/97, geeft die methode het volgende resultaat :

1° beginvoorraad ) ) zoals in dat voorbeeld.

2° aankopen )

3° aanschaffingswaarde van de verkopen of het verbruik :

- 30.1 : 4.000 stuks waarvan :

- 2.000 stuks tegen 21 F : 42.000 F

- 2.000 stuks tegen 20 F : 40.000 F

- 30.4 : 4.000 stuks waarvan :

- 3.000 stuks tegen 22 F : 66.000 F

- 1.000 stuks tegen 20 F : 20.000 F

- 30.7 : 2.500 stuks tegen 25 F : 62.500 F

- 30.10 : 1.500 stuks tegen 27,50 F : 41.250 F

- Totaal : 271.750 F

4° eindvoorraad :

100.000 F + 238.000 F - 271.750 F = 66.250 F

Zijnde : - 2.000 stuks tegen 20 F 40.000 F

- 500 stuks tegen 25 F 12.500 F

- 500 stuks tegen 27,50 F 13.750 F

Uit bovenstaand voorbeeld blijkt dat de LIFO - methode niet noodzakelijk tot gevolg heeft dat de in voorraad blijvende goederen mogen gewaardeerd worden tegen de aanschaffingswaarde van de eerst in voorraad opgenomen goederen (of tegen de waarde waartegen ze in de vorige inventaris werden opgenomen). Inderdaad, in de mate dat de verkoop of de verstrekking van goederen sedert de laatste aanschaffing meer bedraagt dan die aanschaffing, moeten de opnemingen worden geacht te zijn geschied op een vorige aanschaffing (of op de beginvoorraad) en moet de latere herbevoorrading tegen de nieuwe aanschaffingswaarde worden gewaardeerd.

Uit dat voorbeeld moet eveneens worden besloten dat de waardering van de voorraden volgens de LIFO - methode ondergeschikt is aan het voeren van een voldoende georganiseerde boekhouding.

De methode van de gewogen gemiddelde prijzen

Nummer 24/99

Bij de methode van de gewogen gemiddelde prijzen, wordt de middenprijs berekend van de in voorraad zijnde goederen en wordt die prijs in aanmerking genomen zowel voor de waardering van de verkochte of verstrekte goederen als voor de waardering van de voorradige goederen.

Die berekening kan gebeuren :

1° ofwel bij elke aanschaffing van goederen : men berekent de gemiddelde prijs van de aanwezige voorraad en van de nieuw verkregen goederen;

2° ofwel periodiek, bijvoorbeeld op het einde van elke maand : men berekent de gemiddelde prijs van de beginvoorraad bij de aanvang van de periode en van de aanschaffingen tijdens de periode.

De twee hierboven vermelde mogelijkheden worden toegelicht door navolgend voorbeeld :

- voorraad op 1.1 : 5.000 stuks tegen 20 F : 100.000 F

- aankopen :

- 3.1 : 2.000 stuks tegen 21,05 F : 42.100 F

- 12.1 : 3.000 stuks tegen 22 F : 66.000 F

- 21.1 : 3.000 stuks tegen 24,90 F : 74.700 F

- 25.1 : 2.000 stuks tegen 27 F : 54.000 F

- Totaal : 10.000 stuks 236.800 F

- verkopen of verbruik :

- 5.1 : 4.000 stuks

- 14.1 : 4.000 stuks

- 24.1 : 2.500 stuks

- 27.1 : 1.500 stuks

- aanschaffingswaarde van de verkopen of het verbruik (en van de in voorraad blijvende goederen):

1° berekening bij elke aanschaffing :

2° berekening op het einde van de maand :

- voorraad op 1.1 : 5.000 stuks voor 100.000 F

- aankopen : 10.000 stuks voor 236.800 F

- Totaal : 15.000 stuks voor 336.800 F

- gemiddelde prijs : 22,4533 F

- aanschaffingswaarde van de verkopen : 12.000 stuks voor 269.440 F

- aanschaffingswaarde van de voorraad : 3.000 stuks voor 67.360 F

De waardering van de voorraden volgens de methode van de gewogen gemiddelde prijzen is blijkens voorgaand voorbeeld duidelijk ondergeschikt aan het voeren van een voldoende georganiseerde boekhouding.

Wijziging van de ramingsmethode

Nummer 24/100

Overeenkomstig art. 17, KB/jaarrekening, moeten de door een onderneming aangenomen waarderingsregels in beginsel van het ene boekjaar op het andere identiek blijven en stelselmatig worden toegepast. Ze mogen alleen worden gewijzigd wanneer, onder meer uit hoofde van belangrijke veranderingen in de activiteiten van de onderneming of van economische of technologische omstandigheden, de vroeger gevolgde waarderingsregels het niet langer zouden mogelijk maken een getrouwe toestand van de onderneming op te stellen.

Nummer 24/101

Luidens art. 33, tweede lid, KB/jaarrekening, mag, indien de ramingsmethode van de voorraden wordt gewijzigd, de aanschaffingswaarde van de goederen die geacht worden eerst te zijn ingekomen, niet lager zijn dan de waarde waarvoor ze, vóór toepassing van de desbetreffende waardeverminderingen, voorkwamen in de inventaris bij het afsluiten van het boekjaar tevoren.

Bovendien bepaalt art. 46, eerste lid, KB/jaarrekening, dat, indien bij het begin van het eerste boekjaar waarin voor een onderneming dit KB toepasselijk wordt, de aanschaffingswaarde van in voorraad zijnde goederen niet kan worden wedersamengesteld, die waarde gelijk is aan die waarvoor ze in vóór toepassing van de desbetreffende waardeverminderingen, de inventaris van het boekjaar tevoren voorkwamen. De aldus bepaalde aanschaffingswaarde moet voor de toepassing van de ramingsmethode (FIFO, LIFO of gewogen gemiddelde prijzen) als aanschaffingswaarde van de eerst ingekomen goederen worden beschouwd.

Ook op fiscaal gebied mag worden geacht dat, bij wijziging van de waarderingsmethode van de voorraden, de in de vorige inventaris voorkomende en door de administratie aanvaarde prijzen met die van de eerst ingekomen goederen overeenstemmen. Daarentegen moeten de nodige aanpassingen worden gedaan indien in verband met die vorige inventaris een onderschatting werd belast.

De methode van de "ijzeren voorraad"

Nummer 24/102

Sommige handelsondernemingen hebben bij de administratie aangedrongen opdat het begrip "ijzeren voorraad" (ook "stock-outil" genaamd) op belastinggebied zou worden aangenomen inzake inventarisatie van de handelsgoederen. Zij lieten in dit verband b.v. gelden dat hun doel uitsluitend bestaat in de rechtstreekse en dadelijke verkoop aan de verbruikers van de handelsgoederen die ze bij de producenten kopen en dat ze bijgevolg altijd moeten beschikken over een vaste voorraad handelsgoederen omvattend de verschillende producten waarin ze handel drijven.

Volgens hun opvatting is de minimum voorraad handelsgoederen een vast actief, een noodzakelijk werkmiddel voor de goede gang van de onderneming. Hij moet in hoeveelheid of in omvang op een vast peil worden gehandhaafd, zodat elk artikel dat uitgaat dadelijk moet worden vervangen, daar de uitputting van de stocks, in dezelfde mate als de verkoop van de machines van een fabriek, het einde van de zaak en de liquidatie van de onderneming betekent.

Dienaangaande hebben ze gevraagd hun vaste voorraad handelsgoederen onveranderlijk tegen de oorspronkelijke aanschaffingsprijs te mogen inventariseren, alhoewel die voorraad jaarlijks herhaaldelijk wordt vernieuwd.

Nummer 24/103

Alhoewel die ramingsmethode op economisch gebied voordelen biedt - in geval van menigvuldige prijsschommelingen is het aldus inderdaad mogelijk een grotere stabiliteit in de resultaten van de verschillende boekjaren te behouden - kan ze om de volgende redenen op belastinggebied niet worden aangenomen.

Overeenkomstig het bepaalde in 24/86 moeten de handelsgoederen in magazijn op de datum van de jaarafsluiting immers ofwel tegen de aanschaffingswaarde, ofwel tegen de marktwaarde worden geïnventariseerd.

Bovendien zijn de op de verkoop van handelsgoederen behaalde meerwaarden fiscaal een eigenlijke exploitatiewinst waarmede rekening moet worden gehouden voor de vaststelling van de belastbare winst. Daar de handelsgoederen bestendig worden vernieuwd, beïnvloeden de inventarismeerwaarden natuurlijk de vaststelling van de belastbare winst. Aldus, wanneer een tegen 100 F geïnventariseerd voorwerp tegen 150 F wordt verkocht, levert de verrichting een brutowinst van 50 F op, zelfs wanneer 150 F of meer zou moeten worden betaald om zich hetzelfde voorwerp terug aan te schaffen.

Nummer 24/104

Om de belastbare winst vast te stellen moet dus van de verkoopprijs, niet de wederaanschaffingsprijs (150 F in voorgaand voorbeeld) worden afgetrokken, maar de aanschaffingsprijs waarvoor het verkochte voorwerp in de inventaris opgenomen was (100 F). Het nieuwe b.v. tegen 150 F aangekochte voorwerp, dat in de voorraad het verkochte vervangt, zal in beginsel op het einde van het boekjaar, indien het - rekening houdend met de toegepaste ramingsmethode - alsdan nog in voorraad is, tegen de aanschaffingsprijs van 150 F moeten worden geïnventariseerd en niet tegen de prijs (100 F), waartegen dit welk het vervangt, werd gekocht (cf. Cass., 12.6.1944, NV "Moulins de l'Escaut", Pas. 1944, I, 382).

Nummer 24/105

Om de door de verkoop van een bepaald voorwerp behaalde brutowinst vast te stellen, moet dus niet alleen rekening worden gehouden met een kwantitatieve inventaris, maar ook met de waarde waaraan dit voorwerp in de jongste inventaris op het einde van het boekjaar werd opgenomen.

Nummer 24/106

De theorie van de "ijzeren voorraad" aanvaarden zou er ten andere op neerkomen een echt voorrecht toe te kennen, daar de inflatiemeerwaarde verwezenlijkt op uit de voorraden afkomstige handelsgoederen nooit zou worden belast - behalve natuurlijk in geval van liquidatie - wat strijdig zou zijn met het eenjarigheidsbeginsel van de belasting. De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat met betrekking tot grond- en hulpstoffen, onder bepaalde voorwaarden een beperkte vorm van "ijzeren voorraad" kan worden aanvaard (zie 24/90).

Er wordt eveneens aangestipt dat, behalve sommige ingevolge de devaluaties van 1926 en 1935 bij de wet beoogde en beperkte vrijstellingen, alle belastingplichtigen werden belast op de meerwaarde verwezenlijkt op de handelsgoederen welke zij in voorraad hadden bij de verschillende aanpassingen van de Belgische frank.

Nummer 24/107

Bovendien is het begrip "ijzeren voorraad", eerder theoretisch, want praktisch verschilt de hoeveelheid ervan van boekjaar tot boekjaar in min of meerdere mate.

In een arrest van 16.11.1955, in zake de NV "Charbonnages du Gouffre", gewezen door het Hof van beroep te Brussel, leest men o.m. wat volgt :

"Overwegende dat het geschil alleen de schatting van de goederenvoorraad betreft, daar de administratie de uit dien hoofde in de inventaris opgenomen som van F ...... verhoogd had door te steunen op de gemiddelde kostprijs van de verschillende goederen welke die voorraad vormden;

Overwegende dat de verzoekende vennootschap de voorraad, samengesteld uit verbruiksgoederen, geschat had alsof hij nog steeds bestond uit de vroegere bestanddelen en enkel de in de loop van het jaar gekochte produkten werden verbruikt;

Overwegende dat de vennootschap aldus in haar inventaris een schatting van de voorraad behouden heeft berekend tegen een te lage inkoop- of kostprijs welke van verscheidene jaren vroeger dateert, dan wanneer die voorraad in werkelijkheid tijdens het beschouwde jaar werd hernieuwd tegen hogere prijzen en het onmogelijk is vast te stellen of goederen van de vroegere voorraad of van de in de loop van het boekjaar gedane inkopen werden verbruikt;

Overwegende dat het hier niet gaat om een onaantastbare "veiligheidsvoorraad", maar wel om een steeds hernieuwde voorraad; dat, anderzijds, de inventaris niet veroorlooft het juiste tijdstip vast te stellen waarop de verschillende desbetreffende goederen werden aangekocht;

Overwegende dat de door de vennootschap gedane schatting niet overeenstemt met de werkelijkheid en ertoe strekt, op willekeurige wijze, de belastbare basis te verminderen door het betwiste boekjaar te overbelasten vermits al de gebruikte voorwerpen - zonder rechtvaardiging - werden beschouwd als aangekocht tegen de jongste prijzen, dus in dit geval, de hoogste;

Overwegende dat de door de administratie gedane raming rationeel is vermits ze rekening houdt met de bestaande voorraden en hun waarde bij het begin van het boekjaar, en met de aankopen evenals de kostprijs ervan tijdens hetzelfde boekjaar".

Het Hof van Cassatie heeft die rechtspraak bevestigd bij zijn arrest van 12.11.1957, inzake de NV "Etablissements F. Graindorge" (Pas. 1958, I, 254).

Nummer 24/108

Het is echter duidelijk dat, indien de handelsgoederen die de belastingplichtige op het einde van het beschouwde boekjaar in voorraad heeft, nog steeds die zijn welke - rekening houdend met de toegepaste ramingsmethode - voortkomen van aankopen, b.v. vóór tien of twintig jaar gedaan, die handelsgoederen mogen worden geïnventariseerd tegen de aanschaffingsprijs welke tien of twintig jaar geleden werd betaald (zie evenwel 24/98, derde lid, wat de toepassing van de LIFO-methode betreft).

d) Waardeverminderingen

Nummer 24/109

Op grond van art. 31, derde lid, KB/jaarrekening, mogen aanvullende waardeverminderingen op enerzijds de grondstoffen, hulpstoffen, gereed produkt, handelsgoederen en voor verkoop bestemde gebouwen en anderzijds de goederen in bewerking en de bestellingen in uitvoering worden geboekt om rekening te houden ofwel met de evolutie van hun realisatie- of marktwaarde, ofwel met de risico's inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde activiteit.

Nummer 24/110

Dergelijke waardeverminderingen kunnen op fiscaal gebied worden aanvaard indien ze inzonderheid betrekking hebben op beschadigde, verflenste, verouderde of minderwaardige bestanddelen waarvoor het niet mogelijk is, naar gelang van het geval, rekening te houden met ofwel de marktwaarde (zie 24/86), ofwel de netto- verkoopprijs (zie 24/92), ofwel de in de overeenkomst bedongen prijs (zie 24/93). Op deze bestanddelen mag een waardevermindering worden aangenomen in de mate dat daardoor de netto-boekwaarde niet daalt beneden de prijs die men voor deze bestanddelen zou ontvangen in geval van massale verkoop, d.w.z. de prijs van overdracht van de ganse voorraad aan b.v. een concurrerende firma.

Nummer 24/111

Verder mogen waardeverminderingen worden aanvaard met betrekking tot grondstoffen en gereed produkt waarvan de prijzen op de wereldmarkt aan plotselinge en belangrijke fluctuaties onderhevig zijn.

Dienaangaande is het niet mogelijk nauwkeurige richtlijnen te verstrekken. De Hfd.cr. moet hier blijk geven van begrip en gematigdheid; het behoort hem te oordelen, rekening houdend met de hem door de belastingplichtige voorgelegde gegevens, of de raming van betrokkene redelijk is en niet voortvloeit uit het inzicht de belasting te ontduiken of de eisbaarheid ervan te vertragen.

Nummer 24/112

Wat in het bijzonder de textielondernemingen betreft, mogen de waardeverminderingen inzake ruwe katoen, wol, jute, vlas en sisal, echter zodanig worden bepaald dat de netto-boekwaarde van het desbetreffende bestanddeel niet minder bedraagt dan :

- ofwel 67 % van de op de datum van de jaarafsluiting geldende herbevoorradingsprijs;

- ofwel de laagste herbevoorradingsprijs vastgesteld op de wereldmarkt tijdens de vijf jaren die de datum van de jaarafsluiting voorafgaan.

Voor de andere in de textielnijverheid verwerkte grondstoffen (o.a. kunstvezels) en gereed produkt, blijven de in 24/111 opgenomen richtlijnen van toepassing.

Voor het gereed produkt mag ten minste een waardevermindering worden aangenomen die proportioneel overeenstemt met die op de in het eerste lid bedoelde grondstoffen (ruwe katoen, wol, jute, vlas en sisal) die er in verwerkt zijn.

Nummer 24/113

Buiten die gevallen moet er evenwel worden op toegezien dat niet wordt geraakt aan het op fiscaal gebied geldende éénjarigheidsbeginsel, in die zin dat geen waardeverminderingen mogen worden aanvaard die op het einde van een bepaald belastbaar tijdperk nog niet het karakter van zekere en vaststaande verliezen hebben verkregen (cf. art. 49, tweede lid, WIB 92 - zie 49/6 tot 10).

Nummer 24/114

Voorheen toegepaste waardeverminderingen op voorraden en bestellingen in uitvoering mogen overigens niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling -conform de normen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw - van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd (art. 19, zesde lid, KB/jaarrekening).

Derhalve moet een verdoken reserve worden belast in de mate dat voormelde bestanddelen, in strijd met de boekhoudkundige bepalingen, een onderwaardering vertonen ingevolge het niet terugnemen van deze waardeverminderingen.

2. Schuldvorderingen

a) Algemeen

Nummer 24/115

Overeenkomstig de boekhoudwetgeving worden vorderingen in de balans in beginsel opgenomen voor hun nominale waarde, onder aftrek van de waardeverminderingen die worden toegepast zo er voor deze vorderingen onzekerheid bestaat over de betaling op de vervaldag of nog wanneer hun realisatiewaarde op de datum van de jaarafsluiting lager is dan hun boekwaarde (art. 27bis, § 1 en 31, vierde lid, KB/jaarrekening).

Op fiscaal vlak worden waardeverminderingen op schuldvorderingen - onverminderd de vrijstelling van waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen vermeld in art. 48, WIB 92, en de verdiscontering van langlopende vorderingen overeenkomstig art. 363, WIB 92 - alleen aangenomen indien ze met een onbetwistbaar verlies overeenstemmen.

De schuldvordering is vertegenwoordigd door een intrinsieke waarde, waarvan het totale of gedeeltelijke verlies, wanneer dit zeker en blijvend is, van de winst van de onderneming mag worden afgetrokken. Ze neemt alleen maar in waarde af tengevolge van omstandigheden die steeds moeten worden verantwoord (onbetwistbare oninvorderbaarheid of welbekende insolventie van de schuldenaar).

Nummer 24/116

De belastingplichtige moet door middel van bewijskrachtige gegevens aantonen dat de beweerde waardevermindering werkelijk met een onbetwistbaar of quasi zeker verlies van de bewuste schuldvorderingen overeenstemt.

Dit verlies wordt uitgedrukt door de raming van de schuldvordering op het einde van het jaar of boekjaar tijdens hetwelk het verlies werkelijk en definitief is geworden (Cass., 26.3.1963, VGN "Hauzeur Gerard et fils", Bull. 407, blz. 988).

Een door de schuldenaar betwiste schuldvordering is niet noodzakelijk onbestaande en het is bij een soevereine feitelijke beoordeling dat de rechter over de grond er op wijst dat de betwiste schuldvordering "het voorwerp is van een thans aanhangige rechterlijke vordering" en dat haar oninvorderbaarheid dienvolgens niet bewezen is (Cass., 8.5.1956, Pacque, Pas. 1956, I, 959).

Nummer 24/117

Het is wel verstaan dat, indien sommige van die als verloren beschouwde schuldvorderingen ten gevolge van latere wijzigingen in de toestand van de schuldenaars, geheel of gedeeltelijk worden verhaald, de binnenkomende bedragen bij de belastbare inkomsten van het jaar van terugvordering moeten worden gevoegd, zonder dat er sprake kan van zijn de aanslagen van de vorige jaren te herzien.

Nummer 24/118

Het aannemen van waardeverminderingen op schuldvorderingen is afhankelijk van het overleggen door de belastingplichtige van voldoende gegevens betreffende de graad van insolventie van zijn schuldenaars. De belangrijkheid van de aanneembare waardeverminderingen moet worden geraamd op grond van feiten en omstandigheden die bestonden op het einde van het jaar of boekjaar waarin zij worden toegepast.

Het verlies van een schuldvordering naar aanleiding van een faillissement is in principe slechts als vaststaand aan te merken op het tijdstip van de afsluiting van de vereffening van het faillissement. Indien de schuldeiser evenwel in het bezit is van een attest van de curator, waaruit blijkt dat het bedrag van de schuldvordering als volledig verloren moet worden aangemerkt, mag het verlies als vaststaand worden geacht vanaf het tijdstip van de uitreiking van het attest.

Een door de curator uitgereikt attest waarin bijvoorbeeld zonder meer wordt vermeld dat het actief geen enkele uitkering aan chirographaire schuldeisers toelaat, kan daarentegen niet als voldoende worden aangemerkt om het verlies als definitief te beschouwen. Een dergelijk attest kan evenwel als basis dienen voor de gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de geboekte waardevermindering op grond van art. 48, WIB 92.

b) Schuldvorderingen op het buitenland - Tussenkomst van de Nationale Delcrederedienst

Nummer 24/119

De Nationale Delcrederedienst heeft als voorwerp het begunstigen van de uitvoer door het verlenen van waarborgen die de aan de uitvoer verbonden risico's verminderen, inzonderheid de risico's bij het kredietverlenen; die waarborgen worden verstrekt mits het betalen van premies bepaald naar de aard, de omvang en de duur van het gedekte risico

[Cf. KB nr 42 van 31.8.1939 dat ingevolge art. 5, W 12.1.1981 moet worden aangehaald als "Wet op de Nationale Delcrederedienst"].

De dienst mag bijdragen in het verlies of de schade welke inzonderheid voortvloeien uit :

1° de niet-uitvoering van de contractuele verbintenissen van de debiteur;

2° de erkende insolvabiliteit van de debiteur;

3° de algemene monetaire maatregelen en die betreffende de deviezen, getroffen door het invoerend land welke de betaling of de overdracht verhinderen van contractueel verschuldigde sommen.

Het op schuldvorderingen op het buitenland geleden verlies moet dus eventueel met de tegemoetkoming van voornoemde dienst worden verminderd.

3. Schulden

a) Algemeen

Nummer 24/120

Schulden worden, zoals de vorderingen (zie 24/115), in de balans opgenomen voor hun nominale bedrag (art. 27bis, § 4, KB/jaarrekening).

b) Bijzondere toepassingsgevallen

Geboekt, nog te betalen vakantiegeld

Nummer 24/121

Ter zake wordt verwezen naar 57/18 tot 25.

Te betalen gratificaties aan het personeel

Nummer 24/122

De te betalen gratificaties aan het personeel van de onderneming zijn geen belastbaar winstbestanddeel doch worden als zekere en vaststaande schulden beschouwd van het boekjaar waarin ze worden geboekt, wanneer ze contractueel worden toegekend en vaststaan wat het aan elke begunstigde toegekende bedrag betreft. Wanneer het aan elke begunstigde contractueel toe te kennen bedrag nog niet vaststaat, kan overeenkomstig art. 48, WIB 92, evenwel een belastingvrije voorziening voor risico's en kosten worden aangelegd.

Daarentegen moeten de voorzorgfondsen aangelegd om later gratificaties te betalen die geen contractueel karakter hebben of niet geïndividualiseerd zijn op het ogenblik van de afsluiting van het boekjaar onder de belastbare reserves worden begrepen. Het spreekt vanzelf dat met deze omstandigheid rekening wordt gehouden ten belope van het werkelijk betaalde bedrag bij de vaststelling van de belastbare inkomsten van het belastbare tijdperk waarin deze gratificaties werkelijk werden betaald (Luik, 9.7.1957, NV "Papeteries Godin" en 20.1.1958, NV "Charbonnages de Bonne Espérance, Baterie, Bonne Fin et Violette").

Waarborgen op verpakkingen

Nummer 24/123

Bepaalde goederen worden in verpakkingen geleverd, waarvan de waarde aan de klanten wordt aangerekend en aan de betrokkenen wordt terugbetaald op het ogenblik dat zij de verpakkingen terugbezorgen.

De boeking van die aanrekening door de leverancier - meestal op een passiefrekening (b.v. "Schulden wegens verpakkingen in omloop", "Waarborgen op verpakkingen" enz.) - geeft echter dikwijls aanleiding tot het ontstaan van belastbare reserves.

Bij de verificatie van dergelijke boeking, moet men zich eerst rekenschap geven van de wederzijdse positie van koper en verkoper t.a.v. de geleverde verpakkingen. Twee eventualiteiten kunnen zich voordoen :

Eerste eventualiteit : de waarde van de verpakkingen wordt gefactureerd onder beding dat de verkoper de verpakkingen tegen de gefactureerde prijs zal terugnemen, indien de koper ze, zonder vaststelling van termijn, in goede staat terugbezorgt.

In dergelijk geval bestaat er geen waarborg, maar betreft het een echte verkoop : de koper heeft, inderdaad, het recht, doch niet de verplichting de verpakkingen terug te bezorgen; indien hij dit niet doet, blijft de gefactureerde som verworven voor de verkoper die de teruggave van de verpakking niet kan eisen.

Twee boekingsmethodes zijn alsdan mogelijk :

1° de op het passief van de balans voorkomende rekening "Schulden wegens verpakkingen in omloop" bevat de sommen van gefactureerde verpakkingen, waarvan de waarde niet meer in het actief is opgenomen.

De op het passief ingeschreven som (waarde van de geleverde, doch niet teruggezonden verpakkingen) is een overschatting van het passief en vormt aldus een belastbare reserve. De werkelijke aangroei, tijdens het beschouwde belastbare tijdperk, van die reserve wordt bekomen door vergelijking met de waarde van dezelfde rekening op het einde van het vorige belastbare tijdperk;

2° op het passief van de balans komt een rekening "Schulden wegens verpakkingen in omloop" voor, terwijl op het actief de waarde van de desbetreffende verpakkingen is ingeschreven, en dit onafhankelijk van die welke zich op de datum van de jaarafsluiting werkelijk in het magazijn bevinden.

De in aanmerking te nemen overschatting van het passief is, in dit geval, gelijk aan het verschil tussen beide posten : de op het passief vermelde tegenwaarde heeft immers betrekking op verpakkingen die in feite geen eigendom meer zijn van de belastingplichtige.

Deze "Schulden wegens verpakkingen in omloop" vormen inderdaad maar een eventuele schuld die werkelijk slechts bestaat na de teruggave van de verpakkingen, voor zover en in de mate dat die teruggave geschiedt (cf. Brussel, 13.11.1935, NV "Anciens Moulins Van Orshoven", Bull. 102, blz. 13; Gent, 23.5.1939, NV Molens van Deinze; 14.3.1961, Dassonville, Bull. 375, blz. 840).

Tweede eventualiteit : De verpakkingen moeten binnen een vastgestelde tijd (b.v. 40 dagen) in goede staat worden teruggezonden aan de leverancier, wiens eigendom ze blijven en aan wie de klant een waarborg stort.

Ook hier zijn twee boekingsmethodes mogelijk :

1° de rekening "Schulden wegens verpakkingen in omloop" op het passief, vermeldt de aangerekende, doch niet terugbetaalde waarborg, terwijl op het actief de overeenstemmende waarde van de verpakkingen bij de klanten voorkomt.

In dit geval bestaat er geen overschatting van het passief (zie Gent, 12.11.1940, Molens van Deinze), op voorwaarde dat de som die op het passief voorkomt, geen betrekking heeft op bedragen betreffende sedert meer dan 40 dagen verzonden verpakkingen, waarvoor de verplichting tot terugnemen door de leverancier, vervallen is; de eigendom van die verpakkingen zou dan, inderdaad, aan de koper zijn overgegaan, terwijl de gewaarborgde som definitief in het vermogen van de leverancier zou zijn gekomen. In de veronderstelling dat de som die op het passief voorkomt, een bedrag van 20.000 F begrijpt, wegens sedert meer dan 40 dagen verzonden verpakkingen, dan moet uit het passief "Schulden wegens verpakkingen in omloop" een som van 20.000 F worden verwijderd. Ingeval de waarde van die verpakkingen daarentegen ten onrechte nog geheel of gedeeltelijk voorkomt op het actief moet zij er eveneens uit worden verwijderd; indien die waarde 12.000 F beloopt, zou er een belastbare reserve bestaan van 8.000 F (20.000 - 12.000);

2° het passief vermeldt in een rekening "Schulden wegens verpakkingen in omloop" de waarborg gestort door de klanten, maar de overeenstemmende waarde van die verpakkingen komt niet op het actief van de balans voor.

Het behoort vooraf de op het passief van de balans ingeschreven som te splitsen naargelang ze betrekking heeft op verpakkingen verzonden sedert :

- meer dan 40 dagen ;

- 40 dagen of minder.

De som die betrekking heeft op sedert meer dan 40 dagen verzonden verpakkingen, is een eerste belastbare reserve.

De waarde van de verpakkingen die overeenstemt met de som die betrekking heeft op sedert 40 dagen of minder verzonden verpakkingen (waarde die niet op het actief werd geacteerd), vertegenwoordigt een belastbare onderschatting van het actief.

In dit geval is het totale bedrag van de belastbare reserve gelijk aan de niet op het actief vermelde waarde van de verpakkingen in omloop, verhoogd met het bedrag van de winst behaald op de bij het verstrijken van de vastgestelde termijn niet ingeleverde verpakkingen die dus als definitief verkocht moeten beschouwd worden.

Natuurlijk moet in ieder geval de waarde van de verpakkingen die zich op de datum van de jaarafsluiting in het magazijn bevinden, op het actief voorkomen.

Om het bedrag te bepalen van de verhoging of vermindering, in de loop is van een bepaald boekjaar, van de belastbare reserve die eventueel begrepen in de rekening "Schulden wegens verpakkingen in omloop" moet die reserve op het einde van het boekjaar worden verminderd met het bedrag van de reserve die op het einde van het vorige boekjaar in die rekening begrepen was.

Nummer 24/124

In sommige ondernemingen (brouwerijen, melkerijen, jamfabrieken, conservenfabrieken, olieslagerijen, azijnstokerijen, enz.) kan het gebeuren dat wegens de aard van de verpakkingen, zich werkelijk moeilijkheden voordoen om de winst te bepalen die voortspruit uit de niet-inlevering van vaten, flessen, bakken, glazen, bokalen, potten, kruiken enz., die aan de klanten werden aangerekend.

Wanneer de aanschaffingswaarde van het verpakkingsmateriaal op het actief van de balans wordt geboekt en dit materiaal - ongeacht of het wordt teruggezonden of bij de klanten blijft - onder vrijstelling van belasting wordt afgeschreven, is het bedrag van de aan de klanten aangerekende waarborg in verband met de gedurende het boekjaar verdwenen verpakkingen, een belastbare reserve. Met het oog op het bepalen van die reserve, komt het er dus op aan het gedeelte van de in de loop van ieder boekjaar verdwenen verpakkingen en de daarvoor aangerekende waarborg vast te stellen.

Indien de boekhouding geen genoegzame gegevens bevat, die het mogelijk maken het gedeelte van de waarborg te bepalen, dat verband houdt met de verdwenen verpakkingen, mag dit gedeelte jaarlijks worden geraamd op een forfaitaire quotiteit van het saldo van de passiefrekening "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop" per einde boekjaar, nadat dit saldo vooraf werd verminderd met de erin begrepen vroeger belaste reserve.

De toe te passen quotiteit wordt in ieder geval afzonderlijk en zo benaderend mogelijk vastgesteld in gemeen overleg met de belastingplichtige en op grond van door deze laatste verstrekte aanvaardbare gegevens, hierbij in acht nemend dat een quotiteit van 3 tot 6 % als richtinggevend mag worden beschouwd (zie eveneens 24/125).

Indien evenwel naderhand blijkt, ofwel uit de door de belastingplichtige verstrekte precieze gegevens betreffende het gemiddeld aantal niet teruggezonden verpakkingen, ofwel ten gevolge van nieuwe omstandigheden die zich ondertussen hebben voorgedaan (zoals b.v. het buiten gebruik stellen van een bepaalde categorie verpakkingsmiddelen), dat de forfaitaire quotiteit te hoog werd vastgesteld en dat er in totaal een hoger bedrag als reserve werd belast dan de werkelijke reserve, bestaat er aanleiding toe die quotiteit te herzien en er zich voorlopig van te onthouden jaarlijks een aangroei van de desbetreffende reserves te belasten tot wanneer de toestand zich heeft genormaliseerd.

Voorbeeld

In de veronderstelling dat de quotiteit waarvan sprake 5 % bedraagt, moet, gelet op onderstaande gegevens, de jaarlijks te belasten aangroei van de reserve als volgt worden bepaald :

Na vier jaar bedraagt de totale reserve 15.000 F + 21.750 F + 25.163 F + 26.904 F of 88.817 F, terwijl het niet belaste deel van het saldo van de rekening "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop" (600.000 F - 88.817 F of 511.183 F) wordt geacht overeen te stemmen met de werkelijke waarborg, d.w.z. de werkelijke schuld tegenover de klanten.

Indien, na het vierde belastbare tijdperk, wordt aangetoond dat tot op dat ogenblik slechts in totaal 58.000 F als reserve had mogen worden belast (i.p.v. 88.817 F), bestaat er aanleiding toe :

1° de quotiteit van 5 % terug te brengen tot b.v. 3 %;

2° tijdens de volgende belastbare tijdperken te handelen als hierna uiteengezet.

5^e belastbaar tijdperk :

- saldo der rekening "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop" 630.000

- in beginsel te belasten aangroei van de reserve : (630.000 - 88.817) x 3 % = 16.235

- maximumbedrag van de totale belastbare reserve : 58.000 + 16.235 = 74.235

- reeds belast : 88.817

- geen aangroei van de reserve te belasten.

6^e belastbaar tijdperk :

- saldo der rekening "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop" : 670.000

- in beginsel te belasten aangroei van de reserve : (670.000 - 88.817) x 3 % = 17.435

- maximumbedrag van de totale belastbare reserve : 74.235 + 17.435 = 91.670

- reeds belast : 88.817

- te belasten aangroei van de reserve (91.670 - 88.817) : 2.853

7^e belastbaar tijdperk :

- saldo der rekening "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop" 650.000

- te belasten aangroei van de reserve : (650.000 - 91.670) x 3 % = 16.750

Nummer 24/125

Met de beroepsfederaties van de brouwerijen en de drinkwaterfabrikanten werd overeengekomen voor de betrokken sectoren de in 24/124, vierde lid, bedoelde quotiteit in verband met het geheel van bakken en flessen, als volgt te bepalen :

- 2 % voor de ondernemingen die uitsluitend plastieken bakken gebruiken;

- 4 % voor die welke uitsluitend houten bakken gebruiken.

Wanneer zowel plastieken als houten bakken worden gebruikt, moet die quotiteit, bij voorkeur in overleg met de betrokken belastingplichtige, worden vastgesteld op een bedrag dat ligt tussen 2 en 4 %, rekening houdend met het aantal bakken dat van elke soort in gebruik is. In dit geval moet er evenwel worden op gelet dat, bij overschakeling van houten naar plastieken bakken, slechts een quotiteit van 2 % wordt bereikt op het ogenblik dat alle houten bakken buiten gebruik zijn gesteld.

Niet terugbetaalde restornozegels, premiezegels en premiebons

Nummer 24/126

Bepaalde firma's die restornozegels, premiezegels of premiebons uitgeven, vermelden op het passief van hun balans de totale of gedeeltelijke waarde van de zegels of bons, die door de klanten nog niet voor terugbetaling werden aangeboden.

Deze passivaposten mogen op fiscaal vlak slechts worden aanvaard voor zover ze een zekere schuld vertegenwoordigen (Brussel, 14.5.1959, PVBA "Tony's et Normandia", bevestigd bij Cass., 12.5.1960 Bull. 372, blz. 258).

De vraag in hoever de post "Terug te betalen zegels" als een zekere schuld in aanmerking mag worden genomen, is een feitenkwestie die door de taxatieambtenaren breed moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden eigen aan elk geval.

Men kan zich afvragen of het niet beter is, zoals inzake de "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop", forfaitair te bepalen in hoever de post "Terug te betalen zegels" als een zekere schuld mag worden aangenomen.

Het is echter niet geraden die weg op te gaan. In tegenstelling tot wat zich voordoet op het gebied van de "Waarborgschulden wegens verpakkingen in omloop", zijn de uitgiftemodaliteiten van de voormelde zegels zo verschillend dat het onmogelijk is ter zake algemene regels te formuleren.