Commentaar van art. 208, WIB 92
Afdeling V - Ontbinding en vereffening
ART. 208, WIB 92
| 208/0 | |
| 208/1-2 | |
| 208/3-9 | |
| 208/3-5 | |
| 208/6-8 | |
| 208/9 | |
| 208/10-28 | |
| 208/10-11 | |
| 208/12-20 | |
| 208/21-28 | |
| 208/29-31 | |
| 208/32-33 | |
| A. Voorbeeld 1 : Ontbinding en sluiting van de vereffening tijdens hetzelfde belastbare tijdperk | 208/32 |
| 208/33 |
VOORWOORD
Met het oog op een rationele indeling van de te behandelen stof, worden de bepalingen van de art. 208 en 209, WIB 92, samen besproken.
Nummer 208/0
Art. 208. - Vennootschappen in vereffening blijven aan de vennootschapsbelasting onderworpen volgens de bepalingen van de artikelen 183 tot 207.
Hun winst bevat mede de meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld naar aanleiding van de verdeling van hun vermogen.
Art. 209. - Wanneer het maatschappelijk vermogen van een vennootschap wordt verdeeld ten gevolge van ontbinding of om enige andere reden, wordt als een uitgekeerd dividend aangemerkt het positieve verschil tussen de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, en de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal.
De uitkeringen worden geacht achtereenvolgens voort te komen :
1° eerst uit de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal;
2° vervolgens uit de voorheen gereserveerde winst die reeds aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, de meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld naar aanleiding van de verdeling van het vermogen inbegrepen;
3° en ten slotte uit de voorheen vrijgestelde winst.
Wanneer de verdeling van het maatschappelijk vermogen trapsgewijze plaatsvindt, wordt het eerste lid toegepast telkens wanneer een verdeling het verschil overtreft tussen, eensdeels, het bedrag van het bij de ontbinding gestorte kapitaal, gerevaloriseerd volgens de coëfficiënten van toepassing op de datum van die verdeling en, anderdeels, de vroegere verdelingen na revalorisatie daarvan volgens de coëfficiënten die op dezelfde datum van toepassing zijn voor de jaren waarin die verdelingen hebben plaatsgehad.
Nummer 208/1
Vennootschappen die vanaf 1.1.1990 zijn ontbonden blijven in tegenstelling met het vroegere regime (zie 208/2) onderworpen aan de gewone regels van de Ven.B.
Deze vennootschappen zijn dus belastbaar op het geheel van de tijdens de vereffeningsperiode verkregen inkomsten (t.t.z. zowel de exploitatiewinsten, als de eigenlijke vereffeningsresultaten), met inbegrip van de naar aanleiding van de verdeling van het vermogen verwezenlijkte of vastgestelde meerwaarden.
Daarenboven dient het positieve verschil tussen enerzijds de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, en anderzijds de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, als een uitgekeerd dividend te worden aangemerkt.
De voormelde uitkeringen worden achtereenvolgens geacht overeen te stemmen met de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, met de belaste reserves en met de vrijgestelde reserves.
Op de aldus uitgekeerde dividenden is geen RV verschuldigd.
Deze bepalingen zijn van toepassing op de verrichtingen die vanaf 1.1.1990 plaatsgrijpen, d.w.z. met betrekking tot ontbindingen (invereffeningstellingen) die ten vroegste op 1.1.1990 plaatsvinden.
Nummer 208/2
Wanneer dergelijke verrichtingen daarentegen hebben plaatsgevonden vóór 1.1.1990 blijven de vroegere bepalingen van de art. 118, 125, 131, 133, WIB, van toepassing (PV nr. 532 van 6.6.1990, gesteld door Volksv. Vandenbroucke, Bull. 709; PV nr. 677 van 17.12.1990, gesteld door Volksv. Nelis-Van Liedekerke, Bull. 709; PV nr. 98 van 21.1.1991, gesteld door Sen. van Thillo, Bull. 709 en PV nr. 712 van 19.2.1991, gesteld door Volksv. Annemans, Bull. 709).
In voorkomend geval wordt dan ook verwezen naar de vroegere Com.IB m.b.t. deze artikels.
Nummer 208/3
De art. 208 en 209, WIB 92 beogen inzonderheid gevallen van volledige verdeling van het maatschappelijk vermogen van binnenlandse kapitaal- en personenvennootschappen ten gevolge van ontbinding of om enige andere reden.
Nummer 208/4
Een vennootschap kan worden opgericht voor een onbepaalde termijn of voor een bepaalde termijn die desgewenst voor een bepaalde of onbepaalde tijd kan worden verlengd. Wordt de vennootschap om een of andere reden ontbonden, dan wordt zij na de ontbinding geacht voort te bestaan voor haar vereffening (art. 178, SWHV), d.w.z. om haar actief te verzilveren en haar schulden aan te zuiveren. Men noemt die periode na de ontbinding "de liquidatie- of vereffeningsperiode". Op het einde van die periode - of, in sommige gevallen, bij gedeelten in de loop daarvan - wordt het nettovermogen van de ontbonden vennootschap onder haar aandeelhouders of vennoten verdeeld.
Nummer 208/5
De hierna vermelde bepalingen van de SWHV, hebben betrekking op de duur van resp. de NV, de BVBA en de CV :
"Artikel 102. - Tenzij bij de statuten anders is bepaald, zijn de naamloze vennootschappen voor onbepaalde tijd aangegaan. Is de duur bepaald, dan kan tot verlenging voor een bepaalde tijd of voor onbepaalde tijd besloten worden door de algemene vergadering volgens de regels die voor de wijziging van de statuten zijn gesteld.
Is de duur niet bepaald, dan zijn de artikelen 1865, 5°, en 1869 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing. De ontbinding van de vennootschap kan echter in rechte gevorderd worden om wettige redenen. Behoudens de gerechtelijke ontbinding, kan de vennootschap slechts ontbonden worden door een besluit van de algemene vergadering volgens de regels die voor de wijziging van de statuten zijn gesteld."
"Artikel 139. - Tenzij bij de statuten anders is bepaald, zijn de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid voor onbepaalde duur aangegaan.
Is de duur bepaald, dan kan tot verlenging voor een bepaalde tijd of voor onbepaalde tijd besloten worden door de algemene vergadering volgens de regels die voor de wijziging van de statuten zijn gesteld.
Is de duur niet bepaald, dan zijn de artikelen 1865, 5°, en 1869 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing. De ontbinding van de vennootschap kan echter in rechte gevorderd worden om wettige redenen. Behoudens de gerechtelijke ontbinding, kan de vennootschap slechts ontbonden worden door een besluit van de algemene vergadering volgens de regels die voor de wijziging van de statuten zijn gesteld."
"Artikel 146. - Wanneer in de akte niets bepaald is omtrent de in het vorige artikel vermelde punten, gelden de volgende regels :
1° De vennootschap wordt opgericht voor onbepaalde duur. Artikel 102 is op haar eveneens van toepassing;"
....
(bepaling geldend voor de CV).
De aandacht wordt erop gevestigd dat, wanneer de statuten van een vennootschap een bepaalde termijn vermelden (welke bij oprichting van de vennootschap of bij een vroegere verlenging werd bepaald), die vennootschap als ontbonden moet worden beschouwd als aan die termijn een einde komt voor die statuten op de wettelijk bepaalde wijze zijn aangepast.
Na het verstrijken van de vermelde termijn, moet een verlenging van de vennootschap of een wijziging van de statuten als de oprichting van een nieuwe vennootschap worden beschouwd. Deze verlenging of wijziging geeft aanleiding tot toepassing van de bepalingen van de art. 208 en 209, WIB 92.
Nummer 208/6
In tegenstelling met wat in de zuiver "intuitu personae" opgerichte vennootschappen zoals de VOF en de GCV, het geval is, heeft de gelijktijdige overdracht van alle aandelen van een BVBA niet de ontbinding van die vennootschap tot gevolg.
Indien echter het bewijs kan worden geleverd van de fictieve aard van de overeenkomst, in die zin dat deze laatste enkel de verkoop van de goederen van de vennootschap op het oog had, moet worden uitgemaakt welke de fiscale gevolgen zijn van een dergelijke verkoop waarvan de opbrengst rechtstreeks aan de vennoten wordt toebedeeld (zie in dit verband ook de commentaar op art. 185, WIB 92).
Nummer 208/7
Er wordt opgemerkt dat de terugbetalingen van uitgelote aandelen door vennootschappen die houdster zijn van een concessie, die bij afloop ervan aan de vergunnende overheid moet terugvallen, moeten worden aangemerkt als uitkeringen in de zin van art. 209, WIB 92. De verrichtingen tot afschrijving van het maatschappelijke kapitaal, die inherent zijn aan de voorwaarden waaronder de bedoelde vennootschappen zijn opgericht, worden immers met verrichtingen tot verdeling van het maatschappelijk vermogen gelijkgesteld.
Anderzijds moeten "aflossingen van kapitaal" overeenkomstig art. 72ter, SWHV (zie commentaar op art. 185, WIB 92) op fiscaal gebied inprincipe evenwel als "gewone" dividenden worden aangemerkt.
Nummer 208/8
Wanneer een LV, ingevolge een beslissing van haar vennoten of wegens het niet langer vervuld zijn van de voorwaarde ten gronde, ophoudt aan de Ven.B onderworpen te zijn, moet ze, wegens het verlies van haar fiscale rechtspersoonlijkheid m.b.t. de inkomstenbelastingen worden beschouwd als ontbonden.
Nummer 208/9
De aandacht wordt erop gevestigd dat, wanneer een vennootschap wordt ontbonden op een andere datum dan haar statutaire afsluitingsdatum, een aangifte in de Ven.B moet worden ingediend voor het belastbare tijdperk dat loopt vanaf de eerste dag na het vorige belastbare tijdperk tot op de datum van de ontbinding (zie ook PV nr. 90 van 9.2.1990 gesteld door Sen. de Clippele, Bull. 696).
IV. VASTSTELLING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG
Nummer 208/10
Ontbonden vennootschappen blijven onderworpen aan de gewone regels van de Ven.B, waarbij het zonder belang is of die vennootschappen al dan niet hun exploitatie hebben stopgezet.
Ze zijn belastbaar op het geheel van de tijdens de vereffeningsperiode verkregen inkomsten. Die inkomsten bevatten zowel de eventueel nog verkregen exploitatiewinsten als de eigenlijke vereffeningsresultaten. De inkomsten moeten bovendien inzonderheid worden verhoogd met :
- de in art. 48, WIB 92, bedoelde voorheen vrijgestelde waardeverminderingen of voorzieningen die worden teruggenomen of overbodig zijn geworden;
- de in art. 26, WIB 92, bedoelde abnormale of goedgunstige voordelen die door de ontbonden vennootschap worden toegestaan (zie de commentaar opdat artikel);
- de voorheen vrijgestelde meerwaarden of andere vrijgestelde reserves (investeringsreserve, afschrijvingen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde, ...) die belastbaar worden o.m. omdat ze worden - of geacht worden te zijn - opgenomen.
Nummer 208/11
De belastbare winst bevat tenslotte ook nog de meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld naar aanleiding van de verdeling van het vermogen. Zulks impliceert dat, in de gevallen waarin een ontbonden vennootschap al of een deel van haar activa rechtstreeks aan haar aandeelhouders of vennoten toebedeelt, voor de vaststelling van de winst rekening moet worden gehouden met de werkelijke waarde van de verdeelde activa op het ogenblik van hun verdeling (zie ook 208/15 hierna).
1. Bedrag van het uitgekeerde dividend
a) Algemeen
Nummer 208/12
Art. 209, eerste lid, WIB 92 bepaalt dat wanneer het maatschappelijk vermogen van een vennootschap wordt verdeeld ten gevolge van ontbinding of om enige andere reden, als een uitgekeerd dividend moet worden aangemerkt het positieve verschil tussen :
- enerzijds, de uitkeringen aan de aandeelhouders of vennoten in geld, in effecten of in enige andere vorm,
- en, anderzijds, de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal [De aandacht wordt er op gevestigd dat ten name van een ontbonden vennootschap ook een uitgekeerd dividend kan moeten worden belast wanneer zij eigen aandelen heeft verkregen (zie dienaangaande de commentaar op art. 186, WIB 92)].
Overeenkomstig art. 264, eerste lid,2°, WIB 92, is op dat uitgekeerd dividend geen RV verschuldigd (voor verdere uitleg omtrent de RV wordt verwezen naar de commentaar op art. 264, WIB 92).
b) In aanmerking te nemen uitkeringen
Nummer 208/13
Zoals reeds gezegd bepaalt art. 209, WIB 92 dat een uitgekeerd dividend wordt belast op de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, voor zover deze de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal overtreffen.
Luidens de bestaande rechtspraak (weliswaar m.b.t. het vroegere belastingregime, doch thans evenzeer van toepassing) wijst het gebruik van de uitdrukking "of in enige andere vorm" die ook voorkwam in het vroegere art. 118-oud, WIB (thans art. 209, WIB 92) erop dat de wet geenenkele wijze van verdeling of uitkering uitsluit (zie Cass. 4.11.1940, Haustrate C°, Bull. 157).
Nummer 208/14
Voor de toepassing van hetzelfde art. 118-oud (thans art. 209, WIB 92) is het zonder belang dat een maatschappelijk onroerend goed niet is verkocht maar onverdeeld is afgestaan aan de vennoten die er, in de verhouding vastgelegd in een authentieke akte, eigenaar van zijn geworden (Brussel, 11.12.1956, Debroux).
Nummer 208/15
Overeenkomstig het inzake belastingen algemeen geldende beginsel, moet de baat worden beoordeeld op het ogenblik van de verrijking van de belastingplichtige, zodat de waarde van de aan de aandeelhouders of vennoten toegekende goederen moet worden beoordeeld op het ogenblik van de toekenning (Brussel, 4.2.1959, Marion en C°, Bull. 358, blz. 854); met betrekking tot onroerende goederen is de verkoopwaarde bij de toekenning in aanmerking te nemen.
Nummer 208/16
Bij het bepalen van het uitgekeerde dividend dient in beginsel rekening te worden gehouden met de werkelijk aan de aandeelhouders gedane uitkeringen.
Hieruit mag evenwel niet worden afgeleid dat, indien de vennootschap het geheel of een deel van haar liquidatieoverschot aan derden moest afstaan, die sommen zouden mogen worden afgetrokken van het belastbaar bedrag van het uitgekeerde dividend, onder voorwendsel dat ze niet aan de aandeelhouders zijn uitgekeerd. Overigens werd ten tijde van het vroegere belastingregime (zie 208/2) in die zin gevonnist dat de omstandigheid dat het maatschappelijk vermogen rechtstreeks aan een derde (VZW) werd afgestaan en niet onder de vennoten werd verdeeld, geen beletsel vormde voor de vestiging van de toenmalige bijzondere aanslag voorzien in art. 118-oud, WIB (Luik, 4.6.1980, CV "Maison Syndicale", in vereffening, Bull. 615, blz. 693).
c) Gestort kapitaal en gerevaloriseerde waarde ervan
Nummer 208/17
M.b.t. de begrippen "gestort kapitaal" en "gerevaloriseerde waarde" van dat gestort kapitaal wordt vooreerst verwezen naar de commentaar op de art. 2 en 184, WIB 92.
Nummer 208/18
Om betwistingen te vermijden wanneer een wijziging van de revalorisatiecoëfficiënten als bedoeld in art. 2, § 6, WIB 92, tussen twee verdelingen zou intreden, bepaalt art. 209, laatste lid, WIB 92 dat, wanneer het maatschappelijk vermogen trapsgewijze wordt verdeeld, de revalorisatiecoëfficinten die van kracht zijn op de datum van iedere verdeling, zowel op het bij de ontbinding nog aan te merken gestorte kapitaal, als op de vroegere verdelingen, moeten worden toegepast.
Hierbij moet nader worden bepaald dat met "vroegere verdelingen" niet het onbelaste gedeelte van vorige verdelingen is bedoeld, maar wel het geheel van de sommen die vroeger uit hoofde van de verdelingen werkelijk zijn uitgekeerd; er hoeft dus niet te worden nagegaan in hoever de vroegere verdelingen met het gerevaloriseerde gestorte kapitaal werden verrekend.
De bijzondere aandacht dient er evenwel op gevestigd dat de voormelde bepalingen, in de huidige stand van de wetgeving, geen praktische toepassing kunnen vinden aangezien dergelijke trapsgewijze verdelingen zich steeds zullen uitstrekken over een periode gedurende dewelke de revalorisatiecoëfficinten ongewijzigd zijn gebleven. Immers het huidige belastingregime m.b.t. de verdeling van het maatschappelijk vermogen is slechts van toepassing inzake ontbindingen die ten vroegste op 1.1.1990 plaatsvinden (zie 208/1), terwijl de revalorisatiecoëfficiënten sinds 1950 geen wijziging meer ondergingen.
2. Aanrekening van het uitgekeerd dividend
Nummer 208/19
Wanneer het maatschappelijk vermogen van een ontbonden vennootschap wordt verdeeld, worden de gedane uitkeringen, overeenkomstig art. 209, tweede lid, WIB 92, achtereenvolgens geacht overeen te stemmen:
1° eerst met de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal;
2° vervolgens met de voorheen gereserveerde winst die reeds aan de Ven.B is onderworpen, inbegrepen de meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld naar aanleiding van de verdeling van het vermogen;
3° en tenslotte met de voorheen vrijgestelde winst.
Nummer 208/20
Dit houdt in dat :
- de gedane uitkeringen niet als een uitgekeerd dividend moeten worden aangemerkt zolang ze niet meer bedragen dan de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal;
- het uitgekeerde dividend dat geacht wordt overeen te stemmen met voorheen belaste reserves geen weerslag heeft op het belastbare inkomen aangezien het wordt gecompenseerd door een evenwaardige opneming van die reserves.
Concreet betekent dit dat een ontbonden vennootschap, over het geheel van de vereffeningsperiode, in de regel op geen hoger bedrag zal worden belast dan het totaal van :
- de tijdens de vereffeningsperiode verkregen inkomsten (met inbegrip van de naar aanleiding van de verdeling verwezenlijkte of vastgestelde meerwaarden);
- de voorheen vrijgestelde reserves die door hun uitkering belastbaar worden.
Bij vennootschappen die vóór 1950 zijn opgericht zal het belastbare inkomen bovendien nog verminderen met de revalorisatie van het gestorte kapitaal.
C. BEREKENING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG
1. Principe
Nummer 208/21
Ook bij vennootschappen in vereffening moet de belastbare grondslag worden vastgesteld door achtereenvolgens de verschillende bewerkingen te verrichten waarover wordt gehandeld in de commentaar op art. 199, WIB 92 : vaststelling van de in beginsel belastbare winst, eventuele uitsplitsing van de winst volgens oorsprong, aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winst en van de niet-belastbare bestanddelen, van de DBI en VRI en van de vorige verliezen, toepassing van de investeringsaftrek.
Bovendien is ook op vennootschappen in vereffening het in art. 207,2e lid, WIB 92, bedoelde aftrekverbod op verkregen abnormale of goedgunstige voordelen van toepassing.
2. Gereserveerde winst
Nummer 208/22
Om het bestanddeel "reserves" van de in beginsel belastbare winst vast te stellen, moet rekening worden gehouden met het gedeelte van de gedane verdelingen dat geacht wordt met een opneming van belaste reserves overeen te stemmen.
Alhoewel art. 209, 2e lid, WIB 92, bepaalt dat de gedane uitkeringen geacht worden bij voorrang overeen te stemmen met de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, moeten de uitkeringen worden aangerekend op de belaste reserves zodra ze het niet gerevaloriseerde gestorte kapitaal overtreffen, aangezien de revalorisatie van het kapitaal zich niet als zodanig onder de vermogensbestanddelen bevindt.
Hoe de opnemingen van belaste reserves bij de berekening van het bestanddeel "gereserveerde winst" moeten worden verwerkt, is mede afhankelijk van de wijze waarop de gedane verdelingen door de vennootschap worden geboekt.
De navolgende voorbeelden illustreren de als meest logisch voorkomende mogelijkheden.
Voorbeeld 1
Nummer 208/23
Het vermogen van een vennootschap is op het ogenblik van haar ontbinding als volgt samengesteld :
- gestort kapitaal (in 1949): 3.000.000
- belaste reserves:
- wettelijke reserve: 300.000
- beschikbare reserve: 4.200.000
-overgedragen winst: 500.000
5.000.000
- vrijgestelde reserves: 2.000.000
Tijdens het eerste boekjaar van haar vereffeningsperiode verwezenlijkt de vennootschap een positief resultaat van 600.000 F dat ze toevoegt aan de overgedragen winst. Tijdens dat boekjaar doet de vereffenaar een eerste verdeling van 4.500.000 F die gedebiteerd wordt op een rekening "Verdelingen".
De beweging van de reserves moet als volgt worden bepaald :
Begintoestand Eindtoestand
- reserve in kapitaal 0 3.000.000
- wettelijke reserve 300.000 300.000
- beschikbare reserves 4.200.000 4.200.000
- overgedragen winst 500.000 1.100.000
- "Verdelingen" 0 - 4.500.000
5.000.000 4.100.000
- opneming 900.000
Voorbeeld 2
Nummer 208/24
Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, behalve dat de verdeling ten bedrage van 3.000.000 F wordt gedebiteerd op het gestorte kapitaal en ten bedrage van 1.500.000 F op de beschikbare reserves.
Beweging van de reserves :
Begintoestand Eindtoestand
- wettelijke reserve 300.000 300.000
- beschikbare reserves 4.200.000 2.700.000
- overgedragen winst 500.000 1.100.000
5.000.000 4.100.000
- opneming 900.000
Voorbeeld 3
Nummer 208/25
Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, behalve dat de verdeling op de beschikbare reserves en voor het saldo op de overgedragen winst wordt gedebiteerd.
Beweging van de reserves :
Begintoestand Eindtoestand
- reserve in kapitaal 0 3.000.000
- wettelijke reserve 300.000 300.000
- beschikbare reserves 4.200.000 0
- overgedragen winst 500.000 800.000
5.000.000 4.100.000
- opneming 900.000
Voorbeeld 4
Nummer 208/26
Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, behalve dat de uitkering gedeeltelijk gebeurt door toewijzing aan de vennoten van materiële vaste activa waarvan de werkelijke waarde 1.600.000 F bedraagt en de boekwaarde (en fiscale waarde) 900.000 F.
Hoewel het bedrag van het uitgekeerd dividend in dat geval 5.200.000 F (werkelijke waarde van de uitkeringen) min 3.300.000 F (gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal) of 1.900.000 F bedraagt (tegenover 4.500.000 F - 3.300.000 F of 1.200.000 F in de voorbeelden 1 tot 3), moet de opneming van reserves op dezelfde wijze als in voorbeeld 1 op 900.000 F worden bepaald (de post "verdelingen" blijft behouden op - 4.500.000 F).
De bijkomende winst van 700.000 F stemt overeen met de naar aanleiding van de verdeling vastgestelde meerwaarde.
3. Uitgekeerd dividend
Nummer 208/27
De berekening van het uitgekeerde dividend biedt voor de administratie geen bijzondere moeilijkheden. Het volstaat immers het bedrag - of de werkelijke waarde - van de verdelingen te verminderen met de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal.
Wanneer de verdeling van het vermogen trapsgewijze gebeurt, is het uitgekeerde dividend bovendien gelijk aan het totale uitgekeerde bedrag of aan de werkelijke waarde van de uitgekeerde bestanddelen van zodra de uitkeringen de waarde van het gestorte kapitaal overtreffen.
Nummer 208/28
De vereffenaar van de vennootschap daarentegen moet berekenen welk gedeelte van het nog beschikbare vermogen effectief onder de aandeelhouders of vennoten kan worden verdeeld en welk gedeelte ervan als belasting moet worden afgedragen.
In de praktijk - en inzonderheid bij de eindverdeling - kan hij dit doel bereiken door :
1° het nog beschikbare vermogen (verdeelbaar + nog te betalen Ven.B) na aftrek van de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal dat voorheen nog niet in mindering werd gebracht, voorlopig aan te merken als een uitgekeerd dividend;
2° de belastbare grondslag vast te stellen op de hiervoor beschreven wijze;
3° de belasting te berekenen (zie 208/29, e.v.) die op die grondslag is verschuldigd;
4° het vermogen te splitsen in het effectief verdeelbare bedrag en in de nog verschuldigde belasting.
Die werkwijze wordt geïllustreerd in de voorbeelden onder de nrs. 208/32 en 33.
V. BEREKENING VAN DE BELASTING
Nummer 208/29
Ook ten name van vennootschappen in vereffening kan de belastbare grondslag moeten worden gesplitst in :
- tegen gewoon tarief belastbare Belgische inkomsten;
- tegen verlaagd tarief belastbare buitenlandse inkomsten;
- afzonderlijk belastbare meerwaarden.
Bovendien zijn de gewone regels van toepassing betreffende de verrekening van voorheffingen en andere bestanddelen en betreffende de vermeerderingen bij ontstentenis van of onvoldoende voorafbetalingen.
Tenslotte kan ook de bijzondere aanslag op niet verantwoorde kosten bij ontbonden vennootschappen toepassing vinden.
Nummer 208/30
Voor de toepasselijke belastingtarieven en berekeningsregels wordt dan ook verwezen naar de commentaar op de art. 215, WIB 92 gewoonbelastingtarief), art. 216, WIB 92 bijzondere tarieven), art. 217, WIB 92( egen verlaagd tarief belastbare buitenlandse inkomsten), art. 218, WIB 92( ermeerdering bij ontstentenis van of onvoldoende VA), art. 219, WIB 92( ijzondere aanslag op niet-verantwoorde kosten), art. 463bis, WIB 92 ACB)en art. 519bis, WIB 92 (afzonderlijk tarief voor belastbare opnemingen opbepaalde meerwaarden).
Nummer 208/31
De aandacht wordt erop gevestigd dat, om uit te maken of het in art. 215, 2e lid, WIB 92, bedoelde verminderde tarief van toepassing is - en inzonderheid of de dividenduitkering al dan niet hoger is dan 13 % van het gestorte kapitaal - rekening moet worden gehouden met :
- eensdeels de bedragen die op grond van art. 209, 1e lid, WIB 92, als uitgekeerd dividend worden aangemerkt;
- anderdeels, het gestorte kapitaal dat, mede gelet op de bepalingen van art. 209, 2e lid, WIB 92, bij het begin van het belastbare tijdperk nog niet is of nog niet geacht wordt te zijn terugbetaald.
A. VOORBEELD 1 : ONTBINDING EN SLUITING VAN DE VEREFFENING TIJDENS HETZELFDE BELASTBARE TIJDPERK
Nummer 208/32
1. Gegevens
Een NV A opgericht in 1949 met een gestort kapitaal van 3.000.000 F (revalorisatiecoëfficiënt : 1,10) en die per kalenderjaar boekhoudt wordt op 20.3.1993 ontbonden.
Op 20.3.1993 ziet de balans van de NV A er samengevat als volgt uit :
A NV A P
Vaste activa Kapitaal 3.000.000
Materiële vaste activa 10.000.000 Reserves
Vlottende activa Wettelijke 300.000
Belastingvrije 2.900.000
Voorraden 6.300.000 Beschikbare 17.700.000
Vorderingen 4.000.000
Geldbeleggingen en
Liquide middelen 5.000.000 Voorzieningen voor risico’s en kosten 100.000
Handelsschulden 1.300.000
25.300.000 25.300.000
De belaste reserves zijn als volgt samengesteld :
- wettelijke reserve : 300.000
- beschikbare reserves : 17.700.000
- totaal van de opgave 328 R : 18.000.000
De vrijgestelde reserves zijn als volgt samengesteld :
a) verwezenlijkte meerwaarden (meerwaarde die in 1986 werd verwezenlijkt en vrijgesteld bij toepassing van de toen geldende bepalingen van art. 36-oud, WIB : 1.500.000
b) voorzieningen voor risico's en kosten : 100.000
c) andere vrijgestelde reserves (investeringsreserve, afschrijvingen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde, enz.) : 1.400.000
d) totaal van de opgave 328 S : 3.000.000
2. Vereffeningsverrichtingen
De vereffenaar int de handelsvorderingen (4.000.000 F) en zuivert de handelsschulden (1.300.000 F) aan.
De andere vereffeningsverrichtingen geven bij de NV A aanleiding tot de volgende opbrengsten en kosten :
Opbrengsten
Omzet (verkoop van de voorraden) : 6.200.000
Financiële opbrengsten (bruto-interesten) : 450.000
Uitzonderlijke opbrengsten:
- terugneming van de voorzieningen : 100.000
- meerwaarde op de verkoop van de materiële vaste activa op 8.8.1993 (13.300.000 - 10.000.000) : 3.300.000
Totaal : 10.050.000
Kosten
Wijzigingen in de voorraad : 6.300.000
Belastingen op het resultaat :
- RV (450.000 x 10,3 %) : 46.350
Diverse (vereffenings)kosten : 1.620.000
- 7.966.350
Saldo 2.083.650
De diverse (vereffenings)kosten bestaan voor 150.000 F uit niet aftrekbare kosten.
Na deze verrichtingen beschikt de NV A op de bankrekening over een bedrag van 25.983.650 F.
De vermogensbestanddelen zijn als volgt samengesteld :
- gestort kapitaal (kol. 4 - opgave 328 D) : 3.000.000
- belaste reserves (totaal bedrag op de opgave 328 R) : 18.000.000
- vereffeningsresultaat : 2.083.650
- belastingvrije reserves (totaal bedrag op de opgave 328 S - 100.000 F terugneming van
voorzieningen) : 2.900.000
- totaal : 25.983.650
De vereffening wordt op 23.12.1993 afgesloten.
3. Berekeningen
Berekening door de vereffenaar van de verschuldigde Ven.B
- Gereserveerde winst (opneming) - 18.000.000
- Verworpen uitgaven :
- RV : 46.350
- andere : 150.000
- totaal : 196.350
- Vermogen, na aftrek van de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, dat bestemd wordt tot het betalen van de nog verschuldigde Ven.B en tot uitkering aan de aandeelhouders
(25.983.650 - 3.300.000) : 22.683.650
- Resultaat : 4.880.000
- waarvan :
- afzonderlijk belastbaar tegen 15 % (art. 519bis, WIB 92) [Totaal bedrag van de meerwaarden die bestonden op het einde van het belastbaar tijdperk verbonden aan het aj. 1992 (= 1.500.000) x 30 %=450.000] 450.000
- gewoon belastbaar tegen 39 % [het verminderd basistarief bedoeld in art. 215, lid 2, WIB 92, is niet van toepassing aangezien de dividend-uitkering meer bedraagt dan 13 % van het gestorte kapitaal (zie 208/31)] 4.430.000
Berekening van de aanslag :
1. Basisbelasting
a) gewone aanslag : 4.430.000 x 39 % = 1.727.700
b) afzonderlijke aanslag op meerwaarden 450.000 x 15 % = 67.500
c) basisbelasting 1.727.700 67.500
2. Terugbetaalbare voorheffingen (RV = 46.350) - 46.350
1.681.350 67.500
3. Vermeerdering wegens gebrek aan VA
1.681.350 x 18 % = + 302.643
1.983.993 67.500
4. Te betalen belasting = 2.051.493
De vereffenaar stort de belasting (2.051.493) en verdeelt het saldo van de beschikbare middelen (25.983.650 - 2.051.493 = 23.932.157) onder de aandeelhouders.
Voor het belastbare tijdperk dat loopt vanaf 21.3.1993 tot 23.12.1993 (aj. 1993) moet het belastbare inkomen als volgt worden bepaald:
- Gereserveerde winst (opneming) - 18.000.000
- Verworpen uitgaven :
- RV : 46.350
- Ven.B : 2.051.493
– andere : 150.000
- totaal : 2.247.843
- Uitgekeerd dividend(23.932.157 - 3.300.000) : 20.632.157
- Resultaat : 4.880.000
B. VOORBEELD 2 : TRAPSGEWIJZE VERDELING
Nummer 208/33
1. Gegevens
Zelfde gegevens als sub 208/32 hiervoor, maar de vereffening wordt op 30.9.1994 afgesloten.
2. Belastbaar tijdperk : 21.3.1993 tot 31.12.1993 (aj. 1994)
a) Vereffeningsverrichtingen
De vereffenaar int gedeeltelijk de handelsvorderingen voor een bedrag van 1.500.000 F. Bovendien zuivert hij ten dele de schulden aan voor een bedrag van 800.000 F.
De andere vereffeningsverrichtingen geven voor de voormelde periode aanleiding tot de volgende opbrengsten en kosten :
Opbrengsten
Omzet (gedeeltelijke verkoop van de voorraden) : 1.900.000
Financiële opbrengsten (bruto-interesten) 225.000
Uitzonderlijke opbrengsten :
- terugneming van de voorziening : 100.000
- meerwaarden op de gedeeltelijke verkoop van de materiële vaste activa
- verkoop op :
- 30.07.1993 : 600.000 (1)
- 10.11.1993 : 700.000 (2)
1.400.000
Totaal : 3.525.000
Kosten
Wijzigingen in de voorraad 2.000.000
Belastingen op het resultaat :
- RV (10,3 %) : 23.175
- Geraamde belastingen : 285.023
Diverse (vereffenings)kosten : 616.000
Totaal : 2.924.198
Saldo : 3.525.000 - 2.924.198 = 600.802
(1) 3.800.000 F (verkoopprijs) - 3.200.000 F (boekwaarde)
(2) 4.200.000 F (verkoopprijs) - 3.500.000 F (boekwaarde)
De diverse (vereffenings)kosten bestaan voor 50.000 F uit niet aftrekbare beroepskosten.
De vereffenaar betaalt in december 1993 een voorschot op de eindverdeling van 4.500.000 F aan de aandeelhouders en boekt dit bedrag op een rekening "Verdelingen".
De balans van de NV A ziet er op 31.12.1993 samengevat als volgt uit :
A NV A P
Vaste activa Kapitaal 3.000.000
Materiële vaste activa 3.300.000 Reserves
Vlottende activa Wettelijke 300.000
Belastingvrije 2.900.000
Voorraden 4.300.000 Beschikbare 17.700.000
Vorderingen 2.500.000
Geldbeleggingen en Liquide middelen 10.685.825 Vereffeningsresultaat 600.802
(Overgedragen winst)
Verdelingen - 4.500.000
Geraamd bedrag der belastingschulden 285.023
Handelsschulden 500.000
20.785.825 20.785.825
b) Berekeningen
Voor het belastbare tijdperk dat loopt vanaf 21.3.1993 tot 31.12.1993 (aj. 1994) moet het belastbare inkomen als volgt worden bepaald:
- Gereserveerde winst :
Toestand op : 21.3.1993 31.12.1993
Reserves in kapitaal 0 3.000.000
Wettelijke reserve 300.000 300.000
Beschikbare reserves 17.700.000 17.700.000
Vereffeningsresultaat
(Overgedragen winst) 0 600.802
"Verdelingen" 0 - 4.500.000
Totalen 18.000.000 17.100.802
Opneming - 899.198
- Verworpen uitgaven :
- RV : 23.175
- geraamd bedrag der belastingschulden : 285.023
- andere : 50.000
- totaal : + 358.198
- Uitgekeerde dividenden (4.500.000 - 3.300.000): 1.200.000
Belastbaar resultaat : 659.000
Berekening van de aanslag :
1. Basisbelasting : 659.000 x 39 % [Het verminderd basistarief bedoeld in art. 215, lid 2, WIB 92, is niet van toepassing aangezien de dividenduitkering meer bedraagt dan 13 % van het gestorte kapitaal (zie 208/31)]: 257.010
2. ACB van 3 % : 7.710
264.720
3. Terugbetaalbare RV : - 23.175
241.545
4. Vermeerdering wegens
gebrek aan VA (241.545 x 18 %) : 43.478
5. Te betalen belasting : 285.023
3. Belastbaar tijdperk : 1.1.1994 tot 30.9.1994
a) Vereffeningsverrichtingen
De vereffenaar int de nog openstaande vorderingen en zuivert de schulden aan.
De andere vereffeningsverrichtingen geven voor de voormelde periode aanleiding tot de volgende opbrengsten en kosten :
Opbrengsten
Omzet (verkoop van de voorraden) : 4.100.000
Financiële opbrengsten (bruto-interesten) : 450.000
Uitzonderlijke opbrengsten :
meerwaarden op de verkoop van de materiële vaste activa : 5.300.000 - 3.300.000 : 2.000.000 ---Totaal : 6.550.000
Kosten
Wijzigingen in de voorraad : 4.300.000
Belastingen op het resultaat :
- RV (13,39%) : 60.255
- VA3 : 800.000
Diverse (vereffenings)kosten : 1.004.000
Totaal : 6.164.255
Saldo: 6.550.000 - 6.164.255 = 385.745
De diverse (vereffenings)kosten bestaan voor 100.000 F uit verworpen uitgaven.
Na deze verrichtingen beschikt de vennootschap op de bankrekening over een tegoed van 20.386.547 F.
De vereffening wordt op 30.9.1994 afgesloten.
b) Berekeningen
Om het netto-uitkeerbare bedrag te bepalen dat nog onder de aandeelhouders kan worden verdeeld, moet de vereffenaar vooraf de nog te betalen Ven.B berekenen voor het belastbare tijdperk dat loopt vanaf 1.1.1994 tot 30.9.1994 (aj. 1994).
Die berekening gebeurt als volgt :
- Gereserveerde winst :
Toestand op : 31.12.1993 30.09.1994
Reserves in kapitaal 3.000.000 0
Wettelijke reserve 300.000 0
Beschikbare reserves 17.700.000 0
Vereffeningsresultaat
(Overgedragen winst) 600.802 0
"Verdelingen" - 4.500.000 0
Totalen 17.100.802 0
Opneming - 17.100.802
- Verworpen uitgaven :
- RV : 60.255
- VA3 : 800.000
- andere : 100.000
- totaal : 960.255
- Vermogen dat bestemd wordt tot de betaling van de nog verschuldigde Ven.B en tot uitkering aan de aandeelhouders 20.386.547
- Resultaat : 4.246.000
Waarvan : - afzonderlijk belastbaar tegen 17 % (art. 519bis, WIB 92) [totaal bedrag van de meerwaarden die bestonden op het einde van het belastbaar tijdperk verbonden aan het aj. 1992 (= 1.500.000 x 30 % = 450.000): 450.000
- gewoon belastbaar : 3.796.000
Berekening van de aanslag :
1. Basisbelasting :
a) Gewone aanslag : 3.796.000 x 39 % [Het verminderd basistarief bedoeld in art. 215,
lid 2, WIB 92 is niet van toepassing aangezien de dividenduitkering meer bedraagt dan 13 % van het gestorte kapitaal (zie 208/31)] 1.480.440
b) Afzonderlijke aanslag op meerwaarden :
450.000 x 17 % 76.500
c) Basisbelasting
1.480.440 76.500
2. ACB van 3 % 44.413 2.295
1.524.853 78.795
3. Terugbetaalbare voorheffingen (RV) - 60.255
1.464.598 78.795
4. Voorafbetalingen (VA3) - 800.000
664.598 78.795
5. Vermeerdering :
a) Totale vermeerdering 1.464.598 x 18 % : 263.628
b) Voordelen wegens VA
VA3 : 800.000 x 18 % : - 144.000
c) Werkelijke vermeerdering 119.628
784.226 78.795
6. Te betalen belasting : 863.021
De vereffenaar stort de belasting (863.021) en verdeelt het saldo van de beschikbare middelen (20.386.547 - 863.021 = 19.523.526) onder de aandeelhouders.
Voor het belastbare tijdperk dat loopt vanaf 1.1.1994 tot 30.9.1994 (eveneens aj. 1994) moet het belastbare inkomen als volgt worden bepaald :
- Gereserveerde winst :
Toestand op : 31.12.1993 30.09.1994
Reserves in kapitaal 3.000.000 0
Wettelijke reserve 300.000 0
Beschikbare reserves 17.700.000 0
Vereffeningsresultaat
(Overgedragen winst) 600.802 0
"Verdelingen" - 4.500.000 0
Totalen 17.100.802 0
Opneming - 17.100.802
- Verworpen uitgaven :
- RV : 60.255
- VA3 : 800.000
- Ven.B 863.021
- andere : 100.000
- totaal : 1.823.276
- Uitgekeerd dividend 19.523.526
- Resultaat : 4.246.000