Commentaar van art. 43, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 01.08.2017
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: GRONDSLAG VAN DE BELASTING
Afdeling IV: Beroepsinkomen
Onderafdeling II: Vrijgestelde inkomsten
Art. 43, WIB 92
| 43/0 | |
| 43/1 | |
| 43/2 | |
| 43/2.1 | |
| 43/3 | |
| 43/4 |
I. WETTEKST
Deze bijwerking heeft betrekking op art. 43, WIB 92, zoals het van toepassing is voor het aanslagjaar 2017. Het artikel is van kracht in deze versie sinds aj. 2007 (art. 2 en 21, W 22.06.2005 - BS 30.06.2005). [Elke wijziging die vanaf 29.04.2005 aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking op de toepassing van dit artikel].
43/0
Art. 43. - De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen.
II. ALGEMEEN
43/1
De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen:
- enerzijds de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde van het goed, verminderd met de kosten van vervreemding;
- en anderzijds de aanschaffings- of beleggingswaarde van het goed, verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen of afschrijvingen.
Deze in art. 43, WIB 92, opgenomen definitie van verwezenlijkte meerwaarde geldt voor alle meerwaarden die op grond van de art. 24, eerste lid, 2°; 27, tweede lid, 3°; 28, eerste lid, 1°; 183 of 235, 1° en 2°, WIB 92, in beginsel respectievelijk in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners belastbaar zijn. Zo worden alle meerwaarden die verwezenlijkt of vastgesteld worden ter gelegenheid van een akte tot overdracht, aanwijzing of vestiging van zakelijke rechten op een goed dat wordt gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, als meerwaarden beschouwd die vrijwillig verwezenlijkt worden tijdens de exploitatie (PV nr. 1.379, 18.01.1995, J. Dupré, Vragen en Antwoorden, kamer, 1991-1995, QRVA nr. 149 d.d. 17.04.1995, p. 16.036).
Gelet op de algemene draagwijdte van art. 43, WIB 92, is de definitie van verwezenlijkte meerwaarde niet enkel van toepassing bij de berekening van het bedrag van vrijgestelde meerwaarden, maar ook bij de berekening van het bedrag van meerwaarden die afzonderlijk, gespreid of gezamenlijk worden belast, en dit zowel in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, als de belasting van niet-inwoners.
In praktijk heeft de vaststelling van het bedrag van de meerwaarde voornamelijk fiscale voor de meerwaarden die van een fiscaal gunstregime genieten. Door de kosten van vervreemding rechtstreeks in mindering te brengen van de opbrengst van het vervreemde goed, verkleint immers het bedrag van de meerwaarde dat in aanmerking komt voor vrijstelling, dan wel voor afzonderlijke of gespreide taxatie, en vergroot het bedrag dat aan het normale of progressieve tarief belastbaar is.
Daartegenover staat dan weer dat slechts dit 'kleinere' bedrag op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt moet worden in de gevallen waarin de vennootschappen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde moeten voldoen (cf. art. 190, tweede lid, WIB 92).
De berekeningswijze van art. 43, WIB 92, enkel een toepassing vindt in meerwaarden die verwezenlijkt worden. Uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden (zie art. 44, § 1, 1° en § 3, WIB 92) worden dus niet bedoeld. Aangezien een niet verwezenlijkte meerwaarde een meerwaarde is die in het goed geïncorporeerd blijft en waarover men niet kan beschikken tenzij door de vervreemding van het goed zelf (art. 44, WIB 92), zal er zich in dergelijk geval in de regel ook geen probleem stellen, aangezien er bij gebrek aan vervreemding ook geen kosten van vervreemding gedaan of gedragen zijn.
III. VERKOOPWAARDE EN KOSTEN VAN VERVREEMDING
43/2
A. Verkoopwaarde
Onder verkoopwaardemoet worden verstaan:
- bij verkoop: de verkoopprijs;
- bij ruiling: de waarde van het in ruil ontvangen goed;
- bij inbreng in vennootschap: de waarde van de ontvangen aandelen.
Bij ramp, onteigening, opeising in eigendom of een gelijkaardig voorval wordt rekening gehouden met het bedrag van de ontvangen schadevergoeding.
43/2.1
B. Kosten van vervreemding
Tot de term kosten van vervreemding behoren alle kosten die betrekking hebben op de vervreemdingsverrichting in haar geheel. Het gaat niet enkel om de kosten die gemaakt zijn op het ogenblik van de vervreemding (zoals bijvoorbeeld notariskosten) maar ook om vroegere kosten, zelfs al zijn die gedaan of gedragen tijdens een vorig belastbaar tijdperk, en die rechtstreeks verband houden met de vervreemding (zoals publiciteitskosten). De vervreemding van het goed is namelijk niet altijd noodzakelijk een gevolg van een verkoop. Een vervreemding kan ook het gevolg zijn van een uitwisseling, een inbreng in een vennootschap, een schadegeval dat recht geeft op ene verzekeringsuitgave of schadevergoeding, etc.
Bovendien kunnen de bij de vervreemding van het actief gedane kosten slechts in mindering van de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde worden gebracht voor zover dat zij overeenkomstig de algemene voorwaarden van art. 49, WIB 92, als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt.
De vraag te weten of de door het geachte lid bedoelde erelonen van advocaten en andere adviseurs zijn aan te merken als aan de verkoop inherente bijzondere kosten, moet voor elk geval afzonderlijk door de bevoegde taxatie-ambtenaar worden beoordeeld aan de hand van de bewijsstukken die hem door de betrokken belastingplichtige moeten worden voorgelegd (PV nr. 1.089, 12.01.2001, Van Quickenborne, Vragen en Antwoorden, Senaat, 2000-2001, nr. 2-37, p. 1.841).
Hierna volgt een niet limitatieve opsomming opgenomen van de kosten die in mindering moeten gebracht worden van de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde:
- publiciteitskosten;
- notariskosten;
- makelaarskosten;
- financiële kosten (b.v. wisselresultaten);
- financiële kortingen;
- taksen op verrichtingen;
- uitvoerheffingen;
- verzekerings- en dekkingskosten;
- commissies;
- erelonen raadgevers;
- consultancykosten;
- transportkosten;
- kosten van technische controle;
- kosten van expertise, schatting, studie, enz.
IV. AANSCHAFFINGS- OF BELEGGINGSWAARDE
43/3
Voor de betekenis van het begrip aanschaffings- of beleggingswaarde wordt verwezen naar de commentaar van art. 61, tweede lid, WIB 92.
V. GEMENGD GEBRUIK
43/4
Om de in beginsel belastbare meerwaarde te bepalen met betrekking tot een activum dat slechts gedeeltelijk tot beroepsdoeleinden diende - en dus voor het andere deel voor privédoeleinden werd gebruikt - moeten de verkoopwaarde en de aanschaffings- of beleggingswaarde worden gesplitst volgens de verhouding die eerder al werd toegepast om de fiscale afschrijvingen te bepalen.
43/5
Voorbeeld 1
Wanneer een handelaar in 2016 voor 9.000 euro een bestelwagen verkoopt die gebruikt werd voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en wanneer de afschrijvingen en de kosten met betrekking tot dit voertuig ten belope van 80 % onder de beroepskosten werden gebracht, is de in beginsel belastbare meerwaarde bijgevolg gelijk aan het verschil tussen, enerzijds, 80 % van de verkoopprijs min 80 % van de eventuele kosten van vervreemding, en anderzijds, 80 % van de aankoopprijs min de aangenomen afschrijvingen. Deze bestelwagen is aangekocht voor 30.000 euro; er werden 19.200 euro fiscale afschrijvingen aangenomen.
Verkoopprijs: 9.000 x 80 %: 7.200
Aankoopprijs: 30.000 x 80 %: 24.000
Aangenomen afschrijvingen: - 19.200
Aankoopprijs: aangenomen afschrijvingen: - 4.800
In beginsel belastbare meerwaarde: 2.400 euro
Voorbeeld 2
Een tandarts verkrijgt in 2016 50.000 euro gewone ontvangsten. Daarnaast verkocht hij op 09.03.2016 volledig afgeschreven apparatuur voor 1.000 euro die hij op 26.05.2010 voor 3.000 euro had aangekocht. In 2016 bedragen de aftrekbare beroepskosten in totaal 20.000 euro; zij bevatten onder meer de publiciteitskosten van 50 euro die naar aanleiding van de verkoop van de apparatuur werden gemaakt.
Vaststelling van de meerwaarde:
Verkoopprijs 1.000
Kosten van vervreemding - 50
Aanschaffingsprijs 3.000
Aangenomen afschrijvingen - 3.000
In beginsel belastbare meerwaarde 950 euro
Eerste hypothese
De belastingplichtige kiest voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden (art. 47, WIB 92). Hij doet in 2016 geen investering.
Vaststelling van de netto-inkomsten (aj. 2017):
| - gewone ontvangsten | 50.000 |
| - aftrekbare beroepskosten met uitzondering van de op de meerwaarde drukkende publiciteitskosten (20.000 - 50) | - 19.950 |
| - gezamenlijk belastbaar netto-inkomen | 30.050 |
| - voorlopig vrijgestelde meerwaarde (aj. 2017) | 950 euro |
In 2017 herbelegt hij de verkoopprijs van 1000 euro in een computer die vanaf 2017 lineair wordt afgeschreven over een termijn van 5 jaar.
De verwezenlijkte meerwaarde van 950 euro wordt vanaf aj. 2018 gedurende een periode van 5 jaar gespreid belast ten belope van 190 euro per jaar.
Tweede hypothese
De belastingplichtige kiest niet voor het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden.
Aangezien de apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt, wordt de meerwaarde voor aj. 2017 voor een bedrag van 950 euro afzonderlijk belast tegen 16,5 % (art. 171, 4°, a, WIB 92).
Daarnaast wordt voor aj. 2017 een bedrag van 30.050 euro gezamenlijk belast.
Voorbeeld 3
Een binnenlandse vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt, kocht in 2010 aandelen aan voor een bedrag van 3.000 euro.
In 2016 worden de aandelen verkocht voor 4.000 euro. De verkoopkosten die hiermee gepaard gaan bedragen 40 euro.
Er werd geen waardevermindering op deze aandelen geboekt.
De verwezenlijkte meerwaarde komt overeenkomstig art. 192, § 1, eerste lid, WIB 92, in aanmerking om te worden vrijgesteld.
In de boekhouding wordt de verwezenlijkte meerwaarde van 1.000 euro (4.000 - 3.000) geboekt onder de opbrengstenrekening 'meerwaarden op de realisatie van vaste activa', terwijl de verkoopkosten (40 euro) onder de kostenrekening 'andere uitzonderlijke kosten' worden geboekt.
Bijgevolg bedraagt het boekhoudkundig resultaat met betrekking tot de verkoop van deze aandelen 960 euro.
Op het fiscale vlak wordt deze meerwaarde overeenkomstig art. 43, WIB 92, als volgt bepaald:
| - verkoopprijs | 4.000 |
| - kosten van vervreemding | - 40 |
| - aanschaffingsprijs | 3.000 |
| - fiscale meerwaarde | 960 euro |
De vrijstelling van deze meerwaarde wordt fiscaal verkregen door in de aangifte vennootschapsbelasting de begintoestand van de belastbare reserves te verhogen ten bedrage van 960 euro.