Commentaar van art. 364bis, WIB 92
Art. 364bis, WIB 92
| 364bis/0 | |
| 364bis/1-3 | |
| 364bis/4-7 | |
| IV. BETALING OF TOEKENNING NA HET VERTREK NAAR HET BUITENLAND | 364bis/8-10 |
| 364bis/11-12 | |
| 364bis/13-15 | |
| 364bis/16-19 |
Nummer 364bis/0
Art. 364bis (1). - Wanneer de in artikel 34 vermelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, wordt de betaling of toekenning geacht daags voor de overbrengst te hebben plaatsgehad. Voor de toepassing van het eerste lid, wordt elke overdracht als vermeld in artikel 34, § 2, 3°, met een toekenning gelijkgesteld.
[(1) De tekst van art. 364bis, WIB 92, is van toepassing met ingang van 1.1.1993 en betreft bijgevolg de kapitalen, de afkoopwaarden en de spaartegoeden die vanaf die datum zijn vereffend].
Voor de toepassing van het eerste lid, wordt elke overdracht als vermeld in artikel 34, § 2, 3°, met een toekenning gelijkgesteld.
Nummer 364bis/1
Art. 364bis, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden als bedoeld in art. 34, WIB 92, die worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, worden geacht te zijn betaald of toegekend daags voor die overbrengst.
Die maatregel heeft tot doel de misbruiken tegen te gaan, die voor bepaalde verkrijgers van kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden (groepsverzekering, pensioenfonds, pensioensparen) erin bestonden zich te onttrekken aan de belasting door uit te wijken naar het buitenland (inzonderheid Frankrijk) alvorens hun kapitaal op te trekken.
Nummer 364bis/2
De enige wettelijke bepaling die voorheen bestond om die ontwijking tegen te gaan (namelijk art. 174, tweede lid, WIB 92, opgeheven door art. 91, 3°, W 28.12.1992) was onvolledig, was niet op haar plaats en was bovendien ontoereikend. Inderdaad, die bepaling voerde een fictie in overeenkomstig welke de toekenning plaatsvond op de laatste dag van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België, wat geen enkel recht op belastingheffing met zich meebracht wanneer de belastingplichtige het land reeds vroeger had verlaten.
Nummer 364bis/3
Art. 364bis, WIB 92, strekt ertoe verschillende leemten op te vullen; die bepaling :
- slaat ook op andere sommen dan die welke uit het pensioensparen voortkomen en dit ongeacht of zij al dan niet afzonderlijk belastbaar zijn;
- is ondergebracht in Afdeling II "Aanslagjaar en belastbaar tijdperk"van Hoofdstuk VI, Titel VIl, WIB 92, waar zij beter past;
- legt de fictie van betaling op de laatste dag vóór het vertrek naar het buitenland en niet meer op de laatste dag van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid in België.
Het doel van de wetgever bestaat er kortom in misbruiken te vermijden zonder evenwel tegen het verdragsrecht in te gaan.
Nummer 364bis/4
De bepalingen van art. 364bis, WIB 92, hebben inzonderheid betrekking op de hierna opgesomde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden :
- de kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten;
- de inkomsten uit pensioensparen (spaartegoeden van spaarrekeningen en kapitalen en afkoopwaarden van spaarverzekeringen), met inbegrip van de overdrachten die als dergelijke inkomsten worden aangemerkt (zie 364bis/5);
- de kapitalen en afkoopwaarden die worden uitgekeerd uit hoofde van aanvullende pensioenen overeenkomstig art. 52bis, KB nr 72 van 10.11.1967 betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen;
- de uitkeringen in kapitaal die de aard hebben van een vergoeding tot geheel of gedeeltelijk herstel van een bestendige derving van beroepsinkomsten (winst, bezoldigingen of baten);
- de kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten of van reglementen van pensioenfondsen;
- de andere kapitalen geldend als renten of pensioenen; het betreft hoofdzakelijk de zogenaamde "gratis" kapitalen (in voorkomend geval gefinancierd door een bedrijfsleidersverzekeringscontract) die een onderneming stort aan een werknemer, een bestuurder of een werkend vennoot (1) die met pensioen of met brugpensioen gaat, of aan een rechtverkrijgende van een overleden werknemer, bestuurder of werkend vennoot (1);
- de gekapitaliseerde afkoopwaarde van een gedeelte van het wettelijk rust- of overlevingspensioen.
[(1) Met ingang van aj. 1998 zijn de categorieën van bestuurder en werkend vennoot vervangen door de categorie van de bedrijfsleiders (art. 4 t/m 7, 9 t/m 12, 22, 23, 30, 42, 44 tot 46, 48 en 49, eerste lid, KB 20.12.1996, BS 31.12.1996 - vierde editie - V 2484 - Bull. 769)].
Nummer 364bis/5
Overeenkomstig art. 364bis, tweede lid, WIB 92, wordt elke overdracht die als een inkomen uit pensioensparen wordt aangemerkt, hier eveneens met een toekenning gelijkgesteld.
Het betreft :
- gedeeltelijke overdrachten van tegoeden van spaarrekeningen of van technische reserves van spaarverzekeringen;
- volledige overdrachten van tegoeden van een individuele of collectieve spaarrekening naar een spaarverzekering;
- volledige overdrachten van technische reserves betreffende een spaarverzekering naar een individuele of collectieve spaarrekening.
Nummer 364bis/6
De in 364bis/4 beoogde inkomsten komen alleen in aanmerking wanneer ze worden uitgekeerd in de vorm van een kapitaal, dus met uitsluiting van de betalingen in de vorm van renten of periodieke pensioenen.
Nummer 364bis/7
Het spreekt voor zich dat de bovenvermelde inkomsten slechts in aanmerking komen voorzover zij niet voldoen aan de vrijstellingsvoorwaarden vermeld in de art. 39, 508 en 508bis, WIB 92.
Zijn dus inzonderheid niet bedoeld, de kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden die voortkomen van individuele levensverzekeringscontracten of uit het pensioensparen wanneer :
- de premies of de stortingen de belastingplichtige geen fiscaal voordeel hebben opgeleverd door middel van een fiscale aftrek of een belastingvermindering;
- die inkomsten aan de indirecte taks op het lange termijnsparen werden onderworpen.
IV. BETALING OF TOEKENNING NA HET VERTREK NAAR HET BUITENLAND
Nummer 364bis/8
De in art. 364bis, WIB 92, opgenomen maatregel is alleen van toepassing wanneer de daadwerkelijke betaling of toekenning plaatsvindt op een ogenblik dat de verkrijger zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin naar het buitenland heeft overgebracht, d.w.z. op een ogenblik dat hij niet-inwoner is geworden.
Nummer 364bis/9
Die bepaling kan derhalve niet worden toegepast:
- wanneer de verkrijger van de voormelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden nooit de hoedanigheid van inwoner van België heeft gehad;
- wanneer de bedoelde uitkeringen rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen van contracten, rekeningen of pensioenen die zijn gesloten, geopend, toegezegd of geheel gevormd na het vertrek van de verkrijger ervan naar het buitenland, mits de betrokkene ook nadien - tot op het tijdstip van de betaling of toekenning - op geen enkel tijdstip inwoner van België is geweest.
Die laatste uitzondering geldt bijgevolg niet voor de zogenaamde "gratis" pensioenkapitalen en de kapitalen gefinancierd door een bedrijfsleidersverzekering die worden betaald of toegekend na het vertrek van de verkrijger naar het buitenland, maar die betrekking hebben op een voorheen als rijksinwoner uitgeoefende beroepswerkzaamheid.
Nummer 364bis/10
Het bewijs dat de verkrijger van de inkomsten nooit of in de bedoelde periode geen inwoner van België is geweest, kan inzonderheid worden geleverd door een of meerdere attesten waarin de belastingadministratie van het land of van de landen waar hij verbleef, verklaart dat hij gedurende een bepaalde periode inwoner van dat land is geweest, of door andere bewijskrachtige bescheiden (zoals aanslagbiljetten van het land waar hij verbleef).
Wat 364bis/9, eerste lid, tweede gedachtenstreep, betreft is uiteraard vereist dat de verkrijger van de inkomsten ook aantoont op welke datum het contract, de rekening of het pensioen is gesloten, geopend, toegezegd of gevormd.
V. BIJZONDERE STELSELS VAN AANSLAG
Nummer 364bis/11
Om uit te maken of de voorwaarden zijn vervuld voor het toepassen van een bijzonder stelsel van aanslag (afzonderlijke aanslag of aanslag in de vorm van een fictieve omzettingsrente), moet de datum van de daadwerkelijke vereffening in aanmerking worden genomen en niet de datum waarop de inkomsten worden geacht te zijn betaald of toegekend.
De datum van vertrek naar het buitenland is terzake dus zonder belang.
Voorbeeld
Nummer 364bis/12
Een man geboren op 15.12.1937 heeft in november 1997 (op een leeftijd van 59 jaar) zijn fiscale woonplaats naar het buitenland overgebracht. Naar aanleiding van zijn pensionering ontvangt hij in januari 1998, dus op de leeftijd van 60 jaar, een "gratis" kapitaal geldend als rente of pensioen.
Daar de terzake gestelde voorwaarden bij de daadwerkelijke vereffening zijn vervuld, is het betrokken kapitaal in principe afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % (art. 171, 4°, g, WIB 92) .
Nummer 364bis/13
De betrokkenen zijn aan de belasting onderworpen voor het belastbare tijdperk tijdens hetwelk het tot belastingheffing aanleiding gevend feit zich voordoet, d.w.z. voor het jaar van de daadwerkelijke betaling of toekenning van de kapitalen, de afkoopwaarden of de spaartegoeden. De BV is overigens voor hetzelfde tijdperk opeisbaar. Het is dus de datum van daadwerkelijke betaling of toekenning die het belastbare tijdperk en het aanslagjaar bepaalt.
Nummer 364bis/14
Het is diezelfde datum die men in aanmerking moet nemen om te beoordelen aan welke belasting die inkomsten zijn onderworpen. Dat betekent dat de aanslag in de praktijk altijd in de BNI/nat.pers. zal worden ingekohierd, in voorkomend geval samen met de andere in de BNI/nat.pers. regulariseerbare inkomsten van Belgische oorsprong en dat de betrokkenen, naargelang van het geval, als niet-inwoners met of zonder tehuis in België zullen worden aangemerkt.
Nummer 364bis/15
De door de wetgever ingestelde fictie heeft overigens niet tot gevolg dat het aanslagstelsel van de betrokken inkomsten wordt beïnvloed (bijvoorbeeld wordt verzwaard).
VII. INVLOED VAN DE INTERNATIONALE OVEREENKOMSTEN
Nummer 364bis/16
In principe kan de verkrijger voor wat de betrokken inkomsten betreft, geen aanspraak maken op de vrijstelling van de Belgische belasting op basis van een door België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, aangezien die inkomsten overeenkomstig art. 364bis, WIB 92, op fiscaal vlak worden geacht hem te zijn betaald of toegekend op een ogenblik dat hij nog geen inwoner was van een andere Staat.
Niettemin mag men niet uit het oog verliezen dat de vreemde Staten voor de toepassing van hun eigen fiscale wetgeving op de betrokken inkomsten, waarschijnlijk niet de datum van betaling of toekenning zoals bepaald in art. 364bis, WIB 92, in aanmerking zullen nemen, maar wel de datum van de daadwerkelijke betaling of de daadwerkelijke toekenning.
Nummer 364bis/17
De verschillen op dit vlak zullen in bepaalde gevallen aanleiding geven tot dubbele belasting.
Om dergelijke toestand, die in strijd zou zijn met de geest en het doel van de door België gesloten verdragen, te vermijden moet van de belastingheffing op de in 364bis/4 tot 7 bedoelde inkomsten worden afgezien, wanneer de volgende vier voorwaarden tezamen zijn vervuld :
- de verkrijger van de inkomsten heeft zijn woonplaats in een Staat die met België een verdrag heeft gesloten overeenkomstig hetwelk het recht om de hier bedoelde inkomsten te belasten in principe aan de woonplaatsstaat van de verkrijger toekomt;
- de verkrijger bezit werkelijk de hoedanigheid van inwoner van de betrokken Staat in de zin van de overeenkomst, op de datum van daadwerkelijke betaling of daadwerkelijke toekenning van de inkomsten;
- de verkrijger is - of wordt - in de betrokken Staat daadwerkelijk op de bedoelde inkomsten belast;
- de buitenlandse belasting op die inkomsten is een (inkomsten)belasting die uitdrukkelijk beoogd is in het met de woonplaatsstaat gesloten verdrag.
Nummer 364bis/18
Het bewijs dat de laatste drie in 364bis/17, tweede lid, vermelde voorwaarden zijn vervuld, kan in principe slechts worden geleverd door middel van een attest ad hoc uitgaande van de belastingadministratie van het betrokken land of desnoods door andere bewijskrachtige bescheiden (bijvoorbeeld een aanslagbiljet waaruit zowel duidelijk de aard van de buitenlandse belasting als de categorie en het bedrag van de belaste inkomsten blijkt).
Nummer 364bis/19
Wanneer de vrijstelling van de inkomsten op het vlak van de BV wordt gevraagd, kan de schuldenaar van de inkomsten slechts van de storting van de BV afzien voorzover hij er zeker van is dat de in 364bis/17, tweede lid, vermelde voorwaarden zijn vervuld. Het is dus van belang dat de verkrijger hem de in 364bis/18 bedoelde bewijskrachtige bescheiden overhandigt, voor het verstrijken van de gestelde termijn voor de storting van de BV. Die bescheiden moeten aan de opgave 325 worden toegevoegd.