Commentaar van art. 32, WIB 92

Bezoldigingen van bestuurders

I. WETTEKST

Nummer 32/0

Art. 32. - Bezoldigingen van bestuurders zijn alle beloningen die voor de verkrijger de opbrengst zijn van zijn opdracht of taak als bestuurder of vereffenaar of van een gelijksoortige functie.

Daartoe behoren inzonderheid :

1° vaste of veranderlijke bezoldigingen, met inbegrip van tantièmes, die kapitaalvennootschappen anders toekennen dan als terugbetaling van eigen kosten van de vennootschap;

2° voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°.

Wanneer een bestuurder van een vennootschap aan deze laatste een gebouwd onroerende goed verhuurt, worden, in afwijking van artikel 7, de huurprijs en de huurvoordelen als bezoldigingen van bestuurder aangemerkt, in zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in artikel 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerende goed niet in aftrek gebracht.

II. ALGEMEEN

Nummer 32/1

De algemene bewoordingen van art. 32, eerste lid, WIB 92 wijzen erop dat de wetgever onder de belastbare bezoldigingen van bestuurders, in principe alle beloningen heeft willen rangschikken die voor de verkrijger de opbrengst vertegenwoordigen van zijn opdracht of taak als bestuurder of vereffenaar of van een gelijksoortige functie.

Ter zake is het zonder belang (zie 30/2) of de bezoldigingen door de vennootschap worden betaald, dan wel door sociale of verzekeringsinstellingen als tegenwaarde van door de vennootschap en (of) door de bestuurder gedane stortingen.

Nummer 32/2

Met het begrip "bestuurder" wordt niet alleen de eigenlijke bestuurder (zie 23/48 tot 52) bedoeld, doch ook de persoon die de functie van vereffenaar (zie 23/54) of een functie gelijksoortig aan die van bestuurder of vereffenaar (zie 23/55 tot 58) uitoefent bij een kapitaalvennootschap (zie 2/7 en 9).

Het woord "bestuurder" heeft dus een specifieke fiscale betekenis die afwijkt van die welke dit woord o.a. in het vennootschapsrecht heeft (PV nr. 307 van 30.11.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 726, blz. 892).

Nummer 32/3

Overeenkomstig art. 32, tweede lid,1° en 2°, WIB 92, behoren tot de in aanmerking te nemen inkomsten, met uitsluiting van de vergoedingen verkregen als terugbetaling van uitgaven die eigen kosten van de vennootschap zijn, de eigenlijke bezoldigingen alsmede de voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in art. 31, tweede lid, 2° tot 5°, WIB 92, d.w.z. :

1° de voordelen van alle aard, zomede de voordelen die ontstaan doordat kosten die voor de bestuurder eigen beroeps- of privé-kosten zijn, door de vennootschap ten laste worden genomen;

2° de vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de werkzaamheid die ten voordele van de vennootschap werd uitgeoefend;

3° de vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen;

4° de bezoldigingen die zijn betaald of toegekend na de stopzetting van de werkzaamheid door de bestuurder, zelfs indien ze aan zijn rechtverkrijgenden zijn betaald of toegekend.

Wat betreft de vergoedingen die zijn verkregen als terugbetaling van eigen kosten van de vennootschap, wordt verwezen naar 31/30 tot 43 die mutatis mutandis van toepassing zijn.

Nummer 32/3.1

Art. 32, derde lid, WIB 92, dat van toepassing is met ingang van aj. 1994, bepaalt dat - om de techniek van belastingontwijking te bestrijden waarbij bestuurders een beroepsinkomen tot een onroerend inkomen omvormen door middel van een overdreven huur voor de gebouwde onroerende goederen die ze aan hun eigen vennootschap verhuren - de door de vennootschap betaalde huurprijs en huurvoordelen niet als inkomsten van onroerende goederen maar als bezoldigingen van bestuurder worden aangemerkt, in zover zij meer dan vijf derden van het gerevaloriseerde KI bedragen.

Dit betekent dat in voorkomend geval deze huurprijs en huurvoordelen in hoofde van de bestuurder in twee categorieën in de PB belastbare inkomsten moeten worden gesplitst :

- enerzijds wordt een gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen als inkomen van onroerende goederen aangemerkt, namelijk ten belope van vijf derden van het gerevaloriseerde KI. (Zie ter zake de commentaar op art. 13, WIB 92).

- anderzijds wordt het gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen dat vijf derden van het gerevaloriseerde KI overschrijdt als een beroepsinkomen aangemerkt.

Het aanmerken van een gedeelte van de huurprijs en huurvoordelen als een beroepsinkomen wordt verder "herkwalificatie van huurinkomsten" genoemd.

III. EIGENLIJKE BEZOLDIGINGEN

A. ALGEMEEN

Nummer 32/4

Gelet op de algemene bewoordingen van de wet, moet worden beschouwd dat alle vaste of veranderlijke bezoldigingen, met inbegrip van tantièmes [Onder tantièmes moet worden verstaan, alle winstuitkeringen uitgekeerd aan de bestuurders van vennootschappen, in welke vorm ook, met uitsluiting van de dividenden. Tantièmes zijn dus veranderlijke bedragen die worden afgenomen van de te bestemmen winst van de vennootschap en die worden toegekend aan de bestuurders. Zij vertegenwoordigen gewoonlijk een bepaald percentage ofwel van de totale winst van het boekjaar, ofwel van de uitgekeerde winst.] (wedden, salarissen, gratificaties, premies, presentiegelden, vakantiegeld, enz.), die kapitaalvennootschappen aan hun bestuurders, vereffenaars, enz., toekennen, ten name van de verkrijgers bezoldigingen vormen als bedoeld in art. 30, 2°, WIB 92, ongeacht de benaming die aan die sommen wordt gegeven en ongeacht de modaliteiten volgens welke zij zijn vastgesteld en/of toegekend. Aldus zijn alle sommen die een kapitaalvennootschap als deelname in de winst, doch niet als dividend, toekent aan haar bestuurders, voor deze laatsten bezoldigingen van bestuurders (PV nr. 26, 23.10.1984, Volksv. Damseaux, Bull. 638, blz. 669).

Evenmin moet onderscheid worden gemaakt naargelang de functies van bestuurder, vereffenaar enz., of alle andere gelijksoortige functies die in feite dezelfde machten behelzen, worden uitgeoefend ter uitvoering van de oprichtingsakte, van de statuten van de vennootschap of van een beslissing van de algemene vergadering van de aandeelhouders of zelfs ter uitvoering van elke andere akte, zoals een vonnis of een arbeidsovereenkomst.

De wetgever heeft van de bestuurders van kapitaalvennootschappen een bijzondere categorie van belastingplichtigen willen maken, die de belasting verschuldigd zijn op grond van het geheel van de lonen en bezoldigingen die zij van de vennootschap ontvangen, ofwel in hun hoedanigheid van bestuurder enz., ofwel als bezoldigden of gewezen bezoldigden van die vennootschap (Cass., 27.3.1962, Louveaux, Bull. 391, blz. 1903; 19.1.1965, Taeymans, Pas. 1965, I, 498).

Wanneer een belastingplichtige in éénzelfde vennootschap een onbezoldigd mandaat van bestuurder en een bezoldigde werkzaamheid van bediende uitoefent, moeten - niettegenstaande de "onbezoldigdheid" van het uitgeoefende mandaat - de inkomsten die hij uit de in de vennootschap uitgeoefende werkzaamheid verkrijgt, derhalve als bezoldigingen van bestuurder worden aangemerkt.

B. CONCRETE GEVALLEN

Nummer 32/5

Als bezoldigingen van bestuurders enz., moeten o.a. worden beschouwd :

1° al de sommen die een bestuurder van een kapitaalvennootschap ontvangen heeft boven zijn vaste wedde van bestuurder of die hij gedurende het boekjaar heeft voorafgenomen, zonder dat hij kan aantonen dat ze een teruggave zijn van voor de vennootschap gedane uitgaven (Brussel, 2.6.1937, Scemana, Bull. 141, blz. 205);

2° de premies van levensverzekeringscontracten (met inbegrip van bedrijfsleidersverzekeringscontracten) die gesloten zijn in het onmiddellijke voordeel van de bestuurder (zie commentaar op art. 195, WIB 92) ;

3° de sommen die een bestuurder van een kapitaalvennootschap ontvangen heeft :

- als geheime commissielonen die hij zogezegd aan derden zou hebben uitgedeeld, bestemming die met geen enkel bewijskrachtig gegeven, noch bepaald feit (b.v. de aangifte van de verkrijgers van die commissielonen) gestaafd is;

- als reiskosten, voor een bedrag dat overdreven schijnt gelet op de omzet en de voorheen gedane kosten (Brussel, 10.4.1940, Hackin-De Ceuster);

4° de bezoldigingen die een boekhouder ontvangt van een kapitaalvennootschap waarin hij de onbetaalde functie van bestuurder uitoefent (zie in dezelfde zin : Cass., 6.12.1955, NV "Etablissements E. Paturiaux", Pas. 1956, I, 336);

5° de commissielonen door een kapitaalvennootschap toegekend aan een van haar bestuurders die er de functie van handelsexpert uitoefent (Brussel, 31.5.1950, NV "Union des Papeteries");

6° de vergoedingen die een ingenieur in een kapitaalvennootschap waarin hij bestuurder is, verkrijgt als vergoeding voor de aan die vennootschap verstrekte technische raadgevingen;

7° de pensioenen die een kapitaalvennootschap stort aan haar personeelsleden of aan haar gewezen personeelsleden die de hoedanigheid van bestuurder of van commissaris van de vennootschap hebben verkregen (Brussel, 29.1.1959, de Wilde d'Estmael; Cass., 27.3.1962, Louveaux, Bull. 391, blz. 1903 en Cass., 5.4.1966, Delange, Bull. 441, blz. 912) (zie evenwel 32/7 en 8);

8° de baten die een kapitaalvennootschap heeft toegekend aan een bestuurder, die er zijn mandaat onbezoldigd uitoefent, voor prestaties als zelfstandig accountant (Cass., 19.10.1989, NV Efco, Bull. 699, blz. 3078).

9° de door een bestuurder ten nadele van de vennootschap verduisterde sommen; hieraan wordt geen afbreuk gedaan door het feit dat de bestuurder, na het faillissement van de vennootschap, correctioneel wordt veroordeeld om die bedragen terug te betalen (Antwerpen, 17.2.1994, J.V.);

10° de vergoedingen ontvangen door bestuurders van verenigingen of instellingen (andere dan NV of CVA) die rechtspersoonlijkheid bezitten en die als binnenlandse kapitaalvennootschappen aan de Ven.B zijn onderworpen (art. 2, § 2, 3°, b en c, WIB 92), zoals bijvoorbeeld de bestuurders van VZW's die aan de Ven.B en niet aan de RPB zijn onderworpen [Zie ook PV nr 565, 14.5.1993., Volksv. Viseur, Bull. 740, blz. 1531 inzake de vergoedingen ontvangen door bestuurders van sportclubs].

Nummer 32/5.1

Tot de belastbare bezoldigingen van bestuurders behoren eveneens de door de vennootschap ten laste genomen :

1° niet ingehouden BV;

2° persoonlijke sociale bijdragen als bedoeld in art. 52,7°, WIB 92 (zie ook PV nr. 622, 12.10.1990, Volksv. Kuble, Bull. 706, blz. 1404).

C. NIET ALS BEZOLDIGINGEN VAN BESTUURDERS AAN TE MERKEN SOMMEN, HONORARIA EN BEZOLDIGINGEN

Nummer 32/6

Moeten echter niet als bezoldigingen van bestuurders, enz., maar als baten (art. 27, WIB 92) worden aangemerkt:

1° de sommen die een advocaat-bestuurder van een kapitaalvennootschap, in het kader van zijn beroep van advocaat, van die vennootschap ontvangt, voor zover de betrokkene aan de tuchtraad van de Orde van Advocaten onderworpen is (zie ook 23/389);

2° de honoraria die een zelfstandige architect ontvangt voor prestaties die hij in het kader van zijn beroep verstrekt aan een kapitaalvennootschap, waarin hij tevens bestuurder zonder werkelijke en vaste functies is (zie ook 23/390).

3° de bezoldigingen van commissarissen-revisoren (zie ook 23/53 en 64).

Het spreekt echter vanzelf dat die afwijking slechts van toepassing is, wanneer het maatschappelijk doel van de vennootschap geheel verschillend is van de werkzaamheid van advocaat, architect of bedrijfsrevisor.

D. BIJZONDER GEVAL : UITKERING VAN EEN PENSIOENKAPITAAL AAN EEN BESTUURDER DIE ZIJN BESTUURDERSMANDAAT BLIJFT UITOEFENEN

Nummer 32/7

In afwijking van 32/5, 7° kan een pensioenkapitaal dat door een naamloze vennootschap wordt uitgekeerd aan een bestuurder die een bestuursmandaat in de betrokken vennootschap blijft uitoefenen, toch als een pensioen in de zin van art. 34, § 1, 1°, WIB 92 en niet als een in art. 32, WIB 92 bedoelde bezoldiging van bestuurder worden aangemerkt, wanneer aan de volgende voorwaarden voldaan is :

1° de verkrijger moet voorheen en onderscheiden van zijn mandaat van bestuurder in de vennootschap krachtens een arbeidsovereenkomst een aan de RSZ onderworpen bezoldigde functie hebben uitgeoefend;

2° het kapitaal moet contractueel overeengekomen zijn en als extra-wettelijk pensioen gelden voor de sub 1° bedoelde bezoldigde werkzaamheid en niet voor het mandaat van bestuurder;

3° het kapitaal wordt uitgekeerd bij de definitieve stopzetting van die bezoldigde werkzaamheid wegens het bereiken van een zekere leeftijd of wegens overlijden (zie PV nr. 149,28.1.1987, Sen. Cooreman, Bull. 664, blz. 2009);

4° de voortgezette werkzaamheid in de vennootschap moet strikt beperkt blijven tot het eigenlijke algemene bestuursmandaat.

Het persioenkapitaal dat aan een bediende-bestuurder wordt uitgekeerd die naast zijn mandaat als bestuurder in dezelfde vennootschap een activiteit als bediende voortzet, moet als een bezoldiging in de zin van art. 32, WIB 92, worden aangemerkt. Aangezien de beroepswerkzaamheid als bediende niet definitief is stopgezet, is immers niet aan de in 3°, hierboven gestelde voorwaarde voldaan, zelfs niet wanneer de voortgezette beroepswerkzaamheid als bediende in het kader van de pensioenwetgeving is toegelaten (PV nr. 1069, 2.5.1994, Volksv. Dupré, Bull. 743, blz. 3160).

Nummer 32/8

Kapitalen en afkoopwaarden die een levensverzekeringsmaatschappij in het kader van een groepsverzekeringscontract uitkeert aan een bestuurder van een kapitaalvennootschap, zelfs als deze zijn mandaat verder blijft uitoefenen, zijn belastbaar op grond van art. 34, § 1, 2°, WIB 92 (en worden - voor zover de ter zake gestelde voorwaarden vervuld zijn - afzonderlijk belast krachtens art. 171, WIB 92).

De uitkering van kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten staat immers los van de uitoefening van het mandaat van bestuurder en kan bijgevolg niet als een vergoeding van het uitoefenen van dat mandaat worden aangemerkt.

IV. VOORDELEN VAN ALLE AARD, VERGOEDINGEN VERKREGEN INGEVOLGE DE STOPZETTING VAN DE WERKZAAMHEID, VERGOEDINGEN TOT HERSTEL VAN EEN TIJDELIJKE DERVING VAN BEZOLDIGINGEN, NA DE STOPZETTING VAN DE WERKZAAMHEID VERKREGEN BEZOLDIGINGEN

A. ALGEMEEN

Nummer 32/9

Tot de belastbare bezoldigingen van bestuurders, enz. behoren, ingevolge art. 32, tweede lid, 2°, WIB 92, eveneens de voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°, WIB 92.

Nummer 32/10

In eerste instantie wordt ter zake verwezen naar 31/8 tot 29 voordelen, vergoedingen en bezoldigingen verkregen door of toegekend aan werknemers) die mutatis mutandis van toepassing zijn op de hier bedoelde voordelen enz. die worden verkregen door of toegekend aan bestuurders enz.; enkele gevallen die specifiek zijn voor bestuurders worden hierna besproken.

B. VOORDELEN VAN ALLE AARD

1. Algemeen

Nummer 32/11

Tot de bezoldigingen van bestuurders enz. behoren ook de voordelen van alle aard die de betrokkenen verkrijgen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid, zoals:

- de kosteloze bewoning van een villa door een vennootschap ter beschikking van haar bestuurder gesteld;

- door de vennootschap gedane uitgaven voor het onderhoud, de beveiliging enz. van de woning die eigendom is van de bestuurder;

- het renteloos of tegen verminderde rente beschikken over kapitalen van de vennootschap (zie 32/12 tot 15).

2. Renteloze lening of lening tegen verminderde rentevoet

Nummer 32/12

Het voordeel dat een bestuurder van een kapitaalvennootschap verkrijgt wegens het feit dat de betrokken vennootschap hem via het debet van de rekening-courant renteloze voorschotten toestaat, vormt een op zijn naam belastbare bezoldiging, overeenkomstig art. 36, WIB 92 en art. 18, §3, 1, d, KB/WIB 92 (zie o.a. Cass., 23.12.1993 A.A., Fiscale Jurisprudentie, 94/78 - zie mutatis mutandis ook 33/30).

Nummer 32/13

Uit de aanhef van art. 20, WIB (thans art. 23, § 1, WIB 92)moet worden afgeleid dat het ontvangen voordeel, onder welke vorm het ook werd verkregen (i.c. een renteloze lening), een belastbare bezoldiging uitmaakt wanneer het rechtstreeks of onrechtstreeks zijn oorsprong vindt in de uitoefening van het bestuurdersmandaat; de aan de bestuurder betaalde bezoldiging of het hem toegekende voordeel moet derhalve niet noodzakelijk de tegenprestatie zijn van een beroepswerkzaamheid (Gent, 26.5.1992, R.D. en P.F., Fiscale Jurisprudentie, 92/157).

Nummer 32/14

Zoals steeds in fiscale aangelegenheden, moet de feitelijke situatie worden beoordeeld; ter zake werd in een concreet geval gevonnist dat de taxatieambtenaar op goede gronden had vastgesteld dat de rekening "activa in aanbouw" in feite de verderzetting was van de rekening-courant zodat de erop betrekking hebbende fictieve debetinterest - die een onbetwistbaar voordeel voor de bestuurder opleverde - terecht aan de beroepsinkomsten werden toegevoegd overeenkomstig art. 26, § 1, WIB (thans art. 32, WIB 92)(Antwerpen, 29.6.1993, W. Teblick).

Nummer 32/15

Met ingang van aj. 1994 [Tot en met aj. 1993 werd aangenomen dat geen voordeel moest worden belast in de mate dat de aldus verkregen voorschotten werden aangezuiverd door de bij de eerstvolgende algemene vergadering uit de winst van het afgesloten boekjaar toegekende bezoldigingen. Deze administratieve afwijking op het beginsel van belastbaarheid wordt dus vanaf aj. 1994 niet meer gehandhaafd (zie inzonderheid circ. 29.9.1993, Ci. RH 421/455.024 - Bull. 732).] moet de in 32/12 vermelde regel eveneens worden toegepast in het geval dat de door bestuurders tijdens een bepaald boekjaar via de rekening-courant opgenomen voorschotten op bezoldigingen en/of dividenden worden gecompenseerd met de bij de daaropvolgende algemene vergadering gedane toekenningen.

In de mate dat de via het debet van de rekening-courant opgenomen voorschotten op bezoldigingen werden aangezuiverd met de bij de algemene vergadering toegekende bezoldigingen, werd voorheen meestal een praktijk toegepast die er in bestond het voordeel van alle aard te berekenen door de rente op jaarbasis toe te passen op de gemiddelde stand van de rekening- courant, die wordt bekomen door de som van het krediet op de eerste dag en de laatste dag van het boekjaar, in voorkomend geval verminderd met de bij de desbetreffende algemene vergadering toegekende bezoldigingen, te delen door 2.

Die werkwijze mag, in zover de desbetreffende rekening-courant geen abnormale schommelingen heeft ondergaan, bij voortduur worden toegepast, met dien verstande evenwel dat vanaf aj. 1994 bij de vaststelling van de gemiddelde stand van de rekening-courant de bij de algemene vergadering gedane toekenningen (bezoldigingen en/of dividenden) niet in mindering mogen worden gebracht.

C. VERGOEDINGEN VERKREGEN UIT HOOFDE OF NAAR AANLEIDING VAN HET STOPZETTEN VAN DE WERKZAAMHEID

Nummer 32/16

In verband met vergoedingen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de werkzaamheid, wordt erop gewezen dat de werkelijke aard van de toegekende bedragen moet worden nagegaan, ongeacht de kwalificatie die de betrokken partijen - in casu de vennootschap en de (gewezen) bestuurder(s) - in een overeenkomst aan deze bedragen geven.

Ter zake is gevonnist:

1° De omstandigheid dat een vergoeding voor de schade die voortspruit uit het herroepen van de mandaten van bestuurder en van voorzitter van het directiecomité is bedoeld als herstel van de schade die voortvloeit uit het onrechtmatig gebruik van het recht om een einde te stellen aan de bedoelde mandaten, verhindert niet dat deze vergoeding analoog is aan die welke worden verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid. De door de bestuurder voorgehouden kwalificatie als morele schadevergoeding die niet belastbaar is, is betwistbaar aangezien uit één van de elementen blijkt dat de schade bestaat in de aantasting van zijn professionele reputatie, hetgeen een invloed heeft op de mogelijkheden om op korte termijn vervangingsbezigheden en - inkomsten te vinden (Brussel, 26.6.1992, R.G. Havaux, bevestigd door Cass., 9.9.1993) (zie mutatis mutandis ook 33/31).

2° De aandachtige lectuur van de overeenkomst tussen de vennootschap en de belastingplichtige die door deze laatste - gewezen voorzitter van de raad van bestuur en gedelegeerd-bestuurder van de vennootschap - wordt aangemerkt als een contract waarbij hij als zelfstandig handelsagent voor de vennootschap zal optreden, laat toe de afdoende conclusie te maken dat, indien die overeenkomst eventueel gedeeltelijk aan te merken is als een contract van onafhankelijk handelsagent, dezelfde overeenkomst tegelijkertijd deels tot doel heeft om aan de belastingplichtige een opzeggingsvergoeding toe te kennen; dit gedeelte wordt immers toegekend als tegenprestatie voor het door de belastingplichtige ter beschikking stellen van zijn functies en mandaten in de vennootschap. Deze kwalificatie van het toegekende gedeelte van de bedragen als vergoeding verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de werkzaamheid wordt bevestigd door verschillende geschriften, uitgaande zowel van de belastingplichtige als van de vennootschap (Brussel, 6.5.1994, D. Cauchie, niet gepubliceerd).

D. VERGOEDINGEN VERKREGEN TOT HERSTEL VAN EEN TIJDELIJKE DERVING VAN BEZOLDIGINGEN

Nummer 32/17

In het geval dat een vennootschap in haar voordeel een verzekering heeft afgesloten om aan een bestuurder een gewaarborgd inkomen te bezorgen, wordt de vergoeding die bij ziekte of invaliditeit van de bestuurder door de verzekeringsonderneming wordt betaald aan de vennootschap die ze op haar beurt toekent aan de bestuurder, in zijn hoofde aangemerkt als een vergoeding tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen; dit is eveneens het geval wanneer de bestuurder zelf die verzekering heeft afgesloten en nadien rechtstreeks door de verzekeringsonderneming wordt vergoed (PV nr. 48, 19.11.1990, Sen. de Seny, Bull. 705, blz. 1235).

E. VERKREGEN BEZOLDIGINGEN DIE NA DE STOPZETTING VAN DE WERKZAAMHEID WORDEN BETAALD OF TOEGEKEND

Nummer 32/18

Wat de verkregen bezoldigingen betreft, die worden betaald of toegekend na de stopzetting van de werkzaamheid door bestuurders enz., wordt aangestipt dat inzonderheid als zodanig moeten worden aangemerkt, de vaste of veranderlijke bezoldigingen, zomede de tantièmes die aan de bestuurders enz. nog verschuldigd zijn wegens de uitoefening van hun opdracht, doch die zij ontvangen na die opdracht te hebben neergelegd.

V. HERKWALIFICATIE VAN HUURINKOMSTEN

A. ALGEMEEN

Nummer 32/19

Krachtens art. 32, derde lid, WIB 92, worden - met ingang van aj. 1994 - de huurprijs en de huurvoordelen met betrekking tot door een bestuurder aan zijn vennootschap verhuurde gebouwde onroerende goederen, niet als inkomsten van onroerende goederen maar als bezoldigingen van bestuurder aangemerkt, in zover zij de grens van vijf derden van het gerevaloriseerde KI overschrijden. Op die grens zijn geen uitzonderingen voorzien.

De kosten in verband met het aldus verhuurde onroerend goed (met inbegrip van de interest van leningen) zijn bij de bestuurder niet aftrekbaar als beroepskosten.

Nummer 32/20

De belangrijkste gevolgen van deze herkwalificatie van huurinkomsten op fiscaal vlak zijn:

1° een verhoging van de beroepsinkomsten van de betrokken bestuurders en derhalve ook van de berekeningsgrondslag van de forfaitaire beroepskosten (zie commentaar op art. 51, WIB 92), van de BV (zie commentaar op de art. 270 tot 275, WIB 92) en van de belastingvermeerdering ingeval geen of ontoereikende VA zijn gedaan (zie commentaar op de art. 157tot 168, WIB 92);

2° een correlatieve vermindering van de inkomsten van onroerende goederen die in voorkomend geval tot een vermindering van het bedrag van de aftrekbare interest leidt.

B. BETROKKEN BELASTINGPLICHTIGEN

Nummer 32/21

De belastingplichtigen waarop de herkwalificatie van huurinkomsten betrekking kan hebben zijn de, al dan niet bezoldigde, bestuurders van kapitaalvennootschappen.

Onder "bestuurders" verstaat men alle personen die op fiscaal vlak als dusdanig worden aangemerkt.

Het betreft dus voornamelijk:

- personen die als zodanig in de oprichtingsakte van de vennootschap zijn aangewezen of door de algemene vergadering van de aandeelhouders zijn aangesteld om de vennootschap te besturen;

- personen die gelijksoortige functies als deze van bestuurder uitoefenen zonder de titel van bestuurder te dragen;

- vereffenaars;

- bestuurders van verenigingen of instellingen (andere dan NV of CVA) die rechtspersoonlijkheid bezitten en die als kapitaalvennootschappen aan de Ven.B zijn onderworpen (art. 2, § 2, 3°, b en c, WIB 92), zoals bijvoorbeeld, de bestuurders van VZW's die aan de Ven.B en niet aan de RPB zijn onderworpen.

Daarentegen zijn inzonderheid niet bedoeld:

- de commissarissen-revisoren;

- de bestuurders van VZW's en andere instellingen of vennootschappen die aan de RPB zijn onderworpen.

C. BEDOELDE ONROERENDE GOEDEREN

1. Algemeen

Nummer 32/22

De herkwalificatie is van toepassing op de huurprijs en -voordelen van al de gebouwde onroerende goederen (zie evenwel 32/28) die een bestuurder aan zijn vennootschap verhuurt. De bestuurder moet er derhalve eigenaar, bezitter, vruchtgebruiker, erfpachter of opstalhouder van zijn.

Eenvoudigheidshalve worden al deze begrippen hierna met de benaming "eigenaar" aangegeven.

Aangezien art. 32, derde lid, WIB 92, uitdrukkelijk naar het KI van de onroerende goederen verwijst, is de draagwijdte ervan tot de in België gelegen onroerende goederen beperkt.

2. Onroerende goederen die in volle eigendom aan een van de echtgenoten toebehoren

Nummer 32/23

De herkwalificatie geldt niet voor de huur van een onroerend goed dat in volle eigendom toebehoort aan een van de echtgenoten die geen bestuurder in de vennootschap-huurster is.

3. Onroerende goederen van beide echtgenoten

Nummer 32/24

Wanneer het onroerend goed eigendom is van beide echtgenoten, wordt voor de toepassing van art. 32, derde lid, WIB 92, de situatie van elke echtgenoot individueel beoordeeld. In het algemeen past het dus voor elk van hen uit te maken in welke mate de voorwaarden voor het belasten van de huurinkomsten als bezoldiging van bestuurder, zijn vervuld, rekening houdend met hun functie in de vennootschap en het aandeel in de eigendom van het onroerend goed dat volgt uit hun huwelijksvermogensstelsel (PV nr. 337, 23.12.1992, Volksv. Thissen, Bull. 727, blz. 1312).

Wat in het bijzonder een onroerend goed betreft dat deel uitmaakt van het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten, geldt de herkwalificatie, zowel voor het KI als voor de huur, alsof ieder van hen voor 50 % eigenaar is.

4. Onroerend goed waarin de bestuurder slechts een onverdeeld aandeel bezit

Nummer 32/25

Deze onroerende goederen worden, zowel voor het KI als voor de huur, slechts ten belope van het aandeel in de onverdeeldheid in aanmerking genomen.

5. Tussenperioden

Nummer 32/26

Het betreft alle gevallen waarin het onroerend goed, ingevolge ofwel een verandering van eigenaar, ofwel een verandering van huurder, of nog een verandering van bestemming, slechts gedurende een gedeelte van het jaar is verhuurd aan de vennootschap waarin de belastingplichtige bestuurder is.

De herkwalificatie van huurinkomsten is slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het KI moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in maanden.

Wat de "huur" betreft moet er uiteraard rekening worden gehouden met het totale bedrag van de huurprijs en huurvoordelen die de belastingplichtige heeft ontvangen van de vennootschap waarin hij bestuurder is.

6. Begin of einde van de functie

Nummer 32/27

In geval de eigenaar van een aan een vennootschap verhuurd onroerend goed, in de loop van het huurcontract bestuurder wordt of ophoudt te zijn, geldt de herkwalificatie van huurinkomsten slechts voor het deel van het jaar waarin de eigenaar werkelijk als bestuurder wordt beschouwd.

7. Niet bedoelde onroerende goederen

Nummer 32/28

De herkwalificatie geldt niet voor de huurinkomsten van onroerende goederen:

1° die de aard van ongebouwde onroerende goederen hebben;

2° waarvan het gebruiksrecht krachtens een andere overeenkomst dan een huurcontract is afgestaan, d.w.z. inzonderheid:

- contracten van onderverhuring;

- contracten van afstand van het vruchtgebruik;

- overeenkomsten van erfpacht, van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten (b.v. onroerende leasing).

De voormelde uitzonderingen gelden slechts voor zover de opgestelde akten de werkelijkheid weerspiegelen (m.a.w. niet gesimuleerd zijn); bovendien wordt de aandacht gevestigd op de bepalingen van art. 344, § 1, WIB 92, waarin wordt gesteld dat de juridische kwalificatie die de partijen aan een juridische akte geven niet aan de administratie kan worden tegengeworpen wanneer deze - door vermoedens of andere bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed - vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt (zie commentaar op dat artikel). Wanneer m.a.w. detaxatieambtenaar zou vaststellen dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken of de belastingdruk te verminderen, heeft hij het recht art. 344, § 1, WIB 92, in te roepen en met het oog op een juiste heffing van de belasting deze overeenkomsten als gewone huurovereenkomsten te kwalificeren, tenzij de partijen bewijzen dat de kwalificaties die ze hebben gegeven aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoorden (zie in dezelfde zin PV nr. 615, 10.2.1994, Sen. Dalem, Bull. 740, blz. 1580 en PV nr. 672, 15.3.1994, Sen. Daerden, Bull. 743, blz. 3092);

3° die worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de eigenaar (in dat geval is de huur een beroepsinkomen).

Nummer 32/28.1

Art. 3, eerste lid, van artikel III van de wet van 4 november 1969 tot wijziging van de pachtwetgeving en van de wetgeving betreffende het recht van voorkoop ten gunste van huurders van landeigendommen, inzake de beperking van de pachtprijzen, gewijzigd door artikel 48, § 2, a), van de wet van 19 juli 1979 en vervangen door artikel 38 van de wet van 7 november 1988, bepaalt dat voor de in pacht gegeven gebouwen de maximumpachtprijs overeenstemt met hun kadastraal inkomen waarop een door één of meerdere provinciale pachtprijzencommissies vastgestelde coëfficiënt wordt toegepast.

In deze context en rekening houdend met de geringe belangrijkheid van de voornoemde coëfficiënt, kan er nooit sprake zijn van overdreven pachtprijzen en bijgevolg ook niet van belastbaarheid van een gedeelte van de bedoelde pachtprijzen als een beroepsinkomen, op grond van art. 32, derde lid, WIB 92.

Wanneer de verhuring niet overeenkomstig de pachtwetgeving gebeurt (bijvoorbeeld bij niet-naleving van de bepalingen betreffende de beperking van de pachtprijzen) is de voornoemde wettelijke bepaling echter wel te verstaan zonder meer van toepassing, zodat een gedeelte van de huur eventueel als een beroepsinkomen kan worden aangemerkt (PV nr. 523, 22.10.1993, Sen. Daras, Bull. 737, blz. 871).

D. GEDEELTE VAN DE HUUR DAT ALS EEN BEROEPSINKOMEN MOET WORDEN AANGEMERKT

1. Principe

Nummer 32/29

Het bedrag van de huur dat als een bezoldiging moet worden aangemerkt, is gelijk aan het positieve verschil tussen:

1° enerzijds, het totaal van de van de vennootschap ontvangen huurprijs en huurvoordelen;

2° en, anderzijds, vijf derden van het gerevaloriseerde KI.

Nummer 32/30

Het gerevaloriseerde KI is het KI vermenigvuldigd met de in art. 13, WIB 92, en art. 1, KB/WIB 92 bedoelde revalorisatiecoëfficiënt die per aj. wordt vastgesteld (zie 13/1).

Die coëfficiënt bedraagt:

- 2,95 voor aj. 1994;

- 3 voor de aj. 1995 en 1996.

Nummer 32/31

Indien het resultaat van de in 32/29 bedoelde bewerking nul of negatief is, behoudt de huur volledig de aard van een inkomen van onroerende goederen.

2. Huurprijs en huurvoordelen

Nummer 32/32

Deze begrippen zijn identiek met die welke voor het vaststellen van de inkomsten van onroerende goederen worden gebruikt (zie ter zake inzonderheid 13/5).

Nummer 32/33

Tot de huurvoordelen behoren inzonderheid de lasten van alle aard die door de huurder ten voordele van de eigenaar worden gedragen. Een voorbeeld van dergelijke huurvoordelen is de tot ontlasting van de eigenaar betaalde OV (PV nr. 1200, 26.8.1994, Volksv. de Clippele, Bull. 744, blz. 3457).

Nummer 32/34

Er wordt aan herinnerd dat de voor meerdere jaren vooruitbetaalde huur mag worden verdeeld over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft, mits schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de belastingplichtige (zie 13/5, 6°).

Nummer 32/35

Hetzelfde geldt voor de huurvoordelen die bestaan in een eenmalige uitgave van de vennootschap-huurster (zie 13/5, 3°).

3. Verhuring van verscheidene onroerende goederen aan de vennootschap

Nummer 32/36

Indien een bestuurder verscheidene onroerende goederen aan dezelfde vennootschap verhuurt, moet het gedeelte van de huur dat als een bezoldiging moet worden aangemerkt, worden vastgesteld door de in 32/29 vermelde bewerking voor elk onroerend goed afzonderlijk toe te passen.

E. VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE BEZOLDIGINGEN

Nummer 32/37

De huur die als een bezoldiging van bestuurder wordt aangemerkt, wordt als een gewone brutobelastbare bezoldiging behandeld, die bij de andere bezoldigingen wordt gevoegd en waarmee, in voorkomend geval, bij de berekening van de forfaitaire beroepskosten rekening wordt gehouden.

Indien de belastingplichtige zijn werkelijke beroepskosten bewijst, mag hij er de kosten in verband met het verhuurde onroerend goed, zoals bijvoorbeeld de onderhoudskosten, de herstellingskosten, de interest van leningen enz. niet in opnemen.

F. VOORBEELDEN (AJ. 1994)

Voorbeeld 1

Nummer 32/38

Een bestuurder is eigenaar van een onroerend goed met een KI van 100.000 F dat hij gedurende het hele jaar 1993 voor 450.000 F aan zijn vennootschap verhuurt.

5/3 van het gerevaloriseerde KI bedraagt 100.000 F x 2,95 x 5/3 = 491.667 F.

Aangezien de bewerking 450.000 F - 491.667 F tot een negatief resultaat leidt, moet de huur uitsluitend als een inkomen van onroerende goederen worden aangemerkt.

Voorbeeld 2

Nummer 32/39

Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, behalve dat de jaarlijkse huurprijs 600.000 F bedraagt.

1° Gedeelte van de huur dat als een bezoldiging van bestuurder moet worden aangemerkt:

600.000 F - (100.000 F x 2,95 x 5/3) 108.333 F

2° Inkomsten van onroerende goederen:

Brutohuur: 600.000 F

Gedeelte aangemerkt als bezoldiging van bestuurder: - 108.333 F

Verschil: 491.667 F

Kosten (40 %): - 196.667 F

[1]

Netto-inkomsten van onroerende goederen: 295.000 F

[1] [Dit bedrag is gelijk aan het aftrekbare maximum: 100.000 F x 2,95 x 2/3 = 196.667 F (zie 13/3).]

Voorbeeld 3

Nummer 32/40

Zelfde gegevens als in voorbeeld 2, behalve dat het onroerend goed deel uitmaakt van het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten (de echtgenote van de bestuurder oefent geen enkel mandaat uit in de vennootschap).

1° Gedeelte van de huur dat als een bezoldiging van bestuurder (ten name van de man) moet worden beschouwd:

300.000 F - (50.000 F x 2,95 x 5/3) 54.167 F

2° Inkomsten van onroerende goederen:

- Deel van het onroerend goed dat aan de echtgenote wordt toegerekend :

Brutohuur: 300.000 F

Kosten (50.000 F x 2,95 x 2/3): - 98.333 F

[1] Netto: 201.667 F

[1] [Dit bedrag is lager dan 300.000 F x 40 % = 120.000 F (zie 13/3).]

- Deel van het onroerend goed dat aan de echtgenoot (bestuurder) wordt toegerekend:

Brutohuur: 300.000 F

Gedeelte aangemerkt als bezoldiging van bestuurder: - 54.167 F

Verschil: 245.833 F

Kosten (40 %): - 98.333 F

Netto: 147.500 F

Netto-inkomsten van onroerende goederen:

201.667 F + 147.500 F = 349.167 F

Voorbeeld 4

Nummer 32/41

Een bestuurder is eigenaar van een onroerend goed met een KI van 120.000 F dat hij vanaf april 1993 voor 70.000 F per maand aan zijn vennootschap verhuurt.

Gedurende de eerste 3 maanden van 1993 verhuurt hij dit onroerend goed voor 50.000 F per maand aan een natuurlijke persoon die het voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid heeft gebruikt.

1° Gedeelte van de huur dat als een bezoldiging van bestuurder moet worden beschouwd:

(70.000 F x 9) - (120.000 F x 2,95 x 5/3 x 9/12): 187.500 F

2° Inkomsten van onroerende goederen:

- Verhuring aan de natuurlijke persoon:

Brutohuur (50.000 F x 3): 150.000 F

Kosten (120.000 F x 2,95 x 2/3 x 3/12): 59.000 F

[1] Netto: 91.000 F

[1] [Dit bedrag is lager dan 150.000 F x 40 % = 60.000 F (zie 13/3).]

- Verhuring aan de vennootschap:

Brutohuur (70.000 F x 9): 630.000 F

Gedeelte aangemerkt ais bezoldiging van bestuurder: - 187.500 F

Verschil: 442.500

F Kosten (40 %): - 177.000 F

Netto: 265.500 F

Netto-inkomsten van onroerende goederen:

91.000 F + 265.500 F = 356.500 F

Voorbeeld 5

Nummer 32/42

Een bestuurder is eigenaar van twee onroerende goederen (KI 40.000 F en 60.000 F) die hij gedurende het hele jaar 1993 voor respectievelijk 150.000 F en 450.000 F per jaar aan zijn vennootschap verhuurt.

Verder heeft hij een brutobelastbare bezoldiging van 500.000 F verkregen en heeft hij in dat jaar 280.000 F interest betaald van schulden die specifiek zijn aangegaan om die onroerende goederen te verkrijgen.

Hij bewijst zijn werkelijke beroepskosten niet.

Vaststelling van de netto-inkomsten:

1° Bezoldigingen van bestuurder:

- Brutobelastbare bezoldigingen: 500.000 F

- Huur die als een bezoldiging van bestuurder moet worden aangemerkt:

* eerste onroerend goed: 150.0 F - (40.000 F x 2,95 x 5/3) [zie 13/3.]

0 0 F

* tweede onroerend goed: 450.000 F - (60.000 F x 2,95 x 5/3) [zie 13/3.]

= 155.000 F

totaal: 655.000 F

Forfaitaire beroepskosten (5 %) [zie 51/42.]: - 32.750 F

Netto-beroepsinkomsten: 622.250 F

2° Inkomsten van onroerende goederen:

Eerste onroerend goed

Brutohuur: 150.000 F

Kosten (40 %): - 60.000 F

Netto: 90.000 F

Tweede onroerend goed

Brutohuur: 450.000 F

Gedeelte aangemerkt als bezoldiging van bestuurder: - 155.000 F

- Verschil: 295.000 F

Kosten (40 %): - 118.000 F

Netto: 177.000 F

Totaal (90.000 F + 177.000 F): 267.000 F

Aftrekbare interest (te beperken): - 267.000 F

Netto-inkomsten van onroerende goederen: 0 F