Commentaar van art. 90, WIB 92

Afdeling V - Diverse inkomsten

Onderafdeling I - Bepaling

Art. 90, WIB 92

I. VOORWOORD

Om een rationele indeling van de te behandelen stof mogelijk te maken, worden de art. 90 tot 96, WIB 92, samen besproken.

II. WETTEKSTEN

Nummer 90/0

Art. 90. - Diverse inkomsten zijn :

1° onverminderd het bepaalde in 8° en 9°, winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen;

2° prijzen en gedurende twee jaar ontvangen subsidies, voor de schijf boven 100.000 frank, en andere subsidies, renten of pensioenen die door Belgische of vreemde openbare machten of openbare instellingen zonder winstoogmerken zijn toegekend aan geleerden, schrijvers of kunstenaars, met uitzondering van de sommen die zijn betaald of toegekend als bezoldiging van bewezen diensten en beroepsinkomsten zijn.

De Koning stelt, bij een in Ministerraad overlegd besluit, onder de voorwaarden die Hij bepaalt, de prijzen en subsidies vrij die zijn toegekend door de instellingen die Hij erkent;

3° uitkeringen die aan de belastingplichtige regelmatig zijn toegekend door personen van wier gezin hij geen deel uitmaakt, wanneer ze worden toegekend ter uitvoering van een verplichting op grond van de artikelen 203, 203bis, 205, 205bis, 206, 207, 213, 221, 223, 301, 303, 306, 307, 307bis, 308, 311bis, 334, 336, 339bis, 364, 370, 475bis of 475quinquies van het Burgerlijk Wetboek en de artikelen 1258, 1271, 1280, 1288 of 1306 van het Gerechtelijk Wetboek, zomede kapitalen die zulke uitkeringen vervangen;

4° uitkeringen of aanvullende uitkeringen als vermeld onder 3° die, ter uitvoering van een gerechtelijke beslissing waarbij het bedrag ervan met terugwerkende kracht wordt vastgesteld of verhoogd, aan de belastingplichtige zijn betaald na het belastbare tijdperk waarop ze betrekking hebben;

5° inkomsten verkregen, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, uit de onderverhuring of de overdracht van huur van al dan niet gemeubileerde onroerende goederen of uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is en niet is gelegen binnen de omheining van een sportinrichting te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers te plaatsen;

6° loten van effecten van leningen, met uitzondering van de loten die van elke Belgische zakelijke en personele belasting of van elke belasting zijn vrijgesteld;

7° opbrengsten uit de verhuring van jacht-, vis-, en vogelvangstrecht;

8° meerwaarden op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op andere zakelijke rechten dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot zulke onroerende goederen die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt, ingeval :

a) die goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en zijn vervreemd binnen acht jaar na de datum van de authentieke akte waarbij de verkrijging is vastgesteld of, bij gebrek aan authentieke akte, na de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging is vastgesteld, aan de registratieformaliteit is onderworpen;

b) die goederen bij schenking onder levenden zijn verkregen en zijn vervreemd binnen drie jaar na de akte van schenking en binnen acht jaar na de datum van de authentieke akte van verkrijging onder bezwarende titel door de schenker of, bij gebrek aan authentieke akte, na de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging onder bezwarende titel door de schenker is vastgesteld, aan de registratieformaliteit is onderworpen;

9° meerwaarden op aandelen die rechten in een binnenlandse vennootschap vertegenwoordigen en die naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van die aandelen aan een in artikel 227, 2° of 3°, vermelde rechtspersoon buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt, indien de overdrager, of zijn rechtsvoorganger ingeval de aandelen niet onder bezwarende titel zijn verkregen, op enig tijdstip in de loop van vijf jaar vóór de overdracht, alleen of samen met zijn echtgenote of zijn afstammelingen, zijn ascendenten, zijn zijverwanten tot en met de tweede graad en die van zijn echtgenoot, middellijk of onmiddellijk meer dan 25 pct. heeft bezeten van de rechten in de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen.

Art. 91. - Grond waarop gebouwen zijn opgetrokken waarvan de verkoopwaarde lager is dan 30 pct. van de verkoopprijs van het geheel, wordt voor de toepassing van artikel 90, 8°, met ongebouwde onroerende goederen gelijkgesteld.

Art. 92. - Bij vervreemding van een geheel bestaande uit een gebouwd onroerend goed en erbij horende binnenplaatsen, moes- of lusttuinen en parken, worden deze voor de vaststelling van een eventuele meerwaarde niet in aanmerking genomen wanneer hun verkoopwaarde minder bedraagt dan 30 pct. van de verkoopprijs van het geheel.

Art. 93. - In afwijking van artikel 90, 8°, zijn niet belastbaar, de meerwaarden vastgesteld ter gelegenheid van :

1° ruilingen bij vrijwillige of wettelijke ruilverkaveling van landeigendommen die kosteloos aan de registratieformaliteit zijn onderworpen;

2° ruilingen van ongebouwde landeigendommen die ingevolge artikel 72 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten van het evenredig recht zijn vrijgesteld;

3° overdracht onder bezwarende titel van goederen die toebehoren aan al dan niet ontvoogde minderjarigen, aan onbekwaamverklaarden of aan personen ten aanzien van wie een beschermingsmaatregel is genomen met toepassing van de wet van 26 juni 1990 betreffende de bescherming van de persoon van de geesteszieke ingeval de familieraad daartoe machtiging heeft gegeven;

4° onteigeningen of overdrachten in der minne van onroerende goederen ten algemenen nutte, wanneer die overdrachten overeenkomstig artikel 161 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten kosteloos aan de registratieformaliteit zijn onderworpen.

Art. 94. - Wanneer in het tijdvak van 12 maanden die voorafgaan aan de verwerving van de aandelen door een in artikel 227, 2° of 3°, vermelde rechtspersoon, één of meer overdrachten tussen andere belastingplichtigen hebben plaatsgevonden, zijn de in artikel 90, 9°, vermelde meerwaarden die bij iedere overdracht in dat tijdvak zijn verwezenlijkt, belastbaar indien bij de eerste overdrager was voldaan aan de voorwaarde met betrekking tot de belangrijkheid van de maatschappelijke rechten in de vennootschap waarvan de aandelen vervreemd zijn geweest.

Art. 95. - De in artikel 90, 9°, vermelde meerwaarden zijn niet belastbaar bij ruiling van aandelen in vennootschappen die een fusie aangaan, die zich splitsen of een andere rechtsvorm aannemen, tegen aandelen in de overnemende, verkrijgende of uit de omzetting ontstane vennootschappen.

Art. 96. - Op aandelen die naar aanleiding van een fusie, splitsing of omzetting van vennootschappen in ruil zijn ontvangen, worden de artikelen 90, 9°, 94 en 95 toegepast alsof de ruiling niet had plaatsgevonden.

III. KB/WIB 92

Nummer 90/1

Afdeling XVIII. - Belastingvrijstelling van prijzen en subsidies betaald of toegekend aan geleerden, schrijvers of kunstenaars

(Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 90, 2°, tweede lid)

Art. 53. - § 1. Zijn vrijgesteld bij toepassing van artikel 90, 2°, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, de prijzen en subsidies die aan alle hierna vermelde voorwaarden voldoen :

1° uitzonderlijke verdiensten belonen of uitzonderlijke inspanningen mogelijk maken op het stuk van het wetenschappelijk onderzoek, de kunsten of de letteren;

2° toegekend zijn in omstandigheden die aan de geleerden, aan de schrijvers en aan de kunstenaars ruime mogelijkheden bieden tot persoonlijk initiatief op het gebied van de voortzetting of de uitvoering van hun studies, opzoekingen, werken of kunstuitingen;

3° belangeloos worden toegekend, derwijze dat iedere staat van afhankelijkheid van de verkrijger tegenover de schenker en elke compensatie ten voordele van deze laatste uitgesloten is;

4° noch rechtstreeks, noch onrechtstreeks gefinancierd worden door Belgische of buitenlandse nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, die op één of andere wijze voordeel kunnen halen uit de beloonde of gesubsidieerde werken, opzoekingen, studies of kunstuitingen.

§ 2. Zijn erkend bij toepassing van hetzelfde artikel :

- de Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de Vlaamse Gemeenschapscommissie, de Franse Gemeenschapscommissie, de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten;

- de koninklijke academiën;

- de universiteiten;

- het Nationaal fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek;

- het Instituut voor Aanmoediging van het Wetenschappelijk Onderzoek in Nijverheid en Landbouw;

- de Geneeskundige Stichting Koningin Elisabeth;

- het Francqui-Fonds;

- de Universitaire Stichting;

- de Studerende Jeugd;

- de Internationale Muziekwedstrijd Koningin Elisabeth;

- de Nobelstichting te Stockholm;

- de stichting Artois/Baillet-Latour te Leuven;

- de Fondation Alexandre et Gaston Tytgat;

- het Institut européen de Recherches et d'Etudes supérieures en Management;

- de Fondation rurale de Wallonie;

- de Stichting Balzan-Prijs te Milaan;

- het Belgische Werk tegen Kanker;

- de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie;

-de Wolf-Stichting te Herzlia (Israël);

- de Vereniging voor Economie;

- de Fondation économique et sociale du Brabant wallon;

- de Vereniging voor Kankerbestrijding;

- de Stichting van Gysel;

- de Stichting Nany Philippart;

- de Fondation Rik Nel Wouters Stichting;

- de Fondation René de Cooman;

- de European Organisation for Research and Treatment of Cancer Foundation;

- de Robert Koch Stiftung;

- de Heineken Stichting;

- de Stichting Alfred Heineken Fondsen;

- het Vlaams Instituut voor de bevordering van het wetenschappelijktechnologisch onderzoek in de industrie;

- Fondation Prix Willy et Marcy De Vooght.

IV. INLEIDING

Nummer 90/2

Art. 90, WIB 92, geeft de bepaling van de vierde categorie van de in de PB belastbare inkomsten.

Sommige van die inkomsten hebben geen bijzondere aard en, al worden ze soms onderworpen aan de inhouding van de BV, toch kunnen zij niet met eigenlijke beroepsinkomsten worden gelijkgesteld, daar zij niet voortkomen van het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid.

Andere zijn, integendeel, bepaald roerend van aard en sommige worden trouwens, bij hun toekenning, aan de inhouding van de RV onderworpen.

Ten slotte moeten sommige meerwaarden verwezenlijkt ofwel op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen, ofwel naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van belangrijke deelnemingen, eveneens in deze categorie worden gerangschikt.

V. IN ART. 90, WIB 92, BEDOELDE INKOMSTEN

A. ALS DIVERSE INKOMSTEN BELASTBARE WINST OF BATEN (ART. 90, 1°, WIB 92)

1. Algemeen

Nummer 90/2.1

Winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, met uitzondering echter van normale verrichtingen van beheer van een privé- vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen, zijn diverse inkomsten die belastbaar zijn op grond van art. 90, 1°, WIB 92, onverminderd de toepassing van art. 90, 8°, WIB 92( eerwaarden op ongebouwde onroerende goederen) en art. 90, 9°, WIB 92(meerwaarden op belangrijke deelnemingen).

2. Voorwaarden voor de belastbaarheid van winst of baten als diverse inkomsten

Nummer 90/3

Praktisch alle winst of baten, hoe ook genaamd, die tegelijkertijd aan de beide onderstaande voorwaarden voldoen, zijn belastbaar als diverse inkomsten :

1° behaald zijn buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid;

2° niet voortkomen van het normaal beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen (met dien verstande dat zelfs van een normaal beheer van een privé-vermogen voortkomende meerwaarden op in België gelegen onroerende goederen, of op zakelijke rechten met betrekking tot die onroerende goederen, en de meerwaarden verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van belangrijke deelnemingen eventueel belastbaar zijn krachtens art. 90, 8° en 9°, WIB 92 - zie 90/35 tot 52 en 90/53 tot 65).

3. Eerste voorwaarde : behaald zijn buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid

Nummer 90/4

De eerste in 90/3 vermelde voorwaarde vergt geen commentaar;de winst of baten van verrichtingen die gedaan worden binnen het raam van een beroepswerkzaamheid zijn inderdaad beroepsinkomsten die als zodanig in de PB belastbaar zijn (zie art. 23, § 1, WIB 92).

4. Tweede voorwaarde : niet voortkomen van het normale beheer van een privé-vermogen

a) Begrip "beheer van een privé-vermogen"

Nummer 90/5

Het begrip "beheer van een privé-vermogen" is als volgt omschreven in het verslag van de Commissie voor de Financiën van de Senaat (Stuk 366, Zitting 1961-1962, blz. 147).

" Feitelijk wijkt het beheer van een vermogen af van de uitoefening van een winstgevende betrekking of van een speculatie, zowel door de aard van de goederen - d.w.z. onroerende goederen, waarden in portefeuille, roerende voorwerpen (allemaal goederen die normalerwijze een privé- vermogen uitmaken) - als door de aard van de daden die met betrekking tot die goederen verricht worden : daden die een goed huisvader verricht voor het dagelijks beheer, maar tevens met het oog op het winstgevend maken, de tegeldemaking en de wederbelegging van bestanddelen van een vermogen, d.i. van goederen die hij heeft verkregen door erfopvolging, schenking of door eigen sparen, of nog als wederbelegging van vervreemde goederen".

b) Principe

Nummer 90/5.1

Blijkens de in 90/5 vermelde tekst kunnen verrichtingen slechts wordt beschouwd als vallend in het kader van het normale beheer van een in art. 90, 1°, WIB 92, bedoeld privé-vermogen, wanneer ze tegelijkertijd de volgende twee voorwaarden vervullen :

1° betrekking hebben op onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen, d.w.z. op de in de wet bepaalde goederen die normaal van een privé-vermogen deel uitmaken.

Dit betekent dat de goederen die niet in die beperkende opsomming zijn opgenomen, geen deel kunnen uitmaken van een privé-vermogen;

2° handelingen zijn die een goede huisvader gewoonlijk stelt om een sub 1° omschreven vermogen te doen aangroeien of te behouden.

c) Algemene regel

Nummer 90/5.2

In het algemeen mag worden aangenomen dat het normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen betreft, wanneer die verrichtingen niet met speculatieve bedoeling geschieden en ze niet door herhaling de aard van een winstgevende bezigheid verkrijgen.

d) Bewijslast

Nummer 90/5.3

De administratie moet aantonen dat een handeling buiten het normale beheer van een privé-vermogen valt (Senaat, Zitting 1961-1962, Vers. Com. Fin., Stuk 366, blz. 148).

e) Geen normale handelingen van beheer van een privé-vermogen

Nummer 90/5.4

Als normale handelingen van beheer van een privé-vermogen - ongeacht de samenstelling ervan - kunnen niet worden aangezien, de handelingen die, inzonderheid gelet op hun herhaling, feitelijk het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid of van een winstgevende bezigheid vormen (er wordt aangestipt dat de inkomsten van die beroepswerkzaamheid of die bezigheid niet als diverse inkomsten, doch als beroepsinkomsten moeten worden belast).

In dit verband wordt verwezen naar de vigerende rechtspraak (zie 23/342 wat onroerende verrichtingen betreft).

f) Speculatieve verrichtingen

Onderscheid

Nummer 90/5.5

Wat de speculatieve verrichtingen betreft, zal het niet ontgaan dat indien ze buiten het normale beheer van een privé-vermogen vallen, de inkomsten die eruit voortvloeien niet noodzakelijk altijd diverse inkomsten zijn. Het is immers mogelijk dat de verrichtingen vallen in het kader van een beroepswerkzaamheid - met inbegrip van een winstgevende bezigheid - of betrekking hebben op goederen die tot het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden of werden gebruikt, zodat de inkomsten die eruit voortvloeien gewone beroepsinkomsten zijn.

Omschrijving

Nummer 90/5.6

"Speculatie" kan worden omschreven als een transactie met veel risico, waarbij men bij zich voordoende prijsstijging of prijsdaling kans op veel winst, maar ook op een groot verlies heeft.

Rechtspraak

Nummer 90/5.7

1° Het begrip "speculatie" dat voorkomt in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90,1°, WIB 92), moet worden onderscheiden van de bedoeling die iedere belegger, beheerder van een privé-patrimonium, heeft om zijn beleggingen te doen opbrengen en kan derhalve worden bepaald als het opzettelijk kopen om na korte of langere termijn met winst te verkopen (Brussel, 28.4.1976 en Cass., 18.5.1977, Dochy Pierre, Bull. 572, blz. 607).

2° Speculeren bestaat onder meer in het kopen van goederen met het risico van verlies, maar met de verwachting winst te maken door de stijging van hun marktwaarde (Cass., 15.5.1987, erfgenamen Geldhof, Bull. 675, blz. 1508).

3° Speculatie in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) bestaat onder meer in het kopen van goederen met het risico van verlies maar met de verwachting door wederverkoop winst te maken ten gevolge van de stijging van de marktwaarde; daarbij is niet noodzakelijk vereist dat de wederverkoop binnen korte tijd op de aankoop volgt (Cass., 6.5.1988, D.C.D., Bull. 679, blz. 122).

Twijfelachtige gevallen

Nummer 90/6

Twijfelachtige gevallen zullen zich zeker voordoen in verband met verrichtingen inzake onroerende goederen of in verband met het kopen en verkopen van roerende waarden.

Aldus kunnen de baten zonder beroepskarakter die worden behaald uit de verkoop van edele metalen (inzonderheid goudstaven), edelstenen en bezittingen in buitenlandse munt onder het normale beheer van een privé-vermogen vallen, maar die baten moeten als diverse inkomsten worden belast (art. 90, 1°, WIB 92) zodra een speculatief inzicht bij dergelijke verkoop aan het licht komt.

De in het eerste en tweede lid hierboven bedoelde gevallen moeten worden beslecht rekening houdend met de feitelijke omstandigheden.

Wat meer in het bijzonder de meerwaarden betreft die zijn verwezenlijkt op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten andere dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot die onroerende goederen, zal, wanneer twijfel rijst omtrent de vraag of de tot die meerwaarden aanleiding gevende verrichtingen al dan niet tot het normale beheer van een privé-vermogen behoren, het stelsel van de in art. 90, 8°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten moeten worden toegepast.

Wat betreft de begrenzing van het normale beheer van een privé- vermogen, zie ook Bull. 719, blz. 2350 tot 2439.

5. Andere dan onroerende verrichtingen

a) Belastbare verrichtingen

Concrete gevallen

Nummer 90/7

Als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten zijn o.m. belastbaar (die opsomming is niet beperkend) :

1° de inkomsten die voortkomen uit :

- toevallige of occasionele prestaties, verrichtingen of diensten bewezen aan derden;

- alleenstaande verrichtingen, welke ook hun aard is;

- alleenstaande speculaties in verband met koopwaren of andere om het even welke goederen die geen deel uitmaken van een privé-vermogen;

- artistieke gelegenheidsprestaties;

2° de erelonen voor raadgevingen gegeven buiten het kader van een eigenlijk beroep;

3° de commissielonen, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid verkregen om verscheidene partijen met elkaar in contact te brengen (zie ook 90/7.2, 18°);

4° het voordeel van een bekomen renteloze geldlening, wanneer dit voordeel de beloning vertegenwoordigt van enigerlei prestatie die de lener buiten het uitoefenen van een beroepsactiviteit heeft verricht en het dus geen gewone daad van vrijgevigheid van de uitlener ten opzichte van de lener is (wat de aanslag ten name van de geldschieter - particuliere onderneming of vennootschap -betreft, zie 52/40 tot 48 en 185/33 tot 35);

5° de baten zonder beroepskarakter die worden behaald, niet alleen door speculatie, maar ook door "het gewoon beheer" van een privé- vermogen, voorzover het geen onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen betreft, maar b.v. onlichamelijke goederen of waarden, zoals de technische kennis, handelskennis en clientèle opgedaan bij het uitoefenen van enigerlei tijdverdrijf of hobby (zie ook 90/7.2, 2°), uitvindingsoctrooien, technische procédés enz.;

6° de vergoedingen voor de afstand van een persoonlijk recht ter gelegenheid van een welkdanige verrichting zonder band met een beroepswerkzaamheid (zie 90/7.2, 3° en 10°) (1);

7° de opbrengsten van auteursrechten, van reproduktierechten, van uitvindingsoctrooien (wel te verstaan zijn royalty's verkregen ingevolge de concessie van vergunningen van octrooien, inkomsten van roerende goederen) en van alle andere gelijkaardige rechten, verkregen buiten een eigenlijke beroepswerkzaamheid enz.;

8° de auteursrechten die worden betaald aan de rechtverkrijgenden van een overleden auteur voor uitvoeringen, reprodukties, enz., die plaatshadden vóór het overlijden van de auteur en die betrekking hebben op werken die niet voortkomen van de beroepsactiviteit van de "de cujus", maar van een occasionele verrichting van deze laatste;

9° baten van occasionele of toevallige prestaties als gerechtsdeskundige, beëdigde vertaler of tolk (zie ook 23/227 en 228);

10° de erelonen van een universiteitsprofessor voor een occasioneel gehouden voordracht (b.v. in het kader van seminaries voor postuniversitaire vervolmaking), tenzij die erelonen worden betaald door de universiteit waaraan de bedoelde professor doceert (in die eventualiteit zou het zonder meer om een bijkomende bezoldiging gaan), of de voordracht in het kader van de door de betrokkene uitgeoefende beroepswerkzaamheid valt (in welk geval de erelonen een inkomen van die werkzaamheid zouden zijn);

11° de meerwaarden die verkregen zijn bij de overdracht van aandelen of deelbewijzen, tussen twee natuurlijke personen, indien de verrichting, gedaan buiten de effectenbeurs, een speculatief karakter heeft (PV nr. 123, 24.9.1979, Sen. Coppieters, Bull. 579, blz. 2182);

12° de netto-opbrengst van sommige tijdelijke lijfrente-overeenkomsten die tussen inwoners van België en van Nederland worden afgesloten (zie in dat verband, circ. 17.8.1984, Ci.R9.NL/318.040 - Bull. 632, blz. 2392).

13° de sommen die aan reserveofficieren en -onderofficieren worden betaald bij gewone wederoproeping onder de wapens (zie ook 90/7.2, 8°)

14° de opbrengst van de overdracht van onlichamelijke bestanddelen waarvan een economische raming mogelijk is (zoals know-how) door bezoldigden, bestuurders of werkende vennoten (PV nr. 104, 14.2.1990, Sen. de Clippele, Bull. 698, blz. 2832);

15° de commissielonen die een verzekeringsonderneming betaalt aan een werknemer die tussenkomt voor het afsluiten van zijn eigen verzekeringscontracten en die van zijn naaste familieleden (namelijk echtgenoot, ouders en kinderen) (PV nr. 317, 27.6.1986, Sen. de Clippele, Bull. 657, blz. 173 en PV nr. 403, 26.4.1996, Volksv. Borginon, Bull. 763, blz. 1774);

16° de vergoedingen die overeenkomstig art. 2, KB 12.4.1938 worden betaald aan de leden van de griffies van de rechtbanken voor buitengewone prestaties geleverd ter gelegenheid van de verkiezingen (PV nr. 331, 6.3.1996, Volksv. Barzin, Bull. 763, blz. 1732).

[De door de werkgever aan een werknemer betaalde vergoeding krachtens een concurrentiebeding in de arbeidsovereenkomst is echter belastbaar als opzeggingsvergoeding (zie terzake 31/18.3 en 171/270).]

Nummer 90/7.1

De inkomsten verkregen door de hiernavolgende personen kunnen in welbepaalde omstandigheden of in uitzonderlijke gevallen (inzonderheid wanneer de prestaties slechts occasioneel of toevallig worden verricht) als diverse inkomsten worden aangemerkt:

- ambtenaren, magistraten, universiteitsprofessoren, kaderleden van financiële instellingen enz. die inkomsten verkrijgen uit een nevenactiviteit (publicaties, studiedagen, cursussen, voordrachten enz) (zie 23/149.1);

- leden van examenjury's (zie 23/251);

- eigenaars van renpaarden (zie 23/315);

- (toeristische) gidsen (zie 23/320);

- kerstboomtelers (zie 23/371 tot 377);

- verkrijgers van "strijkgelden" (zie 23/423).

Rechtspraak

Nummer 90/7.2

I.v.m. diverse inkomsten als bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92, is gevonnist :

1° Uit verschillende vaststellingen heeft het Hof van Beroep wettelijk afgeleid, eensdeels, dat de overdracht van de schuldvorderigen geen gift was, maar de tegenprestatie van een door de belastingplichtige bewezen dienst en, anderdeels, dat de aldus ontvangen bedragen niet het gevolg waren van de uitoefening door de belastingplichtige van een in art. 20, WIB (thans art. 23, § 1, WIB 92) bedoelde bedrijfsactiviteit, noch van een verrichting van beheer van een privé- vermogen en dat, derhalve, de overgedragen schuldvorderingen winst en baten zijn voortvloeiende uit een aan een derde bewezen dienst in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) en dat zij als diverse inkomsten belastbaar zijn (Cass., 17.5.1973, Delva, Bull. 513, blz. 2663).

2° De algemene bewoordingen waarin art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) is gesteld brengen met zich dat een inbreng in een vennootschap een daarin bedoelde verrichting kan uitmaken en dit geenszins uitgesloten is omdat het ingebrachte zou bestaan uit een onstoffelijk goed (terzake : de technische kennis, handelskennis en clientèle die de belastingplichtige bij het beoefenen van de fotografie als tijdverdrijf en hobby had opgedaan). Zulks belet echter niet dat steeds moet worden nagegaan of zulke verrichting een winst of een baat in de zin van de voormelde wetsbepaling heeft opgeleverd. De omstandigheid dat het ingebrachte onstoffelijk goed tot het privé- patrimonium van de belastingplichtige behoorde doet de inbreng tegen vergoeding niet terechtkomen onder de niet belaste "normale verrichtingen van een privé-vermogen", nu deze alleen betrekking mogen hebben op onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen (Cass., 24.10.1975, De Winter Kamiel, Bull. 552, blz. 1299).

3° De inkomsten welke een vennoot - zaakvoerder van een PVBA-exploitant van een maalderij - verkrijgt als vergoeding voor de afstand van een persoonlijk recht om een activiteit als maalder uit te oefenen buiten de PVBA om, vermits dit recht deel uitmaakt van zijn persoonlijk patrimonium en geenszins geput is uit enige hoedanigheid in het kader van de PVBA, moeten beschouwd worden als inkomsten bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Gent, 11.3.1977, Monsieur Louis, Bull. 574, blz 863).

4° De adminstratie toont aan dat de verrichting van verkoop van deelbewijzen buiten het normale beheer valt van het privé-patrimonium aan de hand van feitelijke omstandigheden, waaruit blijkt dat de meerwaarde, verwezenlijkt door de erfgenamen bij de verkoop van de deelbewijzen aan de medevennoot van de overledene, voornamelijk voortspruit uit de bij de koper bestaande bedoeling zijn beroepswerkzaamheid verder te kunnen uitoefenen en de erfgenamen te vergoeden voor de lopende contracten genegocieerd en afgesloten door de overleden medevennoot (Antwerpen, 3.5.1982, erfgenamen G.V., Fiscale Jurisprudentie, 83/46).

5° De aankoop door een belastingplichtige van enkele oude meubelen, met het oog op wederverkoop, of om aan zijn kinderen eventueel toe te laten er handel mee te drijven, is een activiteit die mogelijk diverse inkomsten voorzien in art. 67, § 1, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) kan opleveren maar geen winstgevende activiteit, voorzien in art. 20, 3°, WIB (thans art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) die recht geeft op een aftrek van beroepsverliezen, wanneer er gedurende een ononderbroken periode van 5 jaar geen verkopen hebben plaats gehad en er geen werkelijk verkooppunt ter beschikking is op de plaats vermeld in het handelsregister. De inschrijving in het handelsregister voor deze activiteit vormt slechts een weerlegbaar vermoeden van de hoedanigheid van handelaar en zodoende van de uitoefening van een normale beroepswerkzaamheid zelfs als bijverdienste (Luik, 19.5.1982, H.H., Fiscale Jurisprudentie, 84/126).

6° Auteursrechten en zitpenningen, ontvangen buiten de beroepswerkzaamheid van een werkleider aan de universiteit, maken een divers inkomen uit, voortvloeiend uit gelegenheidsverrichtingen (Brussel, 28.6.1983, H.P., Fiscale Jurisprudentie, 83/155).

7° Luidens art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) zijn slechts de winst en baten niet belastbaar welke voortvloeien uit een normaal beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen. Het niet- concurrentiebeding, verbonden aan een overdracht van aandelen, is een verbintenis iets niet te doen en kan een dienst aan een derde uitmaken, en moet als dusdanig als diverse inkomsten worden beschouwd (Antwerpen, 8.9.1987, L.V.S. en G.R., Fiscale Jurisprudentie, 88/55).

8° De inkomsten die de belastingplichtige verkreeg ter gelegenheid van de wederoproepingen als reserveofficier zijn diverse inkomsten als bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) en geen bezoldigingen. De prestaties, geleverd op vordering van de Minister van Landsverdediging, houden niet alleen geen enkel verband met zijn beroep van bediende, maar zijn daarenboven niet van dusdanige regelmaat of tijdsduur om als de opbrengst van een beweerde beroepswerkzaamheid van betrokkene beschouwd te kunnen worden; zij gebeurden slechts af en toe in die zin dat zij met onregelmatige tussenpozen werden geleverd, en buiten elke beroepswerkzaamheid om (Brussel, 22.12.1987, Nauwelaers Guy, Bull. 678, blz. 1992).

9° De inkomsten die voortkomen uit de cessie van een nieuwe technologie, tot stand gebracht door een belastingplichtige in de marge van zijn beroepswerkzaamheid, vormen een divers inkomen in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) de bepalingen van dat artikel zijn duidelijk en kunnen, vertrekkend van de bepalingen van de art. 21 en 30, WIB (thans art. 24 en 27, WIB 92) niet geïnterpreteerd worden om het begrip meerwaarde in te voeren.

Het belastbare tijdperk van die diverse inkomsten wordt bepaald overeenkomstig art. 167, § 1, 48, a, KB/WIB (thans art. 204, 4°, a, KB/WIB 92)

Daar de cessie-overeenkomst, gesloten op 23.7.1980, bepaalt dat de eerste van de twintig driemaandelijkse stortingen aan de belastingplichtige zal betaald worden nadat een expert kennis heeft genomen van de technologie, en de verkrijger en de Belgische Staat het verslag van deze expert hebben goedgekeurd, is het recht van de belastingplichtige ontstaan bij de verwezenlijking van een opschortende voorwaarde, in casu op 19.1.1981; daar het fiscaal recht steunt op de werkelijkheid, kan de juridische fictie van de terugwerkende kracht van het contract niet tot gevolg hebben het ontstaan van de belastingschuld terug te voeren naar het jaar 1980 (Luik, 29.7.1988, R.F., Bull. 710, blz. 2644).

10° Art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) omvat de winst of baten, verkregen buiten een beroepswerkzaamheid, uit een occasionele verbintenis erin bestaande de rechten die verband houden met immateriële vermogensgoederen niet uit te oefenen, zoals bijvoorbeeld de verbintenis een bepaalde handelsactiviteit niet uit te oefenen.

Het arrest van het Hof van Beroep dat vaststelt dat een gedelegeerd bestuurder van een NV ter gelegenheid van de verkoop en de overdracht van activa van deze vennootschap, zich persoonlijk jegens de koper ertoe verbond zich van elke concurrerende activiteit te zullen onthouden en dat hij voor die verbintenis een vergoeding ontving, en dat aanneemt dat de litigieuze vergoeding geen beroepsinkomen in de zin van art. 20, WIB (thans art. 23, § 1, WIB 92) uitmaakt, beslist naar recht dat de bedoelde vergoeding beantwoordt aan de definitie van "diverse inkomsten" die in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) is gegeven (Cass., 17.2.1989, Van Schil-Rottiers, Bull. 690, blz. 151).

11° Een PVBA brengt naar aanleiding van een fusie haar gehele vermogen in een NV in, met inbegrip van bepaalde merken. Dezelfde dag sluiten de aandeelhouders van deze PVBA (in ontbinding) met de NV, in hun hoedanigheid van "voormalige deelgenoten van de PVBA in liquidatie", een overeenkomst met de NV op grond waarvan deze maandelijks aan deze aandeelhouders een commissie verschuldigd is op de verkoop van de producten met de ingebrachte merken. Het Hof beslist dat deze commissie diverse inkomsten zijn, te belasten in de personenbelasting en niet in de liquidatiebelasting lastens de PVBA in vereffening (Antwerpen, 8.10.1990, erfgenamen K.B., Fiscale Jurisprudentie, 91/8, bevestigd door Cass., 6.1.1992).

12° De opbrengst van de verkoop van een gotische schouw en een gebeeldhouwde steen in tufsteen van Maastricht, verworven door een belastingplichtige - natuurlijke persoon - vóór deze kunsthandelaar werd, moet niet worden beschouwd als winst, maar vertoont niettemin een speculatief en occasioneel karakter, wegens de bijzondere omstandigheden van plaats en tijd, en rekening houdend met het feit dat de belastingplichtige - natuurlijke persoon - de rendabiliteit tot het maximum heeft opgedreven dankzij zijn kennis, ervaring en persoonlijke relaties en dat bovendien de verkoopmodaliteiten het speculatief karakter van de verkoop bevestigen. Bovenvermelde verrichting kan dan ook niet worden aangezien als het gewone beheer van een privé-vermogen en moet worden belast als diverse inkomsten overeenkomstig art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Luik, 14.11.1990, J.P., Fiscale Jurisprudentie, 91/63).

13° De winst uit de wederverkoop van een aandelenpakket, is niet het resultaat van het normale beheer van een privé-vermogen, vermits volgens de gegevens van het administratief dossier, de aankoop van de niet ter beurs genoteerde waarden, alsook de wederverkoop ervan, speculatieve verrichtingen waren :

- wanverhouding tussen de aankoopprijs (1.000.000) en de verkoopprijs (2.000.000);

- zakenrelaties tussen de belastingplichtige en de vennootschap waarvan hij de helft van het maatschappelijk vermogen aankocht;

- tussen de aankoop en de wederverkoop van de aandelen heeft de belastingplichtige geen enkel dividend ontvangen.

De behaalde winst is belastbaar overeenkomstig art. 93, § 1, 1°, a, WIB (thans art. 171, 1°, a, WIB 92)(Luik, 19.12.1991, H.F., Bull. 723, blz. 121).

14° Een beroepsactiviteit veronderstelt een geheel van herhaalde, voldoende talrijke en onderlinge verrichtingen. Een ingenieur die slechts driemaal werd aangesteld als gerechtsdeskundige oefent geen beroepswerkzaamheid uit. Bijgevolg moeten de vergoedingen ervoor worden beschouwd als occasionele baten en dus belastbaar als diverse inkomsten overeenkomstig art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Antwerpen, 15.6.1992, L.C., Fiscale Jurisprudentie, 93/85).

15° De door de belastingplichtige (thuiswever) aangegeven diverse inkomsten, zijnde opbrengsten van een uitvindersoctrooi naar aanleiding van de verbetering van een weefgetouw, zijn afzonderlijk belast tegen 33 %. De betrokkene staat een afzonderlijke taxatie tegen 16,5 % voor op basis van de art. 22, 6° en 93, 2°, b, WIB (thans art. 25, 6° en 171, 1°, b, WIB 92)

Art. 22, 6°, WIB (thans art. 25, 6°, WIB 92) is niet van toepassing nu uit geen enkel gegeven of overeenkomst kan worden afgeleid dat de activiteit van de belastingplichtige als thuiswever is verminderd ingevolge het verwerven van de ontvangen en aangegeven royalty's en zelfs niet eens wordt aangetoond dat zijn omzetcijfer als thuiswever voor de betrokken aanslagjaren zou zijn gedaald (Gent, 15.10.1992, Demaeght G., niet gepubliceerd);

16° Als diverse inkomsten in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90,1°, WIB 92) zijn belastbaar, de opbrengsten van verrichtingen buiten de uitoefening van een beroepsactiviteit en die niet voortkomen uit het normale beheer van een privé-vermogen.

Om tot het normale beheer van een privé-vermogen te worden gerekend, moeten de verrichtingen tegelijkertijd betrekking hebben op goederen die volgens de wet normaal van een privé-vermogen deel uitmaken, zijnde onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen, en handelingen zijn die een goede huisvader gewoonlijk stelt om zijn privé-vermogen te doen aangroeien of te behouden. Bijgevolg zijn verrichtingen die niet met speculatieve bedoelingen geschieden en niet wegens herhaling de aard van een winstgevende bezigheid verkrijgen; verrichtingen die tot het normale beheer van een privé-vermogen behoren.

Uit de korte tijd die is verlopen tussen de oprichting van een vennootschap en de overdracht van de aandelen - waaruit blijkt dat de betrokkene niet de bedoeling had om de aandelen bij te houden en dat hij van bij de aanvang winst op het oog had - en uit het aangaan van een belangrijke lening met het oog op investeringen aan het handelsfonds, kan het speculatieve karakter van de eerder vermelde verrichtingen terecht worden afgeleid. Een meerwaarde die uit dergelijke verrichtingen volgt, moet dan ook worden belast als een divers inkomen in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)(Antwerpen, 2.2.1993, M.L., Fiscale Jurisprudentie, 93/186).

17° Krachtens art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) worden als diverse inkomsten beschouwd de winst of baten, hoe ook genaamd, die voortvloeien uit enigerlei prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, zelfs occasioneel of toevallig, buiten de uitoefening van een in art. 20, WIB (thans art. 23, § 1, WIB 92) bedoelde beroepswerkzaamheid, met uitzondering van de normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, waarden in portefeuille en roerende voorwerpen.

Uit het gegeven dat de belastingplichtige (studiemeester) reeds vóór het verlijden van de aankoopakte een contract met een derde had afgesloten voor het storten tegen betaling in een kleiput, dat hij onmiddellijk na de aankoop ervan een stortvergunning aanvroeg en deze vergunning met winstoogmerk exploiteerde moet worden besloten dat de betrokken inkomsten voortvloeien uit de speculatieve exploitatie van een onlichamelijk roerend goed en als zodanig overeenkomstig art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) belastbaar zijn als diverse inkomsten.

De belastingplichtige voegt door deze exploitatie van de stortingsvergunning aan het terrein een inkomstenbron toe, die, naar in redelijkheid moet worden aangenomen, bij een prijs van 900 F per container, ruimschoots de kosten verbonden aan de terzake geldende wettelijke verplichtingen overtreft. De betwiste inkomsten kunnen niet worden beschouwd als compensatie of vergoeding voor enige schade of voor de nivellerings- en beplantingskosten (Antwerpen, 15.3.1993, B.L., Bull. 749, blz. 1229).

18° Een notarisbediende ontving van financiële instellingen commissies ter vergoeding van de diensten die hij verstrekte voor het tot stand komen van leningen. Deze diensten werden aldus gepresteerd naar aanleiding van zijn normale beroepsactiviteit maar hielden er voor het overige geen verband mee, aangezien het notariskantoor waar hij als bediende werkzaam was, niet tussenkwam in het afsluiten van leningovereenkomsten.

Er bestaat geen enkele overeenkomst met de eerdervermelde financiële instellingen, doch slechts een totaal los samenwerkingsverband. Evenmin heeft de notarisbediende op materieel gebied schikkingen getroffen om zijn bemiddelingsactiviteiten praktisch te organiseren. Zijn bemiddelingsrol beperkt zich bovendien tot de clientèle van het notariskantoor.

Uit deze feitelijke gegevens kan worden afgeleid dat het terzake niet om een werkelijke beroepsuitoefening gaat zodat deze commissies als diverse inkomsten en niet als beroepsinkomsten moeten worden gekwalificeerd. De omstandigheid dat eerdervermelde activiteit zich uitstrekt in de tijd en een zekere regelmaat vertoont, doet aan deze kwalificatie geen afbreuk (Antwerpen, 10.5.1993, J.S. en A.S., Fiscale Jurisprudentie, 94/37).

19° De inkomsten die een werknemer zich onrechtmatig toe-eigent door het uitschrijven van valse facturen zijn diverse inkomsten, gelet op het occasioneel karakter (Antwerpen, 19.4.1994, D.B., Algemeen Fiscaal Tijdschrift 1994, blz. 287);

20° De winst verwezenlijkt op het koersverschil tussen de vrije markt en de gereglementeerde markt op fondsen die via een internationaal postmandaat werden overgebracht van België naar de Bondsrepubliek Duitsland, vormt belastbare diverse inkomsten. Dergelijke verrichtingen zijn onwettig en behoren bijgevolg niet tot het normale beheer van het privé-vermogen (Luik, 15.2.1995, H.S., Fiscale Jurisprudentie, 95/107).

21° De geldsom die door een landbouwer werd ontvangen voor prestaties die hij heeft verricht met het oog op de promotie van de aanleg van een hippodroom, maakt een winst of baat uit die ontvangen werd voor prestaties of diensten die occasioneel aan derden werden geleverd, buiten de beroepswerkzaamheid van de betrokkene (art. 67, 1° en 93, § 1, 1°, a, WIB - thans art. 90, 1° en 171, 1°, a, WIB 92). Van het divers inkomen dat belastbaar is aan 33 %, zijn alleen de kosten en lasten aftrekbaar die worden aangetoond door bewijskrachtige stukken (Bergen, 16.6.1995, L.G. en B.M., Fiscale Jurisprudentie, 96/37).

b) Niet-belastbare verrichtigen

Concrete gevallen

Nummer 90/8

In de categorie van de in art. 90,1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten vallen niet :

1° de prijzen gewonnen in publiciteitswedstrijden en -spelen die o.m. worden georganiseerd door of aangekondigd via de pers, de radio of de televisie;

2° de winst van toegelaten tombola's en loterijen, met inbegrip van de Nationale Loterij (loterijbriefjes zoals Presto, Subito, 21, Scrratch, alsook het Lotto- en Jokerspel, Keno, Tele-kwinto), van pronostiekwedstrijden, van weddenschappen op paardenkoersen, van casinospelen enz.;

3° de auteursrechten betaald aan de rechtverkrijgenden van een overleden auteur voor uitvoeringen, reproducties, enz., die plaatshadden na het overlijden van de auteur en betrekking hebben op werken die niet voortkomen van de beroepswerkzaamheid van de "de cujus", maar van een occasionele verrichting van deze laatste;

4° de baten van toevallige verhandelingen op de effectenbeurzen op termijn of contant; uit het verloop van de parlementaire debatten over het ontwerp dat de W 20.11.1962 (HIB) is geworden, moet immers worden afgeleid dat de wetgevende kamers impliciet de hieromtrent door de Minister van Financiën afgelegde verklaring hebben beaamd, volgens welke "de aankoop en de verkoop van roerende waarden, zowel op termijn als contant, te beschouwen vallen als normale beheersverrichtingen betreffende een privé-vermogen, tenzij zij door hun herhaling een winstgevende bezigheid worden" (Senaat, Zitting 1961-1962, Vers. Com. Fin., Stuk 366, blz. 148);

5° de interesten die bij laattijdige betaling van de prijs van koopwaren zijn betaald aan een belastingplichtige die zijn beroepswerkzaamheid volledig en definitief heeft stopgezet;

6° de soldij van miliciens (zie 31/55).

7° de vergoedingen toegekend aan vrijwilligers van openbare brandweerkorpsen (PV nr. 1031, 20.4.1994, Volksv. de Clippele, Bull. 743, blz 3127) (zie ook 31/78).

Rechtspraak

Nummer 90/8.1

Er is gevonnist dat de hiernavolgende verrichtingen geen in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde inkomsten opleveren, doch kaderen in het normale beheer van een privé-patrimonium.

1° De verkoop, in 1964, aan het stadsbestuur van Charleroi, van een verzameling oud glaswerk die door een belastingplichtige sedert 1948 door opgravingen, aankopen en ruilingen werd samengesteld, gaat niet buiten de perken van het normale beheer van een privé-patrimonium (Brussel, 2.1.1974, Chambon Raymond, Bull. 525, blz. 78).

2° Wanneer een gepensioneerde 4 kg monetair goud verkoopt, vormt de opbrengst geen divers inkomen onder art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)wanneer moet aangenomen worden dat het een eenmalige verrichting was en de belastingadministratie niet aantoont dat de verkoop valt buiten het normale beheer van privé-vermogen (Gent, 27.4.1984, V.D.B.I., Fiscale Jurisprudentie, 85/28).

3° De verkoop door een schrijver van correspondentie die aan hem gericht werd door een vriend, befaamd schilder, maakt geen beroepswerkzaamheid uit, doch betreft het beheer van het privé-vermogen. De opbrengsten van dergelijke verkopen kunnen als tegenbewijs dienen in het kader van een aanslag op tekenen en indiciën, zelfs wanneer, rekening houdend met de aard van de goederen en de ongewone verkoopvoorwaarden, het bewijs van iedere transactie afzonderlijk niet kan geleverd worden (Brussel, 15.4.1986, M.M., Fiscale Jurisprudentie, 87/208).

6. Onroerende verrichtingen

a) Algemeen

Nummer 90/8.2

De inkomsten uit de verkoop van onroerende goederen kunnen fiscaal op drie verschillende wijzen worden behandeld. Die inkomsten zijn :

1° ofwel belastbaar als in art. 23, § 1, 1°, 2° of 3°, WIB 92, bedoelde beroepsinkomsten (zie terzake 23/337 tot 344);

2° ofwel belastbaar als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten (onverminderd de toepassing van art. 90, 8°, WIB 92);

3° ofwel niet belastbaar wanneer de verkoop kan worden aangemerkt als een normale verrichting van beheer van een prive-vermogen.

Nummer 90/8.3

De vraag of de door een belastingplichtige gedane onroerende verrichtingen (inzonderheid verkopen van (on)gebouwde onroerende goederen) al dan niet als normale verrichtingen van het beheer van zijn privé-vermogen moeten worden aangemerkt, is een feitenkwestie die moet worden onderzocht met inachtneming van de omstandigheden die eigen zijn aan elk geval afzonderlijk.

Alleen een ontleding van het geheel van de feiten, stappen, verrichtingen enz., laat toe te beoordelen of de belastingplichtige al dan niet in het kader van het normale beheer van zijn privé-vermogen heeft gehandeld.

b) Verrichtingen die niet in het kader van het normale beheer van een privé-vermogen vallen

Criteria

Nummer 90/8.4

Bij de beoordeling van onroerende verrichtingen, zijn er een aantal criteria waarop de taxatieambtenaar kan steunen om die verrichtingen onder te brengen bij de verrichtingen die niet in het kader van het normale beheer van het privé-vermogen van de belastingplichtige vallen, te weten :

- de "abnormale" wijze waarop een onroerend goed in het privé-vermogen van de belastingplichtige is terechtgekomen (m.a.w. het betreft een onroerend goed dat niet is verkregen door erfenis, schenking of door persoonlijk sparen en evenmin als wederbelegging van vervreemde onroerende goederen);

- de "speculatieve" bedoelingen van de belastingplichtige (zie 90/5.5 tot 5.7);

- het feit dat de belastingplichtige - voor een groot gedeelte - een beroep heeft gedaan op leningen of kredietopeningen voor de financiering van de aankopen;

- het feit dat verbeteringswerken zijn uitgevoerd;

- het aantal verrichtingen;

- het beroep op professionelen uit de vastgoedsector;

- het gebruik van de persoonlijke kennis van de belastingplichtige van de vastgoedsector;

- het feit dat aankopen in onverdeeldheid zijn geschied;

- enz.

In de meeste gevallen zal de conclusie dat het gaat om verrichtingen die niet in het kader van het normale beheer van het privé-vermogen van de belastingplichtige vallen, steunen op een combinatie van twee of meer van de voormelde criteria (waarbij de wijze van verkrijgen de onroerende goederen meestal het belangrijkste criterium is).

Concrete gevallen

Nummer 90/8.5

Als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten zijn belastbaar, de winst of de baten die een belastingplichtige occasioneel verkrijgt uit de hiernavolgende onroerende verrichtingen :

- de verkoop van alle appartementen of een gedeelte ervan, tijdens de aanbouw of korte tijd na de oprichting van een flatgebouw (inzonderheid verkoop op plan of in aanbouw);

- de verrichtingen van aankoop, verkaveling en tewaardestelling van gronden en hun voortverkoop met winst (de veelvuldigheid en, in talrijke gevallen, de onmiddellijke opvolging van de verkopen op de aankopen, alsook de stelselmatige inrichting van de gronden en hun verkaveling - buiten het kader van een beroepswerkzaamheid als echte of verkapte vastgoedhandelaar - doen van een systematische speculatie blijken);

- de verkoop van een onroerend goed zonder beroepskarakter, dat hij kennelijk heeft aangekocht met het doel te speculeren en teneinde dat goed later met winst te verkopen (b.v. aankoop of constructie

- eventueel met beroep op krediet - gevolgd door verkoop, in globo of per lot, vóór, tijdens of kort na de inrichting of voltooiing);

- de wederverkoop van een grond binnen zes maanden na de aankoop, met teruggave van 9/10 van de bij de aankoop geheven registratierechten, tenzij die wederverkoop gebeurt om beroeps- of sociale redenen.

[ Zie 16/18 voor de interpretatie van de woorden "om beroepsredenen of redenen van sociale aard".]

[ Aangestipt wordt dat, wanneer de koper, bij de aankoop van een onroerend goed, de vermindering van het registratierecht verkregen heeft als persoon die er een beroep van maakt onroerende goederen te kopen met het oog op hun wederverkoop, de winst behaald bij de verkoop van dit onroerend goed als een beroepsinkomen moet worden beschouwd (zie 23/339).]

In dit verband wordt onderlijnd dat de door niet-professionelen van de immobiliënsector (zie ook 23/339 tot 343) gedane verrichtingen in onroerende goederen uitsluitend moeten worden onderzocht in het kader van de bepalingen van art. 90, 1° of 8°, WIB 92 (zie Senaat, Zitting 1972-1973, verslag namens de Commissie voor de Financiën, Stuk 278, blz. 22).

Rechtspraak

Nummer 90/8.6

In de hiernavolgende gevallen is gevonnist dat de beschouwde onroerende verrichtingen diverse inkomsten in de zin van art. 90, 1°, WIB 92 opleveren.

1° De baten behaald ingevolge de verkoop van een onroerend goed zijn diverse inkomsten, zoals bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) wanneer blijkt dat de belastingplichtige bij de bewuste transactie geen goederen die op een normale wijze door erfopvolging, schenking, wederbelegging of normaal eigen sparen in zijn patrimonium waren gekomen, winstgevend of te gelde heeft gemaakt of wederbelegd heeft, maar dat hij het goed, aangekocht met drie andere personen, waaronder er twee gelden moesten ontlenen ter betaling van hun aandeel, bijna onmiddellijk na de aankoop, dus zonder dat het gedurende een redelijke termijn in zijn patrimonium belegd is geweest, heeft voortverkocht en aldus een occasionele speculatie heeft gedaan.

Er is geen verkaveling vereist opdat de baten van een onroerende transactie op basis van voormeld wetsartikel als divers inkomen belastbaar zouden zijn (Gent, 25.6.1969, Geens Albert, Bull. 471, blz. 274).

2° Wanneer onder verscheidene personen een onverdeeldheid tot stand komt met als enige band een gemeenschappelijke aankoop van een blok gronden te doen met het oogmerk zich ervan zo spoedig mogelijk met profijt te ontdoen, is de winst behaald op deze gronden, deels door verkoop, deels door inbreng in een naamloze vennootschap, bij iedere betrokkene volgens hun aandeel, belastbaar als een divers inkomen (art. 67, 1°, WIB - thans art. 90, 1°, WIB 92)(Brussel, 5.1.1970, bevestigd door Cass., 6.10.1970, Van Bulck Jean en consorten, Bull. 486, blz. 1217).

3° De aankoop van een stuk grond, samen met een derde (de broer), de vereffening van de kostprijs, die voor landbouwgrond als overdreven voorkomt, met gelden die elders waren belegd, de onmiddellijke opzeg aan de pachters, een eerste poging tot verkoop één jaar na de verwerving en, tenslotte het zelf bewerkstelligen van de verkaveling en van de verkoop, zijn omstandigheden die aantonen dat de belastingplichtige niet het inzicht heeft gehad het goed gedurende een zekere termijn in zijn patrimonium te beleggen maar wel zich ervan te ontdoen met verwezenlijking van winst. Zodoende heeft hij een occasionele speculatie gedaan, die het normale beheer van een privé-patrimonium te buiten gaat en waarvan de winst belastbaar op grond van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)(Gent, 23.4.1971, Demeester Louis, Bull. 490, blz. 1959).

4° Zo de administratie moet bewijzen dat de toepassingsvoorwaarden van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) verenigd zijn, is het de taak van de belastingplichtige de exceptie te rechtvaardigen die de aanslag waardeloos maakt, door het tegenbewijs te leveren, namelijk dat hij slechts oordeelkundig zijn privé-patrimonium heeft beheerd.

In casu blijkt het gebrek aan bezorgdheid om het beheer van privé- patrimonium uit :

- de dicht opeenvolgende data van de aankoop- en verkoopverrichtingen;

- de bemoeiingen die niet alleen de verkoop doch ook de aankoop voorafgingen;

- de bestemming die aan een gedeelte van de verkoopprijs werd gegeven;

- het niet voorhanden zijn van het bewijs dat de belastingplichtige (of zijn echtgenote), op eigen middelen, de doeleinden zou hebben kunnen verwezenlijken die de talrijke administratieve bemoeiingen die hij heeft aangewend, rechtvaardigden (Brussel, 23.6.1971, bevestigd door Cass., 2.2.1972, Szapsa Gdala, Sagal Gilbert genaamd, Bull. 497, blz. 929).

5° Voor de toepassing van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) ingevoegd bij art. 17, § 1, 1°, W 20.11.1962, is het geenszins vereist dat de aan- en verkopen van de onroerende goederen na het tot stand komen van de wet zouden zijn gebeurd : het volstaat dat de winst werd verwezenlijkt op het ogenblik dat hij volgens de nieuwe wet zal behoren tot het belastbare inkomen van het door de wet bepaalde aanslagjaar.

Het beginsel van de niet-terugwerkende kracht van de wet op de inkomstenbelastingen belet evenmin dat, om het speculatieve karakter van de verhandelingen te bewijzen, de inzichten en omstandigheden, bestaande ten tijde van de aankoop, worden onderzocht.

Het aankopen in een korte tijdspanne, deels met geleende gelden en samen met derden, van drie ongebouwde onroerende goederen met een gezamenlijke aanzienlijke oppervlakte, waarvan geen enkel perceel werd behouden, het opmaken van een verkavelingsplan voor een van deze goederen en het verkopen, uit een van de andere goederen, van verschillende kavels, korte tijd na aankoop, wijzen op het speculatieve karakter van de verhandelingen (Luik, 1.9.1971, Onclin Henri, Bull. 500, blz. 1629).

6° Is van speculatieve aard, vreemd aan het normale beheer van een privé- patrimonium en doet een op grond van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)belastbare opbrengst ontstaan, de verrichting die bestaat in de verkoop, door een particulier, van drie terreinen, wanneer :

- die goederen niet werden verworven door erfenis, schenking of persoonlijk spaargeld of door wederbelegging van dergelijke goederen;

- belanghebbende zich die terreinen heeft aangeschaft voor gezamenlijke rekening met een derde;

- de verwerver een naamloze vennootschap is waarvan de belastingplichtige stichter en gedelegeerde bestuurder is;

- een tijdspanne van minder dan twee jaar de koop- en verkoopakten scheidt;

- de aankopen werden gefinancierd door de opbrengst van vroegere onroerende koop- en verkoopverrichtingen en door een kredietopening;

- een aanvraag om toelating tot verkavelen niet alleen in eigen naam doch reeds op naam van de in wording zijnde verwervende vennootschap werd ingediend (Brussel, 1.12.1971, Stroeykens Joseph, Bull. 503, blz. 110).

7° Is belastbaar overeenkomstig art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) de winst die door een particulier werd behaald uit de verkoop, in 1966, van een perceel grond, wanneer, eensdeels, de aankoop ervan in 1962, volledig gedekt door een hypothecaire lening, buiten verhouding staat tot het werkelijke vermogen van betrokkene en onverenigbaar is met het normale beheer van zijn privé-patrimonium en, anderdeels, de verkoop ervan moet worden aangezien als een speculatieve verrichting waaraan uitsluitend winstbejag ten grondslag ligt (Brussel, 1.12.1971, Maldoy Frederik, Bull. 497, blz. 941).

8° De winst die door een particulier occasioneel of toevallig wordt behaald, buiten de uitoefening van zijn normale beroepswerkzaamheid en buiten het beheer van een privé-patrimonium en die meer bepaaldelijk voortvloeit uit de voortverkoop van gronden korte tijd daarvoor aangekocht, is belastbaar op grond van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92).

Voor de toepassing van deze wetsbepaling komt één enkele verrichting wettelijk als voldoende voor, zonder dat speculatie als zodanig vereist is (Brussel, 15.12.1971, Masquelier Pierre, Bull. 497, blz. 941).

9° De winst die een belastingplichtige behaalt uit zijn onroerende verrichtingen is een divers inkomen uit speculatie als bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) en is als dusdanig op zijn naam belastbaar wanneer blijkt dat de betrokkene in een tijdspanne van enkele jaren verschillende gronden en appartementen heeft aangekocht en terug verkocht, dat hij daarvoor een lening is aangegaan van 1.250.000 F in de vorm van een kredietopening tegen een aanslagvoet van 9 % en dat hij voor het belastbare tijdperk waarin de verkopen hebben plaatsgevonden, slechts andere inkomsten ten bedrage van 125.000 F heeft aangegeven (Gent, 15.6.1973, C.L., Revue Fiscale 1973, blz. 549).

10° Uit het geheel van de gegevens dat een belastingschuldige, 18.665 m² bouwgrond en 8.337 m² daaraanpalende grond aankocht; dat die aankoop in aanzienlijke mate met ontleende gelden werd gefinancierd; dat betrokkene elf percelen van die grond, namelijk een oppervlakte van 10.735 m², verkocht heeft en dat zijn inzicht om die grond, althans voor een belangrijk deel, niet op enigszins duurzame wijze in zijn patrimonium te behouden, doch hem vlug met winst te verkopen, blijkt, enerzijds, uit de omstandigheid dat het verkavelingsplan voor heel het blok werd opgemaakt nog voor het volledig was aangekocht en, anderzijds, uit de verkoop, binnen twee jaar volgend op de aankoop, van ongeveer 10/27 van de aangekochte grond, nadat wegeniswerken waren uitgevoerd, moet worden afgeleid dat betrokkene een occasionele speculatie heeft gedaan, zoals bedoeld bij art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Gent, 29.6.1973, bevestigd bij Cass., 17.1.1975, Huyghebaert Raymond, Bull. 530, blz. 965).

11° Uit de feitelijke gegevens van de zaak, o.m. de aankoop in juni 1964 van een stuk grond, de verkoop ervan in januari 1965 met een aanzienlijke winst, het niet-beschikken over voldoende gelden op het ogenblik van de aankoop, het verband met andere onroerende verrichtingen waarvan één met duidelijk speculatief karakter, vloeit voort dat het om een verrichting gaat die niet werd gedaan in het kader van het beheer van een privé-patrimonium en die, derhalve, onder de toepassing valt van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Brussel, 9.10.1973, V.C., Bull. 522, blz. 2043).

12° De winst behaald bij de aankoop van een terrein en de oprichting van een appartementsgebouw waarvan een gedeelte door de bouwheer voor zichzelf werd behouden en de rest werd verkocht, ofwel aan familieleden, ofwel aan derden, vloeit voort uit speculatie en is derhalve belastbaar op grond van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) wanneer de omstandigheden erop wijzen dat de belastingplichtige van bij de oprichting van het gebouw de bedoeling had om zo haast mogelijk voort te verkopen, bedoeling die o.a. blijkt uit het feit dat hij :

- reeds vóór en kort na de aankoop van de grond in onderhandeling was met een liefhebber voor de verkoop van een winkelpand en een benzinestation;

- de vermindering van factuurtaks voorzien voor de oprichting van een onroerend goed bestemd voor die voortverkoop toepaste (Brussel, 10.12.1973, Swijzen Emiel, Bull. 523, blz. 2241).

13° Indien een privé-patrimonium goederen die geheel of gedeeltelijk met geleende gelden worden aangekocht kan begrijpen, dan sluit zulks de mogelijkheid niet uit dat deze goederen niet op een normale wijze in het patrimonium zijn gekomen.

Uit de omstandigheid dat het later verkavelde goed met gedeeltelijk geleende gelden werd aangekocht en uit de vaststelling dat de belastingplichtige, als plaatselijk gemeente-ambtenaar, niet onwetend kon zijn van een project tot verbreding van de rijksweg waarlangs bedoeld goed gelegen is, heeft het Hof van beroep wettelijk kunnen afleiden dat dit goed niet "op een normale wijze" in het vermogen van de betrokkene is gekomen en dat de verrichtingen die aanleiding hebben gegeven tot de betwiste aanslagen dan ook buiten het raam vallen van het normale beheer van het privé-vermogen van de belastingplichtige (Cass., 11.1.1974, Van den Bossche Marcel, Bull. 526, blz. 167).

14° De verkoop van een stuk grond is vreemd aan het normale beheer van een privé-patrimonium en doet, op grond van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)belastbare baten ontstaan, daar uit de hierna vermelde feiten blijkt dat de belastingplichtige de grond heeft aangekocht met het oog op de spoedige verwezenlijking van een zeer renderende speculatie :

- belanghebbende ging slechts tot de aankoop over nadat hij een verkavelingsvergunning had bekomen;

- hij had een belangrijke lening aangegaan om de aankoop te bekostigen;

- de aankoopprijs stemde volstrekt niet overeen met de normale waarde van minder dan 80 aren landbouwgrond;

- de grond werd ongeveer één jaar na de aankoop verkocht met een aanzienlijke winst (Gent, 15.2.1974, Vanneste Gilbert, Bull. 525, blz. 97).

15° Zelfs zo men mag aannemen dat de belastingplichtige oorspronkelijk een gebaar van familiale solidariteit heeft willen stellen, blijft het niettemin waar dat het vervolg van de gebeurtenissen, zowel door hun volgorde als door de snelheid waarmee zij op elkaar volgden, ongetwijfeld zijn wil bewijst een speculatieve, weliswaar wettelijke operatie in te zetten, die het kader van het normale beheer van privé- vermogen fel te buiten gaat (Brussel, 1.4.1974, Wenseleers Edouard, Bull. 527, blz. 311).

16° Uit de omstandigheden die het vaststelt, inzonderheid dat belastingplichtige het aan zijn ouders toebehorende handelshuis heeft gekocht, afgebroken en op de aldus vrijgekomen grond een nieuw appartementsgebouw heeft opgericht met fondsen die hoofdzakelijk voortkomen van kredietopeningen en dat, nog vóór de volledige afwerking, de helft van dit appartementsgebouw werd verkocht, leidt het Hof af dat de uit die verrichtingen voortvloeiende winst als divers inkomen belastbaar is overeenkomstig art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)

De in aanmerking te nemen kostprijs werd terecht bepaald met inachtneming van de werkelijk door belastingplichtige aan zijn ouders betaalde prijs en zonder rekening te houden met de hogere verkoopwaarde die, met het oog op de heffing van de registratierechten, door de bevoegde ontvanger werd geschat (Gent, 27.9.1974, Van de Walle Willy, Bull. 544, blz. 1984).

17° Het begrip "speculatie" dat voorkomt in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92), moet worden onderscheiden van de bedoeling die iedere belegger, beheerder van een privé-patrimonium, heeft om zijn beleggingen te doen opbrengen en kan, derhalve, worden bepaald als het opzettelijk kopen om na korte of langere termijn met winst te verkopen.

In onderhavig geval houdt de aankoop van een stuk grond waarvoor reeds een verkavelingsplan bestond het vermoeden in dat het aangekochte goed bestemd was om tamelijk spoedig bij percelen te worden voortverkocht. Dit vermoedelijk speculatief opzet werd overigens in feite verwezenlijkt vermits, in een tijdspanne van slechts drie jaar, 86 % van de aangekochte grond opnieuw was verkocht.

De belastingplichtige levert geenszins het bewijs dat deze vlugge wederverkoop aan beroepsredenen of redenen van sociale aard zou te wijten zijn.

Het arrest van het Hof van beroep dat op bepaalde feitelijke omstandigheden heeft gewezen, waaruit het afleidde dat er ten deze geen sprake kan zijn van een normale beheer van een privé-patrimonium in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) hoefde niet nader te antwoorden op de conclusie van de belastingplichtige in zover zij andere feiten of criteria aanvoerde en die, tengevolge van de vaststellingen van het arrest, niet meer dienend waren (Brussel, 28.4.1976, bevestigd door Cass., 18.5.1977, Dochy Pierre, Bull. 572, blz. 607).

18° Zaakvoerder van een bar, deel uitmakende van een sportcomplex, die betreffende dit complex een optierecht tot aankoop gedurende 3 jaar had verkregen vanwege de eigenaar.

Lichting van deze optie enkele dagen daarna en verkoop van het terrein dezelfde dag aan de vennootschap die hem de nodige fondsen voor de aankoop had geleend.

Het Hof beslist dat de verwezenlijkte winst belastbaar is op grond van de bepalingen van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Brussel, 14.10.1976, Delwick Raymond, Bull. 557, blz. 2281).

19° De aankopen van gronden kunnen bezwaarlijk als belegging van spaargelden doorgaan wanneer deze aankopen voor het grootste deel door leningen werden gefinancierd.

Hieruit en uit andere omstandigheden (verkaveling, revalorisatiewerken, veelvuldigheid van de verrichtingen; het voeren van publiciteit en het uitbetalen van commissielonen) moet besloten worden dat de belastingplichtigen gehandeld hebben met een speculatief opzet dat in genen dele wordt gewijzigd door de tussenkomst van een notaris en een andere bemiddelaar of door de onenigheid tussen de echtgenoten, daar bedoeld opzet voorafging aan hun onenigheid en hun scheiding.

Belangrijke leningen bij de aankopen alleen wijzen reeds op de speculatieve bedoeling van de koper alhoewel deze bedoeling, strikt gesproken, vanaf het begin niet is vereist en later kan optreden naargelang de omstandigheden (Brussel, 29.11.1976, Wets Sidonie en De Bast Jozef, Bull. 560, blz. 440).

20° Het geheel van feitelijke omstandigheden (aankoop van een hofstede met gronden, lening, indienen van een aanvraag tot verkaveling, verkopen van verkavelde gronden), wijst erop dat terzake niet kan gesproken worden van normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen, maar dat de belastingplichtige gehandeld heeft met speculatieve doeleinden, zodat in de bestreden beslissing terecht toepassing werd gemaakt van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92).

De ligging van de gronden in een landbouwzone op het ogenblik van de aankoop, sluit niet uit dat de nadien gedane verkopen moeten worden beschouwd als een verrichting in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)(Gent, 24.6.1977, Geldhof Jerome, Bull. 575, blz. 993).

21° Het feit voor een zelfstandige marmerbewerker-vloerlegger, een terrein aan te kopen en er tien garages, een woning en nog elf geprefabriceerde garages te laten bouwen, alles op dezelfde plaats, volstaat niet om de inkomsten te kwalificeren als opbrengsten van een winstgevende bezigheid in de zin van art. 20, 3°, WIB (thans art. 23, § 1, 3° en 27, WIB 92)

Het betreft diverse inkomsten, bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)voortvloeiend uit een enige operatie, alhoewel belangrijk, gefinancierd met ontvangen voorschotten en niet door middel van kredieten. Het feit dat de betrokkene een beroep uitoefent in de bouwsector en dat hij beroep heeft gedaan op de diensten van zijn onderneming waar het kon, is irrelevant (Luik, 26.1.1983, P.A., Fiscale Jurisprudentie, 83/79).

22° De vergoedingen die door een vennootschap worden betaald aan haar voornaamste aandeelhouder voor het storten van afval op terreinen, eigendom van die laatste, zijn diverse inkomsten in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) voortvloeiend uit speculatie, en niet uit het normale beheer van een privé-patrimonium, wanneer het bedrag van de vergoedingen uitzonderlijk is in verhouding tot de normale opbrengst waarop een eigenaar van weiden kan rekenen en wanneer niets belette dat de vennootschap de terreinen zelf zou kopen, zodat het betalen van royalty's kon vermeden worden, en temeer dat de vennootschap in dit geval de betaling van de prijs van de grond gedragen heeft.

Het is constante rechtsleer en rechtspraak dat de nieuwe wet onmiddellijk van toepassing is op alle situaties die onder zijn werkingssfeer zullen ontstaan maar eveneens op de toekomstige gevolgen van situaties ontstaan onder de werkingssfeer van de oude wet (Bergen, 28.3.1984, D.R., Fiscale Jurisprudentie, 84/194).

23° Het aantal, de aard en het bedrag der onroerende verrichtingen door middel van wel overlegde en binnen een korte tijdspanne herhaalde aankopen, gevolgd door verkopen op korte termijn (één of drie jaar voor de betrokken goederen) tonen een speculatief karakter aan en sluiten uit dat de betwiste verrichtingen voortvloeien uit het normale beheer van een privé-patrimonium, alhoewel er geen beroep op leningen werd gedaan, de verkopen door bemiddeling van een agentschap gebeurden en de registratierechten aan het volle tarief werden betaald (Luik, 22.5.1985, P.A., Bull. 647, blz. 343).

24° Het geheel van de feitelijke omstandigheden (de aan de aankoop voorafgaande besprekingen met de zittende pachter, de lening, het indienen van een aanvraag tot verkavelingsvergunning, de verkoop met hoge winsten van de als landbouwgrond gekochte doch als bouwgrond verkochte percelen) wijst erop dat terzake niet kan gesproken worden van normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen, maar dat de belastingplichtige gehandeld heeft met speculatieve doeleinden, zodat in de bestreden beslissing terecht toepassing werd gemaakt van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Gent, 14.2.1986, Bull. 655, blz. 2469, bevestigd door Cass., 15.5.1987, erfgenamen Geldhof, Bull. 675, blz. 1508).

25° Speculatie in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) bestaat ondermeer in het kopen van goederen met het risico van verlies maar met de verwachting door wederverkoop, welke niet noodzakelijk binnen korte tijde op de aankoop hoeft te volgen, winst te maken ten gevolge van de stijging van de marktwaarde.

Wanneer een belastingwet een nieuwe categorie van handelingen, toestanden of feiten aan belasting onderwerpt, zijn, ingevolge het algemeen rechtsbeginsel inzake de niet terugwerkende kracht van een wet, die handelingen, toestanden of feiten niet belastbaar die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet voltrokken waren.

Art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) dat ten aanzien van natuurlijke personen het realiseren van winst of baten uit speculatie buiten de beroepswerkzaamheid belastbaar verklaart, is van toepassing vanaf aj. 1964. Vermits de litigieuze winst gerealiseerd werd in een belastingjaar gelegen na 31 december 1962, is zij ten deze belastbaar. De omstandigheid dat een speculatieve verrichting reeds een aanvang had genomen vóór 31.12.1962 doet daaraan niets af (Gent, 24.3.1987, bevestigd door Cass., 6.5.1988, D.C.D., Bull. 679, blz. 122).

26° Uit het geheel van de feiten blijkt dat de betwiste onroerende verrichting een "occasionele" verrichting betreft als bedoeld in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92). Het enkele feit beroepsmatig actief te zijn in de bouwsector, volstaat niet om occasionele winst het karakter te verlenen van beroepswinst, wanneer uit de feiten blijkt dat het een eenmalige verrichting betrof (Luik, 27.5.1987, T.-L., Algemeen Fiscaal Tijdschrift 1988, blz. 28, bevestigd door Cass., 15.12.1988).

27° De aankoop in opeenvolgende jaren gedurende een periode van tien jaar van terreinen van drie hectare, en de verkoop zeventien jaar na aankoop van een perceel bos dat weliswaar werd aangekocht voor recreatiedoeleinden, maar nadien toch verkaveld en verkocht werd als bouwgrond, moet als een speculatieve verrichting worden beschouwd, die niet valt onder het normale beheer van privé-vermogen, wanneer een volledige infrastructuur van wegeniswerken werd aangebracht en een aanzienlijk krediet werd opgenomen voor verder aankopen van aanpalende gronden (Gent, 12.1.1988, Y.U., Fiscale Jurisprudentie, 89/33).

28° De belastingplichtige heeft bouwgrond aangekocht en een appartementsgebouw opgericht, hetgeen hij gefinancierd heeft door het grootste gedeelte van de appartementen op plan te verkopen.

Het geheel van de door de betrokkene als dusdanig aan de dag gelegde activiteiten kan niet aangezien worden als een normale verrichting van het beheer van zijn privé-patrimonium.

Terzake is het zonder belang dat de belastingplichtige niet met speculatief inzicht heeft gehandeld; wel van doorslaggevend belang is de vaststelling dat hij aan derden een geheel van goederen en diensten heeft geleverd die doorberekend werden in de prijs van de verkochte appartementen, welke trouwens, noch op het ogenblik van de prestaties, noch ervoor of erna, tot zijn patrimonium hebben behoord.

De voorwaarden voor de in fine van art. 67, WIB (thans art. 90, WIB 92) voorziene uitzondering op de belastbaarheid van diverse inkomsten (normale verrichtingen beheer privé-patrimonium) waren derhalve niet aanwezig (Brussel, 31.1.1989, De Coster L., bevestigd door Cass., 11.1.1991, niet gepubliceerd).

29° Het speculatieve oogmerk van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) moet worden beoordeeld in functie van de ingesteldheid van iedere belegger, beheerder van een privé-patrimonium, om zijn beleggingen inkomsten te doen opbrengen binnen een min of meer lange termijn.

Het speculatieve oogmerk veronderstelt dus een vrijwillige aankoop met het oog op een verkoop met belangrijke winst binnen een relatief korte tijdspanne.

Een snelle opeenvolging van verschillende verrichtingen veronderstelt noodzakelijk dat de belastingplichtige de bedoeling had zich van het goed te ontdoen met vrij belangrijke winst nadat het slechts voor een geringe periode in zijn patrimonium is geweest; het speculatieve oogmerk is bijgevolg aangetoond.

Na te hebben vastgesteld dat de begrippen speculatie en beheer van een privé-patrimonium niet onverzoenbaar zijn, besluit het Hof niettemin tot behoud van de taxatie (Bergen, 18.5.1989, N. De. en J.D., Fiscale Jurisprudentie, 89/193).

30° In de bestreden beslissing wordt terecht aangenomen dat de winst, verwezenlijkt naar aanleiding van de verkoop van gronden belastbaar is op grond van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92). De volgende feitelijke gegevens en omstandigheden wijzen erop dat er geen sprake kan zijn van normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen :

- de gronden werden in 1959 aangekocht nadat de vroegere eigenaar deze had laten opmeten met het oog op een verkaveling;

- op aanvraag van de belastingplichtige en de twee mede-eigenaars werd in 1969 door de gemeente beslist over de voorwaarden tot uitrusting van de verkaveling;

- tussen 1970 en 1976 werd ongeveer 7 miljoen F uitgegeven om deze gronden bouwrijp te maken;

- uit een vonnis van de Correctionele rechtbank te Gent blijkt dat de verkaveling reeds in 1962 in uitvoering was;

- uit de briefwisseling tussen de administratie en de belastingplichtige blijkt dat het de voortdurende zorg van laatstgenoemde is geweest de verkavelingsvergunning niet te laten vervallen;

- het verstrijken van meerdere jaren tussen de aankoop en de verkopen, en de vermelding in de oorspronkelijke aankoopakte van de gronden als "land, weiland en dijkweg", noch het feit van de aankoop in onverdeeldheid, sluiten het speculatieve karakter van de verhandeling uit;

- dit is evenmin het geval door de onzekerheid de verkavelingsvergunning te behouden wegens een dagvaarding wegens inbreuken op de urbanisatiewetgeving (Gent, 24.10.1989, Poelman A., niet gepubliceerd).

31° De meerwaarden, verwezenlijkt ter gelegenheid van de verkoop in 1973 en 1974 van appartementen (waarvan sommige niet afgewerkt) die de belastingplichtige had aangekocht in dezelfde staat tussen 1968 en 1970, zijn belastbaar als toevallige winst of baten zoals beoogd in art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92). Die verrichtingen vallen immers zowel buiten de beroepswerkzaamheid van de belanghebbende als buiten het normale beheer van een privé-vermogen.

Bovendien is de speculatieve bedoeling terecht af te leiden uit het feit dat de aankoop van de appartementen gedeeltelijk werd gefinancierd door leningen waarvan het bedrag hoger is dan dat van de geïnvesteerde eigen middelen en uit de omstandigheid dat de belastingplichtige, die voorhoudt dat hij op het ogenblik van de aankoop de bedoeling had met zijn eigen middelen het gebouw af te werken, zelfs niet probeert zijn beweringen te staven door het bewijs van een poging van begin van uitvoering van die bedoeling of van de omstandigheid die hem zou gedwongen hebben daarvan af te zien (Brussel, 7.1.1993, Scheps Paul, Bull. 740, blz. 1508).

32° De belastingplichtige wordt belast op de opbrengst van de verkopen van gronden die hij, samen met anderen, heeft aangekocht in 1968.

Het geheel van de omstandigheden toont aan dat de betrokkene zowel op het ogenblik van de aankoop als van de verkopen een speculatief inzicht had : na de aankoop van de gronden werd onmiddellijk een verkavelingsvergunning aangevraagd en werden de pachters vergoed om de grond te verlaten.

Wijzen niet op de afwezigheid van speculatief inzicht:

- het lange tijdsverloop tussen aankoop en verkoop (de verkavelingsvergunning werd aangevraagd in 1969 en pas bekomen in 1978 zodat pas in 1979 met de verkoop werd gestart);

- de financiering van de aankoop met eigen middelen;

- het feit dat de aankoop samen met een vriend werd verricht;

- de verplichting uit de Stedebouwwet om binnen 5 jaar na de verkavelingsvergunning 1/3 van de gronden te verkopen.

Voor wat de berekeningswijze van de winst betreft, is de administratie terecht niet uitgegaan van de kosten en ontvangsten van het betrokken jaar, maar heeft ze terecht de globale kosten verdeeld over alle percelen.

De bewering dat de mede-verkoper niet werd belast toont niet aan dat het gelijkheidsbeginsel zou zijn geschonden (Gent, 21.1.1993, Rosschaert A., niet gepubliceerd).

33° Het massaal beroep doen op leningen om een onroerend goed te verwerven, het feit van dit in vereniging te hebben verworven en van te hebben moeten lenen om, alvorens het te verkopen, er de nodige werken aan uit te voeren, bewijst op voldoende wijze het speculatieve karakter van deze verkoop die niet als een daad van normaal beheer van het privé- patrimonium kan worden beschouwd. Deze elementen bewijzen inderdaad dat de belastingplichtige over geen enkel privé-patrimonium beschikte of dat, indien hij erover beschikte, hij niet de bedoeling had het te gebruiken om zijn project te verwezenlijken (Brussel, 29.10.1993, C.B., Fiscale Jurisprudentie, 94/189).

34° Het beroep doen op een organisatie om een zeer belangrijk onroerend goed te verkavelen en te verkopen, overstijgt niet noodzakelijk het beheer van privé-vermogen, wanneer, ten name van de belastingplichtige die mede-eigenaar door erfenis is geworden, de speculatieve verrichtingen kunnen worden beschouwd als verrichtingen die hij, als mede-eigenaar van de minderheid, eerder heeft ondergaan dan geleid.

Daarentegen overschrijdt de verwerving van delen in deze onverdeeldheid het normale beheer van privé-vermogen, wanneer blijkt dat de verwervende belastingplichtige, niettegenstaande hij met zijn investering risico's loopt ten gevolge van de administratieve complexiteit van de delicate stappen die hij moet ondernemen en van hun onzeker resultaat alsook ten gevolge van het belang van de investeringen en hun uitermate speculatieve financieringswijze die afhangt van het resultaat van de verkopen, toch het risico heeft willen nemen omdat hij aangetrokken was door de zeer belangrijke meerwaarden die hij met deze verrichting zou kunnen verwezenlijken. De tijdspanne tussen de verwerving van de onverdeelde delen en de realisatie van de meerwaarden kan in casu niet worden aangehouden, in de mate dat de syndicataire overeenkomst ondertekend door de mede-eigenaars vóór de betwiste verwerving de wil uitdrukte van alle mede-eigenaars om het onroerend goed zo vroeg mogelijk te verwezenlijken en in de mate dat de termijn slechts van belang zou zijn geweest omwille van de traagheid van de voor de verrichting noodzakelijke administratieve stappen (Brussel, 3.3.1994, M.C. en consorten, Fiscale Jurisprudentie, 94/207).

35° De volgende elementen en gegevens tonen voldoende aan dat de belastingplichtige aan speculatie heeft gedaan, zodat de verwezenlijkte winst krachtens art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)belastbaar is :

- de aankoop, samen met zijn schoonbroer als vroegere bestuurders en voornaamste aandeelhouders, van de aan de in vereffening gestelde vennootschap toebehorende onroerende goederen (5 ha, 27 a en 75 ca);

- het aangekochte stuk grond was reeds ingedeeld in afzonderlijke percelen en loten en derhalve diende geen verkavelingsplan meer aangevraagd te worden;

- vóór de aankoop door belastingplichtige en zijn schoonbroer werden er reeds verkopen gerealiseerd door de vennootschap;

- onmiddellijk na de aankoop van het onroerend goed werd overgegaan tot verkoop van verscheidene percelen;

- op nauwelijks drie jaar tijd werd de totale aankoopprijs gerecupereerd, daar waar slechts een vijfde van de totale oppervlakte werd verkocht;

- bij de verkoop van minder dan de helft der aangekochte oppervlakte werd reeds een aanzienlijke meerwaarde gerealiseerd.

In zijn hoedanigheid van bestuurder en aandeelhouder kon de belastingplichtige niet onwetend zijn dat de gronden vóór de verkoop reeds ingedeeld waren in percelen en loten en wist hij derhalve dat de aangekochte gronden bestemd waren om te worden doorverkocht.

Dit speculatieve opzet werd verwezenlijkt door de vlugge wederverkoop per lot. In de voormelde hoedanigheid wist hij eveneens dat er door de vennootschap reeds 65 loten waren verkocht en was hij dusdanig beter dan wie ook op de hoogte van de potentiële winstmogelijkheden, waaruit nogmaals het speculatieve inzicht blijkt.

Derhalve is er wel sprake van speculatie en niet van een normaal vermogensbeheer daar alle gegevens erop wijzen dat deze gronden opzettelijk werden aangekocht met de bedoeling in eigen naam deze gronden op korte of lange termijn met winst te verkopen (Gent, 23.6.1994, erfgenamen Hooge M., niet gepubliceerd).

36° Maakt een speculatieve handeling uit en geen handeling van normaal beheer van het privé-vermogen, de aankoop gevolgd door de verkoop van een optierecht op een onroerend goed, wanneer blijkt dat door deze optie te kopen - welke een essentieel tijdelijk recht is -, de belastingplichtige, wetende dat hij voor deze investering een onontwijkbare tussenpersoon is, heeft gespeculeerd op de mogelijkheid dat uitermate gefortuneerde relaties geïnteresseerd zouden zijn in de aankoop van het onroerend goed. Door aldus te handelen, wou de belastingplichtige geenszins zijn eigen vermogen in dit onroerend project investeren, doch slechts zijn machtspositie die hij had verworven door de aankoop van het optierecht te gelde maken (Brussel, 15.12.1994, J.C., Fiscale Jurisprudentie, 95/179).

37° De belastingplichtigen hebben de percelen gekocht op 19.12.1967. Samen met eigenaars van naastliggende gronden hebben zij op 5.2.1969 een verkavelingsaanvraag ingediend, aan de landbouwers een pachtvergoeding uitbetaald om de gronden onmiddellijk vrij te maken en voor meer dan 15.000.000 F infrastructuurwerken uitgevoerd. Op 26.5.1978 werden de gronden als bouwgrond in het gewestplan opgenomen en op 12.10.1978 werd de verkaveling toegestaan. Van dan af werd onmiddellijk overgegaan tot de verkoop van de percelen.

Deze elementen en gegevens tonen voldoende aan dat de belastingplichtigen aan occasionele speculatie hebben gedaan en er geen sprake is van normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen.

Het feit dat de verkavelingsvergunning pas is bekomen in 1978 wijst niet op de afwezigheid van speculatief inzicht, nu de vergunning reeds in 1969, zeer vroeg na de aankoop van de gronden, werd aangevraagd en de vergunning uitsluitend wegens administratieve redenen niet eerder werd bekomen, zodat het grote tijdsverloop tussen de aankoop en de verkopen niet aan de belastingplichtigen zelf te wijten is. Evenmin toont het feit dat de aankoop werd gefinancierd met eigen middelen en dat de aankoop werd verricht samen met anderen, de afwezigheid van speculatief inzicht aan (Gent, 19.1.1995, Van de Velde A., niet gepubliceerd).

38° Van bij de oprichting van het appartementsgebouw hadden de belastingplichtigen de bedoeling de appartementen te verkopen. Dit blijkt uit het feit dat zij tijdens de werken reeds onmiddellijk drie appartementen en twee garages op plan hebben verkocht. Bovendien gingen zij voor aanslagjaar 1979 akkoord om overeenkomstig art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)belast te worden op de behaalde meerwaarden en greep de verkoop van het vierde appartement plaats kort na de afwerking van het gebouw, zijnde ongeveer twee jaar nadien.

Uit dit alles kan het speculatieve inzicht van de betrokkenen worden afgeleid. Het feit dat zij het vierde appartement zouden hebben verkocht om een ander onroerend goed te kopen doet daaraan geen afbreuk. De verrichtingen van koop-verkoop en wederverkoop verkrijgen door hun herhaling trouwens de aard van een winstgevende bezigheid en vallen buiten het normaal beheer van een privé-patrimonium.

De behaalde meerwaarde bij de verkoop van bedoeld appartement is belastbaar overeenkomstig art. 67, 1° WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Gent, 31.10.1996, Bossuyt J., niet gepubliceerd).

c) Verrichtingen in het kader van het normale beheer van een privé-vermogen

Algemeen

Nummer 90/8.7

De winst van de verkoop van onroerende goederen is voor een natuurlijke persoon geen in de PB belastbaar inkomen, wanneer die verkoop een normale verrichting is van beheer van een privé-vermogen (zie 90/5 tot 6), behalve wanneer art. 90, 8°, WIB 92, moet worden toegepast.

Als daden van beheer van een privé-vermogen moeten worden aangemerkt, de verrichtingen inzake onroerende goederen die hoofdzakelijk gedaan zijn met het oog op het winstgevend maken, de tegeldemaking en de wederbelegging van bestanddelen van het privé-vermogen, die door eigen sparen, door erfopvolging of door de wederbelegging van vervreemde goederen zijn verkregen (Gent, 25.3.1970 en Cass., 21.5.1971, Fourez, Bull. 499, blz. 1409).

Criteria

Nummer 90/8.8

Bij de beoordeling van onroerende verrichtingen zijn er een aantal criteria die erop kunnen wijzen dat die verrichtingen plaatsvinden in het kader van het normale beheer van het privé-vermogen van de belastingplichtige, namelijk :

- de "normale" wijze waarop een onroerend goed in het privé-vermogen van de belastingplichtige is terechtgekomen, d.w.z. door erfenis, schenking, persoonlijk sparen of als wederbelegging van vervreemde onroerende goederen;

- het gebrek aan "speculatieve" bedoelingen van de belastingplichtige;

- het feit dat geen beroep is gedaan op leningen voor de financiering van de aankopen;

- het feit dat geen verbeteringswerken zijn uitgevoerd;

- het gering aantal verrichtingen;

- het ontbreken van een beroep op professionelen uit de vastgoedsector;

- het ontbreken van kennis van de vastgoedsector;

- enz.

Bij de beoordeling van die criteria moet zeer omzichtig worden opgetreden. Een combinatie van 2 of meer van de bovenvermelde criteria kan erop wijzen dat de onroerende verrichting in het kader van het normale beheer van een privé-vermogen valt.

Terzake wordt opgemerkt dat natuurlijke personen die beroepsmatig met de vastgoedsector te maken hebben, evengoed als de andere belastingplichtigen, onroerende goederen kunnen bezitten en beheren in het kader van het normale beheer van een privé-vermogen (zie ook 90/8.10).

Concrete gevallen

Nummer 90/8.9

In de categorie van de in art. 90,1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten valt niet de winst die een eigenaar eventueel haalt uit de verkoop of de onteigening van een onroerend goed dat deel uitmaakt van zijn privé- vermogen en dat hij niet met speculatieve bedoelingen verworven had.

In geval van onteigening, geldt dit zowel voor de eigenlijke onteigeningsvergoeding (hoofdwaarde van het onroerend goed) als voor de vergoeding voor wederbeleggingskosten en de wachtinteresten, die eventueel aan de eigenaar worden toegekend.

De verkoop van een huis of een appartement door een natuurlijke persoon die het zonder speculatieve bedoelingen gebouwd of verkregen heeft, ofwel om het zelf te bewonen, ofwel om het te verhuren, geeft geen aanleiding tot belasting van de verwezenlijkte meerwaarde.

Verrichtingen - zelfs gepaard gaande met verkaveling en de erop betrekking hebbende werken - die bestaan in het louter te gelde maken van door erfenis ontvangen onroerende goederen, moeten als "normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen" worden aangemerkt en vallen niet in het toepassingsgebied van de inkomstenbelastingen (Senaat, Zitting 1972-1973, Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Stuk 278, blz. 22).

Het feit dat een natuurlijke persoon een stuk grond dat hij op een andere wijze dan door erfenis heeft verkregen, verkavelt en daarop uitrustingswerken uitvoert, is op zichzelf niet voldoende om te besluiten dat hij de perken van het normale beheer van een privé-vermogen te buiten is gegaan. Of de baten uit dergelijke verrichtingen aanleiding geven tot belastingheffing, moet in elk geval afzonderlijk worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke en juridische omstandigheden van de zaak (PV nr. 90, 26.7.1973, Sen. Lahaye, Bull. 511, blz. 2112).

Rechtspraak

Nummer 90/8.10

1° Wanneer een perceel grond, deel uitmakend van een uitgestrekte bouwgrond die door een natuurlijke persoon door eigen sparen, dus op normale wijze, is verworven, na twee jaar ingevolge een uitzonderlijke gelegenheid, welke bij de aankoop niet kon worden voorzien, wordt verkocht en de verkoopprijs wederbelegd wordt in andere percelen grond, is die verkoop een alleenstaande verrichting, zonder speculatief doel, die moet worden aangezien als een zuivere daad van beheer van een privé-patrimonium waarvan de baten ingevolge de bepalingen van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) niet belastbaar zijn (Gent, 3.6.1970, Florizoone Jacques, Bull. 487, blz. 1379).

2° De verrichtingen van aan- en verkoop van enkele appartementen blijven binnen de grenzen van het normale beheer van een privé-vermogen, indien de aankoop gebeurde als wederbelegging van uit een erfenis verkregen gelden en de omstandigheden waarin die verrichtingen plaatsvonden er geen enkel speculatief karakter aan geven (Brussel, 9.2.1972, J.-C.S., Revue Fiscale 1972, blz. 461).

3° Het geheel van de verrichtingen bestaande in de verkaveling van sedert geruime tijd van het privé-patrimonium van een landbouwer deel uitmakende gronden, gevolgd door de uitvoering van verbeteringswerken en de verkopen gespreid over een tijdsverloop van 6 jaren, van 16 van de aldus bekomen percelen, maakt noch een winstgevende bezigheid noch een speculatie uit, maar behoort tot de normale verrichtingen van beheer van het privé-patrimonium en de eruit voortvloeiende winst is niet belastbaar (Gent, 2.2.1973, Revue Fiscale 1973, blz. 529).

4° Wanneer een belastingplichtige, zonder te speculeren op meerwaarden van gronden, zonder lening aan te gaan en zonder publiciteit te voeren, er zich toe beperkt bij de constructie van een eerste appartementsgebouw zijn eigen spaargelden en fondsen te beleggen, of de verkoopprijs van zijn persoonlijke goederen te wederbeleggen om het hoofd te bieden, eensdeels, aan verplichtingen die op onvoorziene wijze toenamen wegens de stijging van de bouwkosten van een tweede appartementsgebouw en, anderdeels, aan de installatie van zijn twee zonen met de bekommernis hun toekomst te verzekeren en de zijne te beveiligen, houdt hij zich slechts bezig met het normale beheer van een privé-patrimonium door een goede huisvader (Brussel, 27.3.1973, Stalon Louis, Bull. 518, blz. 953).

5° De verkoop van appartementen gebouwd op gronden :

- waarop voorheen vruchteloos te huur gestelde magazijnen stonden;

- die grotendeels door erfenis zijn verkregen, is een verrichting die niet buiten het kader van het normale beheer van een privé-vermogen valt, zelfs indien de eigenaar van die gronden een geringe lening heeft moeten aangaan, een beroep heeft moeten doen op een architect, een aannemer en een verkoopbureau (Gent, 30.3.1973, Lacante, Journal de Droit Fiscal 1973, blz. 243).

6° Het nastreven van een winst maakt het essentieel karakter uit van een wijs beheer van het vermogen. Derhalve behoort de verwerving van een grond, gevolgd door de verkaveling en de verkoop van sommige percelen tot het normale beheer van het privé-vermogen, wanneer de omstandigheden aangeven dat de belastingplichtige een duurzame maar winstgevende belegging op het oog had (Gent, 15.6.1973, Van Durme, Journal de Droit Fiscal 1974, blz. 84).

7° Vallen onder het normale beheer van een privé-vermogen, eensdeels, de verkoop van een onroerende goed dat de belastingplichtige had aangekocht als privé-woning en dat later, ter gelegenheid van de verhuis van de belastingplichtige, werd omgevormd met het oog op de verhuring ervan, en anderdeels, de verkoop van een ander onroerend goed dat werd aangekocht, gerestaureerd en ingericht met het oog op een gemeubileerde verhuring, en zulks zelfs wanneer de belastingplichtige andere onroerende verrichtingen had gedaan, die evenwel werden geacht vreemd te zijn aan de betwiste verrichtingen. In het beslechte geval werden de aanpassingswerkzaamheden uitgevoerd met spaargelden en eigen werk (Brussel, 9.1.1974, Russ, Journal de Droit Fiscal 1974, blz. 99).

8° De bepaling van het normale beheer van een privé-patrimonium en de omschrijving van de verrichtingen die erop betrekking hebben, vloeien niet voort uit een mathematische berekening, maar uit een geheel van feitelijke omstandigheden en vermoedens, waarvan deze berekening deel uitmaakt en die in hun geheel moeten worden beoordeeld.

Daar de aankoop van de terreinen waarvan de meerwaarde werd belast, behoudens een lening van relatief gering belang, gedekt is door de opbrengst van de verkoop van titels van de belastingplichtige en van zijn vader, gaat het om een vorm van wederbelegging in de zin waarin deze term in de voorbereidende werkzaamheden van de wet wordt gebruikt.

De bedragen die de meerwaarde vertegenwoordigen, zijn niet dermate belangrijk dat zij, op zichzelf, het bestaan van een winst of een baat in de zin van de wet bewijzen. Anderzijds is niet ten genoege van recht aangetoond dat de veelvuldigheid en de belangrijkheid van de aan- en verkopen het normale beheer van een patrimonium te boven gaan (Brussel, 18.11.1974, De Roeck Roger, Bull. 535, blz. 2284).

9° De administratie erkent dat de verrichtingen die het verwezenlijken van een winst bij de verkoop van de gelijkvloerse verdieping van een heropgebouwd onroerend goed mogelijk hebben gemaakt, niet in het kader van een beroepswerkzaamheid plaatsvonden, maar oordeelt dat deze winst een divers inkomen is, in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92)

Nochtans bewijst ze niet dat deze verkoop het kader van het normale beheer van een privé-patrimonium te buiten gaat :

- de echtgenote van de belastingplichtige, die eigenares is van familiegoederen en zich genoodzaakt zag één daarvan, dat door overmachtsomstandigheden werd vernield herop te bouwen, verkocht bepaalde goederen en bezwaarde sommige andere met hypotheek;

- op deze wijze heeft zij in haar vermogen de nodige fondsen gevonden voor het oprichten van een nieuw gebouw dat ongetwijfeld een grotere waarde heeft dan het vernielde;

- door een gedeelte van haar persoonlijk fortuin vrij te maken teneinde een vernield goed herop te bouwen en zich, meteen, van een hoger onroerend inkomen te verzekeren dan dit opgeleverd door het oude gebouw, heeft zij zich slechts ingelaten met verrichtingen van normaal beheer van haar privé-patrimonium (Brussel, 3.3.1975, Herry Marc, Bull. 540, blz. 924).

10° Een notaris had met eigen fondsen twee onroerende goederen in onverdeeldheid met zijn klerk aangekocht met het oog op de verhuring van het ene en de afbraak van het andere om ervan een parkeerterrein te maken. Vermits de terzake noodzakelijke administratieve vergunningen niet snel genoeg werden verkregen, zijn de onroerende goederen verkocht en zulks met een belangrijke winst.

Volgens het Hof moeten aankopen in onverdeeldheid niet noodzakelijk worden aangemerkt als een speculatieve verrichting met uitsluiting van ieder normaal beheer van een privé-vermogen.

Wie zijn privé-vermogen beheert kan en moet dit doen met alle kennis waarover hij beschikt en zo veel mogelijk in zijn voordeel, zonder dat dit beheer daarbij op fiscaal gebied van aard verandert.

De administratie levert het bewijs niet van het speculatieve karakter van de aankopen en toont evenmin aan dat de verrichtingen noodzakelijkerwijze het gezonde beheer van een privé-vermogen uitsluiten (Brussel, 12.5.1975, S. en R., Journal de Droit Fiscal 1975, blz. 287).

11° Om vast te stellen of een onroerende verrichting al dan niet in het kader van het normale beheer van het privé-vermogen valt, mogen de begrippen "winstoogmerk" en "speculatieve bedoelingen" niet worden verward. Onder "winstoogmerk" wordt verstaan het nastreven van een winst, wat normaal is zowel in het beheer van het vermogen als bij handelsdaden, terwijl door het "speculeren" ook een winst wordt nagestreefd, maar winst die gegrond is op de verwachte fluctuaties van de markt, de hausse of baisse van toekomstige prijzen en aldus verwant is met het spel of de weddenschap. Een belastingplichtige, eigenaar van een oud gebouw, beheert zijn vermogen als een goede huisvader wanneer hij dit goed vervangt door een ander dat aangepast is aan de noden van de tijd en heeft geen speculatief inzicht wanneer hij een gedeelte van de opgerichte appartementen zo vroeg mogelijk verkoopt om de kosten te dekken van de lening die hij moet aangaan om het gebouw weer op te bouwen (Luik, 14.5.1980, Journal de Droit Fiscal 1980, blz. 265).

12° Uit een geheel van feitelijke omstandigheden besluit het Hof dat de aankoop van een hofstede met grond in 1959 en de verkaveling en verkoop ervan over een periode van meer dan 10 jaar, behoren tot het normale beheer van het privé-vermogen, zelfs indien hiervoor een kaskrediet werd opgenomen en zelfs indien voor sommige jaren de opbrengsten van sommige verkopen met akkoord van de belastingplichtige werden belast als baten in de zin van art. 20, 3°, WIB (thans art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92)(Brussel, 9.1.1984, A.V., Fiscale Jurisprudentie, 84/65).

13° Een overeenkomst waarbij een terrein van 4 ha verkocht wordt aan een projectontwikkelaar waarbij de prijs in twee delen bepaald wordt, nl.

- een vaste prijs per m², en

- één vierde van de opbrengst van wederverkoop, kadert in het normale beheer van een privé-patrimonium en is geen vereniging in deelneming. Dit volgt uit het feit dat de verkoper geen enkele prestatie heeft verricht, de leeftijd heeft bereikt van 70 jaar en in feite niet in België verblijft (Antwerpen, 12.4.1984, nalatenschap de G.S.-C., Fiscale Jurisprudentie, 84/150).

14° Vanaf het ogenblik dat een landelijke streek een stedelijk residentieel gebied wordt, dringt de zorg om zijn landbouwgrond om te vormen in bouwgrond zich op aan elke beheerder - ook de privé-beheerder - en het feit die omvorming oordeelkundig te verwezenlijken is slechts het kenmerk van een schrander beheer, wat op zichzelf genomen niet voorbehouden is aan de professionelen van de vastgoedsector. Vermits natuurlijk iedereen een hoge winst nastreeft, is de belangrijkheid van de - verwachte - winst, niet karakteristiek voor de professionelen. Zulke - zelfs aanzienlijke - winst is evenmin het resultaat van speculatie, maar eenvoudigweg het resultaat van een goed beheer en men zou geen goede huisvader zijn indien men de winst van de vermogensverrichting zou veronachtzamen; het zou ook niet meer om het normale beheer van een privé-vermogen gaan als men de hoogste winst die de verrichting kan opleveren zou weigeren (Luik, 16.5.1984, Journal de Droit Fiscal 1986, blz. 261).

15° De aankoop van gronden als "familiale belegging" kan niet worden bestempeld als een speculatieve aankoop met het oog op wederverkoop louter wegens het feit dat zes jaar na de aankoop deze gronden als bouwgrond worden geklasseerd. De herkomst van de fondsen waarmee de aankoop werd verricht, de modaliteiten ervan alsook de termijn van wederverkoop en het ontbreken van enige lening, investering, professionele organisatie en opeenvolging van verrichtingen maken het onmogelijk de betrokken inkomsten als beroepswinst te beschouwen en sluiten bovendien elke speculatieve bedoeling uit die buiten het kader van het normaal beheer van het privé-vermogen valt (Luik, 12.6.1985, Algemeen Fiscaal Tijdschrift 1986, blz. 76).

16° Een belastingplichtige die opeenvolgend verschillende gebouwen gekocht heeft en deze vernieuwd heeft met het oog op wederverkoop enige jaren later, na deze zelf te hebben bewoond, teneinde over de noodzakelijke kapitalen te beschikken om een gezinswoning op te richten, handelt in het kader van het normaal beheer van zijn privé-vermogen in de zin van art. 67, 1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92) (Bergen, 26.6.1987, G.S., Fiscale Jurisprudentie, 88/54).

17° Ook al heeft het aanleggen van omvangrijke infrastructuurwerken voor de uitrusting van een camping over een periode van vier jaar ongetwijfeld een voortdurende en gewone bedrijvigheid opgeleverd, dan vertonen deze werken nochtans geen beroepskarakter, maar slechts de optimale valorisatie van het privé-vermogen, wanneer nergens uit blijkt dat de belastingplichtige diensten aan de huurder zou hebben verstrekt, en wanneer de kantine van de camping door een derde voor eigen rekening wordt uitgebaat (Brussel, 22.2.1989, L.G., Fiscale Jurisprudentie, 89/123).

18° Een belastingplichtige kan bezwaar aantekenen tegen een aanslag gevestigd op basis van een akkoord gesloten met de belastingadministratie wanneer er een dwaling is in rechte. Dit is het geval wanneer een aanslag op een speculatiewinst werd gevestigd op basis van een akkoord waarin wel het bedrag van de belastbare meerwaarde werd vastgesteld, maar niet de kwalificatie (speculatiewinst of meerwaarde op ongebouwde onroerende goederen) waaronder deze meerwaarden werden belast. Een meerwaarde verwezenlijkt op een aangekocht perceel dat slechts vijftien jaar later werd verkaveld en waarvan de percelen meer dan negentien jaar later werden verkocht, is geen speculatiewinst, maar een meerwaarde verwezenlijkt in het beheer van een privé-vermogen (Gent, 27.6.1989, D.C.J. e.a., Fiscale Jurisprudentie, 89/179).

19° Een belastingplichtige, vastgoedhandelaar, had voor zichzelf twee appartementen voorbehouden om te bewonen in een appartementsgebouw dat voor verkoop was bestemd. Aangezien de betrokkene afgezien had van het plan de appartementen persoonlijk te bewonen, werden deze echter in huur gegeven gedurende een periode van 11 jaar, alvorens te worden verkocht. Uit het feit dat deze goederen niet als actief op de balans van de belastingplichtige werden geboekt, dat de aanschaffingskost niet werd afgeschreven, dat de erop betrekking hebbende kosten niet als beroepskosten werden afgetrokken, leidt het Hof af dat deze goederen tot zijn privé-patrimonium behoren, dat de huurinkomsten niet als beroepsinkomsten belastbaar zijn en dat de meerwaarde niet belastbaar is.

Het feit dat de belastingplichtige het terrein waarop het gebouw werd opgericht heeft aangekocht met het verminderd registratierecht ten voordele van vastgoedhandelaars, wordt door het Hof niet als doorslaggevend beschouwd. Het voordeel van het verminderd recht brengt niet de verplichting met zich om het gebouw in zijn geheel te verkopen. De belastingplichtige heeft overigens ten belope van de twee appartementen, het aanvullend recht betaald voorzien in art. 64, W.Reg., in geval van niet-verkoop van het goed binnen een periode van 10 jaar (Brussel, 21.11.1989, P.D., Fiscale Jurisprudentie, 90/79).

20° De meerwaarden die een privé-persoon verwezenlijkt in het kader van onroerende verrichtingen zijn in principe niet belastbaar tenzij de administratie het speculatieve karakter ervan bewijst; buiten deze hypothese vallen dergelijke verrichtingen onder het normale beheer van privé-vermogen. Het feit dat de betrokken belastingplichtige het beroep van aannemer uitoefent en deze materie ongetwijfeld kent, houdt niet noodzakelijk in dat dit beroep en deze kennis een beslissende rol gespeeld hebben in de realisatie van de betwiste onroerende verrichtingen, en hieraan ipso facto een speculatief karakter verlenen. De onroerende verrichtingen moeten juist gekwalificeerd worden, met inachtneming van de omstandigheden eigen aan elk geval (Bergen, 5.1.1990, A.D., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1990, blz. 241).

B. PRIJZEN, SUBSIDIES, ENZ., TOEGEKEND AAN GELEERDEN, SCHRIJVERS OF KUNSTENAARS (ART. 90, 2°, WIB 92)

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 90/9

Als diverse inkomsten worden beschouwd, de prijzen, subsidies, renten en pensioenen :

- die worden toegekend aan :

• geleerden;
• schrijvers;
• kunstenaars;

- door :

• de openbare machten;
• openbare instellingen zonder winstoogmerken (de nationaliteit van deze instellingen heeft geen belang);
• met uitzondering van de sommen die zijn betaald of toegekend als bezoldiging van bewezen diensten (deze laatste sommen zijn inderdaad beroepsinkomsten).

Nummer 90/10

Diverse inkomsten als bedoeld in art. 90, 2°, WIB 92, zijn o.m. :

- reisbeurzen : ze worden met prijzen gelijkgesteld (Senaat, Parl. hand. 11.10.1962, blz. 1841); die beurzen zijn, gelet op de bijzondere regels van toekenning, evenwel slechts belastbaar als subsidies in de zin van art. 90, 2°, WIB 92, in de mate dat de verleende bedragen de door de bursaal gedragen kosten voor reizen, opzoekingen en studies overtreffen;

- prijzen, subsidies, enz. die geen beroepsinkomsten zijn (zie 38/35); sommige van die prijzen en subsidies kunnen onder bepaalde voorwaarden evenwel volledig van inkomstenbelastingen worden vrijgesteld (zie 90/14 tot 16).

Nummer 90/11

Daarentegen zijn geen diverse inkomsten als bedoeld in art. 90,2°, WIB 92 :

- prijzen, subsidies, renten of pensioenen die worden toegekend aan personen die geen geleerde, schrijver of kunstenaar zijn (die prijzen, enz., kunnen evenwel in sommige gevallen beroepsinkomsten zijn, zoals b.v. subsidies die sommige overheidsdiensten toekennen aan concessiehouders van schouwburguitbatingen);

- studiebeurzen van studenten (zie 38/37 tot 39).

2. Aftrek op prijzen en subsidies

Nummer 90/12

Prijzen zijn slechts belastbaar in de mate dat ze meer dan 100.000 F bedragen. Dit bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92, en bedraagt :

- 103.000 F voor het jaar 1990 (aj. 1991);

- 107.000 F voor het jaar 1991 (aj. 1992);

- 110.000 F voor de jaren 1992 tot 1996 (aj. 1993 tot 1997).

Hetzelfde geldt voor subsidies die gedurende twee jaar worden ontvangen.

Voor renten en pensioenen geldt geen enkele vermindering.

Nummer 90/13

De aftrek op subsidies moet worden verleend met inachtneming van de volgende regels :

1° voor subsidies waarvan de toekenning over verscheidene opeenvolgende jaren gespreid is, geldt de aftrek voor de eerste twee jaren.

Voorbeeld

In 1996 verleent een Belgische openbare instelling zonder winstoogmerken (instelling niet erkend in de zin van art. 53, KB/WIB 92 zie 90/14 tot 16) aan een geleerde een subsidie van 300.000 F, betaalbaar naar rato van 60.000 F in elk van de jaren 1996 tot 2000. Alleen de gedeelten die betrekking hebben op de jaren 1996 en 1997 ontsnappen aan de belasting;

2° de uitdrukking "gedurende twee jaar" moet worden uitgelegd in de zin van twee tijdperken van 12 achtereenvolgende maanden, ongeacht of die tijdperken al dan niet met het kalenderjaar samenvallen of elkaar al dan niet opvolgen.

Het (geïndexeerde) bedrag van de in aanmerking te nemen aftrek is het bedrag dat van toepassing is bij het begin van elk van de twee tijdperken van 12 maanden.

Voorbeeld

Een openbare Belgische instelling zonder winstoogmerken (instelling niet erkend in de zin van art. 53, KB/WIB 92, zie 90/14 tot 16) verleent aan een geleerde een jaarlijkse subsidie van 420.000 F voor een tijdperk van opzoekingen gaande van het academisch jaar 1996/1997 tot het academisch jaar 1999/2000 (het academisch jaar begint op 1 oktober). De geleerde ontvangt 105.000 F in 1996, 420.000 F in 1997, 1998 en 1999 en 315.000 F in 2000. De geleerde zal worden belast op de volgende bedragen :

Wanneer de geleerde om een of andere reden voor het academische jaar 1997/1998 geen subsidies zou hebben verkregen, zou hij aanspraak kunnen maken op de aftrek voor het academische jaar 1998/1999;

3° wanneer de toekenning van subsidies onderbroken werd wegens de militaire verplichtingen van de verkrijger, wordt de tijd gedurende welke deze laatste onder de wapens was, niet in aanmerking genomen voor de toepassing van de regel bedoeld in 2° hierboven;

4° indien een belastingplichtige de aftrek heeft verkregen gedurende twee kalenderjaren of twee tijdperken van 12 achtereenvolgende maanden, dan kan hij het voordeel van die aftrek later nooit meer inroepen;

5° er kan ook geen sprake van zijn het voordeel van de aftrek te verlenen voor meer dan twee verschillende tijdperken, wanneer deze tijdperken niet volledig door de toekenning van een subsidie worden gedekt.

Voorbeeld :

Jaar 1996 : subsidie gedurende 6 maanden toegekend.

Jaar 1997 : subsidie eveneens gedurende 6 maanden toegekend.

Er wordt geen aftrek meer verleend voor de later toegekende subsidies, alhoewel hij in totaal geen twee tijdperken van 12 maanden dekt;

6° de belastingplichtige die in een bepaald jaar verscheidene subsidies heeft verkregen, kan voor dat jaar slechts eenmaal de aftrek van 100.000 F (*) verkrijgen;

7° de aftrek van 100.000 F (*) is een absoluut forfait dat niet mag worden verminderd (b.v. wanneer de subsidies slechts op een tijdperk van minder dan 12 maanden betrekking hebben).

[(*) overeenkomstig art. 178, WIB 92, geïndexeerd bedrag (zie 90/12)]

3. Vrijgestelde prijzen en subsidies

Algemeen

Nummer 90/14

Krachtens art. 90, 2°, tweede lid, WIB 92, zijn vrijgesteld : de prijzen en subsidies die door bepaalde nationale of internationale instellingen, die door de Koning, bij in Ministerraad overlegd besluit, zijn erkend, worden toegekend.

De term "toegekend" die in de wettekst voorkomt, beoogt zowel het geval waarin de prijzen in geld worden betaald als het geval waarin de prijzen in natura worden verstrekt.

b) Voorwaarden

Nummer 90/15

Art. 53, § 1, KB/WIB 92, stelt het geheel van de voorwaarden vast waaraan de prijzen en subsidies moeten voldoen om volledig van inkomstenbelastingen te worden vrijgesteld.

Die voorwaarden zijn :

1° uitzonderlijke verdiensten belonen of uitzonderlijke inspanningen mogelijk maken op het stuk van het wetenschappelijk onderzoek, de kunsten of de letteren;

2° toegekend zijn in omstandigheden die aan de geleerden, aan de schrijvers en aan de kunstenaars ruime mogelijkheden bieden tot persoonlijk initiatief op het gebied van de voortzetting of de uitvoering van hun studies, opzoekingen, werken of kunstuitingen;

3° belangeloos worden toegekend, derwijze dat iedere staat van afhankelijkheid van de verkrijger tegenover de schenker en elke compensatie ten voordele van deze laatste uitgesloten is;

4° noch rechtstreeks, noch onrechtstreeks gefinancierd worden door Belgische of buitenlandse nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, die op één of andere wijze voordeel kunnen halen uit de beloonde of gesubsidieerde werken, opzoekingen, studies of kunstuitingen.

[Overeenkomstig art. 178, WIB 92, geïndexeerd bedrag (zie 90/12).]

c) Erkende instellingen

Nummer 90/16

Art. 53, § 2, KB/WIB 92, somt de instellingen op die thans ingevolge art. 90, 2°, tweede lid, WIB 92, erkend zijn.

Het zijn :

- de Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de Vlaamse Gemeenschapscommissie, de Franse Gemeenschapscommissie, de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten;

- de koninklijke academiën;

- de universiteiten;

- het Belgische Werk tegen Kanker;

- de European Organisation for Research and Treatment of Cancer Foundation;

- de Fondation Alexandre et Gaston Tytgat;

- de Fondation économique et sociale du Brabant wallon;

- de Fondation Prix Willy et Marcy De Vooght;

- de Fondation René de Cooman;

- de Fondation Rik Nel Wouters Stichting;

- de Fondation rurale de Wallonie;

- het Francqui-Fonds;

- de Geneeskundige Stichting Koningin Elisabeth;

- de Heineken Stichting;

- het Institut européen de Recherches et d'Etudes supérieures en Management;

- het Instituut voor Aanmoediging van het Wetenschappelijk Onderzoek in Nijverheid en Landbouw (IWONL); [Het IWONL is ontbonden bij KB 19.12.1995 (B.S. 19.1.1996, V 2433, Bull. 758).]

- de Internationale Muziekwedstrijd Koningin Elisabeth;

- het Nationaal fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek;

- de Nobelstichting te Stockholm;

- de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie;

- de Robert Koch Stiftung;

- de Stichting Alfred Heineken Fondsen;

- de Stichting Artois/Baillet-Latour te Leuven;

- de Stichting Balzan-Prijs te Milaan;

- de Stichting Nany Philippart;

- de Stichting van Gysel;

- de Studerende Jeugd;

- de Universitaire stichting;

- de Vereniging voor Economie;

- de Vereniging voor Kankerbestrijding;

- het Vlaams Instituut voor de bevordering van het wetenschappelijktechnologisch onderzoek in de industrie (IWT);

- de Wolf-Stichting te Herzlia (Israël).

Die instellingen zijn erkend nadat een administratief onderzoek heeft uitgewezen dat de door hen toegekende prijzen of subsidies, waarvoor de in art. 90, 2°, tweede lid, WIB 92, bedoelde vrijstelling is gevraagd, aan de in artikel 53, § 1, KB/WIB 92, vermelde voorwaarden voldoen.

Het spreekt vanzelf dat indien een erkende instelling prijzen of subsidies toekent die niet aan de in 90/15 gestelde voorwaarden voldoen, die prijzen en subsidies niet van de in art. 90, 2°, tweede lid, WIB 92, bedoelde vrijstelling kunnen genieten (PV nr. 829, 21.12.1993, Volksv. Beysen, Bull. 738, blz. 1165).

C. ONDERHOUDSUITKERINGEN (ART. 90, 3° en 4°, WIB 92)

1. Bedoelde uitkeringen en kapitalen

Nummer 90/17

Bedoeld zijn :

1° de uitkeringen die aan de belastingplichtige regelmatig zijn toegekend door personen van wier gezin hij geen deel uitmaakt, wanneer ze worden toegekend ter uitvoering van een verplichting op grond van de art. 203, 203bis, 205, 205bis, 206, 207, 213, 221, 223, 301, 303, 306, 307, 307bis, 308, 311bis, 334, 336, 339bis, 364, 370, 475bis of 475quinquies, BW en de art. 1258, 1271, 1280, 1288 en 1306, Ger.W, zomede de kapitalen die zulke uitkeringen vervangen;

2° uitkeringen of aanvullende uitkeringen als vermeld in 1° die, ter uitvoering van een gerechtelijke beslissing waarbij het bedrag ervan met terugwerkende kracht wordt vastgesteld of verhoogd, aan de belastingplichtige zijn betaald na het belastbare tijdperk waarop ze betrekking hebben (de bedoelde onderhoudsuitkeringen zullen gemakshalve met de uitdrukking "terugwerkend gedeelte van de onderhoudsuitkeringen" worden aangeduid).

De sommen die worden betaald krachtens een buitenlandse wettelijke bepaling die kan worden gelijkgesteld met de in het Belgisch Burgerlijk Wetboek voorziene verplichting tot onderhoud, vallen eveneens onder de toepassingssfeer van art. 90, 3° en 4°, WIB 92 PV nr. 3, 14.10.1976, Sen. Vanderborght, Bull. 547, blz. 160).

2. Regelmatig toegekende uitkeringen en kapitalen

Nummer 90/18

Het betreft uitkeringen of kapitalen van dezelfde aard als die welke krachtens art. 104, eerste lid, 1°, WIB 92, (zie 104/4 tot 60) aftrekbaar zijn van het totale netto-inkomen van de schuldenaar. Dienaangaande wordt inzonderheid verwezen naar 104/6 dat een overzicht bevat van de onderscheiden onderhoudsverplichtingen, die beperkend door de wet worden opgesomd.

Het belasten van de onderhoudsuitkeringen in de PB is evenwel niet afhankelijk van de voorwaarde dat die uitkeringen van het totale netto-inkomen van de schuldenaar van de uitkeringen hadden kunnen worden afgetrokken (zie ook 90/21).

De belastingplichtige kan zich niet beroepen op de bewijskracht erga omnes van een arrest dat het bedrag van een onderhoudsuitkering vaststelt in het kader van voorlopige maatregelen bij een echtscheiding door onderlinge toestemming, stellend dat "de echtgenoot sinds 1983 de voormelde uitkeringen niet meer heeft kunnen aftrekken van zijn belastbare inkomsten en de echtgenote niet meer de overeenstemmende verplichting heeft gehad deze uitkeringen aan de Belgische belasting te onderwerpen", om daaruit af te leiden dat de administratie niet het recht heeft om deze uitkering te belasten. De bewijskracht van een rechterlijke beslissing kan in hoofde van de administratie geen verplichting tot gevolg hebben om niet te belasten (Brussel, 19.2.1991, C.Q., Fiscale Jurisprudentie, 91/101).

De onderhoudsuitkeringen of als zodanig geldende kapitalen berusten op wel onderscheiden bepalingen van het Burgerlijk Wetboek of van het Gerechtelijk Wetboek. Zij worden betaald ter uitvoering van een persoonlijke verplichting van de schuldenaar van de inkomsten tegenover de persoon die gerechtigd is onderhoud van hem te eisen (zie De Page, "Traité élémentaire de droit civil belge", Deel 1, nr. 543). Het bestaan van deze welbepaalde rechtsverhouding tussen twee personen heeft tot gevolg dat de bewuste uitkeringen of kapitalen moeten worden beschouwd als inkomsten van de persoon die onderhoudsgerechtigde is en in wiens voordeel de uitkeringen of kapitalen worden betaald.

Het is dus in dit opzicht zonder belang dat de uitkeringen of kapitalen ingevolge feitelijke omstandigheden (minderjarige kinderen of verpleging in een instelling b.v.) niet aan de onderhoudsgerechtigde zelf worden uitbetaald, maar aan een derde persoon of aan een instelling die rechtstreeks in diens onderhoud moet voorzien (zie ook 104/12).

In dezelfde gedachtengang wijzigt het optreden van het OCMW bij de betaling van een onderhoudsuitkering in de plaats van de werkelijke schuldenaar (op wie de terugbetaling alleszins zal worden verhaald), niets aan de oorspronkelijke aard van de op die wijze betaalde sommen.

Nummer 90/19

Wanneer een uitkering of een kapitaal in globo voor verschillende personen samen wordt uitbetaald (b.v. een moeder met verscheidene minderjarige kinderen), moet het bedrag dat aan ieder van hen toekomt worden vastgesteld aan de hand van de bewijsmiddelen die de belastingplichtige kan voorleggen (b.v. vonnissen, besluiten van de advokaten, briefwisseling, gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens).

Nummer 90/20

Het gratis ter beschikking stellen van een woning kan met een daadwerkelijk betaalde onderhoudsuitkering worden gelijkgesteld (zie 104/54).

Wanneer de gezinswoning en het stofferende huisraad waarop elke echtgenoot ingevolge art. 215, BW, een onverdeeld gebruiksrecht bezit, bij wijze van voorlopige en dringende maatregelen ingevolge feitelijke scheiding ter beschikking van één van de echtgenoten zijn gesteld, kan zulks echter niet als een onderhoudsuitkering worden beschouwd, omdat gedurende het huwelijk het genot van de echtelijke woning en het stofferende huisraad aan beide echtgenoten toekomt en dat de beslissing van de voorzitter in kortgeding terzake slechts een regeling inzake dit gebruiksrecht is, m.a.w. een beslissing waarbij geen nieuwe rechten tot stand komen, gezien de echtgenote voorheen ook het gebruiksrecht had (Gent, 24.5.1988, A.V., Bull. 695, blz. 1657). In dezelfde zin: Antwerpen, 14.1.1991, Naegels I., niet gepubliceerd; Antwerpen, 26.11.1992, R.D., Fiscale Jurisprudentie, 93/173; Luik, 18.12.1996, R.P., Fiscale Jurisprudentie, 97/43 en Antwerpen, 4.2.1997, E.D., Fiscale Jurisprudentie, 97/105.

Wanneer echter een andere woning dan de gezinswoning, die niet onder de bepalingen van art. 215, BW, valt, ter beschikking wordt gesteld, wordt die terbeschikkingstelling in principe voor de toepassing van de inkomstenbelastingen wel als onderhoudsuitkering aangemerkt.

Nummer 90/21

Onderhoudsuitkeringen zijn een eigen inkomen van de rechthebbende, waarvan de juridische aard verschillend is van de aard van de inkomsten of fondsen waarmee de onderhoudsplichtige zich van zijn verplichtingen kwijt. Daaruit volgt dat de vrijstelling die eventueel op de inkomsten van de onderhoudsplichtige van toepassing zou zijn (b.v. omdat hij ambtenaar van de Europese Unie is), niet mag worden uitgebreid tot de onderhoudsuitkeringen die met en op grond van diezelfde inkomsten zouden zijn betaald.

3. Terugwerkend gedeelte van de onderhoudsuitkeringen

Nummer 90/22

De in art. 90, 4°, WIB 92, bedoelde onderhoudsuitkeringen zijn van dezelfde aard als die welke krachtens art. 104, eerste lid, 2°, WIB 92 (zie terzake 104/23 tot 32), aftrekbaar zijn van het totale netto-inkomen van de schuldenaar.

Het belasten van het terugwerkende gedeelte van de onderhoudsuitkeringen is evenwel niet afhankelijk van de voorwaarde dat dit gedeelte had kunnen worden afgetrokken van het totale netto- inkomen van de schuldenaar van de uitkeringen.

Nummer 90/23

Door art. 90, 4°, WIB 92, wordt een afwijking ingevoerd op één van de algemene voorwaarden voor de belasting van onderhoudsuitkeringen, met name de regelmatigheid van de betaling (zie 90/17), maar uitsluitend met betrekking tot onderhoudsuitkeringen die na het belastbare tijdperk waarop ze betrekking hebben zijn betaald of toegekend ter uitvoering van een gerechtelijke beslissing waarbij het bedrag ervan met terugwerkende kracht wordt vastgesteld of verhoogd. De onregelmatige betaling moet dus aan een dergelijke gerechtelijke beslissing te wijten zijn.

Nummer 90/24

Dat bijzondere belastingstelsel is slechts in twee gevallen van toepassing :

- wanneer de onderhoudsuitkeringen met terugwerkende kracht worden vastgesteld ter uitvoering van een gerechtelijke beslissing;

- wanneer de onderhoudsuitkeringen met terugwerkende kracht worden verhoogd ter uitvoering van een gerechtelijke beslissing.

Bovendien is dat stelsel slechts van toepassing op betalingen die betrekking hebben op één of meerdere belastbare tijdperken die voorafgaan aan dat waarin zij zijn verricht.

4. Achterstallige onderhoudsuitkeringen

Nummer 90/25

Wanneer de gestorte sommen niet beantwoorden aan de in 90/22 tot 24 opgegeven criteria en toch onbetwistbaar de aard van achterstallige onderhoudsuitkeringen hebben, inzonderheid wegens de lange periode waarop ze betrekking hebben of omdat de schuldenaar ze stelselmatig met grote vertraging betaalt, moeten ze als niet aftrekbaar bij de schuldenaar en als niet belastbaar bij de verkrijger worden aangemerkt.

Ter zake is gevonnist dat de onderhoudsuitkeringen die de ex- echtgenoot in één keer heeft betaald, ter uitvoering post factum van maandelijkse verplichtingen over een periode van 10 jaar, niet aangezien worden als periodiek of regelmatig in de zin van art. 67, 3°, WIB (thans art. 90, 3°, WIB 92), en dat zij derhalve ten name van de verkrijger niet belastbaar zijn (Antwerpen, 31.3.1980, Francken Anna, Bull. 604, blz. 500).

Wat betreft de achterstallige onderhoudsuitkeringen die niet bedoeld zijn in 90/22 tot 24 hierboven, is het passend de aftrek door de schuldenaar te aanvaarden en logischerwijs de belastbaarheid bij de verkrijger te verdedigen, wanneer de betrokken sommen onregelmatig maar slechts met een lichte vertraging zijn vereffend. Een onderhoudsuitkering die niet meer dan drie maanden na het begin van de maand waarop ze betrekking heeft is betaald, wordt aangemerkt als regelmatig betaald (zie ook 104/21 en 104/33).

5. Niet als onderhoudsuitkering belastbare sommen

Nummer 90/25.1

De gerechtelijke interesten betreffende onderhoudsuitkeringen of achterstallige onderhoudsuitkeringen zijn niet belastbaar bij de uitkeringsgerechtigde (PV nr. 671, 15.3.1994, Sen. Daerden, Bull. 740, blz. 1627).

D. INKOMSTEN VERKREGEN UIT DE ONDERVERHURING OF DE OVERDRACHT VAN HUUR VAN ONROERENDE GOEDEREN, OF UIT DE CONCESSIE VAN HET RECHT OM EEN ONROEREND GOED TE GEBRUIKEN OM ER PLAKBRIEVEN OF ANDERE RECLAMEDRAGERS TE PLAATSEN (ART. 90, 5°, WIB 92)

1. Inkomsten verkregen uit de onderverhuring of de overdracht van huur van onroerende goederen

a) Algemeen

Nummer 90/26

Als diverse inkomsten worden in de PB belast : de inkomsten uit de onderverhuring of de overdracht van huur van onroerende goederen, verkregen buiten het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger.

Er moet ter zake geen onderscheid worden gemaakt tussen in België of in het buitenland gelegen onroerende goederen, noch tussen gemeubileerde of ongemeubileerde onroerende goederen.

Overeenkomstig art. 5, WIB 92, zijn de rijksinwoners immers aan de PB onderworpen op grond van al hun belastbare inkomsten, zelfs indien sommige daarvan in het buitenland zijn behaald of verkregen.

Aangezien art. 90, 5°, WIB 92, de onderverhuring of de overdracht van huur zowel van gemeubileerde als van niet-gemeubileerde onroerende goederen beoogt, moet er geen omslag onroerend-roerend meer worden gemaakt wanneer een gemeubileerd gehuurd onroerend goed door de huurder verder verhuurd wordt.

b) Onroerend goed dat ongemeubileerd wordt gehuurd en gemeubileerd wordt onderverhuurd

Nummer 90/27

De totale inkomsten moeten in dit geval worden omgeslagen in inkomsten die voortkomen van de onderverhuring van het onroerend goed (diverse inkomsten bedoeld in art. 90, 5°, WIB 92) en in inkomsten die voortkomen van de verhuring van de meubels (roerende inkomsten bedoeld in art. 17, § 1, 3°, WIB 92 - zie ook 97/18 en 97/19).

Nummer 90/28

Art. 90, 5°, WIB 92, beoogt niet het zogenaamde "strijkgeld" of "drempelgeld", gevorderd door een pachter of een handelaar-huurder (dergelijke inkomsten zijn beroepsinkomsten; Senaat, Zitting 1961-1962, Vers. Com. Fin., Stuk 366, blz. 150).

2. Inkomsten verkregen uit de concessie van het recht om een onroerend goed te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers te plaatsen

a) Algemeen

Nummer 90/29

Vergoedingen en andere voordelen die voortvloeien uit een overeenkomst (geschreven of stilzwijgend), waardoor een persoon aan een andere persoon het recht verleent om in België of in het buitenland gelegen plaatsen die onroerend uit hun aard zijn, te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers op aan te brengen, zijn voor de verkrijger diverse inkomsten.

[ Het recht om zulke overeenkomsten te sluiten behoort in het algemeen toe aan de eigenaar van het onroerend goed. Art. 90, 5°, WIB 92 sluit andere rechthebbenden evenwel niet uit (bv. de vruchtgebruiker, de huurder enz.).]

Inzonderheid wordt elke concessie bedoeld die buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid is verleend en die slaat op het recht van gebruik van :

- een muur, een puntgevel, een dak, enz., om er plakbrieven op aan te brengen of er reclameborden, panelen, uithangborden, lichtreclames, spandoeken, enz., op te plaatsen;

- een stuk grond om er reclameborden op te plaatsen (zie evenwel 90/30 en 90/31);

- afsluitingen of omheiningen, opgericht langs sportvelden of rond vage gronden of vervallen bouwgronden, om er om het even welke reclamedragers op aan te brengen.

[Onder het woord "concessie" wordt verstaan elke overeenkomst die, zonder eigendomsoverdracht mee te brengen, onder bezwarende titel het recht verleent een goed of een recht uit te baten of daarvan gebruik te maken ongeacht of het een privé- of openbaar domein betreft.]

b) Uitzondering

Nummer 90/30

Worden echter niet bedoeld, de inkomsten die voortkomen van een dergelijke concessie, wanneer de plaats van het aanbrengen van de reclame, die van nature onroerend is, gelegen is binnen de omheining van een sportinrichting.

Die uitzondering heeft in het algemeen betrekking op de aan de PB, de BNI/nat.pers. of de RPB onderworpen belastingplichtigen die inkomsten verkrijgen uit de afstand van het recht om binnen de omheining van een sportinrichting plaatsen te gebruiken voor het aanbrengen van reclame d.w.z. de natuurlijke of rechtspersonen die uit welken hoofde ook (eigenaar, vruchtgebruiker, huurder van het onroerend goed, enz.) het voormelde recht aan andere personen hebben afgestaan.

In de praktijk betreft het voornamelijk de sportclubs met of zonder rechtspersoonlijkheid, die krachtens een overeenkomst en tegen betaling aan handelaars, ondernemingen, enz., het recht hebben verleend een plaats, die van nature onroerend is en die gelegen is binnen de omheining van een sportinrichting, te gebruiken om er om het even welke reclamedrager te plaatsen.

Nummer 90/31

Er wordt op gewezen dat :

- eensdeels, het begrip sportinrichting, de sportterreinen, de sporthallen, de sportcomplexen, de gesloten omlopen, de tribunes, de kantines, de muren van de omheining, enz., omvat;

- anderdeels de uitzondering op de belasting niet van toepassing is, wanneer de publiciteit kennelijk bedoeld is voor anderen dan de toeschouwers bij een sportmanifestatie (zie ter zake Kamer van Volksvertegenwoordigers, Zitting 1984-1985, Stuk 1010, nr. 11, blz. 4).

Deze uitzondering geldt dus niet voor de reclamepanelen die derwijze in een sportinrichting zijn geplaatst dat zij van buiten die inrichting zichtbaar zijn.

E. LOTEN VAN EFFECTEN VAN LENINGEN (ART. 90, 6°, WIB 92)

Nummer 90/32

Bedoeld worden al de soortgelijke loten, met uitzondering van de loten die door bijzondere wetsbepalingen van elke Belgische zakelijke en personele belasting of van elke belasting zijn vrijgesteld.

F. OPBRENGSTEN UIT DE VERHURING VAN JACHT-, VIS- EN VOGELVANGSTRECHT (ART. 90, 7°, WIB 92)

Nummer 90/33

Bedoeld worden al de opbrengsten, in geld of in een andere vorm verkregen uit de verhuring of uit de onderverhuring van jacht-, vis- of vogelvangstrecht.

Nummer 90/34

Het vangen van vis door het ledigen van een vijver is evengoed als het lijnvissen of het vissen met een net een daad van visvangst; deze daad verliest haar aard van visvangst niet omdat ze wordt verricht met winstbejag (Brussel, 24.12.1932, Bellefroid, Bull. 70, blz. 57).

G. MEERWAARDEN OP ONGEBOUWDE ONROERENDE GOEDEREN (ART. 90, 8° EN 91 TOT 93, WIB 92)

1. Algemeen

Nummer 90/35

Art. 90, 8°, WIB 92, beschouwt als belastbare diverse inkomsten, de meerwaarden die zijn verwezenlijkt :

- op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op andere zakelijke rechten dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot zulke onroerende goederen;

- naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel binnen acht jaar na een verkrijging onder bezwarende titel of binnen drie jaar na een schenking (en binnen acht jaar na een verkrijging onder bezwarende titel door de schenker);

- door aan de PB onderworpen natuurlijke personen welke die goederen niet hadden gebruikt voor het uitoefenen van enigerlei zelfstandige beroepsactiviteit ("gewone particulieren") of door exploitanten van landbouw- en tuinbouwondernemingen die onderworpen zijn aan de PB.

Uit het bepaalde in de art. 67, 7°, 67bis, § 3, a en b, en 69bis, § 1, WIB (thans art. 90, 8°, 93, 1° en 2° en 101, § 1, WIB 92) volgt dat bij overdracht van een ongebouwd onroerend goed onder bezwarende titel een meerwaarde in de zin van art. 67, 7° (thans art. 90, 8°, WIB 92) wordt verwezenlijkt wanneer de overdrager voor het goed ofwel een prijs, verminderd met de uitgaven en lasten, ontvangt die hoger is, ofwel een zaak in ruil ontvangt waarvan de waarde in geld, verminderd met de kosten, hoger is dan de prijs of de verkoopwaarde waartegen hij het goed had verkregen, vermeerderd als bepaald bij art. 69bis, WIB (thans art. 101, WIB 92) Daartoe is nietvereist dat de overdrager de bedoeling heeft te speculeren of een winst of een meerwaarde te verkrijgen. Door dat vereiste aan art. 67, 7°, WIB (thans art. 90, 8°, WIB 92) te verbinden, schendt het arrest van het Hof van Beroep die wetsbepaling (Cass., 27.5.1991, Cornelissen-Neefs, Bull. 715, blz. 1216).

Bij het onderzoek van het ontwerp dat de W 15.7.1966 is geworden heeft de Minister van Financiën verklaard "dat de administratie de meerwaarden niet zal belasten die verwezenlijkt zijn ter gelegenheid van verrichtingen van geringe omvang, zoals de overdracht van enkele vierkante meters grond voor de bouw van een garage, voor een doorgang, voor de rechttrekking van de grens tussen aanpalende gronden, enz." (Senaat, Zitting 1965-1966, Verslag, Stuk 284, blz. 22).

2. Bedoelde belastingplichtigen

Nummer 90/36

Bedoeld zijn uitsluitend :

- aan de PB onderworpen belastingplichtigen die de vervreemde goederen niet gebruikten voor het uitoefenen van enigerlei zelfstandige beroepswerkzaamheid, d.w.z. rijksinwoners die goederen uit hun privé- vermogen hebben vervreemd ingevolge verrichtingen die behoren tot het normale beheer van dat vermogen;

- de exploitanten van landbouw- en tuinbouwondernemingen die aan de PB onderworpen zijn .

[De meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouwondernemingen zijn in principe belastbare beroepsinkomsten, maar zijn krachtens art. 44, § 2, WIB 92, volledig en onvoorwaardelijk vrijgesteld, onverminderd het belasten als diverse inkomsten ingevolge art. 90, 8°, WIB 92.]

Nummer 90/37

Bedoeld zijn dus niet :

- de personen die ongebouwde onroerende goederen verhandelen in het kader van een andere beroepswerkzaamheid dan een landbouw- en tuinbouwonderneming (zie 23/339 tot 344);

- de "gewone particulieren" voor wie op ongebouwde onroerende goederen verwezenlijkte meerwaarden worden aangemerkt als in art. 90, 1°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten, omdat de tot die meerwaarden aanleiding gevende verrichtingen, overduidelijk niet behoren tot het normale beheer van een privé-vermogen (zie 90/5 tot 6).

Nummer 90/38

Ingevolge art. 93, 3°, WIB 92, zijn (al dan niet ontvoogde) minderjarigen, onbekwaamverklaarden en personen ten aanzien van wie een beschermingsmaatregel is genomen met toepassing van de W 26.6.1990 betreffende de bescherming van de persoon van de geesteszieke, evenmin bedoeld wanneer de tot die meerwaarden aanleiding gevende verrichtingen gebeurden na machtiging van de familieraad.

Voor de toepassing van die bepaling zijn gelijkgesteld met machtiging van de familieraad, de in de art. 1186 en 1187, Ger.W., bedoelde bepalingen met betrekking tot de overdracht van goederen die onverdeeld aan minder- en meerderjarigen toebehoren : openbare verkoop, door een notaris die door de rechtbank van eerste aanleg is aangewezen, in tegenwoordigheid van de voogden en toeziende voogden en ten overstaan van de bevoegde vrederechter (Senaat, Zitting 1965-1966, Verslag, Stuk 284, blz. 24); in dergelijk geval zijn de meerwaarden met betrekking tot het gedeelte van de goederen dat aan de meerderjarigen toebehoort, eveneens vrijgesteld (ibidem en Senaat, Zitting van 6.7.1966, Beknopt verslag, blz. 661).

3. Goederen waarvan de meerwaarden belastbaar zijn

a) Aard en ligging van de goederen

Nummer 90/39

In beginsel zijn bedoeld, meerwaarden die zijn verwezenlijkt :

1° op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen, d.w.z. op alle in België gelegen gronden, met uitsluiting van de gebouwde onroerende goederen en van het materieel en de outillage die van nature of door hun bestemming onroerend zijn, met dien verstande :

- dat geen onderscheid moet worden gemaakt naargelang het bouwgrond of land-, tuin-, bosbouwgrond, e.d. betreft ;

- dat met ongebouwde onroerende goederen zijn gelijkgesteld, gronden waarop gebouwen zijn opgetrokken waarvan de verkoopwaarde lager is dan 30 % van de verkoopprijs van het geheel (art. 91, WIB 92) zijn inzonderheid bedoeld, landbouwgronden met loodsen voor dieren en materieel, tuinbouwgronden met serres of bergplaatsen voor gereedschappen, bouwgronden met vervallen of tot afbraak bestemde gebouwen.

Het betreft hier evenwel alleen ongebouwde onroerende goederen verhandeld door belastingplichtigen welke die goederen gebruikten voor een landbouw- of tuinbouwactiviteit of welke die goederen niet voor het uitoefenen van enige zelfstandige beroepswerkzaamheid gebruikten (gewone particulieren);

2° op sommige zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen als bedoeld sub 1°, d.w.z. op de blote eigendom, het vruchtgebruik, het recht van gebruik, of de erfdienstbaarhe(i)d(en) met betrekking tot in België gelegen ongebouwde (of ermee gelijkgestelde) onroerende goederen.

Nummer 90/40

Wat de gronden betreft waarop gebouwen zijn opgetrokken waarvan de verkoopwaarde lager is dan 30 % van de verkoopprijs van het geheel, wordt de aandacht gevestigd op de volgende punten:

1° om te bepalen of die onroerende goederen moeten worden gelijkgesteld met ongebouwde onroerende goederen, in de zin van 90/39, 1°, tweede gedachtenstreep, hierboven, moet :

- aan de gebouwen een verkoopwaarde worden toegekend, dit uitgaande van de veronderstelling dat grond en gebouwen afzonderlijk werden verkocht en, zoals raadzaam is, rekening houdend met de toestand van die gebouwen, met de mogelijkheid tot verdere bewoning of verhuring, met de waarschijnlijkheid van afbraak op korte of langere termijn gelet op de evolutie van de wijk, het beroep van de koper enz.;

- de aldus vastgestelde verkoopwaarden (van de gebouwen) worden vergeleken met de nettoverkoopprijs van het geheel (gebouwen en grond), m.a.w. met de prijs van overdracht, eventueel verminderd met de kosten die door de overdrager werden gedaan of gedragen (zie 97/26);

2° ingeval de verkoopwaarde van de gebouwen wordt geacht lager te zijn dan 30 % van de verkoopprijs van het geheel, moet geen onderscheid worden gemaakt tussen het gedeelte van de op het geheel verwezenlijkte meerwaarde dat slaat op de gebouwen en datgene dat betrekking heeft op de grond : gans de meerwaarde is belastbaar, doch het bedrag ervan wordt vastgesteld rekening houdend met de kostprijs van de gebouwen (zie 97/27, 4°);

3° de in 1° en 2° gestelde regels zijn van toepassing per afzonderlijk kadastraal perceel.

De wet die een meerwaarde belastbaar stelt die ter gelegenheid van een overdracht onder bezwarende titel van een onroerend goed werd verwezenlijkt, heeft niet als voorwaarde gesteld dat het over te dragen onroerend goed bij de verwerving eveneens ongebouwd moet zijn. Wanneer één enkel kadastraal perceel in zijn geheel in één enkele verkoop wordt verkocht, moet, ter beoordeling van de waarde van de op dit onroerend goed opgetrokken gebouwen t.a.v. de waarde van de grond, de waarde van dit perceel in zijn geheel worden in acht genomen, zelfs al is dit perceel bij afzonderlijke overeenkomsten verworven. Bij de verkoop van één enkel kadastraal perceel in zijn geheel wordt de prijs van de grond per vierkante meter berekend door de totale prijs te delen door het aantal vierkante meter. Deze maatstaf kan redelijkerwijze gebruikt worden voor de berekening van de meerwaarde indien het ene perceel is aangekocht bij verschillende overeenkomsten (Antwerpen, 19.4.1988, A.B., Bull. 679, blz. 109).

Nummer 90/41

Bij vervreemding, in een zelfde overeenkomst, van ongebouwde onroerende goederen en van gebouwde onroerende goederen (andere dan die van geringe waarde als bedoeld in 90/40), zijn alleen de meerwaarden op de ongebouwde onroerende goederen in beginsel belastbaar.

Aldus moet, b.v., bij verkoop van het geheel van een hoeve met de daarbij horende grond (landbouwgrond, weiden, boomgaarden), van een kasteel met het park en/of de omliggende bossen, een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de meerwaarde op de gronden en die op de gebouwen. Om de belastbare meerwaarde te bepalen moet daartoe de prijs van overdracht, zomede de vroegere prijs van verkrijging, worden gesplitst.

Nochtans worden, bij vervreemding van een geheel (door een enkele overeenkomst tegen een globale prijs) bestaande uit een gebouwd onroerend goed en erbij horende binnenplaatsen, moes- of lusttuinen en parken, deze niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van de eventueel desbetreffende meerwaarde, wanneer hun verkoopwaarde lager is dan 30 % van de nettoverkoopprijs van het geheel (zie 97/26). Ook hier moet, om na te gaan of de grens is bereikt, een verkoopwaarde worden toegekend aan de aanhorigheden, door te veronderstellen dat zij afzonderlijk werden verkocht.

Wanneer die aanhorigheden met het gebouw een zelfde kadastraal perceel vormen, moet, behoudens uitzonderlijke omstandigheden, worden beschouwd dat de grens van 30 % niet is bereikt.

De twee voorgaande leden zijn evenwel niet van toepassing bij afzonderlijke vervreemding van een tuin, park, enz. of van een gedeelte ervan, die bij de vervreemding bij een gebouw hoorden, noch bij gelijktijdige vervreemding van een gebouw en zijn aanhorigheden aan verschillende verkrijgers.

Aldus heeft het Hof van beroep te Brussel, in zijn arrest van 12.1.1972, inzake Raulier (Bull. 505, blz. 480), beslist dat wanneer de eigenaar van een terrein waarop hij een gebouw heeft opgericht, zodat het perceel in zijn geheel door het Kadaster als "gebouwd" werd beschouwd, achteraf een niet-gebouwd gedeelte van dat terrein vervreemdt en bijgevolg zelf een verkaveling van het perceel teweeg brengt, de verwezenlijkte meerwaarde onder de toepassing van art. 90,8°, WIB 92, valt.

Nummer 90/42

Met betrekking tot wat algemeen "verkoop van appartementen op plan" wordt genoemd, moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de overeenkomst, volgens het burgerlijk recht, bestaat :

- ofwel, in een verkoop van een onverdeeld gedeelte van de grond en een contract van aanneming voor het oprichten van een gebouw;

- ofwel, in een verkoop van een verdieping, of van een gedeelte ervan, in een te bouwen onroerend goed;

- ofwel, in de verkoop van een onverdeeld gedeelte van de grond komende van de reeds opgerichte gebouwen en een contract van aanneming voor de verdere afwerking van het appartement.

In het eerste geval moet de meerwaarde worden belast die is verwezenlijkt op het (de) onverdeelde de(e)l(en) van de grond, terwijl, in de twee andere gevallen, de eventuele meerwaarden op de grond niet moet worden vastgesteld, daar de verkoop, in feite, op een gebouwd onroerend goed slaat (Senaat, Zitting 1965-1966, Verslag, Stuk 284, blz. 24-25).

Nummer 90/43

Wanneer de eigenaar van een grond afziet van zijn recht van natrekking ten gunste van zijn huurder die op die grond een gebouw optrok en wanneer de ene of de andere zijn goed verkoopt, moet elke verrichting afzonderlijk worden beschouwd; de meerwaarde op de grond zal in principe belastbaar zijn, terwijl die op het gebouw geen aanleiding zal geven tot belasting.

b) Wijze van verkrijging en bezitsduur van de vervreemde goederen

Nummer 90/44

Meerwaarden op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen (en op ermee gelijkgestelde onroerende goederen - zie 90/39, 1°, tweede gedachtenstreep) of op andere zakelijke rechten dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot zulke goederen zijn - als in art. 90, 8°, WIB 92, bedoelde diverse inkomsten - slechts belastbaar wanneer zij slaan :

1° ofwel op goederen die de overdrager sinds acht jaar of minder vóór hun vervreemding, onder bezwarende titel verkreeg, met dien verstande :

- dat de aard van verkrijging onder bezwarende titel slaat op alle goederen waarvan de overdrager krachtens een overeenkomst onder bezwarende titel eigenaar werd : aankoop, ruil, toekenning bij de ontbinding van een vennootschap of ingevolge gedeeltelijke verdeling van maatschappelijk vermogen, verdeling van onverdeelde goederen andere dan die welke meerdere personen samen ingevolge erfenis of schenking hebben verkregen ;

[Onder verdeling van onverdeelde goederen andere dan die welke meerdere personen samen ingevolge erfenis of schenking hebben verkregen wordt verstaan de verdeling van goederen die door meerdere personen samen in onverdeeldheid zijn verkregen door een verkrijging onder bezwarende titel (m.a.w. mede-eigendom - cf. art. 577², BW - anders dan ingevolge erfenis of schenking).

De verdeling van de wettelijke gemeenschap is hier echter niet bedoeld (zie 90/48, 3°).]

- dat de termijn van acht jaar aanvangt op de datum van de authentieke akte waarbij de verkrijging van het vervreemde goed is vastgesteld of, bij gebrek aan authentieke akte, de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging van dat goed is vastgesteld, aan de registratieformaliteit werd onderworpen (bij vervreemding van een ander zakelijk recht dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot een vroeger in volle eigendom verkregen goed, moet de akte welke die verkrijging vaststelt in aanmerking worden genomen);

- dat gezegde termijn eindigt op de datum dat het goed is vervreemd, waarbij de vervreemding - d.w.z. het tot belasting aanleiding gevend feit - en de datum ervan, zoals op het stuk van registratierechten, door de administratie met alle rechtsmiddelen kan worden bewezen;

2° ofwel op goederen die de overdrager sinds drie jaar of minder vóór de vervreemding - om niet - verkreeg ingevolge schenking onder levenden - ongeacht de banden die tussen schenker en begiftigde bestaan - en die de schenker zelf onder bezwarende titel, sinds acht jaar of minder vóór de vervreemding door de begiftigde, had verkregen met dien verstande :

- dat de termijn van drie jaar aanvangt op de datum van de akte van schenking;

- dat het aanvangspunt van de termijn van acht jaar en de eindpunten respectievelijk van de termijnen van drie en acht jaar, worden bepaald als gesteld sub 1°, tweede en derde gedachtenstreep.

Nummer 90/45

Gebeurt de overdracht onder bezwarende titel onder een opschortende voorwaarde (b.v. verkoop onder voorwaarde dat een bouw- of verkavelingsvergunning zal worden toegekend), dan wordt de datum waarop de verkoopovereenkomst werkelijk is gesloten - en niet de datum waarop de voorwaarde is vervuld - in aanmerking genomen om te bepalen of de overdracht acht jaar of minder na de verkrijging onder bezwarende titel ofwel drie jaar of minder na de schenking plaatshad. Maar de meerwaarde op het overgedragen goed is slechts belastbaar nadat zij werkelijk is verwezenlijkt bij het vervullen van de voorwaarde.

Bij verkrijging onder bezwarende titel onder opschortende voorwaarde is het evenzo de datum van de authentieke akte van verkrijging, of bij gebrek daaraan, de datum van registratie van enigerlei akte of geschrift waarbij de verkrijging is vastgesteld - en niet de datum waarop de voorwaarde is vervuld - die het aanvangspunt van de termijn van acht jaar bepaalt (Senaat, Zitting 1965-1966, Verslag, Stuk 284, blz. 23).

Nummer 90/46

Wanneer een belastingplichtige wiens onroerend goed ten algemene nutte werd onteigend, zijn recht van wederafstand voorzien in art. 23, W 17.4.1835 op de onteigening ten algemene nutte, uitoefent is het de datum van de akte betreffende de wederafstand die de aanvang van de termijn van acht jaar bepaalt ingeval van latere wederverkoop.

Nummer 90/47

Een belastingplichtige heeft in 1967 - in onverdeeldheid - een ongebouwd onroerend goed gekocht en heeft in 1976 een bijkomend deel verworven van een deelhebber die uit onverdeeldheid trad; de betrokkene kan zich bij de verkoop van dat gedeelte in 1978 niet beroepen op art. 833, BW (declaratief effect van de verdeling) om te stellen dat moet worden geacht dat hij dat gedeelte reeds in 1967 heeft verworven en dat de termijn van acht jaar van art. 67, 7°, a, WIB (thans art. 90, 8°, a, WIB 92)bijgevolg verstreken is. Het is in 1976 dat de belastingplichtige het bijkomende gedeelte heeft verkregen (aankoop vastgesteld in een authentieke akte). De erop verwezenlijkte meerwaarde is derhalve een belastbaar divers inkomen (Antwerpen, 25.4.1989, P.B., Fiscale Jurisprudentie, 89/217).

Nummer 90/48

Belastbaar op grond van art. 90, 8°, WIB 92, zijn dus niet de meerwaarden met betrekking tot :

1° goederen die de overdrager meer dan acht jaar vóór de vervreemding onder bezwarende titel verkreeg;

2° goederen die de overdrager bij erfenis verkreeg ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling, zonder dat een onderscheid moet worden gemaakt naargelang :

- de overledene die goederen ofwel zelf onder bezwarende titel had verkregen sinds acht jaar of minder of sinds meer dan acht jaar vóór de vervreemding door hem die ze verkreeg, ofwel die goederen bij erfopvolging of bij schenking onder levenden verkreeg ongeacht de termijn verlopen vóór de vervreemding door de overdrager;

- de overdrager alle vervreemde goederen bij erfenis verkreeg, of, indien hij de erfenis met andere personen moest delen, hij later de rechten van de mede-erfgenamen in die goederen verkreeg ingevolge een verdeling, zelfs met opleg, of in de vorm van een overdracht onder bezwarende titel, tussen mede-eigenaars, van onverdeelde delen.

In beide laatste gevallen is niet alleen de meerwaarde met betrekking tot het door de overdrager rechtstreeks geërfde deel niet belastbaar, maar ook die met betrekking tot het deel van de mede-erfgenamen dat later door de overdrager is verkregen en dat vervolgens door hem werd verkocht;

3° goederen die de overdrager heeft verkregen bij de verdeling van een wettelijke gemeenschap ;

[Onder wettelijke gemeenschap moet hier worden verstaan het huwelijksvermogenstelsel van de echtgenoten zoals omschreven in de art. 1398 tot 1450, BW (wettelijk stelsel).]

4° goederen die de overdrager bij schenking tussen levenden verkreeg :

- ofwel sinds meer dan drie jaar vóór de vervreemding, zelfs al had de schenker die goederen zelf verkregen acht jaar of minder vóór de vervreemding door de begiftigde;

- ofwel sinds drie jaar of minder vóór de vervreemding, wanneer de schenker ze zelf om niet (bij erfenis of schenking onder levenden) sinds om het even wanneer, of onder bezwarende titel sinds méér dan acht jaar vóór de vervreemding door de begiftigde, verkreeg.

4. Verrichtingen die tot belastbare meerwaarden aanleiding geven

Nummer 90/49

Het enige tot belastbare meerwaarden aanleiding gevend feit is de overdracht onder bezwarende titel, d.w.z. :

1° de verkoop, zonder onderscheid van vorm of aard : onderhands of bij openbare toewijzing, vrijwillig of gerechtelijk, enz. (zie nochtans 90/50, 2°).

Noch in art. 90, 8°, WIB 92, noch in enige andere rechtsbepaling wordt het vrijwillige karakter van de vervreemding als voorwaarde van de belastbaarheid vermeld en er wordt desbetreffend geen onderscheid gemaakt tussen een vrijwillige en een gedwongen verkoop (Antwerpen, 30.6.1986, J.J., Bull. 660, blz. 838);

2° de ruiling, zelfs wanneer een perceel grond - met of zonder opleg - wordt geruild tegen een ander perceel grond of een onroerend recht tegen een ander onroerend recht, of nog een perceel grond tegen een onroerend recht, met dien verstande evenwel :

a) dat niet belastbaar zijn krachtens art. 93, 1° en 2°, WIB 92, de meerwaarden verwezenlijkt :

- ofwel, bij ruilingen die werden gedaan in het raam van een wettelijke of vrijwillige ruilverkaveling van landeigendommen die kosteloos aan de registratieformaliteit zijn onderworpen (Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, art. 161, 7° en 9°);

- ofwel, bij ruilingen van ongebouwde landeigendommen waarvan de verkoopwaarde, per lot, niet meer bedraagt dan 350 maal het kadastraal inkomen, in de mate dat die ruilingen, overeenkomstig art. 72, Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten zijn vrijgesteld van het evenredig recht en onderworpen aan het algemeen vast recht d.w.z. :

- dat wanneer de loten gelijk zijn (ruilingen zonder opleg) en de verkoopwaarde van elk lot lager is dan 350 maal het kadastraal inkomen, geen van beide ruilers belastbaar is;

- dat wanneer de loten niet gelijk zijn, diegene die het lot met de hoogste waarde omruilt - en die dus een opleg ontvangt - belastbaar is op de meerwaarde met betrekking tot het gedeelte van het geruilde goed dat overeenstemt met de ontvangen opleg (zie 97/44);

b) dat in alle, niet hierboven bedoelde ruilingen, de ruilovereenkomst wordt aangemerkt als twee overdrachten onder bezwarende titel en dat elke ruiler derhalve wordt geacht zijn goed onder bezwarende titel te hebben overgelaten (dus zelfs wanneer de verkoopwaarde van een der omgeruilde ongebouwde onroerende goederen niet meer dan 350 maal het kadastraal inkomen bedraagt);

3° de inbreng in vennootschap, behoudens wanneer het goed samen met de andere bestanddelen wordt overgedragen naar aanleiding van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen, als bedoeld in art. 46, § 1, eerste lid,2°, WIB 92 (zie 46/32 tot 51 en 46/62 tot 65);

4° elke andere overeenkomst van overdracht onder bezwarende titel, zoals b.v. :

- de inbetalinggeving;

- de verdeling van goederen die meerdere personen samen onder bezwarende titel hebben verkregen, met dien verstande dat de verdeling van die goederen ten opzichte van ieder van hen moet worden beschouwd als een overdracht onder bezwarende titel voor het deel dat hij overdraagt in de goederen die aan een of meer mede-eigenaars zijn toegekend.

In verband met 3° wordt verduidelijkt dat tot de aldaar bedoelde verrichtingen ook behoren de inbrengen in een landbouwvennootschap (LV), die geacht wordt een vereniging zonderrechtspersoonlijkheid te zijn (cf. 29, § 2, 2°, WIB 92 - zie art. 46, § 1, eerste lid, 3°, en vijfde lid, WIB 92 en 46/52 tot 61).

Nummer 90/50

Evenmin als de meerwaarden vastgesteld bij ruilingen als bedoeld in 90/49, 2°, eerste *, zijn dus niet bedoeld, die welke :

1° worden vastgesteld ter gelegenheid van overgangen om niet tussen levenden of ingevolge overlijden, d.w.z. ter gelegenheid van het overlijden van de eigenaar der goederen of van een schenking door hem aan enigerlei persoon gedaan (feiten die de overgang van het goed naar het vermogen van de erfgenamen of van de begiftigden met zich brengen), met dien verstande dat, wanneer erfenissen door meerdere personen samen zijn verkregen of wanneer goederen aan meerdere personen samen zijn geschonken, noch de verdeling van de geërfde of van de geschonken goederen - zelfs met opleg - noch de overdracht onder bezwarende titel van onverdeelde delen tussen medeërfgenamen of mede-begiftigden, worden aangemerkt als verrichtingen die aanleiding geven tot belastbare meerwaarden;

2° worden vastgesteld ter gelegenheid van onteigeningen of van overdrachten in der minne van onroerende goederen ten algemene nutte aan Staat, provincies, gemeenten, openbare instellingen en aan alle tot onteigening gerechtigde organismen of personen (inzonderheid worden de Gemeenschappen en de Gewesten bedoeld) wanneer die overdrachten overeenkomstig art. 161, 2°, Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten kosteloos aan de registratieformaliteit zijn onderworpen (cf. art. 93, 4°, WIB 92).

In bepaalde gevallen waarin slechts een gedeelte van een perceel grond onder toepassing van het onteigeningsbesluit valt, kan het "Comité tot Aankoop" nochtans beslissen over te gaan tot de aankoop in der minne van het ganse perceel, omdat bij gedeeltelijke aankoop een te hoge vergoeding zou moeten worden betaald hoofdens depreciatie van het overschot. Er mag worden aangenomen dat de meerwaarde op dat overschot ook niet belastbaar is krachtens art. 93,4°, WIB 92, indien de overdracht ervan overeenkomstig art. 161, 1°, Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, kosteloos aan de registratieformaliteit is onderworpen.

Nummer 90/51

Overigens wordt er aan herinnerd, dat meerwaarden vastgesteld naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van aan (al dan niet ontvoogde) minderjarigen, aan onbekwaamverklaarden en aan personen ten aanzien van wie een beschermingsmaatregel is genomen met toepassing van de W 26.6.1990 betreffende de bescherming van de persoon van de geesteszieke, wanneer die overdracht gebeurde na machtiging van de familieraad (art. 93, 3°, WIB 92 - zie 90/38) evenmin belastbaar zijn.

Nummer 90/52

Het belastbare bedrag van de in art. 90, 8°, WIB 92, bedoelde meerwaarden wordt vastgesteld overeenkomstig art. 101, WIB 92 (zie 97/25 tot 97/59).

H. MEERWAARDEN VERWEZENLIJKT NAAR AANLEIDING VAN DE OVERDRACHT VAN BELANGRIJKE DEELNEMINGEN (ART. 90, 9° EN 94 TOT 96, WIB 92)

1. Algemeen

Nummer 90/53

De art. 90, 9° en 94 tot 96, WIB 92, voeren een belastingstelsel in waarbij sommige meerwaarden die belastingplichtigen, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, verwezenlijken naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van aandelen die rechten in een binnenlandsevennootschap vertegenwoordigen, aan een in art. 227, 2° of 3°, WIB 92, vermelde rechtspersoon, als diverse inkomsten worden belast.

2. Bedoelde belastingplichtigen

Nummer 90/54

De hier bedoelde meerwaarden zijn belastbaar wanneer ze door aan de PB onderworpen belastingplichtigen worden verwezenlijkt buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid.

3. Bedoelde meerwaarden

a) Principe

Nummer 90/55

De meerwaarden die worden verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht van aandelen zijn slechts in de volgende omstandigheden en voorwaarden belastbaar :

1° het moet aandelen betreffen die rechten vertegenwoordigen in een binnenlandse vennootschap (cf. art. 2, § 2, 2°, WIB 92);

2° behoudens in het in 90/61 hierna beoogde geval, moet de overdracht gedaan zijn aan een in art. 227, 2° of 3°, WIB 92, vermelde rechtspersoon, waarbij het zonder belang is of die buitenlandse vennootschap, vereniging, enz. (wegens het bestaan van een Belgische inrichting of om een andere reden) al dan niet werkelijk aan de BNI/ven. onderworpen is;

3° de meerwaarden moeten zijn verwezenlijkt naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel;

4° de overgedragen aandelen moeten deel uitmaken van een belangrijke deelneming in de uitgevende vennootschap.

b) Voorwaarden

Overdracht onder bezwarende titel

Nummer 90/56

De overdracht moet gedaan zijn onder bezwarende titel (inzonderheid verkoop, ruil en inbreng in vennootschap).

De overdrachten ingevolge erfopvolging of schenking onder levenden of bij testament zijn derhalve niet bedoeld in art. 90, 9°, WIB 92.

Het feit dat de belastingplichtige voorhoudt dat hij er niet in geslaagd is het saldo van de verkoopprijs van de overgedragen aandelen te ontvangen, impliceert niet dat de meerwaarde niet werd verwezenlijkt in de zin van art. 67, 8°, WIB (thans art. 90, 9°, WIB 92) (Antwerpen, 28.6.1993, L.R., Fiscale Jurisprudentie, 94/59).

Belangrijke deelneming

Nummer 90/57

Aandelen worden geacht deel uit te maken van een belangrijke deelneming indien de overdrager (of zijn rechtsvoorganger ingeval de aandelen niet onder bezwarende titel zijn verkregen) :

- op enig tijdstip in de loop van vijf jaar vóór de overdracht;

- alleen of samen met een familiegroep;

- middellijk of onmiddellijk;

- meer dan 25 % heeft bezeten van de rechten in de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen.

De termijn van vijf jaar moet worden gerekend van dag tot dag.

Familiegroep

Nummer 90/58

De familiegroep waarin de belangrijke deelneming moet bestaan of hebben bestaan, is begrensd tot :

- de overdrager en zijn echtgenote;

- hun beider ascendenten (ouders, grootouders, ...);

- hun afstammelingen (kinderen, kleinkinderen, ...);

- en hun zijverwanten tot en met de tweede graad (d.w.z. broers en zusters van de overdrager of van zijn echtgenoot).

Onmiddellijk en middellijk bezit

Nummer 90/59

Het bezit is onmiddellijk (rechtstreeks) wanneer de leden van de familiegroep persoonlijk in het bezit zijn van de aandelen. Het bezit is daarentegen middellijk (onrechtstreeks) wanneer de beoogde aandelen in het bezit zijn van een vennootschap, waarin de familiegroep zelf aandelen bezit. Het belang van het middellijk bezit moet worden berekend volgens de regel van drie.

Om te bepalen of overgedragen aandelen deel uitmaken van een belangrijke deelneming, moeten de onmiddellijke en de middellijke rechten worden samengeteld.

Gedeeltelijke overdracht van effecten die tot een belangrijke deelneming behoren

Nummer 90/60

Een meerwaarde is belastbaar zodra de overgedragen aandelen tot een belangrijke deelneming behoren, zelfs wanneer die aandelen slechts gedeeltelijk worden overgedragen.

Voorbeeld

Een belastingplichtige en zijn broeder bezitten ieder 10 % van de aandelen van een vennootschap A. Ze bezitten bovendien ieder 15 % van de aandelen van een vennootschap B, die op haar beurt 20 % van de aandelen van A bezit.

De deelneming in A moet worden bepaald op :

- onmiddellijk : 10 % x 2 =20 %

- middellijk : 30 x 20 =6 %

100

- totaal : 26 %

Indien de belastingplichtige 5 % van zijn aandelen aan een buitenlandse vennootschap verkoopt, is de eventuele meerwaarde belastbaar, aangezien de aandelen deel uitmaken van een belangrijke deelneming.

4. Onrechtstreekse overdracht

Nummer 90/61

Sommige belastingplichtigen die van plan zijn een belangrijke deelneming over te dragen, zouden, ten einde de belasting op de eruit voortvloeiende meerwaarde te ontwijken, de bemiddeling kunnen inroepen van een natuurlijke persoon (rijksinwoner of niet-rijksinwoner) die als "stroman" zou optreden van een aan de Ven.B onderworpen vennootschap of nog van een om het even welke aan de RPB onderworpen rechtspersoon (onrechtstreekse overdracht). Om dergelijke handelwijze tegen te werken bepaalt art. 94, WIB 92, uitdrukkelijk dat, wanneer in het tijdvak van 12 maanden die voorafgaan aan de verwerving van de aandelen door een in art. 227, 2° of 3°, WIB 92, vermelde rechtspersoon, één of meer overdrachten tussen andere belastingplichtigen hebben plaatsgevonden, de in art. 90, 9°, WIB 92, vermelde meerwaarden die bij iedere overdracht in dat tijdvak zijn verwezenlijkt, belastbaar zijn indien bij de eerste overdrager was voldaan aan de voorwaarde met betrekking tot de belangrijkheid van de maatschappelijke rechten in de vennootschap waarvan de aandelen vervreemd zijn geweest.

5. Niet belastbare overdrachten

Nummer 90/62

De in art. 90, 9°, WIB 92, vermelde meerwaarden op aandelen van vennootschappen die een fusie aangaan, die zich splitsen of een andere rechtsvorm aannemen, zijn niet belastbaar wanneer die aandelen worden geruild tegen aandelen in de overnemende, verkrijgende of uit de omzetting ontstane vennootschappen (art. 95, WIB 92).

[Er wordt evenwel aangestipt dat de verkoop door de aandeelhouders van een vennootschap van al hun aandelen aan een andere vennootschap in beginsel de toepassing van art. 90, 9°, WIB 92, tot gevolg heeft (PV nr. 3, 11.10.1978, Sen. Lutgen, Bull. 569, blz. 55).]

Nummer 90/63

Er wordt evenwel aangestipt dat op aandelen die naar aanleiding van een fusie, splitsing of omzetting van vennootschappen in ruil zijn ontvangen, de art. 90, 9°, 94 en 95, WIB 92 (zie 90/53 tot 62), worden toegepast alsof de ruiling niet had plaatsgevonden (art. 96, WIB 92 - zie ook 90/65).

Nummer 90/64

Onverminderd de richtlijnen uiteengezet in 90/61 zijn evenmin belastbaar de meerwaarden die, buiten het uitoefenen van een beroepwerkzaamheid, worden verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht van een belangrijke deelneming aan :

1° een aan de PB onderworpen rijksinwoner;

2° een (in beginsel) aan de BNI/nat.pers. onderworpen niet- rijksinwoner;

3° een aan de Ven.B onderworpen vennootschap;

4° om het even welke aan de RPB onderworpen rechtspersoon;

5° een buitenlandse vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die niet is opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die dus niet onderworpen is aan de BNI/ven.

6. Overdracht van in ruil ontvangen aandelen (art. 96, WIB 92)

Nummer 90/65

In geval van latere overdracht van aandelen die naar aanleiding van een fusie, splitsing of omzetting van vennootschappen in ruil zijn ontvangen, aan een in art. 227, 2° of 3°, WIB 92, vermelde rechtspersoon, wordt de meerwaarde bepaald alsof de ruil niet had plaatsgevonden.

Daaruit volgt o.a. dat rekening moet worden gehouden met de toestand zoals die zich vóór de fusie, splitsing of omzetting voordeed om de belangrijkheid van de deelneming te beoordelen.