Commentaar van art. 28, WIB 92

D. WINST EN BATEN VAN EEN VORIGE BEROEPSWERKZAAMHEID

I. WETTEKST

Nummer 28/0

Art. 28 [De huidige tekst van art. 28, WIB 92, is van toepassing met ingang van 06.07.1998.]. - Winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid die de verkrijger of de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is voorheen heeft uitgeoefend, zijn :

1° inkomsten die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en voortkomen uit meerwaarden op activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt;

2° inkomsten die worden verkregen of vastgesteld na de stopzetting en voortkomen uit de vorige beroepswerkzaamheid;

3° de vergoedingen van alle aard die na de stopzetting zijn verkregen :

a) ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben, met uitzondering van de vergoedingen ontvangen naar aanleiding van het vrijmaken van referentiehoeveelheden overeenkomstig artikel 15 van het koninklijk besluit van 2 oktober 1996 betreffende de toepassing van de extra heffing in de sector melk en zuivelproducten;

b) of tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of van baten.

Dit artikel is eveneens van toepassing wanneer één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid volledig en definitief worden stopgezet.

II. ALGEMEEN

Nummer 28/1

Art. 28, eerste lid, WIB 92, omschrijft de in art. 23, § 1, 3°, WIB 92, bedoelde "winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid" (zie 23/40 en 41), die de verkrijger of de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is, heeft uitgeoefend.

In de praktijk onderscheidt men twee soorten van dergelijke winst of baten :

- vooreerst de in art. 28, eerste lid, 1 °, WIB 92, omschreven meerwaarden, nl. die welke worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van een handels-, nijverheids- of landbouwonderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en die voortkomen uit meerwaarden op activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt; die winst en baten worden hierna "stopzettingsmeerwaarden" genoemd;

- voorts de in art. 28, eerste lid, 2° en 3°, WIB 92, omschreven bestanddelen (inkomsten en vergoedingen) die worden verkregen of vastgesteld na de stopzetting en die voortkomen uit de vorige beroepswerkzaamheid of ermee verband houden; die inkomsten en vergoedingen worden verder kortweg "vroeger verworven winst en baten" genoemd.

Overeenkomstig art. 28, tweede lid, WIB 92, worden eveneens als hierboven omschreven "winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid" aangemerkt, de inkomsten en vergoedingen verkregen of vastgesteld in geval van volledige en definitieve stopzetting van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.

III. VOLLEDIGE EN DEFINITIEVE STOPZETTING VAN EEN ZELFSTANDIGE BEROEPSWERKZAAMHEID

Nummer 28/2

De bepalingen van art. 28, WIB 92, kunnen slechts toepassing vinden wanneer de stopzetting van de zelfstandige werkzaamheid volledig en definitief is (zie evenwel 28/6 tot 9).

Nummer 28/3

Hieruit volgt dat de winst of baten die verkregen zijn naar aanleiding van een gedeeltelijke of tijdelijke cessie of inkrimping van een dergelijke werkzaamheid, niet belastbaar zijn krachtens art. 28, WIB 92, doch wel gewone winst of baten zijn waarop respectievelijk de bepalingen van de art. 24 of 27, WIB 92, van toepassing zijn.

Nummer 28/4

Er kan evenmin sprake zijn van definitieve stopzetting van een zelfstandige beroepswerkzaamheid wanneer die werkzaamheid, eventueel na een korte onderbreking (b.v. ingevolge verhuis), op een ander adres wordt voortgezet.

Nummer 28/5

De stopzetting van een zelfstandige werkzaamheid wordt in feite beoordeeld. De loutere schrapping in het handelsregister en/of van het BTW-nummer is dienaangaande niet bepalend (Cass., 27.10.1983, Stephenne, Bull. 637, blz. 471).

Nummer 28/6

Als de belastingplichtige twee of meer van elkaar losstaande zelfstandige beroepswerkzaamheden uitoefent en één ervan volledig en definitief stopzet, zijn de bepalingen van art. 28, WIB 92, wel van toepassing.

Nummer 28/6.1

Meerwaarden die door werkende en stille vennoten van een burgerlijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid worden verwezenlijkt ter gelegenheid van hun uittreding uit die vennootschap of de ontbinding ervan, zijn voor die vennoten in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92, vermelde stopzettingsmeerwaarden, indien zij gepaard gaan met de volledige en definitieve stopzetting van de desbetreffende zelfstandige beroepswerkzaamheid (PV nr 556, 6.5.1993, Volksv. Dupré, Bull. 732, blz. 3233).

Nummer 28/7

In principe zijn eveneens belastbaar krachtens art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92, alle meerwaarden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de inbreng van een landbouwonderneming in een bij art. 29, § 2, 2 °, WIB 92, bedoelde landbouwvennootschap.

De landbouwer die zijn onderneming inbrengt in of omvormt tot een dergelijke landbouwvennootschap (LV), wordt immers geacht zijn persoonlijke exploitatie volledig en definitief te hebben stopgezet (zie ook 46/52 tot 65).

Nummer 28/8

Binnen de gewone voorwaarden en beperkingen kan de belastingplichtige aanspraak maken op de vrijstellingen ingevolge art. 44, § 1, 2°, WIB 92 (monetaire vrijstelling), art. 46, § 1, WIB 92 (voortzettingsstelsel, inbreng van bedrijfsafdelingen, takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen, inbreng in een landbouwvennootschap) en art. 44, § 2, WIB 92 (vrijstelling als beroepsinkomen - onverminderd het belasten als diverse inkomsten - van de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- en tuinbouwondernemingen).

IV. VOLLEDIGE EN DEFINITIEVE STOPZETTING VAN EEN OF MEER BEDRIJFSAFDELINGEN OF TAKKEN VAN EEN ZELFSTANDIGE BEROEPSWERKZAAMHEID

A. BEGINSEL

Nummer 28/9

Krachtens art. 28, tweede lid, WIB 92, wordt de volledige en definitieve stopzetting van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van een zelfstandige beroepswerkzaamheid met de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid gelijkgesteld voor het bepalen van het belastingstelsel dat van toepassing is op de winst of baten, die verband houden met de stopzetting of die verkregen of vastgesteld zijn na die stopzetting.

B. BEDRIJFSAFDELING OF TAK VAN WERKZAAMHEID

Nummer 28/10

De feitelijke omstandigheden waarin de belastingplichtige zijn onderneming exploiteert of zijn beroep uitoefent, zijn determinerend om uit te maken of die onderneming of dat beroep meerdere bedrijfsafdelingen of takken van een zelfde beroepswerkzaamheid omvat.

Nummer 28/11

Onder bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid in een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming wordt verstaan (zie ook 46/36) het geheel van de bestanddelen die in een afdeling van die onderneming zijn belegd en technisch een onafhankelijke onderneming vormen, m.a.w. een geheel dat met eigen middelen kan werken (Kamer, zitting 1958-1959, Stuk 216/1).

Nummer 28/12

Een overgelaten winkel die slechts als bijkomend verkoopadres werd gebruikt, kan niet als een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid worden aangezien wanneer blijkt dat de vroegere activiteiten - zij het op een ander verkoopadres - gewoon worden verder gezet, dat steeds globale aangiften werden ingevuld en op het stuk van afschrijvingen en andere beroepskosten nooit enig onderscheid tussen beide verkoopadressen werd gemaakt (Gent, 19.9.1989, Termote en De Groote, Bull. 711, blz. 2920).

Nummer 28/13

Voor vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden beschouwt men dat elke beroepssector die onafhankelijk als een afzonderlijk beroep kan functioneren, een tak van de beroepswerkzaamheid is.

V. STOPZETTINGSMEERWAARDEN

A. VERKREGEN MEERWAARDEN

Nummer 28/14

Als meerwaarden verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting worden beschouwd, meerwaarden die voortvloeien uit de vervreemding (verkoop, cessie, inbreng in vennootschap), bij of na de stopzetting, van de onderstaande bestanddelen :

1° voorraden en bestellingen in uitvoering, die vroeger het voorwerp van de beroepswerkzaamheid waren;

2° materiële en financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille, die vóór de stopzetting voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt (zie ook commentaar op art. 41, WIB 92, dat definieert welke vaste activa terzake geacht worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt);

3° immateriële vaste activa zoals clientèle, handelsfonds, recht op de huur, fabrieksmerk, handelsnaam, notarisprotocol, verzekeringsportefeuille van een makelaar enz.

Nummer 28/15

De in art. 28, eerste lid, WIB 92, gebruikte termen "naar aanleiding van" impliceren dat de meerwaarden op de in 28/14, 2 ° en 3°, bedoelde activa ook als stopzettingsmeerwaarden moeten worden behandeld, indien de vervreemding van die activa juridisch vóór, doch in feite naar aanleiding van de werkelijke stopzetting, heeft plaatsgehad.

Dezelfde regel geldt eveneens bij massale verkoop of afstand van voorraden in gelijkaardige omstandigheden.

Nummer 28/16

Meerwaarden op de sub 28/14, 2°, bedoelde activa worden echter niet als winst of baten aangemerkt, wanneer die activa tussen de datum van de stopzetting en die van de vervreemding op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-beroepsdoeleinden (door de eigenaar of door een derde) zijn gebruikt of aangewend.

Die uitzondering geldt evenwel niet voor activa (zoals b.v. industriële gebouwen en machines, vrachtwagens en -schepen, tot specifieke handels- of ambachtelijke doeleinden ingerichte ruimten enz.) die uiteraard slechts voor beroepsdoeleinden bruikbaar zijn en waarvan, na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid, geen aanpassingswerken zijn gedaan die ze tot privé-gebruik geschikt maken.

Zo is o.m. als "stopzettingsmeerwaarde" belastbaar, de meerwaarde verwezenlijkt op :

- een binnenschip, dat bestemd is voor goederenvervoer en slechts wegens beroepsnoodwendigheden een enge woonruimte behelst, zelfs indien dat schip uit de vaart is genomen en zonder meer tijdelijk alleen als woongelegenheid is gebruikt;

- een bedrijfsgebouw (i.c. een garage), ongeacht het feit dat tussen de stopzetting van de zelfstandige beroepswerkzaamheid en de verkoop van het gebouw een zekere tijdsspanne is verlopen (Cass., 21.6.1990, Brohée, Bull. 722, blz. 3357).

B. GEDWONGEN MEERWAARDEN

Nummer 28/17

Meerwaarden verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting omvatten eveneens meerwaarden die voortvloeien uit vergoedingen die bij of na de stopzetting zijn ontvangen ten gevolge van schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen, die vóór, bij of na de stopzetting activa als bedoeld in 28/14 hebben getroffen.

Nummer 28/18

De in art. 28, WIB 92, gebruikte termen "naar aanleiding van" impliceren dat de gedwongen meerwaarden, die het gevolg zijn van schadelijke gebeurtenissen welke de rechtstreekse aanleiding tot de stopzetting zijn geweest, als stopzettingsmeerwaarden moeten worden behandeld, zelfs indien de desbetreffende vergoeding vóór de werkelijke stopzetting is ontvangen.

Nummer 28/19

De gedwongen meerwaarden op de in 28/14, 2°, bedoelde activa worden echter niet als winst of baten aangezien, wanneer die activa tussen de datum van de stopzetting en die van het schadegeval, onteigening enz., op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-beroepsdoeleinden (door de eigenaar of door een derde) zijn gebruikt (zie 28/16, eerste lid).

Die uitzondering geldt evenwel niet voor activa (zoals b.v. industriële gebouwen en machines, vrachtwagens en -schepen, tot specifieke handels- of ambachtelijke doeleinden ingerichte ruimten enz.) die uiteraard slechts voor beroepsdoeleinden bruikbaar zijn en waaraan, na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid, geen aanpassingswerken zijn gedaan die ze tot privé-gebruik geschikt maken (zie ook 28/16, derde lid).

C. VASTGESTELDE MEERWAARDEN

Nummer 28/20

De meerwaarden op de in 28/14 bedoelde activa moeten, om in beginsel belastbaar te zijn, niet noodzakelijk verkregen zijn. Ze zijn ook belastbaar wanneer hun bedrag wordt vastgesteld in enigerlei akte opgemaakt bij of na de stopzetting van de werkzaamheid (of van de bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid) waarin de activa waren gebruikt.

Nummer 28/21

Als voorbeeld van dergelijke akten kunnen worden geciteerd : aangifte van nalatenschap, akte van verdeling of van schenking, belofte van verkoop, contract van huurkoop enz.

Nummer 28/22

De in art. 28, WIB 92, gebruikte termen "naar aanleiding van" impliceren dat eveneens als stopzettingsmeerwaarden moeten worden behandeld de meerwaarden die zijn vastgesteld in akten, die weliswaar vóór de werkelijke stopzetting zijn verleden, doch die in feite naar aanleiding van die stopzetting zijn opgemaakt of die stopzetting uiteraard tot gevolg hebben gehad (b.v. akte van verdeling of van schenking waarbij het bedrijfsvermogen in andere handen overgaat).

Nummer 28/23

Vastgestelde meerwaarden op de in 28/14, 2°, bedoelde activa worden niet als winst of baten aangezien, wanneer die activa tussen de datum van de stopzetting en die van de akte waarbij de meerwaarde wordt vastgesteld, op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-beroepsdoeleinden (door de eigenaar of door een derde) zijn gebruikt (zie 28/16, eerste lid).

Die uitzondering geldt evenwel niet voor activa (zoals b.v. industriële gebouwen en machines, vrachtwagens en -schepen, tot specifieke handels- of ambachtelijke doeleinden ingerichte ruimten enz.) die uiteraard slechts voor beroepsdoeleinden bruikbaar zijn en waaraan na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid geen aanpassingswerken zijn gedaan die ze tot privé-gebruik geschikt maken (zie ook 28/16, derde lid).

D. IN BEGINSEL BELASTBAAR BEDRAG

1. Algemeen

Nummer 28/24

Het in beginsel (zie commentaar op art. 46, WIB 92, wat de vrijstellingsregeling van de stopzettingsmeerwaarden betreft) belastbare bedrag van de stopzettingsmeerwaarden is gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels, de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde van het goed, en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen (zie commentaar op art. 43, WIB 92)

Nummer 28/25

Wanneer voor een bepaald actief de verkoopwaarde of de ontvangen vergoeding tussen de datum van de stopzetting en die van de vaststelling van de verkoopwaarde of van de vergoeding, zijn beïnvloed door een tussen die twee data voorgekomen prijsstijging, moet het gedeelte van de waarde of van de vergoeding dat uit die omstandigheid voortvloeit, evenwel buiten beschouwing worden gelaten.

Nummer 28/26

De verkoopwaarde of de ontvangen vergoeding en de aanschaffings- of beleggingswaarde van de activa die tegelijkertijd tot privé- en beroepsdoeleinden waren gebruikt, moet worden gesplitst volgens de verhouding die voorheen voor het vaststellen van de als zodanig aftrekbare beroepskosten op de afschrijvingen en waardeverminderingen is toegepast.

Nummer 28/27

Wanneer de belastingplichtige de immateriële vaste activa zelf tijdens en door zijn beroepswerkzaamheid heeft tot stand gebracht, wat vaak het geval is met de handelsnaam, het fabrieksmerk, de cliëntèle, het handelsfonds, de verzekeringsportefeuille van een makelaar [Zie 31/65 wat betreft de cessie van een verzekeringsportefeuille door een werknemer.] enz., zijn de overlatingsprijs, de in een akte vastgestelde waarde of de wegens onteigening enz. verkregen vergoeding - in de mate dat ze op die activa betrekking hebben - integraal als stopzettingsmeerwaarden belastbaar.

Nummer 28/28

In voorkomend geval, omvat de door een industrieel of handelaar verkregen cessiewinst de sommen, door de overnemer betaald als tegenwaarde van de door de overlater aangegane verbintenis zich niet meer als fabrikant of als handelaar te installeren; de aldus aangegane verplichting versmelt met de cessie zelf, waarvan ze een bijhorigheid is, en de winst die er uit voortspruit is belastbaar (zie Luik, 9.1.1942, Lejeune en 16.4.1957, Crouquet; Cass., 7.7.1956, Baudoux, Pas., 1956, I, 1254, en 2.6.1959, de Lausnay, Pas., 1959, I, 1004).

Nummer 28/29

De cessieprijs is belastbaar, zelfs indien hij geheel of gedeeltelijk in volgestorte aandelen van de inkopende vennootschap wordt betaald (Brussel, 10.2.1943, Nemegeer, Bull. 185, blz. 155).

Wanneer de inbreng wordt gedaan onder het beding dat ook winst van een bepaalde voorafgaande periode in de vennootschap wordt ingebracht (omdat b.v. de vennootschap die de inbreng verkrijgt zopas en met terugwerkende kracht is opgericht), kan dat beding niet aan de administratie worden tegengeworpen en is die winst ten name van de overlater als gewone exploitatiewinst belastbaar.

2. Betaling van de cessieprijs op lijfrente

Nummer 28/30

Wanneer de afstand tegen betaling van een lijfrente geschiedt en de cessieprijs niet in de akte is vastgesteld, mag die cessieprijs worden bepaald door het bedrag van de jaarlijkse lijfrente, naar gelang van de leeftijd van de verkrijger op de datum van de akte, te vermenigvuldigen met het getal dat voorkomt in art. 47, Wetb. Registratierechten (Cass., 11.5.1965, Loët Elise, Wwe de Fuisseaux, Bull. 430, blz. 672).

Deze getallen zijn dezelfde als die bepaald in art. 21, V, Wetb. Successierechten. Zij zijn opgenomen in de hiernavolgende tabel.

TABEL VOOR DE VASTSTELLING VAN DE CESSIEPRIJS

Voorbeeld : Een handelaar staat op 58-jarige leeftijd een handelsfonds af tegen betaling van een jaarlijkse rente van 50.000 F.

De cessieprijs mag, bij gebreke van meer precieze gegevens, op 50.000 F x 11 = 550.000 F worden geraamd.

3. Betaling van de cessieprijs door middel van toekomstige winst van de overnemer

Nummer 28/31

De overeenkomst waardoor een actief (b.v. handelsfonds, cliëntèle, verzekeringsportefeuille) aan een derde wordt overgelaten tegen afstand van een deel van de toekomstige winst van de zaak (of van de toekomstige commissielonen van de verzekeringsportefeuille), is geen contract van vennootschap, doch wel een verkoop (zie Brussel, 24.6.1933, VGN August Bulcke, Bull. 75, blz. 36).

De in beginsel belastbare meerwaarde wordt op de gewone wijze vastgesteld (28/24 tot 28), met dien verstande dat de cessieprijs gelijk is aan het samengetelde bedrag van de door de overnemer afgestane winst of commissielonen (zie ook 28/33).

E. TIJDSTIP WAAROP DE BELASTBAARHEID ONTSTAAT

1. Verkregen meerwaarden

Nummer 28/32

De belastbaarheid van verkregen stopzettingsmeerwaarden ontstaat in beginsel op de datum waarop de schuldvordering is ontstaan en een zeker karakter heeft verkregen. Het feit dat de prijs slechts bij over verschillende jaren verdeelde stortingen wordt betaald of zelfs niet op de overeengekomen wijze en tijdstippen wordt betaald, doet geen afbreuk aan dit beginsel (Cass., 4.10.1943, Van de Walle, Bull. 191, blz. 266; 28.1.1958, Delwart, Bull. 341, blz. 127; 2.2.1960, Ansiaux, Bull. 368, blz. 1527; 11.2.1993, V.J.-M., Bull. 735, blz. 348; zie ook : Gent, 14.3.1989, Verhelle G., Bull. 696, blz. 1969; Gent, 22.10.1991, P.G., Bull. 723, blz. 98 en Brussel, 16.3.1993, S.N., Bull. 743, blz. 3056).

Het actief is uit het vermogen van de cedent getreden en is vervangen door de overeengekomen prijs op de dag van de cessie; die vervanging is voltrokken op het ogenblik van de overeenkomst en door de uitwerking daarvan.

Indien de bedongen cessieprijs in een lijfrente wordt omgezet, moet er geen acht worden geslagen op de wijze, noch op de termijnen van betaling van de tussen de cedent en de cessionaris overeengekomen prijs (Brussel, 6.2.1957, Delporte, Bull. 334, blz. 622).

Een vordering uit hoofde van een contract waarin een schorsende voorwaarde is opgenomen, verkrijgt evenwel slechts een zeker en vaststaand karakter op het ogenblik waarop aan de schorsende voorwaarde is voldaan. De terugwerkende kracht tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan, die volgens art. 1179, BW, aan de schorsende voorwaarde is verbonden, blijft in fiscale zaken zonder invloed (Brussel, 28.4.1971, Rom; id., 3.11.1971, Van den Bosch).

Bovenstaande regels gelden niet alleen voor gewezen handelaars, industriëlen en landbouwers, maar ook voor gewezen beoefenaars van vrije beroepen enz. (Brussel, 10.2.1969, Lamquet, Bull. 470, blz. 80; Luik, 22.11.1974, Miest, Bull. 536, blz. 138).

Nummer 28/33

Wanneer een particulier zijn persoonlijke zaak in een op te richten of in een bestaande vennootschap inbrengt, ontstaat de belastbaarheid van de aldus behaalde meerwaarden respectievelijk op de datum van de akte van oprichting van de nieuwe vennootschap of op de datum van de akte van inbreng in de bestaande vennootschap (zie ook 28/29).

Er is gevonnist dat wanneer leden van een feitelijke vereniging hun gemeenschappelijke activa inbrengen in een naamloze vennootschap, opgericht de dag van de inbreng en daarvoor met aandelen van de nieuwe vennootschap worden vergoed, die waarden in het individuele vermogen van elke belanghebbende worden opgenomen op de datum van de oprichting van de nieuwe vennootschap, d.w.z. het ogenblik waarop het recht op de aandelen persoonlijk wordt; het feit dat de in ruil voor de inbreng verkregen aandelen in onverdeeldheid zouden blijven, is ter zake zonder belang (Gent, 6.6.1933, Wybo Arsène en Polydore, Bull. 142, blz. 253).

Nummer 28/34

Bij betaling van de cessieprijs door middel van toekomstige winst van de overnemer, ontstaat de belastbaarheid slechts op de datum waarop de cedent een zekere en vaststaande vordering op de winst verkrijgt (Brussel, 10.12.1963, Gazan Maurice).

Wanneer de overnemer een vennootschap met rechtspersoonlijkheid is, ontstaat die belastbaarheid op de datum van goedkeuring van de jaarrekening.

De cedent moet derhalve jaarlijks worden belast op het bedrag van de aldus in dat jaar verkregen winst, zodra en in de mate dat het samengetelde bedrag van de door de overnemer aan de cedent toegekende winst meer bedraagt dan de bij deze laatste in aanmerking te nemen fiscale waarde (aanschaffings- of beleggingswaarde verminderd met de fiscaal aangenomen afschrijvingen of waardeverminderingen) van de afgestane activa (zie ook 28/31).

De richtlijnen van de voorgaande leden zijn eveneens van toepassing wanneer de cessieprijs contractueel is vastgesteld op een bepaald percentage van de toekomstige verkoopcijfers van de overnemer (PV nr. 31, 12.11.1975, Volksv. Vansteenkiste, Bull. 537, blz. 354).

2. Gedwongen meerwaarden

Nummer 28/35

Gedwongen stopzettingsmeerwaarden worden verkregen :

- op de datum van de effectieve inning van de vergoeding, wanneer ze betrekking hebben op andere activa dan voorraden en bestellingen in uitvoering;

- op de datum van de vaststelling van de schuldvordering, wanneer ze betrekking hebben op voorraden en bestellingen in uitvoering.

In voorkomend geval zal de vergoeding natuurlijk moeten worden gesplitst.

3. Vastgestelde meerwaarden

Nummer 28/36

Voor vastgestelde stopzettingsmeerwaarden ontstaat de belastbaarheid op de datum van de akte die het bestaan ervan aan het licht heeft gebracht.

F. BIJZONDER GEVAL : AUTEURSRECHTEN BETAALD AAN DE RECHTVERKRIJGENDEN VAN EEN OVERLEDEN AUTEUR VOOR WERKEN DIE VOORTKOMEN VAN EEN BEROEPSWERKZAAMHEID VAN DE DE CUJUS [In verband met auteursrechten betaald wegens werken die voortkomen van een occasionele verrichting van de overleden auteur, zie 90/7, 8° en 90/8, 3°.] EN NA DIENS OVERLIJDEN ZIJN UITGEVOERD, GEREPRODUCEERD [Voor gelijkaardige auteursrechten betaald voor werken die vóór het overlijden van de auteur zijn uitgevoerd, gereproduceerd enz., zie 28/44.] ENZ.

Nummer 28/37

De waarde van het recht dat de rechtverkrijgenden van de de cujus bezitten om diens werken winstgevend te maken is ten name van de nalatenschap van de auteur belastbaar op grond van art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92, zodra die waarde wordt verkregen of vastgesteld (meerwaarde op een immaterieel vast actief dat voor een vroeger uitgeoefend beroep is gebruikt).

Inderdaad :

- het auteursrecht is een onlichamelijk roerend goed dat bestaat uit een monopolie van exploitatie (zie vonnis van de burgerlijke Rechtbank van het Seinedepartement, eerste Kamer, dd. 3 juli 1955, inzake dame Lambert (erfgename van André Gide), Recueil général de l'Enregistrement et du Notariat - Jaar 1956 - blz. 158 - nr 19.651);

- wanneer het verband houdt met werken die voortkomen van een beroepswerkzaamheid van de auteur, is dat recht een goed dat tot de uitoefening van die werkzaamheid is gebruikt;

- de verkoopwaarde van dat goed vormt altijd en algeheel een meerwaarde van dat goed, daar dit laatste vanzelf tot stand komt door de werkzaamheid van de auteur.

Nummer 28/38

Bovengenoemde waarde is in haar geheel belastbaar zodra ze wordt vastgesteld (in een akte van afstand of van concessie, in een aangifte van nalatenschap of op een andere wijze) of verkregen (inning van de eigenlijke rechten).

Het is zonder belang dat de inkomsten door de rechtverkrijgenden van de auteur zijn verkregen (art. 28, eerste lid, aanhef, WIB 92).

Nummer 28/39

Het spreekt vanzelf dat de verkoopwaarde van het recht dat de rechtverkrijgenden van een overleden auteur bezitten om diens werken te exploiteren, geen tweemaal mag worden belast (eenmaal op het ogenblik van de vaststelling ervan en een tweede maal op het ogenblik van de inning van de rechten).

Nummer 28/40

Om die dubbele aanslag te vermijden, handelt men als volgt :

Eerste veronderstelling : De datum die voor het bepalen van de vastgestelde meerwaarde in aanmerking is genomen, valt vóór die van de inning van de rechten.

Indien de vastgestelde meerwaarde is belast, mag de inning van de rechten geen aanslag meer met zich brengen.

Tweede veronderstelling : De datum die voor het bepalen van de vastgestelde meerwaarde in aanmerking is genomen, valt na die van de inning van sommige rechten.

- De vóór eerstbedoelde datum geïnde rechten zijn belastbare inkomsten.

- De vastgestelde meerwaarde is eveneens een belastbaar inkomen.

- Indien de vastgestelde meerwaarde is belast, zijn de na eerstbedoelde datum geïnde rechten niet meer belastbaar.

VI. VROEGER VERWORVEN WINST EN BATEN

A. ALGEMEEN

Nummer 28/41

Als vroeger verworven winst en baten moeten inzonderheid worden beschouwd :

1° inkomsten die na de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep enz. worden verkregen of vastgesteld en die voortkomen uit die vorige beroepswerkzaamheid;

2° bepaalde vergoedingen die industriëlen, handelaars enz., of beoefenaars van vrije beroepen enz., na de volledige en definitieve stopzetting van hun beroepswerkzaamheid verkrijgen :

- ofwel ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de winst of baten of van de werkzaamheid tot gevolg heeft of zou kunnen hebben;

- ofwel tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of baten.

B. INKOMSTEN VERMELD IN ART. 28, EERSTE LID, 2°, WIB 92

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 28/42

Art. 28, eerste lid, 2°, WIB 92, stelt de inkomsten die voortkomen uit de vorige beroepswerkzaamheid en die slechts na de stopzetting worden verkregen of vastgesteld uitdrukkelijk belastbaar.

Het betreft hier met name de "vroeger verworven" winst of baten d.w.z. eigenlijke "winst" of "baten" welke industriëlen, handelaars enz., of beoefenaars van vrije beroepen enz., verkrijgen na de volledige en definitieve stopzetting van hun beroepswerkzaamheid of welke de erfgenamen of legatarissen van die belastingplichtigen na het overlijden van deze laatsten verkrijgen.

2. Concrete gevallen

a) Niet meer verantwoorde waardeverminderingen en voorzieningen voor risico's en kosten

Nummer 28/43

De tijdens de exploitatie van een onderneming met vrijstelling van belasting geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op handelsvorderingen en voorzieningen voor risico's en kosten, die na de stopzetting van die onderneming elke verantwoording verloren hebben, zijn als winst belastbaar in de zin van art. 28, eerste lid, 2 °, WIB 92 (zie ook 48/32).

b) Auteursrechten betaald aan de rechtverkrijgenden van een overleden auteur voor werken die voortkomen van de beroepswerkzaamheid van de de cujus [In verband met auteursrechten betaald wegens werken die voortkomen van een occasionele verrichting van de overleden auteur, zie 90/7, 8° en 90/8, 3°.] en vóór diens overlijden zijn uitgevoerd, gereproduceerd, enz. [Voor gelijkaardige auteursrechten betaald voor werken die na het overlijden van de auteur zijn uitgevoerd, gereproduceerd enz., zie 28/37 tot 40.]

Nummer 28/44

Die rechten zijn ten name van de nalatenschap van de auteur belastbaar op grond van art. 28, 1e lid, 2°, WIB 92 (vroeger verworven baten die betrekking hebben op een voorheen uitgeoefende beroepswerkzaamheid).

Inderdaad :

- ze vloeien voort uit de beroepswerkzaamheid die de auteur vóór zijn overlijden heeft uitgeoefend vermits ze de opbrengst zijn van werken met beroepskarakter;

- ze zijn verkregen na de stopzetting van die werkzaamheid.

Het is zonder belang dat bovengenoemde rechten door de rechtverkrijgenden van de auteur worden verkregen (zie art. 28, eerste lid, aanhef, WIB 92).

c) Honoraria die aan een overleden titularis van een vrij beroep toekomen

Nummer 28/45

Het recht op honoraria, aan de titularis van een vrij beroep verschuldigd ter vergelding van zijn beroepsprestaties, gaat na zijn overlijden over op zijn erfgenamen, zonder de aard van beroepsinkomsten te verliezen (Luik, 11.12.1959, Wwe. Bailly, Bull. 365, blz. 1051, bevestigd bij Cass., 14.3.1961, Bull. 380, blz. 1826).

De erfgenamen die deze beroepsinkomsten verkregen hebben ten gevolge van hun erfrecht, zijn in de PB belastbaar, niet te persoonlijken titel, maar als erfgenamen (Brussel, 2.2.1961, de Gottal, Wwe Maeterlinck; Cass., 22.12.1964, Van Aerschot, Wwe Dries, Bull. 423, blz. 1759).

Nummer 28/46

De sommen die aan de erfgenamen van een advocaat verschuldigd zijn voor zaken die na zijn overlijden zijn binnengekomen en behandeld door zijn opvolger - vroegere medewerker - en door die opvolger aan de erfgenamen zijn betaald krachtens een overeenkomst tot vergelding van de getrouwheid van de cliëntèle van de "de cujus", zijn echter niet de opbrengst van een handeling eigen aan het beroep van de overleden advocaat en zijn dus niet belastbaar ten name van die erfgenamen, daar bij de overledene geen recht op ereloon voor deze zaken bestond, het recht op de afstandsprijs van de cliëntèle - in beginsel zonder verkoopwaarde - ontstaan is door de overeenkomst zelf en het beroep van advocaat niet voor rekening van derden kan worden uitgeoefend.

Nummer 28/47

Wat de baten betreft die door de erfgenamen van een overleden notaris zijn behaald uit de te hunnen voordele voorlopig beheerde studie - zie 23/152.

d) Na de stopzetting verkregen kwijtschelding van schulden

Nummer 28/48

Het Participatiefonds [Sinds 31.12.1992 is het Participatiefonds een openbare instelling met rechtspersoonlijkheid, ondergebracht in categorie C van art. 1, W 16.3.1954 betreffende de controle op sommige instellingen van openbaar nut (cf. art. 73, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen - BS 31.7.1992).] heeft onder meer als opdracht het toekennen van achtergestelde leningen aan uitkeringsgerechtigde volledig werklozen die zich willen vestigen als zelfstandige of een onderneming wensen op te richten (cf. art. 4, 3°, KB 22.12.1992 - BS 13.1.1993).

Het saldo van een achtergestelde lening die in het kader van het voormelde KB is verkregen, dat wegens onvrijwillige stopzetting van de beroepswerkzaamheid niet meer moet worden terugbetaald, is een belastbaar inkomen als bedoeld in de art. 23, § 1, 3 ° en 28, eerste lid, 2°, WIB 92.

Dat inkomen is belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin de definitieve beslissing tot gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van het saldo van de lening door de raad van bestuur van het voormelde Participatiefonds is getroffen.

Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor de kwijtschelding van de krachtens het inmiddels opgeheven KB 22.8.1983 (BS 7.9.1983) door het Participatiefonds bij de Nationale Kas voor Beroepskrediet toegekende achtergestelde leningen (zie ook Antwerpen, 12.6.1995, Peeters M., niet gepubliceerd; Gent, 6.2.1997, Cuvelier M., niet gepubliceerd; Gent, 17.4.1997, Hoste M., niet gepubliceerd en Antwerpen, 22.12.1998, Cleybergh J., niet gepubliceerd).

e) Overdracht van uitstaande vorderingen door een beoefenaar van een vrij beroep

Nummer 28/49

Niet geïnde vorderingen voor honoraria zijn geen activabestanddeel als bedoeld in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92.

Wanneer een beoefenaar van een vrij beroep enz. naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van zijn beroepswerkzaamheid zijn vorderingen verkoopt aan een vennootschap die de werkzaamheid voortzet, moet de prijs worden beschouwd als een inkomen in de zin van art. 28, eerste lid, 2°, WIB 92.

Indien de openstaande staten van honoraria niet mee worden overgedragen aan de overnemer, zullen de desbetreffende honoraria bij de overlater op het tijdstip van de werkelijke inning belastbaar zijn overeenkomstig art. 28, eerste lid, 2°, WIB 92.

f) Inkomsten uit het passief beheer van een verzekeringsportefeuille

Nummer 28/50

De commissielonen die een gepensioneerde, die geen enkele activiteit als zelfstandige verzekeringsagent meer uitoefent, int en die voortkomen uit het "passief beheer" van zijn portefeuille, in de zin van de reglementering inzake het sociaal statuut van de zelfstandigen, maken winst uit die betrekking heeft op een voorheen uitgeoefende zelfstandige beroepswerkzaamheid beoogd in art. 28, eerste lid, 2°, WIB 92 (PV nr. 151, 21.3.1983, Sen. Ridder de Donnéa, Bull. 619, blz. 1839).

g) Terugbetalingen van sociale bijdragen en belastingen

Nummer 28/51

Terugbetalingen van sociale bijdragen (moratoriuminteresten inbegrepen) die plaatsvinden na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn, wat de exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming betreft, belastbaar op grond van art. 28, eerste lid, 2°, WIB 92 (zie ook Luik, 4.6.1997, D.J., Fiscale Jurisprudentie 97/275).

Hetzelfde geldt voor de na stopzetting van de beroepswerkzaamheid verkregen terugbetalingen van belastingen die tijdens een vorig jaar of boekjaar terecht als beroepskosten zijn afgetrokken.

h) Afscheidsvergoedingen van uittredende parlementsleden

Nummer 28/51.1

De door uittredende parlementsleden ontvangen afscheidsvergoedingen moeten worden aangemerkt als in de art. 23, § 1, 3° en 28, eerste lid, 2°, WIB 92, bedoelde baten die zijn verkregen na de volledige en definitieve stopzetting van een vrij beroep, maar die voortkomen van de vorige uitoefening ervan.

C. VERGOEDINGEN VERMELD IN ART. 28, EERSTE LID, 3°, WIB 92

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 28/52

Art. 28, eerste lid, 3°, WIB 92, strekt ertoe de na de stopzetting verkregen vergoedingen uitdrukkelijk belastbaar te stellen.

Het betreft hier met name vergoedingen van alle aard die na de stopzetting zijn verkregen :

1° ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben [Hier worden echter niet beoogd, de vergoedingen ontvangen ingevolge schadegevallen, onteigeningen enz., die gedwongen meerwaarden als bedoeld in 28/17 met zich hebben gebracht.], met uitzondering van bepaalde vergoedingen wegens overdrachten van melkquota (zie 28/54.4);

2° of tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of van baten [Deze vergoedingen zijn gezamenlijk belastbare "vervangingsinkomsten" die recht geven op een belastingvermindering overeenkomstig art. 147, WIB 92 (zie 146/8).].

Nummer 28/53

Zoals uit de gebruikte terminologie kan worden afgeleid, zijn de hier bedoelde vergoedingen, naar aard en inhoud, dezelfde als die welke als winst of baten belastbaar zijn resp. krachtens art. 25, 6°, a en b of art. 27, tweede lid, 4°, a en b, WIB 92, wanneer ze tijdens de beroepsuitoefening worden verkregen (zie 25/59 tot 70 en 27/15 en 16).

Het enige verschil tussen de aldaar behandelde vergoedingen en die van art. 28, eerste lid, 3°, WIB 92, bestaat erin dat de laatstgenoemde pas na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen.

Nummer 28/54

De vergoedingen die wegens derving van winst of wegens het verlies op dieren aan landbouwers worden betaald bij onteigeningen, of de ermee gelijkgestelde verwervingen, zomede de in onteigeningsvergoedingen van andere zelfstandigen begrepen forfaitaire compensatie van normaal verhoopte winst of baten en die na de stopzetting zijn verkregen, zijn belastbare vergoedingen in de zin van art. 28, eerste lid, 3 °, a, WIB 92, d.w.z. vergoedingen die verkregen zijn ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben (zie 25/62, eerste lid). Krachtens art. 171, 5 °, c, WIB 92, worden dergelijke vergoedingen afzonderlijk belast tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (zie 171/321 en 322).

Nummer 28/54.1

De hiernavolgende vergoedingen moeten eveneens worden aangemerkt als in art. 28, eerste lid, 3°, a, WIB 92, bedoelde vergoedingen verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben :

- de beëindigingspremies die door het Vlaamse Gewest worden toegekend aan reders die, op vrijwillige basis, definitief hun vissersvaartuigen onttrekken aan de zeevisserijactiviteit, wanneer die premies na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen (zie PV nr 223, 11.1.1996, Volksv. Breyne, Bull. 762, blz. 1318);

- de premies voor de stopzetting van de rundvleesproductie toegekend overeenkomstig het KB 25.1.1999 tot vaststelling van de aanvullende maatregelen voor de ondersteuning van het producenteninkomen en van de rundvleessector (BS 26.3.1999), wanneer die premies na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen (zie PV nr 1440, 8.7.1998, Volksv. Duquesne, Bull. 789, blz. 165).

Nummer 28/54.2

Er is gevonnist dat de vergoedingen die na de definitieve stopzetting van het door de belastingplichtige uitgeoefende vrij beroep werden toegekend op grond van de Belgische wetgeving betreffende de verzekering tegen ziekte en invaliditeit vanaf aj. 1983 niet meer afzonderlijk belastbaar zijn tegen de aanslagvoet van 16,5 %, maar moeten geglobaliseerd worden. De vergoedingen ressorteren onder art. 31, 3°, WIB (thans art. 28, eerste lid, 3°, b, WIB 92) en werden derhalve terecht aan het progressief tarief onderworpen (Antwerpen, 23.10.1989, Nal. J. Nijsten, Bull. 699, blz. 3084).

Nummer 28/54.3

De bedrijfsbeëindigingspremies, die in het kader van het KB 26.1.1999 betreffende de toekenning van een bedrijfsbeëindigingspremie aan bepaalde zelfstandige binnenschippers (BS 13.2.1999) worden toegekend aan zelfstandige binnenschippers die hun beroepsactiviteiten stopzetten, moeten - rekening houdende met de toekenningsmodaliteiten ervan - worden aangemerkt als in art. 28, eerste lid, 3°, b, WIB 92, bedoelde vergoedingen tot herstel van een tijdelijke winstderving. Terzake is het bedrag van de bedoelde premie dat in beginsel aan de belasting is onderworpen, per belastbaar tijdperk, gelijk aan de bedragen die tijdens dat belastbare tijdperk maandelijks aan de rechthebbende van de premie worden uitbetaald, verhoogd met de bedragen die voor elk kwartaal van datzelfde tijdperk, op voorlegging van het kwartaalvervaldagbericht dat de rechthebbende van de premie heeft ontvangen van een sociale verzekeringskas voor zelfstandigen of van de Nationale Hulpkas voor de Sociale Verzekering van Zelfstandigen, door de Dienst voor Regeling der Binnenvaart rechtstreeks aan de betrokken kas worden betaald.

2. Uitzondering

Nummer 28/54.4

Overeenkomstig de bepalingen van art. 28, eerste lid, 3°, a, WIB 92, worden de na de stopzetting van de onderneming verkregen vergoedingen die worden ontvangen naar aanleiding van het vrijmaken van referentiehoeveelheden overeenkomstig art. 15, KB 2.10.1996 betreffende de toepassing van de extra heffing in de sector melk en zuivelproducten (BS 22.10.1996), uitdrukkelijk uit de belastbare winst gesloten [Melkproducenten die hun melkproductie wensen te verminderen of stop te zetten, kunnen hun referentiehoeveelheden of "melkquota" geheel of gedeeltelijk overdragen via het zogenaamde melkquotumfonds, dit is het door het Bestuur voor het Landbouwproductiebeheer van het Ministerie van Middenstand en Landbouw beheerde Quotumfonds dat instaat voor de vrijmaking en herverdeling van melkquota onder de bestaande melkproducenten. Om die overdrachten, die tegen een lagere prijs dan de marktprijs worden vergoed, aantrekkelijker te maken, is met ingang van 6.7.1998 een belastingvrijstelling ingevoerd voor de vergoedingen welke die producenten verkrijgen voor hun aldus overgedragen melkquotum.].

Het betreft hier de vergoedingen welke een melkproducent, na daartoe een aanvraag te hebben ingediend bij het Bestuur voor het Landbouwproductiebeheer van het Ministerie van Middenstand en Landbouw, na de stopzetting van de onderneming verkrijgt voor de gehele of gedeeltelijke definitieve overdracht van zijn melkquotum "leveringen" via het melkquotumfonds.

Onder melkquotum "levering" moet hier worden verstaan, het melkquotum dat aan de producent was toegekend voor iedere levering van melk of van andere zuivelproducten, ongeacht het vervoer ervan gebeurde door de producent, de koper, de onderneming die deze producten behandelde of verwerkte of door een derde (cf. art. 1, punt 8, KB 2.10.1996).

De voormelde vrijstelling geldt evenwel niet voor de vergoedingen die worden verkregen voor de afstand van melkquota welke niet via het melkquotumfonds gebeurt, of welke niet overeenkomstig art. 15 van het voormelde KB van 2.10.1996 gebeurt; daaruit volgt dat vergoedingen verkregen voor de rechtstreekse overdracht van melkquota aan om het even wie, zonder tussenkomst van het melkquotumfonds, nooit voor belastingvrijstelling in aanmerking kunnen komen.

D. TIJDSTIP WAAROP DE BELASTBAARHEID ONTSTAAT

Nummer 28/55

Om het tijdstip te bepalen waarop de belastbaarheid van vroeger verworven winst en van vroeger verworven baten ontstaat, houde men zich mutatis mutandis aan de regels die respectievelijk gelden voor winst verkregen tijdens de exploitatie en voor baten verkregen tijdens de beroepsuitoefening.

Hieruit volgt dat vroeger verworven winst in beginsel belastbaar is op het tijdstip dat de schuldvordering ontstaat en een zeker karakter heeft verworven en dat vroeger verworven baten doorgaans slechts op de datum van hun werkelijke ontvangst belastbaar zijn.