Commentaar van art. 12, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 01.03.2018
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: GRONDSLAG VAN DE BELASTING
Afdeling II: Inkomen van onroerende goederen
Onderafdeling II: Vrijgestelde inkomsten
Art. 12, WIB 92
12/0 | |
12/1 | |
12/2 | |
12/3 | |
12/5 | |
12/15 | |
12/52 | |
12/53 | |
12/54 | |
12/56 |
VOORWOORD
12/0
De huidige bijwerking heeft betrekking tot art. 12, WIB 92, zoals het van toepassing is voor het aj. 2017. Het is van kracht in de huidige versie sinds het aj. 2015 (art. 11 van de wet van 08.05.2014 – BS 28.05.2014, Ed. 2, erratum 27.01.2015).
I. WIB 92
12/1
Art. 12. - § 1. Vrijgesteld zijn de inkomsten van onroerende goederen of delen van onroerende goederen gelegen in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd voor het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening, voor onderwijs, voor het vestigen van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden, of van andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen.
§ 2. Onverminderd de heffing van de onroerende voorheffing zijn vrijgesteld de inkomsten van onroerende goederen gelegen in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte die bij loopbaanpacht of bij een gelijkaardige pachtovereenkomst in een andere lidstaat van de Europese Economische ruimte worden verhuurd.
Deze vrijstelling geldt voor inkomsten van onroerende goederen gelegen in een lidstaat van de Europese Economische ruimte die bij pachtovereenkomst van gronden of een gelijkaardige overeenkomst in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte worden verhuurd en die voorzien in een eerste gebruiksperiode van minimaal achttien jaar.
§ 3. Het inkomen van de eigen woning wordt vrijgesteld.
II. ALGEMEEN
12/2
De in art. 12, WIB 92, vermelde belastingvrijstellingen zijn afwijkingen op de algemene regel krachtens welke de inkomsten van onroerende goederen bijdragen tot de vorming van het totale netto-inkomen.
III. ONROERENDE GOEDEREN BESTEMD VOOR HET UITOEFENEN VAN EEN OPENBARE EREDIENST OF VAN DE VRIJZINNIGE MORELE DIENSTVERLENING, VOOR ONDERWIJS, VOOR HET VESTIGEN VAN HOSPITALEN, ENZ. (ART. 12, § 1, WIB 92)
A. Algemeen
12/3
Krachtens art. 12, § 1, WIB 92, zijn vrijgesteld de inkomsten van onroerende goederen of delen van onroerende goederen gelegen in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte die een belastingplichtige of een bewoner, zonder winstoogmerk, heeft bestemd:
- voor het openbaar uitoefenen van een openbare eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening;
- voor het onderwijs;
- voor het vestigen van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden, of van andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen.
Voor dergelijke buiten de Europese Economische Ruimte gelegen onroerende goederen moet, volgens art. 7, § 1, 1°, b en 2°, d, WIB 92, als belastbaar inkomen, naar gelang van het geval, het nettobedrag van de huurwaarde of van de huurprijs en huurvoordelen in aanmerking worden genomen.
12/4
Art. 12, WIB 92, drukt een uitzondering uit op de algemene regel van belastbaarheid van de inkomsten van onroerende goederen en moet op restrictieve wijze geïnterpreteerd worden.
De bestemming van elk onroerend goed dat eventueel in aanmerking komt voor de vrijstelling moet op individuele wijze worden onderzocht.
Voor meer details, zie circ. AAFisc Nr. 27/2013 nr. Ci.RH.222/628.711 van 01.07.2013.
B. Gebrek aan winstoogmerk
1. Begrip van gebrek aan winstoogmerk
12/5
Er mag, in enigerlei vorm, rechtstreeks of onrechtstreeks, geen voordeel of baat worden gehaald. Het begrip van 'winstoogmerk' omvat niet enkel het oogmerk om een vermogen te laten aangroeien, maar ook het streven om te vermijden dat dit vermogen in waarde vermindert en dat aldus een verlies wordt geleden (zie advies van de H. Procureur-generaal Ganshof van der Meersch bij Cassatie van 19.01.1973, Pas. 1973, I, blz. 495).
Het is hierbij zonder belang dat de bedrijvigheid, waartoe het gebouw bestemd is, uitgeoefend wordt door de belastingplichtige zelf, of door een derde persoon.
12/6
De belastingplichtige die zelf zijn gebouw tot een der bij de wet bepaalde doeleinden gebruikt, verliest niet a priori de hoedanigheid van belastingplichtige die geen winst nastreeft, noch het voordeel van de vrijstelling, wanneer hij inkomsten geniet uit de werkzaamheid die bij het gebruik van het goed tot een van de beoogde doeleinden wordt uitgeoefend. Indien het onderwijs, de hospitalisatie, enz., niet volstrekt kosteloos zijn, volstaat het dat het gebruik van het onroerend goed zodanig is dat het behalen van enig voordeel of baat uit het goed zelf door de belastingplichtige is uitgesloten.
12/7
In dat verband werd gevonnist dat sommige ontvangsten, o.a. de exploitatie van een buffet en van een feestzaal, beide gelegen in een onroerend goed, exploitatie die slechts bijdraagt tot de voornaamste doeleinden van de sociale werkzaamheid, zonder enig winstoogmerk, die er door de VZW-eigenares wordt uitgeoefend (openbare eredienst, onderwijs en weldadigheidswerken), geen beletsel vormen voor de vrijstelling.
Het behalen van een voordeel uit het onroerend goed staat de vrijstelling niet in de weg, op voorwaarde dat de belastingplichtige het bewijs levert dat dit voordeel werkelijk en uitsluitend gebruikt werd voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die verband houden met het weldadigheidsdoel bedoeld in art. 12, § 1, WIB 92. Het vereiste dat het behaalde voordeel wordt aangewend voor de instandhouding en de uitbreiding van activiteiten die verband houden met het liefdadigheidsdoel, houdt niet in dat het voordeel moet worden besteed aan het onroerend goed waaruit het voordeel wordt gehaald.
Het houdt evenmin in dat het voordeel niet mag worden besteed aan de instandhouding en de uitbreiding van activiteiten die verband houden met het liefdadigheidsdoel op andere locaties dan het onroerend goed waaruit het voordeel wordt gehaald (Cass., 19.10.2012, R.G. C 11.0203.N). Met voordeel wordt verstaan 'het voordeel (winst) behaald uit de uitbating van het betreffend onroerend goed'.
12/8
De eigenaar mag bovendien, zonder zijn recht op vrijstelling in gevaar te brengen, zich door de gebruiker van het goed laten vergoeden voor de onderhoudskosten die normaal ten laste van de eigenaar vallen en die door hem worden betaald, evenals voor de huurstellingen en de kosten van uitrusting met meubelen en materieel, indien hij de herstellingen en kosten betaalt in de plaats van de gebruiker.
Het gaat ter zake om kosten en uitgaven die werkelijk werden gedragen in de loop van het jaar waarvoor het voordeel van de vrijstelling werd toegekend of gevraagd en zij mogen bijgevolg niet forfaitair worden vastgesteld in een overeenkomst.
12/9
Er moet inderdaad een onderscheid worden gemaakt tussen 'het onderhoud' van de verhuurde zaak en 'de herstellingen' die daaraan moeten worden gedaan.
Volgens de rechtsleer behoren de werken om het verval van het goed te voorkomen tot 'het onderhoud'. Overeenkomstig art. 1719, BW, is de verhuurder, uit de aard van het contract, en zonder dat daartoe enig bijzonder beding nodig is, verplicht het goed in zodanige staat te onderhouden dat het kan dienen tot het gebruik waartoe het verhuurd is.
De 'herstellingen' bestaan uit de werken die moeten worden uitgevoerd om de beschadigingen, die zich werkelijk hebben voorgedaan, te herstellen. Krachtens het Burgerlijk Wetboek vallen de huurstellingen en de geringe herstellingen tot onderhoud, behoudens andersluidend beding, ten laste van de huurder (art. 1754, BW) terwijl de herstellingen, andere dan huurherstellingen, door de verhuurder worden gedragen (art. 1720, BW).
2. Persoon in hoofde van diegene de afwezigheid van winstoogmerk moet voldaan zijn
12/10
Ter zake moet voor ieder geval van gebruik het ontbreken van winstoogmerk worden nagegaan hierbij in aanmerking nemend dat de door de wetgever gebruikte woorden 'belastingplichtige of bewoner die geen winstoogmerk nastreeft' uitsluitend doelen op het bijzondere gebruik van onroerende goederen, en niet op de hoedanigheid van de belastingplichtige (handelsvennootschap, VZW of andere). Anders gezegd, mag het voordeel van de bepalingen van art. 12, § 1, WIB 92, worden verleend wanneer een belastingplichtige, wie hij ook is, onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen tot de bedoelde bijzondere doeleinden gebruikt en hij zodoende geen winstoogmerk najaagt.
12/11
De afwezigheid van winstoogmerk dient steeds te worden beoordeeld in hoofde van diegene die het goed voor het specifieke doel aanwendt of bestemt. Dit kan, hetzij de belastingplichtige, hetzij de bewoner zijn, maar beide voorwaarden, de bestemming tot het specifieke doel en de afwezigheid van winstoogmerk, moeten in hoofde van dezelfde persoon verenigd zijn.
Wanneer het goed door de eigenaar wordt verhuurd aan de bewoner die het goed zonder winstoogmerk aanwendt voor een van de doeleinden bepaald in art. 12, WIB 92, dan vormt de betaling van een huurprijs door de bewoner aan de eigenaar geen beletsel voor de toekenning van de vrijstelling van de onroerende voorheffing (Cass., 19.10.2012, R.G. F 11.0088.N).
De afwezigheid van winstoogmerk moet niet cumulatief aanwezig zijn in hoofde van de belastingplichtige en in hoofde van de bewoner, maar moet slechts bestaan in hoofde van diegene - bewoner of belastingplichtige - die aan het onroerend goed of deel van het onroerend goed de bijzondere bestemming geeft die de wet vereist, in dit geval de bestemming van rusthuis.
3. De belastingplichtige of bewoner is een handelsvennootschap
12/12
Een belastingplichtige die de hoedanigheid van handelsvennootschap bezit zal niet automatisch uitgesloten zijn van de vrijstelling omwille van het feit dat het nastreven van winst inherent zou zijn aan de verwezenlijking van haar maatschappelijk doel. Zo mag een handelsvennootschap een huurprijs ontvangen voor de verhuring van een gebouw aan een VZW die het bestemt voor de uitbating van een rusthuis.
Die verhuring mag de verhuurder - de handelsvennootschap - niet uitsluiten van de vrijstelling van onroerende voorheffing op de strikt dubbele cumulatieve voorwaarde dat de bewoner van het onroerend goed - in dit geval een VZW huurder - het bestemt voor de uitbating van een rusthuis en handelt zonder winstoogmerk.
12/13
Het feit dat de belastingplichtige een vennootschap is, die om reden van haar aard wordt geacht, in ieder van haar werkzaamheden winst na te jagen of waarvan de statuten in de uitkering van een deel van de winsten voorzien, is op zichzelf niet voldoende om bij de art. 12, § 1, beoogde vrijstelling te weigeren.
Een handelsvennootschap die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen en die de vrijstelling vraagt, zal het bewijs moeten leveren dat het voordeel dat uit het onroerend goed wordt behaald werkelijk en uitsluitend gebruikt werd voor de instandhouding en de uitbreiding van de activiteiten die verband houden met het weldadigheidsdoel, zonder dat vereist is dat het voordeel moet worden besteed voor het onroerend goed waaruit het voordeel werd behaald of moet worden besteed op dezelfde locatie als dit onroerend goed.
De administratie zal verplicht zijn de feiten van de zaak zorgvuldig te onderzoeken en haar beoordeling zeer dikwijls zal moeten baseren op 'een geheel van indiciën' van die aard, dat ze de aanwezigheid of de afwezigheid van de voorwaarde van winstoogmerk aantonen.
Bepaalde situaties zullen echter van die aard zijn dat ze praktisch een systematische weigering van de aanvraag zullen teweegbrengen, zoals bv.: de uitkering van dividenden; het aanwenden van winsten voor de verrijking of het persoonlijk comfort van geranten/zaakvoerders of ten voordele van derden; het reserveren van winsten; de verlieslatende uitbating, …). Voor meer details, zie circ. AAFisc nr. 27/2013, Ci.RH.222/628.711 d.d. 01.07.2013.
4. De belastingplichtige of de bewoner is een VZW
12/14
Een VZW komt niet automatisch uit hoofde van haar bijzonder statuut in aanmerking om als een 'belastingplichtige die geen winstoogmerk nastreeft' te worden beschouwd en de vraag om vrijstelling ingediend door een dergelijke rechtspersoon moet systematisch ten gronde worden onderzocht.
Ter illustratie kan de rechtspraak worden geciteerd dat oordeelt dat de reserves opgebouwd door een VZW die een onroerend goed aanwendt als rusthuis en er bepaalde opbrengsten uit behaalt die zij gebruikt voor het ontwikkelen van het geheel van haar activiteiten betreffende dienstencentra, serviceflats, centra voor kortverblijf, enz. geen voordelen zijn die bewijzen dat er winstoogmerk wordt nagestreefd. Deze 'overschotten' worden niet behaald met als doel geld bijeen te brengen of geld te winnen, maar uitsluitend om de instellingen beheerd door de VZW blijvend te kunnen exploiteren om 'volwaardige opvang, begeleiding, zorg en verpleging te verlenen aan zorgbehoevenden' (Gent, 07.04.2009, Fiscoloog nr. 1174 van 2009, blz. 13).
Het is voor de beoordeling van de toestand van de betrokken VZW dus zonder belang dat de onroerende goederen van het rusthuis een hoger batig saldo opbrengen dan gemiddeld en/of het hoogste batig saldo van al de door de VZW geëxploiteerde instellingen hebben, zodat die (ook na verschillende jaren gecumuleerde) opbrengsten te groot zijn om alleen te kunnen worden geïnvesteerd in het rusthuis en daarom in andere instellingen worden geïnvesteerd. Ook de investeringen in andere instellingen zijn immers niet ingegeven door winstoogmerk.
Het is bijgevolg de geconsolideerde toestand van de VZW die moet worden onderzocht. Binnen een langetermijnvisie is het bovendien aannemelijk dat zelfs voor een welbepaald onroerend goed gedurende verschillende jaren overschotten worden gerealiseerd, die telkens gereserveerd worden om in staat te zijn tot het doen van belangrijke investeringen in datzelfde onroerende goed.
C. Bestemming van de goederen
12/15
1. Openbare eredienst
Men zal zich laten leiden door het algemeen rechtsbegrip van de termen van de wet 'uitoefening van een openbare eredienst': eredienst die zich uit in plechtige en openbare riten en ernstig is, ons zelf waardig (Gent, 14.01.1885, Barbé-Claerhout, Pas. 1885, II, 120, en Pandectes belges, V Cultes, nrs. 107 en 108).
Volgens de wet bestaat de eredienst in ceremoniën en in openbare riten ter ere van de Godheid (Brussel, 12.02.1951, VZW 'Mission Evangélique belge').
De wet beschikt dat de eredienst openbaar moet zijn, d.w.z. ter bestemming van het publiek, tot dewelke het publiek kan toegang hebben, of eredienst uitgeoefend of beleden in het openbaar (zie nota W.G. onder Cass., 19.10.1948, Pas. 1948, I, 576).
Het feit dat de eredienst niet als dusdanig door de Belgische staat wordt erkend kan op zichzelf niet rechtvaardigen de weigering van de vrijstelling voor het gebouw of het gedeelte van het gebouw waarin de eredienst wordt uitgeoefend, wordt geweigerd.
12/16
Daar de zelfs onrechtstreekse besteding voor een openbare eredienst mag worden weerhouden, mag de vrijstelling niet alleen worden verleend voor de kerk of de kapel die aangewend wordt tot de openbare eredienst, doch insgelijks voor de sacristie, de kapittelzaal, de kelders of bijgebouwen met verwarmingsinrichting. Hetzelfde geldt voor de woonkamers van de bedienaars, voor de lokalen voor hun huishoudelijk gebruik of voor hun geestelijke vorming.
Aldus dienen met betrekkingen tot de kloosterlingen die in een gesloten kloostergemeenschap leven volgens een kloosterregel die de voortdurende aanwezigheid bij dag en bij nacht vereist van leden van de gemeenschap in de nabijheid van de openbare kerk die ze bedienen en waar zij de eredienst beoefenen volgens een kloosterregel die zij vrij hebben aanvaard, benevens de kerk en haar eigenlijke afhankelijkheden, de volgende gebouwen en lokalen, bestemd voor het huishoudelijk gebruik of voor de geestelijke vorming van de kloosterlingen, te worden vrijgesteld: de woning, de keuken, de eetzaal, de studiezalen, de burelen, de laboratoria, de kapittelzalen, de kleedkamers, de bibliotheken, de was- en droogplaatsen, de apotheek, de ziekenzaal, de retraitezaal, de W.C., de spreekkamers, de bergplaats, de hangars, de schuur, de galerij, de gangen, enz. De gebouwen of gedeelten van gebouwen welke niet noodzakelijk zijn voor het verwezenlijken van het nagestreefde doel, zoals de melkerij, het voor de kaasbereiding bestemde lokaal, de brouwerij, de schrijnwerkerij, de graanmolen, het vreemdelingenverblijf, enz. worden niet vrijgesteld.
Om vrijstelling te krijgen moet het, buiten het ontbreken van winstoogmerk bij de belastingplichtige, dat de gebouwen noodzakelijk zijn ter verwezenlijking van het nagestreefde doel, in dit geval de uitoefening van een eredienst.
Bijzondere gevallen
Spiritisme
12/17
In beperkte zin betekent de eredienst de uiterlijke manifestatie van een godsdienst en de uitdrukking van de godsdienstige gevoelens door plechtigheden, gebeden, enz. In tegenstelling met alle gekende erediensten, telt het spiritisme geen bedienaars van zijn zogenaamde eredienst: het is veeleer een centrum voor studie en experimenteel onderzoek (Luik, 28.02.1949, SV 'Le Foyer Spiritualiste').
Antoinisme
12/18
Is geen openbare eredienst in de fiscale betekenis van de wet, de eredienst die niet steunt op een bijzondere en eigen geloofsleer, in de plechtigheden waarvan geen enkel openbaar eerbetoon aan de godheid wordt bewezen en waarvan de riten en de plechtigheden om zo te zeggen niet bestaan en zich beperken tot moraliserende lezingen die niet het karakter van een godsdienst hebben. Het bestaan van tempels en priesters heeft in die omstandigheden geen invloed (Luik, 21.11.1949, VZW 'Le Culte Antoiniste', Pas. 1950, II, 57).
Het Antoinisme is veeleer een centrum van zedelijke wedijver met een onbaatzuchtig karakter en een kring van voordrachten over de ethiek met godsdienstige en spiritualistische inslag; deze manifestaties hebben niet volledig de aard van de uitoefening van een godsdienst, d.w.z. van een openbare eredienst.
De bepaling van art. 12, WIB 92, is van uitzonderlijke aard en duldt geen uitbreidende uitlegging. Zij is niet van toepassing op een onroerend goed aangewend voor de uitoefening van Antoinistische eredienst (Luik, 07.01.1944, VZW 'Le Culte Antoiniste').
Eredienst der Baha'is
12/19
Er wordt aangenomen dat het baha'isch wereldgeloof een godsdienst is, dat het immers de verspreiding tot doel heeft van het baha'isch levensideaal gesteund op de principes van broederlijkheid, eenheid, menselijkheid en vrede onder de volkeren, zoals deze verkondigd werden door Baha'u'llah, de stichter van het baha'isch wereldgeloof, en gesteund op de ontwikkeling van de baha'ische instellingen in de wereld; dat de baha'ische eredienst overigens, krachtens de geheiligde teksten en andere werken, vereist: de gemeenschappelijke aanbidding van God tijdens de vergaderingen, de ten overstaan van de vergadering van de gelovigen gemeenschappelijk opgezegde gebeden, de gezangen ter ere van de godheid, de godsdienstige ceremoniën (onder andere huwelijken en begrafenissen), de rituele feesten om de 19 dagen en andere feesten die herinneren aan de grote gebeurtenissen van de baha'ische godsdienst, dat deze eredienst bovendien open staat voor het publiek, dat er trouwens op uitgenodigd wordt, onder andere door omzendbrieven (Brussel, 12.10.1960, VZW 'Assemblée Spirituelle des Baha'is').
Getuigen van Jehovah
12/20
Vanuit zuiver politiek en administratief standpunt gezien, is de eredienst de openbare uitoefening van een godsdienst; hij is de uitwendige en openbare verkondiging van godsdienstige gevoelens (Pandectes belges, V. Cultes, nr. 2).
Zoals blijkt uit de stukken, neergelegd ter staving van het verhaal (bijbels, brochures, tijdschriften), oefenen de 'Getuigen van Jehovah' een eredienst in de voormelde zin uit en houden zij vergaderingen die de openbare uitoefening van een eredienst vormen (Brussel, 24.01.1962, VZW 'Getuigen van Jehovah').
2. Uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening
12/21
Het begrip 'publieke eredienst' hierboven beschreven moet eveneens, mutatis mutandis, als leidraad worden gebruikt voor de beoordeling van de bestemmingsvoorwaarde 'het openbaar uitoefenen van de vrijzinnige morele dienstverlening' (zie circ. nr. Ci.RH.222/509.586 d.d. 15.09.1998).
De vrijzinnige morele dienstverlening omvat alle diensten en levensnoodzakelijke activiteiten, geboden vanuit een humanistisch-vrijzinnige levenshouding en -beschouwing door een korps, zowel van beroepskrachten als van vrijwilligers.
De morele dienstverlening staat ter beschikking van de hele bevolking op herkenbare plaatsen. Het gaat om:
a) de centra voor morele dienstverlening van de Unie van Vrijzinnige Verenigingen, van de 'Centre d'Action Laïque' en de centra van de Centrale Raad der niet-confessionele levensbeschouwelijke gemeenschappen van België;
b) de centra van de Stichting Morele Bijstand Ziekenhuizen (in de Franse gemeenschap: 'Service laïque d'aide aux personnes');
c) de centra van de Stichting Morele Bijstand aan Gevangenen (in de Franse gemeenschap: 'Service laïque d'aide aux justiciables');
d) de daartoe aangewezen Vrijzinnige Huizen alsook de ruimten voor de morele dienstverlening beschikbaar gesteld door openbare instellingen of overheden.
3. Onderwijs
12/22
De volgende drie voorwaarden moeten samen zijn voldaan:
- ontbreken van winstoogmerk;
- systematisch onderwijs;
- noodzakelijke bestemming van de onroerende goederen tot didactische doeleinden.
a) Systematisch onderwijs
12/23
De wet van 13.07.1930, die de vrijstelling van grondbelasting heeft ingevoerd met betrekking tot de onroerende goederen die door een niet-winstnajagend eigenaar voor onderwijsdoeleinden worden bestemd:
- heeft noch het voorwerp, noch de duur van het onderwijs bepaald (Cass., 19.10.1948, VZW 'Maison Notre-Dame du Travail', Pas. 1948, I, 583; 13.09.1966, VZW 'Union et Philanthropie');
- doelt op het onderwijs in het algemeen en niets vermag de draagwijdte ervan tot sommige bepaalde scholen te beperken (Cass., 13.09.1966, ASBL 'Union et Philanthropie').
12/24
Het woord 'onderwijs' sluit een didactische werkzaamheid in die door de onderwijzende persoon ten behoeve van de onderwezene wordt uitgeoefend.
Hieruit volgt dat enigerlei vorm van onderwijs voor vrijstelling in aanmerking komt zodra de didactische werkzaamheden systematisch (dus niet toevallig) worden georganiseerd met het doel te onderrichten volgens de verhouding leermester-leerling.
De onderwezen stof, de hoedanigheid van de inrichter of verstrekker van het onderwijs, noch die van de onderwezene kunnen een belemmering voor de vrijstelling zijn.
12/25
Bijgevolg moet als 'onderwijs' in de zin van art. 12, § 1, WIB 92, worden beschouwd:
- de opleiding of de cursussen die systematisch of op bestendige wijze worden gegeven door leermeesters, opvoeders, monitors, enz. - zelfs los van elke officiële, gesubsidieerde of erkende onderwijsinrichting - binnen het raam van een schoolse, naschoolse of extra-professionele opvoeding of die een bepaalde intellectuele of morele vorming op het oog hebben;
- het systematisch onderricht van filosofische en morele doctrines;
- de in het kader van de vrijetijdsbesteding ontplooide didactische activiteiten die erop gericht zijn de fysische aanleg te ontwikkelen, zoals de gymnastiek, de sport en het openluchtleven in het algemeen, zelfs als de opleiding buiten elk schoolverband geschiedt.
12/26
Mogen dus aanvaard worden:
1° het onderwijs in de gewone betekenis van het woord, d.w.z. de volbrenging van een onderwijsopdracht in een eigenlijke onderwijsinrichting (school, pensionaat, noviciaat);
2° het bijzonder onderwijs gegeven in de jeugdorganisaties, jeugdtehuizen, jeugdclubs erkend door de bevoegde overheden van de deelstaten. Het is o.a. het geval wanneer deze organisaties en clubs ten gunste van jongeren beneden 25 jaar en onder leiding van opvoeders en monitors naschoolse of extra-professionele opvoedkundige taken vervullen;
3° de andere als onderwijs bestempelde werkzaamheden, zoals het onderricht van filosofische en morele doctrines, van gymnastiek, sport, enz., indien het systematische karakter ervan is vastgesteld aan de hand van statuten, catalogussen, reglementen, hoedanigheid en eventuele bezoldiging van de leermeesters, didactisch materieel, aantal personen die effectief het onderricht volgen, leerprogramma's, uurroosters, enz.
Die beginselen moeten echter met veel omzichtigheid worden toegepast.
b) Bestemming van de onroerende goederen tot didactische doeleinden
12/27
De gebouwen of delen van gebouwen moeten tot didactische doeleinden worden gebruikt met dien verstande dat dit gebruik niet toevallig of bijkomstig mag zijn.
De affectatie mag ook onrechtstreeks zijn, doch ze moet nodig zijn tot de verwezenlijking van de onderwijsdoeleinden, m.a.w. noodzakelijk opdat het onderwijs op normale wijze kan worden gegeven; het feit dat de affectatie alleen nuttig is, is niet voldoende.
12/28
Buiten de lokalen rechtstreeks tot het onderricht gebruikt, komen bijgevolg voor vrijstelling in aanmerking wanneer ze deel uitmaken van een onderwijsinstelling:
- de spreekkamers, de bibliotheken, de lees-, conferentie- en feestzalen, de musea;
- de kapel en de sacristie;
- de tempels en meditatielokalen betrokken door verenigingen die zich met het onderricht van filosofische en morele doctrines inlaten;
- de eetzalen en andere lokalen dienende tot buffet of drankgelegenheid, evenals hun toebehoren (keuken, kelder, enz.), tenzij de toegang tot die lokalen niet uitsluitend is voorbehouden aan de leden van de onderwijsinrichting tijdens de uren van normale activiteit (onderwijsoogmerken);
- de speelplaatsen, slaapzalen, de kleed- en badkamers, de toiletten, de garages en parkeerplaatsen;
- de berg- en bewaarplaatsen, de archiefkamers, de lokalen voor het onderbrengen van de onderhouds- en verzorgingsdiensten, zoals de lokalen bestemd voor de centrale verwarmingsinstallaties, de washuizen, de bakkerij, enz.;
- de lokalen ter beschikking van personen die noodzakelijk zijn voor de bewaking, de verzorging of het bestuur van de onderwijsinrichting, zoals de portierswoning, de lokalen die als woning dienen van het personeel (kamers, keukens, zolders, kelders), de kantoren voor de administratie, de van een internaat afhangende lokalen bewoond door de directeur van de school of door de onderwijzers, leraars of opvoeders op voorwaarde dat die gratis worden betrokken of ten hoogste tegen een geringe vergoeding die niet als een overeengekomen huurprijs kan worden beschouwd.
12/29
Er dient echter wel verstaan dat de vrijstelling niet mag worden verleend voor private kapellen, bibliotheken, enz., wanneer de daartoe bestemde lokalen geen deel uitmaken van een school of van enigerlei andere onderwijsinrichting. Het is namelijk het geval met een zelfstandige bibliotheek.
12/30
De wet stelt de vrijstelling van de belasting niet afhankelijk van het rechtstreekse gebruik der onroerende goederen tot een van de doeleinden welke ze opsomt.
Het is nodig maar het volstaat dat de onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen noodzakelijk zijn om de goede werking van het werk van onderwijs te verzekeren (Cass., 27.01.1948, VZW 'Maison du Sacre Coeur de Linthout', Pas., 1948, I, 61).
12/31
De onroerende inkomsten van musea mogen bijvoorbeeld niet worden vrijgesteld in toepassing van art. 12, § 1, WIB 92, omdat de activiteiten van de musea niet mogen worden beschouwd als een onderwijs in de zin bedoeld door de tekst (PV nr. 311, 19.09.1997, Senator Loones, Bull. V Senaat nr. 1-63).
12/32
Wat de onroerende goederen van jeugdbewegingen betreft, werd beslist van de door de betrokken organisaties op zich genomen activiteiten te aanvaarden als de vervulling van een opdracht die erin bestaat onderricht te verstrekken of, minstens, als een met een bijzondere vorm van onderwijs gelijk te stellen intellectuele en morele opleiding.
Dit is in het bijzonder het geval wanneer er, onder leiding van opvoeders of monitoren en ten gunste van jongeren van minder dan 25 jaar, opvoedkundige activiteiten ontplooid worden die buiten het kader van de schoolse vorming of van de beroepsscholing van deze jongeren vallen (PV nr. 1146, 02.12.1997, Francis Van den Eynde, Vragen en Antwoorden, Kamer, 1997-1998, QRVA, nr. 127 van 04.05.1998, blz. 17.585).
4. Hospitalen, klinieken, dispensaria
12/33
Het hospitaal, of gasthuis, of ziekenhuis is een 'inrichting ter verpleging van zieken en het gebouw daarvan' (Van Dale), 'een inrichting waar zieken verpleegd worden' (Modern Woordenboek).
12/34
De kliniek is de inrichting waar patiënten gratis of tegen betaling worden verpleegd en waar al dan niet geneeskundig onderricht wordt verstrekt.
12/35
Het dispensarium is een plaats waar er gratis raadplegingen en geneesmiddelen aan hulpeloze zieken worden gegeven.
5. Vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden
12/36
Onder 'vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden' dienen te worden verstaan de tehuizen, centra, instellingen, enz. waarin de kinderen of gepensioneerden tijdelijk verblijven om er hun vakantie door te brengen.
12/37
Hoewel de parlementaire bescheiden alleen gewag maken van kinderen en van personen met een lange beroepsloopbaan, dient er voor de gepensioneerden, geen onderscheid te worden gemaakt tussen de ouderdomsgepensioneerden en de genieters van een pensioen wegens andere redenen, bv. overlevingspensioen, invaliditeitspensioen, enz.
12/38
De vrijstelling van onroerende goederen of delen van onroerende goederen die, zonder winstoogmerk, tot dergelijke doeleinden worden besteed, wordt nochtans aan twee voorwaarden ondergeschikt gemaakt:
1° uitsluitende besteding van het goed of een deel van het goed als vakantiehuis;
2° het uitsluitend voorbehouden aan kinderen en (of) gepensioneerden.
12/39
Naar analogie van de voorschriften over de soortgelijke weldadigheidsinstellingen, mogen de lokalen en terreinen, die deel uitmaken van het vakantiehuis en onrechtstreeks voor de inrichting worden gebruikt, onder dezelfde voorwaarden worden vrijgesteld.
12/40
De vrijstelling mag nochtans niet worden toegestaan:
- wanneer het tehuis afwisselend of terzelfder tijd wordt gebruikt voor vergaderingen of manifestaties met politieke, sociale, sportieve of andere aard, die vreemd zijn aan de werking van het tehuis;
- voor de inrichtingen, zoals familiepensions, rusthuizen, enz., waar de bejaarden niet werkelijk hun vakantie doorbrengen, waar zij in feite hun haard hebben, waar zij gedurende min of meer lange tijd wonen.
12/41
Het feit dat de ouders van de kinderen die hun vakantie in het tehuis doorbrengen, toevallig, samen met hun kinderen in de inrichting verblijven, vormt geen beletsel voor het toekennen van de vrijstelling.
6. Rusthuizen
12/42
Voor de toepassing van art. 12, § 1, wordt verstaan door rusthuis: één of meer gebouwen die functioneel een inrichting voor collectief verblijf, onder welke benaming ook, vormen en die aan bejaarden (d.w.z. personen van 60 jaar en meer) die er op duurzame wijze verblijven, een huisvesting geven alsmede geheel of gedeeltelijk gebruikelijke gezins- en huishoudelijke verzorging.
De volgende structuren moeten beschouwd worden als liefdadigheidsinstellingen analoog aan rusthuizen:
- serviceflatgebouw en woningcomplex met dienstverlening: één of meer gebouwen die, onder welke benaming ook, functioneel een geheel vormen, bestaande uit individuele woongelegenheden waar bejaarden zelfstandig wonen en uit gemeenschappelijke voorzieningen voor dienstverlening waarop zij facultatief een beroep kunnen doen;
- dienstencentrum: een centrum dat er inzonderheid voor zorgt dat diensten van materiële, hygiënische en sociale aard worden verleend aan bejaarden van een wijk, teneinde hen te helpen zo lang mogelijk hun zelfstandigheid en hun geïntegreerdheid in de gemeenschap te behouden;
- woning voor bejaarden: een huis, een deel van een huis of een appartement, dat door een ondergeschikt bestuur speciaal gebouwd of ingericht is als individuele woongelegenheid voor bejaarden;
- centrum voor dagverzorging: een huis of een deel van het gebouw dat, onder welke benaming ook, voor dagverzorging voor bejaarden zorgt, met uitzondering van de woongelegenheid alsmede geheel of gedeeltelijk van de gebruikelijke gezins- en huishoudelijke verzorging.
De vrijstelling mag slechts verleend worden aan rusthuizen en structuren die erkend zijn door de bevoegde overheid en die bestemd zijn voor de bejaarden hierboven beschreven.
7. Soortgelijke weldadigheidsinstellingen
12/43
De vrijstelling wordt ondergeschikt gemaakt aan de besteding van het onroerend goed of deel van onroerend goed tot sommige bijzondere doeleinden die de wet beperkend opsomt.
12/44
De lokalen waar andere weldadigheidswerken gevestigd zijn mogen enkel vrijstelling genieten voor zover deze werken gelijkaardig zijn aan de in de wet opgesomde weldadigheidswerken.
Dat zal met name het geval zijn van de verplichtingsinrichtingen, de weeshuizen, de verbeteringshuizen, de krankzinnigengestichten, de kinderbewaarplaatsen, de lokalen voor consultatie voor kinderen (kinderwelzijn, e.a.), de erkende gezondheidscentra en centra voor medisch schooltoezicht.
12/45
Daarentegen mogen de directiekantoren van maatschappelijke werken, de lokalen gebruikt door arbeidsbeurzen of door plaatsingsburelen, de volksspijshuizen zonder winstoogmerk, de kosteloos voor iedereen toegankelijke badinrichtingen, de jeugdherbergen (kajotters, jonge wachten) voor vakbonden en beroepsverenigingen, de schuthokken (toevluchtsoorden, dispensaria voor dieren), enz., niet worden vrijgesteld. Immers de wet bedoeld welbepaalde weldadigheidswerken en niet de openbare diensten of diensten van algemeen nut.
12/46
Een bureau voor voorzorgkas (ziekten, geneeskundige dienst, apotheekdienst, enz.) kan slechts worden gelijkgesteld met de bij de wet bedoelde lokalen, bestemd voor de inrichting van hospitalen, klinieken, indien dat bureau deel uitmaakt van een tot deze laatste doeleinden gebruikt geheel.
12/47
Een onthaalcentrum opgericht door een kliniek of een hospitaal en dat, al dan niet tegen vergoeding, slechts mag worden betrokken door familieleden van gehospitaliseerde zieken kan niet worden gelijkgesteld met de in de wet opgesomde instellingen.
Het betreft ter zake enkel een faciliteit van logies verschaft aan zekere personen waarvan de aanwezigheid niet is vereist in het raam van de ziekenhuisinstelling.
12/48
De vrijstelling wordt toegestaan ten bate van de lokalen welke van het onroerend goed deel uitmaken, zelfs wanneer ze onrechtstreeks worden gebruikt voor het weldadigheidswerk, doch slechts voor zover ze, in dit laatste geval, noodzakelijk zijn voor het behoud, de goede werking of de uitbreiding van de instelling.
12/49
Zo mag de vrijstelling worden verleend voor de lokalen welke worden gebruikt voor de verpleging van de zieken, de refters van het personeel, de slaapzalen van de personeelsleden wier aanwezigheid tijdens de nacht vereist is om de goede werking van de inrichting te verzekeren, de lokalen dienend tot woongelegenheid van de directeur der instelling voor zover die lokalen een integrerend deel uitmaken van de inrichting, de keukens, de voor de kledingstukken voorbehouden bewaarplaats, de kapel, de gangen, de spreekkamer, de bibliotheek, de zolders, de kelders, de ongebouwde percelen zoals de lusttuin, de binnenplaats noodzakelijk voor de ontspanning van de zieken en voor de verluchting.
De vrijstelling mag worden uitgebreid tot de lokalen van een dispensarium dienend tot huisvesting van de bejaarde zieke of gebrekkige, personeelsleden, daar die lokalen wegens voormelde omstandigheid ingericht zijn als weldadigheidsinstelling in de zin van de wet.
12/50
De opvangtehuizen voor wezen, verlaten kinderen, enz. vallen onder het begrip 'andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen' (Doc. Parl, Senaat, zitting van 1995-1996, Rapport, doc. 1-20/3).
12/51
De loutere erkenning van het weldadigheidskarakter van een instelling is onvoldoende om het recht op vrijstelling te rechtvaardigen. Het bedoelde doel moet een weldadigheidsinstelling zijn die kan worden gelijkgesteld met de door de wet vermelde instellingen. Het gebruik van elk onroerend goed dat in aanmerking komt voor de vrijstelling moet individueel geëxamineerd worden (PV nr. 8, Senator Boutmans van 08.08.1995, Bull. V Senaat, nr. 1-12).
IV. ONROERENDE GOEDEREN VERHUURD BIJ LOOPBAANPACHT, BIJ LANGDURIGE PACHTOVEREENKOMST OF BIJ EEN GELIJKAARDIGE OVEREENKOMST (ART. 12, § 2, WIB 92)
A. Bedoelde onroerende goederen
12/52
Komen in aanmerking voor een vrijstelling in de PB zowel de gebouwde onroerende goederen als de verhuurde ongebouwde onroerende goederen bij langdurige pachtovereenkomst en de verhuurde ongebouwde onroerende goederen bij een pachtovereenkomst met een duur van minimum 18 jaar.
B. Pachtovereenkomst met een duur van minimum 18 jaar
12/53
Het gaat over een gewestelijke bevoegdheid (bijzondere wet van 06.01.2014 tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden, BS 31.01.2014, hierna BFW afgekort).
De wetgeving betreffende de pacht komt uit het Burgerlijk Wetboek (04.11.1969, BS 25.11.1969), Boek III, Titel VIII, Hoofdstuk II, Afdeling 3.
Volgens de § 1 van die afdeling 3 van het Burgerlijk Wetboek, bepalen de art. 1 en 2 van die wetgeving betreffende de pacht, die niet gewijzigd zijn door een decreet van de gewestelijke overheden, dat onder de toepassing van de wetgeving betreffende de pacht vallen:
1° de pacht van onroerende goederen die, hetzij vanaf de ingenottreding van de pachter, hetzij krachtens een overeenkomst van partijen in de loop van de pachttijd, hoofdzakelijk gebruikt worden in zijn landbouwbedrijf, met uitsluiting van de bosbouw.
Onder 'landbouwbedrijf' wordt verstaan de bedrijfsmatige exploitatie van onroerende goederen met het oog op het voortbrengen van landbouwproducten die in hoofdzaak bestemd zijn voor de verkoop;
2° het in gebruik nemen van onroerende goederen, zoals bepaald in de vorige paragraaf, door middel van de vestiging van vruchtgebruik onder de levenden door de wil van de mens en voor bepaalde duur.
Op het aldus verleende recht zijn de bepalingen van boek II, titel III, van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.
De bepalingen van deze afdeling zijn niet van toepassing:
1° op de pacht van onroerende goederen die gebruikt worden voor industriële vetmesterij en industriële fokkerij, onafhankelijk van een landbouwbedrijf;
2° op de overeenkomsten waarvan het voorwerp een duur van minder dan één jaar gebruikt in zich sluit en waardoor de exploitant van gronden en weiden, na de voorbereidings- en bemestingswerken te hebben uitgevoerd, het genot daarvan voor een bepaalde landbouwteelt aan een derde afstaat tegen betaling;
3° op de overeenkomsten betreffende gronden waarvan de eigenaar, de vruchtgebruiker of de pachter het genot aan zijn personeel overlaat, als behorende bij een arbeidsovereenkomst;
4° op de overeenkomsten tussen de exploitant van een landeigendom en de eigenaar of de vruchtgebruiker, wanneer daarin bedongen is dat de laatstgenoemden een aanzienlijk aandeel zullen hebben in de eventuele verliezen en ten minste de helft zullen inbrengen van het materieel en de veestapel, evenals van alle nieuwe investeringen die noodzakelijk zouden worden;
5° op de overeenkomsten tot oprichting van een landbouwvennootschap waarop de bepalingen van deze afdeling normaal van toepassing zouden zijn, maar die werd opgericht voor een duur van ten minste 27 jaar;
6° op de overeenkomsten met betrekking tot de fruitopbrengst van de hoogstamboomgaarden.
De wet over de pachtovereenkomst bepaalt het maximumbedrag van de pacht die van de pachter mag worden opgeëist. De toegelaten maximumpacht komt overeen met het niet geïndexeerd kadastraal inkomen vermenigvuldigd met de door de gewesten bepaalde coëfficiënt. Die voorwaarde moet ook voldaan zijn.
C. Loopbaanpacht
12/54
Het gaat over een gewestelijke bevoegdheid naar aanleiding van de Zesde Staatshervorming (bijzondere wet van 16.01.1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten (BS 17.01.1989) zoals gewijzigd door de bijzondere wet van 06.01.2014 tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden (BS 31.01.2014) hierna BFW afgekort).
De wetgeving betreffende de loopbaanpacht komt uit het Burgerlijk Wetboek (04.11.1969, BS 25.11.1969), Boek III, Titel VIII, Hoofdstuk II, Afdeling 3.
Volgens de § 3 van die afdeling 3 van het Burgerlijk Wetboek is art. 8 van die wetgeving over de loopbaanpacht, niet gewijzigd door een decreet van de gewestelijke overheden:
De loopbaanpacht wordt afgesloten voor een vaste duur die gelijk is aan het verschil tussen het ogenblik waarop de pachter vijfenzestig jaar zal zijn en de huidige leeftijd van de kandidaat-pachter. Deze vaste periode moet minstens zevenentwintig jaar omvatten. In het geval er meerdere pachters zijn, wordt de vaste duur berekend volgens de leeftijd van de jongste medepachter.
Op het einde van een loopbaanpacht kan de verpachter van rechtswege vrij over zijn goed beschikken zonder de pachter zich hiertegen kan verzetten.
Onderpacht en pachtoverdracht zijn mogelijk, onder bepaalde voorwaarden, zonder dat echter hierdoor de vaste duur overschreden kan worden.
Wanneer de pachter in het bezit van het goed wordt gelaten na het einde van de loopbaanpacht, wordt de loopbaanpacht stilzwijgend verlengd van jaar tot jaar.
Onder voorbehoud van de vorige leden zijn de bepalingen van de wet over de pachtovereenkomst volledig van toepassing op de loopbaanpacht.
12/55
De betrokken belastingplichtige heeft niet de mogelijkheid de vrijstelling te verzaken en zijn inkomsten aan te geven met het oog op de aftrek van interest en/of de aftrek van erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen, of de verrekening van de OV.
V. EIGEN WONING (ART. 12, § 3, WIB 92)
12/56
De onroerende inkomsten die de woning die de belastingplichtige zelf betrekt betreffen zijn meestal vrijgesteld in de PB.
De definities betreffende de eigen woning zijn in de BFW gegeven (ter herinnering: bijzondere wet van 16.01.1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten (BS 17.01.1989) zoals gewijzigd door de bijzondere wet van 06.01.2014 tot hervorming van de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, tot uitbreiding van de fiscale autonomie van de gewesten en tot financiering van de nieuwe bevoegdheden (BS 31.01.2014)).
Onder eigen woning moet worden verstaan de woning bedoeld in art. 5/5, § 4, tweede tot achtste lid, BFW (overeenkomstig art. 2, § 1, 15, WIB 92). Het gaat over de woning die de belastingplichtige zelf betrekt als eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker of niet zelf betrekt om één van de volgende redenen:
- beroepsredenen;
- redenen van sociale aard;
- wettelijke of contractuele belemmeringen waardoor hij de woning onmogelijk zelf kon betrekken;
- de stand van de bouw- of verbouwingswerkzaamheden waardoor hij de woning niet zelf kon betrekken (art. 5/5, § 4, tweede lid, 2°, c en d, BFW).
De eigen woning bevat niet het deel van de woning van de belastingplichtige dat, tijdens het belastbaar tijdperk:
a) is bestemd voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige of van één van zijn gezinsleden;
b) is betrokken door personen die geen deel uitmaken van het gezin.
De vrijstelling voor de 'eigen woning' geldt maar voor één woning (tegelijk).
De vrijstelling waar de fiscale woonplaats is gevestigd is beschouwd als de eigen woning.
Als de belastingplichtige zowel een woning bezit die hij zelf betrekt als één of meer woningen die hij niet zelf betrekt om één van de hierboven opgesomde redenen, wordt de woning die hij zelf betrekt als de eigen woning beschouwd.
Als de belastingplichtige meer dan één woning bezit maar geen enkele daarvan zelf betrekt om één van de hierboven opgesomde redenen, mag hij zelf kiezen welke van die woningen hij als zijn eigen woning beschouwt. Die keuze is echter onherroepelijk totdat hij één van de woningen zelf betrekt of totdat hij de gekozen woning niet meer bezit. Als een woning maar voor een gedeelte van het jaar als de eigen woning van de belastingplichtige kan worden beschouwd, is de vrijstelling beperkt tot het aantal dagen (op 365).
Bij samen belaste echtgenoten en wettelijk samenwonenden kan slechts één woning als de eigen woning worden beschouwd.
In geval van wijziging tijdens het belastbaar tijdperk moet de kwalificatie van een woning als eigen woning van dag tot dag worden beoordeeld.
12/57
De onroerende inkomsten van de woning die de belastingplichtige zelf betrekt zijn niet vrijgesteld indien er voor die woning nog:
- een voor 01.01.2005 gesloten lening loopt (of een vanaf 01.01.2015 gesloten lening maar die een herfinancieringslening is van een voor 01.01.2005 gesloten lening), tenzij de belastingplichtige een andere lening voor dezelfde woning heeft gesloten vanaf 01.01.2005, waarvoor hij voor de aftrek voor enige woning heeft gekozen;
- een vanaf 01.01.2005 gesloten lening loopt tenzij hij nog een voor 01.01.2005 andere gesloten lening had voor dezelfde woning tenzij hij voor de aftrek voor enige woning voor de lening gesloten vanaf 01.01.2005 heeft gekozen.