Onderafdeling II

Vormen en termijnen van bezwaar

Art. 371, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 371/0

Art. 371. - De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van zes maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt op voormeld aanslagbiljet, dan wel de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier.

In het in artikel 302, tweede lid, bedoelde geval vangt de termijn aan vanaf de datum waarop het aanslagbiljet door middel van een procedure waarbij informaticatechnieken worden gebruikt aan de belastingplichtige is aangeboden.

Indien het bezwaarschrift wordt ingediend bij aangetekende brief, geldt de datum van de poststempel op het verzendingsbewijs als datum van indiening.

II. ALGEMEENHEDEN

Nummer 371/1

Dit artikel legt aan de belastingschuldige, die gebruik wil maken van het door art. 366, WIB 92 verleende recht tot het indienen van een schriftelijk bezwaar, de dubbele verplichting op:

- zijn bezwaarschrift te motiveren;

- het in te dienen binnen een bepaalde termijn.

Om geldig te zijn moet het bezwaarschrift dat de belastingschuldige bij de directeur van de belastingen kan indienen niet noodzakelijk ondertekend zijn, voor zover uit het bezwaarschrift blijkt dat er zekerheid bestaat dat het bezwaarschrift van de belastingschuldige uitgaat (Cass. 05.06.2014, Fisconetplus).

A. MOTIVERING VAN DE BEZWAARSCHRIFTEN

Verplichting de bezwaarschriften te motiveren

Nummer 371/2

Om geldig te zijn moet het bezwaarschrift gemotiveerd zijn, d.w.z. de juridische en feitelijke argumenten bevatten, die de belastingschuldige tot staving van zijn beweringen aanvoert (Cass., 21.04.1953, Moulin, Pas. 1953, I, 642, zie noot; 26.01.1954, Labenne, Pas. 1954, I, 549; 09.04.1957, Demeulemeester en Anrijs, Pas. 1957, I, 976; Cass. 08.04.1991, Van Borm, FJF 136/91). Dat betekent dat het bezwaarschrift de bezwaren moet vermelden die tegen de aanslag worden aangevoerd en die de bevoegde gewestelijke directeur in staat stellen het geschil te onderzoeken en er uitspraak over te doen.

Krachtens art. 375, WIB 92, zijn het de bezwaren die de belastingschuldige in het bezwaarschrift ontwikkelt die de bevoegdheid (saisine) van de gewestelijke directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar afbakenen. Om deze in staat te stellen een gemotiveerde beslissing te nemen, moeten bijgevolg precieze bezwaren tegen de aanslag worden aangevoerd.

De gewestelijke directeur die een niet-gemotiveerd bezwaarschrift ontvangt moet zich aan de richtlijnen houden gegeven in nr. 375 (zie ook 366).

Nummer 371/3

Wordt terecht als niet-gemotiveerd aangezien de brief:

- waarin de belastingplichtige zijn voornemen te kennen geeft bezwaar in te dienen, maar waarin hij hoegenaamd niet doet kennen om welke redenen hij de aanslag betwist of later zal betwisten (Gent, 15.03.1938, Duthoit);

- die uitgaat van een belastingplichtige die er zich van onthoudt, niettegenstaande tal van herinneringsbrieven, de juridische en feitelijke gronden van zijn vordering te preciseren (Brussel, 21.12.1938, Van Rymenant);

- waarin de belastingplichtige er zich toe beperkt aan te kondigen dat hij zijn opmerkingen zal laten geworden. Het feit dat, bij het indienen van de voorziening in beroep, een nota met toelichtende bescheiden ter griffie van het Hof werd neergelegd, kan het verzuim van de motivering van het aanvankelijke bezwaarschrift niet goedmaken (Brussel, 05.03.1951, Daume);

- waarbij de belastingplichtige zich vergenoegt de herziening van zijn belastingdossier te vragen, zijn beklag te doen over de uitwerking van zijn aanslagen op zijn begroting en het arbitraire karakter van de te zijnen laste gelegde aanslagen aan te klagen, zonder zijn bezwaren nader te preciseren (Brussel, 04.02.1953, Labenne, en 31.03.1953, Godeau; Cass., 21.04.1953, Moulin, Pas. 1953, I, 642);

- die niet in verband kan worden gebracht met een of ander der betwiste aanslagjaren (Cass., 10.01.1961, SA Manufactures belges de couleurs d'Outremer);

- die vaag en onduidelijk is (Cass., 09.04.1957, Demeulemeester en Anrijs, Pas. 1957, I, 976; 01.12.1959, Van Werts);

- waarin de belastingplichtige de rechtzetting vraagt doordat de hoofdzaak van zijn aangifte niet in rekening werd genomen (Rb. Brussel, 12.05.2011, Vranckx, Fisconetplus).

Nummer 371/4

In dezelfde gedachtegang werd geoordeeld dat een bezwaarschrift gesteund op een duidelijke grief en een onduidelijke grief moet worden beschouwd als slechts de eerste grief vermeldend (Cass., 22.10.1957, Buelens, Pas. 1958, I, 164).

Nummer 371/5

Uit de omstandigheid dat een bezwaarschrift in onderzoek werd gesteld, mag niet worden afgeleid dat de gewestelijke directeur (of de door hem gedelegeerde ambtenaar) verzaakt zou hebben het gebrek aan motivering op te werpen; de gewestelijke directeur (of de door hem gedelegeerde ambtenaar) is niet door dit onderzoek gebonden (Luik, 27.03.1953, Cluckers; Brussel, 31.03.1953, Godeau).

Nummer 371/6

De woorden "onder meer" die in een in de meest algemene termen opgesteld bezwaarschrift voorkomen, laten verzoeker niet toe hieruit af te leiden dat zulks hem zou toelaten alle mogelijke grieven op te werpen (Gent, 28.02.1956, Stael), (zie art. 372, WIB 92).

Daarentegen is het bezwaarschrift voldoende gemotiveerd indien uitdrukkelijk wordt verwezen naar de argumenten die werden ontwikkeld in een brief gericht aan de belastingcontroleur als antwoord op een bericht van wijziging (Luik, 03.12.1952, SPRL Spinaux C°).

Nummer 371/7

Een bezwaarschrift kan later slechts worden aangevuld met nieuwe grieven indien het regelmatig werd ingediend. Enkel een bezwaarschrift dat aanvankelijk werd gemotiveerd kan worden aangevuld (Antwerpen, 23.03.1999, F.J.F. n° 99/205, Fisconetplus).

Nummer 371/8

De sanctie voor het gebrek aan motivering is de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift (Antwerpen, 28.09.2004, RG: 1997/FR/91, www.fiscalnet.be, Cass. 15.10.2010, Fisconetplus).

De omstandigheid dat de belastingplichtige door de administratie niet werd gehoord of geen inzage kreeg in het dossier, belet niet dat het voorheen door hem ingediende niet gemotiveerde bezwaarschrift niet ontvankelijk is (Cass. 15.10.2010, Fisconetplus).

B. TERMIJN WAARIN HET BEZWAARSCHRIFT, OP STRAFFE VAN VERVAL, MOET WORDEN INGEDIEND

1. Vertrekpunt van de termijn

Nummer 371/9

De termijn waarbinnen de bezwaarschriften op straffe van verval moeten worden ingediend vangt aan te rekenen van de derde werkdag

- die volgt op de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt op voormeld aanslagbiljet;

- of die volgt op de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier.

Wanneer de belastingplichtige er uitdrukkelijk voor gekozen heeft om het aanslagbiljet uitsluitend door middel van een procedure waarbij informaticatechnieken worden gebruikt, te ontvangen, vangt de bezwaartermijn aan vanaf de datum waarop het aanslagbiljet door middel van die informaticatechnieken aan de belastingplichtige is aangeboden (art. 25, Wet van 17.06.2013 - BS van 28.06.2013 en 17.09.2013, van toepassing op de aanslagbiljetten die betrekking hebben op aanslagjaar 2013 en volgende).

Nummer 371/10

Art. 371, WIB 92 werd gewijzigd door de wet van 19.05.2010 (BS 28.05.2010) teneinde het standpunt te bevestigen dat de administratie had aangenomen na het arrest van het Grondwettelijk Hof van 19.12.2007 (nr. 162/2007).

Om rechtsonzekerheid te vermijden, had het Grondwettelijk Hof aanbevolen om de bezwaartermijn tegen een aanslagbiljet te laten aanvangen vanaf de dag dat de geadresseerde, naar alle waarschijnlijkheid, er kennis van had kunnen nemen, d.w.z. vanaf de derde werkdag die volgt op die waarop de kennisgeving van aanslag of het aanslagbiljet aan de postdiensten werd overhandigd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst (art. 53bis, Ger.W.).

Nummer 371/11

De bezwaartermijn begint te lopen vanaf de derde werkdag die volgt op de datum van verzending van het aanslagbiljet zoals die voorkomt op dat document.

Het komt er op aan om de datum van verzending van die documenten zorgvuldig op de aanslagbiljetten te vermelden en om deze met de grootste zorg aan te brengen op de kohieren.

Nochtans heeft de belastingschuldige de mogelijkheid om het tegendeel te bewijzen, namelijk dat de datum die vermeld staat op het aanslagbiljet niet overeenstemt met de datum van werkelijke verzending, bijvoorbeeld ten gevolge van een materiële vergissing, wanneer de belastingplichtige het aanslagbiljet nog niet ontvangen heeft de derde werkdag die volgt op die datum (advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State nr. 47.620 van 14.01.2010).

Aangezien het hier een feitelijk gegeven betreft, kan men het tegenbewijs leveren met alle wettelijke middelen.

Het Hof van Cassatie heeft in zijn arrest van 15.06.2001 (Cass. 15.06.2001, F.J.F., nr. 2002/262; AC 2001, deel 6, nr. 364, Fisconetplus) bevestigd dat de datum van verzending vermeld op het aanslagbiljet geacht wordt de werkelijke datum van verzending te zijn, voor zover de verzending regelmatig is en behoudens tegenbewijs.

De loutere bewering van de belastingschuldige dat het aanslagbiljet niet verzonden is, heeft niet tot gevolg dat de administratie die voorhoudt het document naar het juiste adres van de belastingschuldige te hebben gezonden, binnen de voorgeschreven vorm, ook het bewijs moet leveren dat de verzending effectief gebeurd is (Cass. 15.06.2001, AC 2001, deel 6, nr. 364, Fisconetplus).

Nummer 371/12

De zaterdag wordt niet beschouwd als een werkdag voor de berekening van het vertrekpunt van de bezwaartermijn.

Voorbeeld: wanneer de datum van verzending van het aanslagbiljet op een vrijdag valt, dan begint de termijn van zes maanden om een bezwaarschrift in te dienen tegen de betwiste aanslag te lopen vanaf de eerstvolgende woensdag (voor zover die dag geen feestdag is).

In het arrest van 30.01.2009 waarvan één van de grieven de tijdigheid van het cassatieberoep betrof, heeft het Hof van Cassatie impliciet maar zonder enige twijfel beslist dat voor de berekening van de aanvangstermijnen de zaterdag niet als een werkdag kan worden beschouwd (Cass. 30.01.2009, beschikbaar op www.juridat.be; AC 2009, deel 1, nr. 83).

Hoewel dat arrest werd gewezen in een niet fiscale aangelegenheid heeft de administratie toch besloten om zich eraan te conformeren en die berekeningswijze toe te passen, niet enkel voor het gerechtelijke beroep maar ook voor het administratief beroep (Vraag. nr. 52 van volksvertegenwoordiger Dirk Van der Maelen van 08.12.2009, Bull. Vr. A. 52-94 van 15.02.2010, p. 345).

Nummer 371/13

De wet stelt uitdrukkelijk dat het aanslagbiljet de bezwaartermijn moet vermelden. Het aanslagbiljet moet niet alleen de beroepsmogelijkheden vermelden maar ook de bevoegde instanties bij wie het beroep moet worden ingesteld en de geldende vormen en termijnen; bij ontstentenis neemt de termijn om beroep in te stellen geen aanvang.

Dergelijke verplichting vloeit voort uit art. 2, § 4, van de wet van 11.04.1994 betreffende de openbaarheid van bestuur (BS 11.04.1994; Bull. nr. 741, p. 1689) dat stelt dat elk document waarmee een beslissing of een administratieve handeling met individuele strekking uitgaande van een federale administratieve overheid aan een bestuur ter kennis wordt gebracht, de eventuele beroepsmogelijkheden, de bevoegde instanties bij wie het beroep moet worden ingesteld alsook de geldende vormen en termijn moet vermelden, bij ontstentenis waarvan de termijn om bezwaar in te dienen geen aanvang neemt.

Die bepaling vereist evenwel niet dat het bestuur de territoriaal bevoegde rechtbank en het adres ervan moet vermelden. De vermelding van de georganiseerde beroepsmogelijkheden en de instantie die materieel bevoegd is om kennis te nemen van het beroep, volstaat (Cass. 20.10.2011, Fisonetplus).

Nummer 371/14

Wat betreft feitelijk gescheiden echtgenoten bepaalt artikel 393bis, WIB 92 dat de invordering van een belasting gevestigd overeenkomstig artikel 126, § 2, eerste lid, 2°, op de inkomsten van een feitelijk gescheiden echtgenoot slechts mogen worden vervolgd ten laste van de andere echtgenoot op voorwaarde dat:

1° een ingebrekestelling tot betaling, bij ter post aangetekende brief, is toegezonden aan de echtgenoot op wiens inkomen de belasting is gevestigd;

2° aan de andere echtgenoot een exemplaar van het aanslagbiljet is toegezonden binnen een termijn die aanvangt de vijftiende werkdag volgend op die van de verzending van de ingebrekestelling en die verstrijkt op het einde van de vierde maand van deze verzending.

Geen enkele ingebrekestelling tot betaling mag worden toegezonden aan de echtgenoot op wiens inkomen de belasting is gevestigd zolang hij de verplichtingen van het afbetalingsplan dat hem, in voorkomend geval, werd toegekend, naleeft.

De verzending van het aanslagbiljet doet, in hoofde van de geadresseerde, de termijn voor het bezwaar, bepaald in artikel 371, lopen.

In de voorbereidende werken bij de wet van 15.03.1999 waarmee de fiscale geschillenbeslechting werd hervormd werd reeds vermeld dat de bezwaartermijn slechts een aanvang nam de dag waarop de ontvanger de niet in het kohier opgenomen echtgenoot inlichtte nopens zijn voornemen om de belastingschuld, gevestigd op naam van de feitelijk gescheiden echtgenoot, daadwerkelijk in te vorderen (Parl. St., Kamer, Zitting 1997-1998, nr. 1341/15, p. 13).

Nummer 371/15

Vervolgens is het ook noodzakelijk de datum van ontvangst van de bezwaarschriften op onbetwistbare wijze vast te leggen. Die datum wordt, tot bewijs van het tegendeel, voldoende aangetoond door de datumstempel aangebracht door de directiediensten (Luik, 21.10.1987, Fisconetplus).

Het is die datum die dienst zal doen als openingsdatum van het geschil in het systeem Workflow geschillen.

a) De in art. 371, WIB 92, bepaalde termijn is een vaste termijn

Nummer 371/16

Art. 371, WIB 92, is van openbare orde en, behoudens overmacht, van strikte toepassing (Cass., 08.03.1955, Coremans, Pas. 1955, I, 752; 05.11.1957, Constant Wwe Dalimier, Pas. 1958, I, 230).

De termijn die art. 371, WIB 92, aan de belastingschuldige verleent om een geldig bezwaarschrift in te dienen, kan door de partijen niet verkort of verlengd worden; hij is niet vatbaar voor schorsing of onderbreking; hij verstrijkt van rechtswege zelfs tegen de wil in van de partijen en partijen kunnen er niet aan verzaken (Cass., 09.02.1954, Verstraete en De Buck, Pas. 1954, I, 513).

Nummer 371/17

De draagwijdte van de bij art. 371, WIB 92, bepaalde termijn kan niet worden uitgebreid; alleen het aanvangspunt van die termijn is vatbaar voor betwisting indien de belastingschuldige door een van zijn wil onafhankelijke en aan de administratie te wijten omstandigheid, niet te gelegener tijd kennis heeft gekregen van het op zijn naam gestelde aanslagbiljet (Gent, 07.03.1939, SA Câblerie de Bratislava).

Nummer 371/18

De wet kent aan de rechthebbenden van een belastingschuldige geen bezwaartermijn toe die verschilt van die welke zij aan hun rechtsvoorganger verleent. De termijnen van art. 371, WIB 92, zijn niet vatbaar voor verdaging of schorsing (Cass., 09.02.1954, Verstraete en De Buck, Pas. 1954, I, 513).

b) Volstrekte aard van het rechtsverval

Nummer 371/19

Talrijke arresten hebben de volstrekte aard van het rechtsverval vastgesteld; er is meer bepaald geoordeeld:

- dat het bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn moet worden ingediend, op straffe van verval (Gent, 28.06.1927; Brussel, 23.03.1938, Hermant, Bull. 132, blz. 366); dat rechtsverval van openbare orde is en bijgevolg ambtshalve moet worden opgeworpen (Brussel, 21.11.1931); het geldt evengoed wanneer de wettelijkheid van de aanslagen kan worden betwist als wanneer zij ten onrechte zijn betaald (Luik, 13.11.1931, Delloye, Bull. 58, blz. 4);

- dat het bij art. 371, WIB 92, voorgeschreven verval van dwingend recht is; de in dat artikel gestelde termijn is een vooraf bepaalde termijn, die niet vatbaar is voor onderbreking, schorsing of afstand (Cass., 08.01.1993, FJF 93/230). De zegswijze "contra non valentem agere non currit prescriptio" is niet van toepassing op vooraf bepaalde termijnen en beoogt daarenboven slechts de gerechtelijke onmogelijkheden en niet de feitelijke onmogelijkheden (Brussel, 16.12.1936, Stuyck en Ceurvorst, Bull. 117, blz. 126; Luik, 24.12.1952, Magnery; Gent, 02.04.1977, Bull. 575, blz. 993);

- dat het verval van openbare orde is en er niet mag van worden afgeweken, zelfs niet wanneer de administratie erkent dat de betwiste aanslag het gevolg is van een door de belastingplichtige in zijn aangifte begane vergissing. Het komt niet aan het hof toe een voor requirant betreurenswaardige toestand te verhelpen wanneer de wet zich daartegen verzet (Brussel, 31.10.1951, Vanderhaegen; Cass., 19.12.1950, Dienst van het Sekwester en NV Seam, Bull. 266, blz. 104);

- dat uit de bewoordingen zelf van art. 371, WIB 92, blijkt dat bij het verstrijken van de bezwaartermijn de belasting wettelijk verschuldigd wordt geacht, zelfs indien de inkohiering niet regelmatig is geschied en dat die termijn niet afhankelijk is van de ontstentenis van nietigheid van de betwiste aanslagen (Cass., 18.03.1952, Boinon, Pas. 1952, I, 451 en 29.04.1958, Dumoulin, Pas. 1958, I, 958).

Nummer 371/20

Om de laattijdige indiening van zijn bezwaarschrift te rechtvaardigen, zou een belastingschuldige vergeefs aanvoeren dat hij moest wachten op het definitief worden van een rechterlijke beslissing, die het gebrek aan wettelijke grondslag van zijn belastingen kon aantonen. Dat middel, zelfs indien het bewezen is, belet immers de toepassing van art. 371, WIB 92, niet (Brussel, 23.03.1938, Hermant, Bull. 132, blz. 366; Luik, 09.04.1951, Cavadino; Cass., 18.03.1952, Boinon, Pas. 1952, I, 451; Bergen, 25.09.1992, Pardaens).

2. Bezwaarschrift tegen belastingverhogingen en administratieve boeten

Nummer 371/21

De art. 366 en 371, WIB 92, stellen de belastingen en de verhogingen (en de administratieve boeten) op dezelfde voet, zowel wat betreft de aan de gewestelijk directeur (of aan de door hem gedelegeerde ambtenaar) verleende bevoegdheid om van de bezwaarschriften kennis te nemen, als wat betreft de op straffe van verval bepaalde bezwaartermijn (Cass., 22.11.1949, SA Ets. Georges La Barre, Bull. 261, blz. 369).

3. Overmacht

Nummer 371/22

Alleen overmacht kan een verlenging van de bezwaartermijn rechtvaardigen (Cass., 08.03.1955, Coremans, Pas. 1955, I, 752; 05.11.1957, Constant Wwe Dalimier, Pas. 1958, I, 230; 18.06.1963, SPRL Ets. Lenne-Bourdon, Bull. 413, blz. 2277).

Overmacht kan slechts voortvloeien uit een gebeurtenis die onafhankelijk is van de menselijke wil en welke die wil niet heeft kunnen voorzien noch afwenden. Zij is onverenigbaar met een nalatigheid of met een gebrek aan voorzorg (Cass., 25.06.1956, Buls, Pas. 1956, I, 1176; Bergen, 25.09.1992, Pardaens; Luik, 27.02.1991, Petry; Antwerpen, 20.02.2001, Fisconetplus).

Het verwijderd zijn van de belastingschuldige die in het buitenland woont is geen oorzaak van overmacht, want dergelijke omstandigheid ontslaat op zich de belanghebbende er niet van de nodige maatregelen te nemen om de dwingende termijnen van art. 371, WIB 92, in acht te nemen (Luik, 15.06.1988, d'Odement, Bull. 684, blz. 1246; Bergen, 22.06.1990, Fisconetplus; Bergen, 18.09.1992, Galle P.).

De belastingschuldige die overmacht aanvoert, moet, benevens het werkelijk voorkomen van een geval van overmacht waardoor hij niet heeft kunnen optreden, ook het oorzakelijk verband bewijzen tussen deze buitengewone omstandigheid en het laattijdig indienen van zijn bezwaarschrift.

De vreemde oorzaak - waarvan de overmacht een soort is onder vele andere - bestaat slechts wanneer zij eensdeels de volstrekte onmogelijkheid om te handelen met zich meebrengt en anderdeels haar ingrijpen exclusief is, d.w.z elke gedachte aan een tekortkoming uitsluit (De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, II, nr. 599).

De vreemde oorzaak is niet aanwezig wanneer uit de gegevens van de zaak blijkt dat de belastingschuldige, gekomen aan het einde van een termijn van verscheidene maanden, verkozen heeft de risico's verbonden aan postverzendingen te trotseren, liever dan de hem overblijvende laatste uren, waarover hij beschikte, te gebruiken om zelf de omslag aan de bestemmeling te overhandigen (bezwaarschrift op het postkantoor aangeboden op de laatste dag van de termijn als "aangetekende spoedbestelling", maar door dat kantoor bij vergissing als eenvoudige aangetekende omslag behandeld en slechts 's anderendaags bij de bevoegde gewestelijke directeur toegekomen, dus buiten de termijn) - (Brussel, 25.04.1955, Xhignesse, Bull. 313, blz. 194; Bergen, 05.01.1977, SA Verreries de Fauquez en liquidation, Bull. 562, blz. 760; Luik 27.02.1991, Petry).

Nummer 371/23

Er werd geoordeeld dat de belastingschuldige wanneer hij erkent het aanslagbiljet te hebben ontvangen, zij het op een tijdstip dat zo lang na de op dat stuk vermelde verzendingsdatum komt dat zijn recht om bezwaar in te dienen niet binnen de bij artikel 371, WIB 92 bepaalde termijn kon worden uitgeoefend en als de administratie niet het tegendeel bewijst, hij recht heeft op de verlenging van de termijn, nu dat geval met een geval van overmacht kan worden gelijkgesteld (Cass. 07.01.1993, FJF 93/96, Fisconetplus).

De omstandigheid dat de belastingschuldige tot staving van zijn bezwaarschrift het bewijs van de gegrondheid ervan niet heeft kunnen leveren, is geen absoluut beletsel om zijn rechten binnen de in art. 371, WIB 92, gestelde termijn te doen gelden (Brussel, 03.03.1966, Erfgenamen Jordens, Bull. 441, blz. 892).

Ook het feit dat een belastingschuldige zijn boekhouder heeft moeten dagvaarden om de boekhouding terug te krijgen en dat deze laatste nagelaten heeft om tijdig een bezwaarschrift in te dienen, is geen geval van overmacht dat de bezwaartermijn verlengt (Brussel, 13.05.1986, NV Agecobel, Bull. 658 - blz. 379; Antwerpen, 09.04.1990, Bull. 705, blz. 1206).

Vormt geen reden van overmacht, een latere rechterlijke uitspraak, wat ook de wettelijke gevolgen ervan zijn. Daarom laat het feit dat het Arbitragehof (nu Grondwettelijk Hof) in zijn arrest van 9 november 1995 heeft beslist dat de bijzondere heffing op roerende inkomsten de Grondwet schendt, aan de belastingschuldige niet toe om later, en op basis van dat arrest, buiten de termijnen van verval (bepaald in art. 371, WIB 92) de op zijn naam gevestigde aanslag te betwisten (Luik, 16.02.2000, FJF 2000/82, Fisconetplus).

4. Voorbarig bezwaarschrift

Nummer 371/24

Art. 371, WIB 92, bepaalt het tijdstip niet vanaf hetwelk het recht om een bezwaarschrift in te dienen mag worden uitgeoefend, maar alleen de uiterste datum waarin de bezwaarschriften op straffe van verval moeten worden ingediend; zo dit artikel het aanvangspunt van sommige termijnen vermeldt, geschiedt dit enkel met het oog op de vaststelling van deze uiterste datum; waar art. 366, WIB 92, spreekt van het bezwaarschrift "tegen het bedrag van de aanslag", beoogt het enkel het meest voorkomende geval en maakt het de voorafgaande vestiging van een aanslag door de administratie niet tot de voorwaarde voor de ontvankelijkheid van elk bezwaarschrift op het stuk van directe belastingen (Cass., 18.02.1958, SA Anciens Ets. Verschure, Bull. 341, blz. 147; 26.10.1965, Van de Perre, Bull. 435, blz. 1559).

Derhalve mag niet als voorbarig worden aangezien:

- een bezwaarschrift inzake RV, ingediend na de toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten, maar vóór de storting van de voorheffing, de inkohiering van de voorheffing of de verzending van een aanslagbiljet of een bericht van aanslag. Het is immers de toekenning of de betaalbaarstelling van de inkomsten onderworpen aan de RV, die aanleiding geeft tot de belasting en het mogelijk maakt het bedrag ervan te bepalen. Wel te verstaan kan dergelijk bezwaarschrift slechts het voorwerp van een beslissing zijn na de betaling of de inkohiering van de aanslag;

- een bezwaarschrift inzake OV, ingediend na 1 januari van het aanslagjaar; de administratie kent immers vanaf die datum het bedrag van de aanslag, vermits dat bedrag gebaseerd is op het KI zoals dit op 1 januari van het aanslagjaar is bepaald en de inkohiering slechts verband houdt met de eisbaarheid en niet met de verschuldigdheid van de belasting (Cass., 18.03.1946, SA Verreries belges, Pas. 1946, I, 110);

- een bezwaarschrift betreffende de BV op bezoldigingen, ingediend na het betalen of toekennen van de belastbare bezoldigingen, maar vóór de storting van de voorheffing of het verzenden van een aanslagbiljet. Krachtens art. 273, WIB 92, brengt het betalen of toekennen van de belastbare bezoldigingen immers de verschuldigdheid van de BV mee. Wel te verstaan mag over zulk bezwaarschrift geen beslissing worden genomen zolang de voorheffing niet gestort is of in een kohier werd opgenomen bij gebrek aan storting en dat de loonfiches en opgaven 325 niet werden afgegeven aan de betrokken dienst.

Voor de belastingen die krachtens art. 365, WIB 92, in een kohier moeten worden opgenomen, ontstaat het recht om een bezwaarschrift in te dienen slechts na de uitvoerbaarverklaring van het kohier, aangezien slechts dan, in hoofde van de belastingschuldige, een reeds verkregen en dadelijk belang bestaat om zijn opwerpingen bij wijze van bezwaar te doen gelden en het bedrag van de belastingschuld zeker is (Cass., 26.10.1965, Van de Perre, Bull. 435, blz. 1559).

C. VERZENDING EN ONTVANGST VAN HET AANSLAGBILJET

1. Plaats waarnaar het aanslagbiljet moet worden gezonden

Nummer 371/25

Er wordt verwezen naar nr. 300 en volgende. Verder wordt de aandacht gevestigd op de hierna vermelde rechtspraak:

- het is zonder belang dat het aanslagbiljet aan de echtgenote, de moeder of aan een huisgenoot van de belastingschuldige ter hand werd gesteld, wanneer de belastingschuldige niet ontkent dat die personen tenminste de stilzwijgende toelating hebben om aangetekende zendingen te ontvangen. Het feit dat die personen het aanslagbiljet zouden hebben achtergehouden, kan niet voor gevolg hebben de bezwaartermijn te verlengen, noch de belangen van de Schatkist te schaden (Luik, 02.04.1952, Jacobs; Gent, 02.04.1952, Gerber; Brussel, 26.03.1952, Wed. Jacobs-Oudaert, en 09.06.1954, Masquelier);

- de omstandigheid dat de omslag werd overhandigd aan de dochter van de belastingschuldige is geen geldige reden om de bezwaartermijn te verlengen (Cass., 16.04.1957, Valissant, blz. 326);

- wordt geldig ter kennis gebracht en doet bijgevolg de bezwaartermijn lopen, het aanslagbiljet dat door de administratie wordt verzonden naar het adres dat volgens de publicaties in het Belgisch Staatsblad werd vermeld als zijnde dat van de maatschappelijke zetel van de vennootschap, zelfs wanneer de maatschappelijke zetel inmiddels werd overgebracht naar een ander adres. Het is immers de taak van de bestuurders van de vennootschap om die zetelverplaatsing te publiceren in het Belgisch Staatsblad om ze tegenstelbaar te maken aan derden (Rb. Brussel, 06.09.2006, Fisconetplus).

2. Aanslagbiljet geweigerd door de belastingschuldige

Nummer 371/26

Het feit dat de belastingschuldige geweigerd heeft een aanslagbiljet te aanvaarden, dat aan zijn wettelijke woonplaats werd betekend, kan niet beletten dat de bezwaartermijn aanvangt (Gent, 27.05.1953, Vanderstraeten).

3. Bewijs van de regelmatige ontvangst van het aanslagbiljet door een op de aanslag gedane betaling

Nummer 371/27

De belastingschuldige laat tevergeefs gelden dat het aanslagbiljet hem niet werd uitgereikt, wanneer het bewezen is dat hij een gedeelte van de aanslag heeft betaald meer dan zes maanden voor het indienen van zijn bezwaarschrift, wat ten volle aantoont dat hij het aanslagbiljet had ontvangen (Brussel, 09.01.1932, Meert; Luik, 24.06.1946, Wwe Knaepen; Gent, 31.10.1950, De Neve; Brussel, 10.07.1952, Degouy).

4. Tot belasting aanleiding gevend feit

Nummer 371/28

Onder "tot belasting aanleiding gevend feit" moet worden verstaan:

- voor de RV: de toekenning of de betaalbaarstelling van de inkomsten (art. 267, WIB 92);

- voor de BV: de betaling of de toekenning van de belastbare bezoldigingen (art. 273, WIB 92);

- voor de VB: het gebruik, wat de voertuigen betreft die niet beoogd zijn in art. 36bis, WGB;

- voor de voertuigen beoogd in art. 36bis, WGB wordt verwezen naar art. 36ter, § 8, WGB;

- voor de SW: de inzet van sommen bij spelen en weddenschappen (art. 43, WGB).

5. Definitie van de woorden "kennisgeving van de aanslag"

Nummer 371/29

De "kennisgeving van de aanslag" beoogd in art. 371, WIB 92, kan als volgt worden bepaald: "kennisgeving aan de belastingschuldige welke al de elementen van het aanslagbiljet bevat, voorgeschreven bij art. 40, KB 22.09.1937 (art. 136, KB/WIB 92) en van die aard is dat hij in staat is een bezwaarschrift in te dienen" (Cass., 11.03.1958, Mendelson).

Bij ontstentenis van bewijs van een regelmatige verzending van het aanslagbiljet, doet de kennisgeving van een bevel tot betaling, dat gelijkstaat met de kennisgeving van de aanslag, de bezwaartermijn lopen (Cass. 17.11.1988, Pas. I, 1989, 305, FJF, nr. 89/42; AC. 1988-1989, deel 1, nr. 163; Brussel, 11.01.2001, RG 94/FR/529, www.fiscalnet.be).

Opdat de bezwaartermijn echter zou lopen, moet de kennisgeving van aanslag, net zoals het aanslagbiljet, alle vermeldingen bevatten die nodig zijn om het bestaan van een uitvoerbare titel te bewijzen en om de belastingschuldige in staat te stellen een bezwaar in te dienen. Een betalingsbevel dat niet de elementen zou bevatten zoals het beginpunt van de bezwaartermijn, het bedrag en de aard van de belastbare inkomsten en de bevoegde instantie om het bezwaarschrift in ontvangst te nemen, doet derhalve de bezwaartermijn niet lopen (Cass. 14.06.2002, F.J.F. nr. 2003/16; AC. 2002, deel 6, 7 en 8, nr. 361, Fisconetplus).

6. Definitie van het woord "inning"

Nummer 371/30

De in art. 371, WIB 92, voorkomende term "inning" betekent de daad van de administratie die bestaat in de ontvangst van de belasting, aanvaard als regelmatige betaling en voor het door haar aangenomen bedrag. Dienaangaande maakt de wet geen enkel onderscheid tussen de belastingen die op een andere wijze dan per kohier worden geïnd en laat de bezwaartermijn voor die verschillende belastingen slechts aanvangen met ingang van de datum waarop de administratie het haar verschuldigde bedrag liet kennen (Cass., 25.01.1949, ASBL Institut Bunge, Pas. 1949, I, 80; 26.02.1963, SA Compagnie d'Assurance Meuse-Escaut-Rhin, Bull. 407, blz. 975).

Die rechtspraak is van toepassing, zowel in hoofde van de schuldenaar als in hoofde van de verkrijger van de inkomsten en zelfs in het geval waar geen latere regularisatie in hoofde van de verkrijger van de inkomsten mogelijk is (Luik, 10.11.1969, Coyette).

In het kader van de cedulaire belastingen werd er geoordeeld dat de boeking door de ontvanger van betaling die de belastingplichtige overeenkomstig zijn aangifte deed (in het beoogde geval ging het om een aangifte in de M.B. (mobiliënbelasting) en N.C.B. (nationale crisisbelasting op uitgekeerde dividenden) op zichzelf geen als belastinginning gedane aanvaarding is, maar dat die aanvaarding kan voortvloeien uit een mededeling van de hoofdcontroleur die de aangifte nazag (voormeld arrest inzake SA Compagnie d'Assurance Meuse-Escaut-Rhin).

Daar de voorheffingen die binnen het raam van het WIB op een andere wijze dan per kohier worden geïnd, in een bepaalde mate als voorheffing in mindering komen van de PB, de Ven.B of de BNI, zal de aanvaarding als belastinginning in de zin van de voormelde rechtspraak van het Hof van Cassatie meestal moeten gebeuren door het toezenden van het aanslagbiljet in de PB, de Ven.B of de BNI.

Een kennisgeving door de schuldenaar van de inkomsten (of een tussenpersoon) aan de verkrijger gezonden, brengt geen inning van de belasting mee, daar de term "inning" noodzakelijkerwijze een handeling van de administratie veronderstelt.

Er werd geoordeeld dat het bezwaar in de zin van artikel 366, WIB 92 gericht tegen de inning van de bedrijfsvoorheffing ontvankelijk is zodra het bedrag van de belastingschuld vaststaat (Cass. 09.06.1995, , Pas I, 1995, 601; AC. 1995, deel 4, nr. 286, Fisconetplus).

D. BEREKENING VAN DE TERMIJN OM EEN BEZWAARSCHRIFT IN TE DIENEN

1. Wijze van berekening van de termijn van zes maanden

Nummer 371/31

De bij art. 371, WIB 92, bepaalde termijn, die in maanden is gesteld moet, overeenkomstig art. 54, Ger.W, worden gerekend, van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste.

Op grond van artikel 371, is "de zoveelste van de eerste maand" de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet of volgend op de datum van de kennisgeving van aanslag of de van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier, waarbij de zaterdag niet als een werkdag wordt aangemerkt.

De termijn wordt dus berekend vanaf het uur nul van de derde werkdag.

De dag waarop de termijn verstrijkt is in de termijn begrepen.

Voorbeeld:

Datum van verzending van het aanslagbiljet: donderdag 15 april 2010

Datum waarop de termijn aanvangt: dinsdag 20 april 2010

Datum waarop de termijn verstrijkt: dinsdag 19 oktober 2010.

Volgens art. 53, Ger.W, wordt de vervaldag, indien die dag een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag is, verplaatst op de eerstvolgende werkdag.

Voorbeeld:

Datum van verzending van het aanslagbiljet: donderdag 18 februari 2010

Datum waarop de termijn aanvangt: dinsdag 23 februari 2010

Datum waarop de termijn verstrijkt: maandag 23 augustus 2010.

Indien de eerste dag van de bij art. 371, WIB 92, bepaalde bezwaartermijn van zes maanden de laatste dag van een maand is, verstrijkt die termijn daags voor de laatste dag van de laatste maand, die aan te rekenen is, zowel indien deze laatste maand minder dagen telt dan de beginmaand van de termijn, als wanneer bewuste laatste maand hetzelfde aantal dagen telt als de beginmaand (Brussel, 28.11.1955, De Decker, Bull. 320, blz. 63).

Voorbeeld:

Datum van verzending van het aanslagbiljet: woensdag 26 mei 2010

Datum waarop de termijn aanvangt: maandag 31 mei 2010

Datum waarop de termijn verstrijkt: maandag 29 november 2010.

2. Gevolgen van het kohier en van de verzending van het aanslagbiljet

Nummer 371/32

Zodra een aanslag is opgenomen in een uitvoerbaar verklaard kohier, bestaat er een authentieke titel van schuldvordering ten voordele van de Staat. Om die titel tegenover de belastingschuldige eisbaar te maken, kan het volstaan hem ter kennis te brengen van deze laatste met vermelding van de datum van de eisbaarheid.

De toezending van het aanslagbiljet heeft, wat het bedrag van de erop vermelde ingekohierde belastingen betreft, tot gevolg:

- de gedwongen tenuitvoerlegging;

- het rechtsverval in geval van laattijdig indienen van een bezwaarschrift;

- het doen lopen van de nalatigheidsinteresten vanaf een bepaalde datum.

E. ONTVANGST VAN HET BEZWAARSCHRIFT DOOR DE DIRECTEUR

1. Bewijs van de datum van ontvangst van het bezwaarschrift door de directeur

Nummer 371/33

Bij gebrek aan tegenbewijs, is de datum van ontvangst van het bezwaarschrift door de directeur naar recht bewezen door de datumstempel van binnenkomst, die door de diensten van de directie op het bezwaarschrift wordt aangebracht (Gent, 07.01.1953, Thevelein; Luik, 12.06.1954, Grailet).

De bewijslast van de regelmatigheid van het bezwaarschrift, meer bepaald wat de datum betreft waarop de directeur het heeft ontvangen, rust op de belastingschuldige.

De belastingschuldige mag met alle middelen van recht, behalve de eed, bewijzen dat het bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn werd ingediend. Derhalve mag hij dit bewijs leveren door middel van vermoedens (Cass. 14.04.1959, Van Ryckegem, Pas. 1959, I, 820).

Indien het bezwaarschrift wordt ingediend bij aangetekende brief, geldt de datum van de poststempel op het verzendingsbewijs als datum van indiening (art. 16, Wet van 25.04.2014 ter verbetering van verschillende wetten die een aangelegenheid regelen als bedoeld in artikel 78 van de Grondwet, BS 19.08.2014).

Die afwijking op de algemene regel wanneer het bezwaarschrift bij aangetekende brief wordt ingediend is van toepassing met ingang van 29.08.2014.

Nummer 371/34

De datum van ontvangst van het bezwaarschrift is ook bepalend voor de opschorting van de nalatigheidsinteresten indien er geen beslissing volgt binnen een termijn van zes maanden (zie art. 414, § 2, WIB 92), alsook voor de berekening van de termijn van zes of negen maanden om de belastingschuldige toe te laten de rechtbank van eerste aanleg te vatten bij ontstentenis van een directeursbeslissing.

2. Het bezwaarschrift moet binnen de wettelijke termijn bij de directeur toekomen

Nummer 371/35

De uitdrukking "ingediend worden" moet worden uitgelegd in die zin dat het niet volstaat dat het bezwaarschrift binnen de vereiste termijn zou worden verzonden, maar dat het bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn aan de bevoegde directeur der belastingen ter hand moet worden gesteld (Cass. 31.01.1950, Pas. 1950, I, 374; Cass. 28.06.1955, Pas. 1955, I, 1179; Brussel 10.01.2007, www.fiscalnet.be; Vraag nr. 3-897, senator Van dermeersch van 02.04.2004, Vr. antw., Senaat, 2003-2004, nr. 3-19, p. 1202).

Een bezwaarschrift is maar werkelijk "ingediend" op het ogenblik dat de directeur er kennis van kan nemen, d.w.z. op het ogenblik dat het toekomt in de kantoren van de bevoegde diensten.

Indien het bezwaarschrift wordt ingediend bij aangetekende brief, geldt de datum van de poststempel op het verzendingsbewijs als datum van indiening (zie nr. 371/33).

Nummer 371/36

Indien het bezwaarschrift wordt ingediend binnen de wettelijke termijn maar bij een directeur die territoriaal niet bevoegd is, dan zal het nochtans ontvankelijk verklaard worden met toepassing van artikel 366, tweede lid, WIB 92 (programmawet van 27.12.2004, BS 31.12.2004).

In dat geval moet de niet bevoegde directeur, van zodra hij op het ontvangen document de ontvangstdatum met een datumstempel heeft aangebracht, het bezwaarschrift van ambtswege toezenden aan de bevoegde directeur en de belastingschuldige hiervan in kennis stellen.

Blijft daarentegen ongeldig het bezwaarschrift dat wordt gebracht voor een andere ambtenaar dan de directeur der belastingen.

Nummer 371/37

Wanneer wordt voorgeschreven dat een bezwaarschrift moet toekomen bij de directeur voor het verstrijken van de termijn bepaald in artikel 371, WIB 92, dan betekent dat eveneens dat het bezwaarschrift binnen de kantooruren bij de directeur moet toekomen (Vraag nr. 3-898, senator Van dermeersch van 02.04.2004, Vr. antw., Senaat, 2003-2004, nr. 3-19, p. 1202-1203).

Onder kantooruren wordt verstaan de uren tijdens dewelke ambtenaren op hun kantoor aanwezig zijn en niet de uren dat die kantoren voor het publiek toegankelijk zijn.

Een bezwaarschrift dat in de loop van de namiddag van de laatste nuttige dag bij de bevoegde directeur der belastingen toekomt is bijgevolg tijdig.

Daarentegen mag een bezwaarschrift dat, volgens de bewering van de belastingplichtige, op de laatste nuttige dag van de bezwaartermijn in de brievenbus werd gestoken van het gebouw waarin de kantoren van de directeur zijn gevestigd, op een uur waarop die kantoren onbetwistbaar gesloten zijn, en door de diensten van de directie slechts de volgende dag als binnengekomen werd afgestempeld, niet als tijdig ingediend worden beschouwd (Brussel, 08.04.1957, SPRL Laboratoires de recherches biologiques Triosol).

F. GEEN BEZWAARSCHRIFT BINNEN DE WETTELIJKE TERMIJN

Nummer 371/38

Gevolgen

Bij gebreke van een regelmatig bezwaarschrift binnen de wettelijke termijn, wordt de aanslag definitief ten aanzien van de belastingschuldige, in die zin dat de belasting wettelijk verondersteld wordt verschuldigd te zijn en rechtsverval is ingetreden om een bezwaarschrift in te dienen. Deze omstandigheid brengt nochtans niet met zich mee dat de onderscheiden bestanddelen, welke samen tot het bepalen van de belastbare grondslag hebben gediend, hierdoor een onherroepelijk karakter van juistheid hebben verworven.

Bijgevolg heeft de administratie, onafhankelijk van het recht om, wegens onvoldoende taxatie, een aanvullende aanslag na te vorderen binnen de termijn bepaald in art. 354, WIB 92, de mogelijkheid om de werkelijkheid te betwisten van de gegevens die hebben bijgedragen tot de vaststelling van het bedrag van de aanslag betreffende een vorig aanslagjaar, voor zover die aanslag niet het voorwerp was van een administratieve of rechterlijke beslissing die gezag van gewijsde verkreeg. Geen enkele wetsbepaling ontneemt de belastingschuldige die zelfde mogelijkheid (ter zake ging het voor de belastingschuldige erom het bestaan van vorige verliezen aan te tonen) (Cass., 18.06.1963, SPRL Ets. Lenne-Bourdon, Bull. 413, blz. 2277).