Commentaar van art. 29, WIB 92
E. Burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid
Nummer 29/0
Art. 29. - § 1. In burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die winst of baten verkrijgen, worden de opnemingen van de vennoten of leden en hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of baten, als winst of baten van de vennoten of leden aangemerkt.
§ 2. Voor de toepassing van § 1, worden geacht verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn :
1° onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen;
2° landbouwvennootschappen, behalve indien deze voor de heffing van de vennootschapsbelasting hebben gekozen; de Koning bepaalt de voorwaarden waaraan de keuze en het behoud ervan zijn onderworpen;
3° Europese economische samenwerkingsverbanden;
4° economische samenwerkingsverbanden.
II. VENNOTEN OF LEDEN IN BURGERLIJKE VENNOOTSCHAPPEN OF VERENIGINGEN ZONDER RECHTSPERSOONLIJKHEID
A. TOEPASSELIJK BELASTINGSTELSEL
Nummer 29/1
In vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92 bedoelde inkomsten verkrijgen, worden de werkelijke opnemingen van de vennoten of leden, vermeerderd met hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of baten, of verminderd met hun deel in het verlies van het belastbare tijdperk, ten name van die vennoten of leden als "winst" (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) of "baten" (art. 23, § 1, 2°, WIB 92) belast, naargelang de vennootschap of de vereniging zich met een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming, of met een winstgevende bezigheid inlaat, zonder dat men moet nagaan of het werkende of stille vennoten of leden betreft.
B. BEDOELDE VENNOOTSCHAPPEN EN VERENIGINGEN
1. Algemene regel
Nummer 29/2
Aan het hierboven bepaalde belastingstelsel zijn onderworpen, de winst of baten van burgerlijke vennootschappen en van verenigingen die aan de volgende twee voorwaarden samen voldoen :
1° geen rechtspersoonlijkheid bezitten onderscheiden van die van hun vennoten of leden (feitelijke verenigingen, groeperingen, gemeenschappen, enz., met inbegrip van tijdelijke handelsverenigingen en handelsverenigingen bij wijze van deelneming als bedoeld in de art. 175 en 176, SWHV);
2° inkomsten verkrijgen als bedoeld zijn in art. 23, § 1, 1° of 2°, WIB 92, m.a.w. zich inlaten met een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming of een winstgevende bezigheid in de zin van de vigerende rechtspraak.
Nummer 29/3
Het in art. 29, § 1, WIB 92, bedoelde stelsel is ook van toepassing op rijksinwoners die vennoot of lid zijn in vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die hun zetel van bestuur of van beheer in het buitenland hebben .
2. Onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen
Nummer 29/4
De administratie heeft steeds voorgehouden dat het in art. 29, WIB 92, neergelegde stelsel van toepassing is op alle feitelijke verenigingen die handel drijven, daar ze beschouwde dat dergelijke verenigingen geen rechtspersoonlijkheid bezitten.
In een arrest van 17.5.1968 heeft het Hof van Cassatie evenwel geoordeeld dat :
- twee of meer personen die onder een firma handel drijven en niet geldig een andere vennootschapsvorm hebben gekozen, een vennootschap onder firma (VOF) hebben gevormd die rechtspersoonlijkheid bezit, ook al maakt ze niet het voorwerp uit van een geschreven oprichtingsakte;
- de wetgever slechts een betrekkelijk karakter en geen karakter van openbare orde heeft gegeven aan de nietigheid van de VOF die krachtens art. 4, SWHV, voortvloeit uit de ontstentenis van de hierboven bedoelde akte (zie Cass., 17.5.1968, Pas. 1968, I, blz. 1074).
De aldus onregelmatig opgerichte vennootschap blijft derhalve als rechtspersoon bestaan, zolang de nietigheid niet is uitgesproken (idem blz. 1079).
Om de huidige administratieve behandeling van de "feitelijke verenigingen" te kunnen handhaven, was het nodig een tekst (art. 25, § 1, tweede lid, 1°, WIB - thans art. 29, § 2, 1°, WIB 92) in te lassen die inhoudt dat onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen voor de toepassing van art. 25, § 1, eerste lid, WIB - thans art. 29, § 1, WIB 92, worden geacht verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn.
Nummer 29/5
De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat de woorden "onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen" alleen bedoeld zijn voor het geval dat de begane onregelmatigheden de nietigheid van de handelsvennootschap tot gevolg hebben wegens miskenning van art. 4, SWHV, dat bepaalt welke akten bij de oprichting van een handelsvennootschap moeten worden opgemaakt.
Vennootschappen die het voorwerp zijn van andere onregelmatigheden bij de oprichting of die nietig zijn om andere redenen dan hierboven bedoeld (b.v. omdat ze een ongeoorloofd doel nastreven) blijven evenwel aan de vennootschapsbelasting onderworpen (Senaat, zitting 1972-1973, Vers. Com. Fin., Stuk 278, blz. 64-65).
3. Gemeenschappelijk beroep van beide echtgenoten
Nummer 29/6
Uit de algemene strekking van het WIB 92 loeit voort dat een onderneming of een winstgevende bezigheid die gezamenlijk door beide echtgenoten wordt geëxploiteerd of beoefend of waarin de ene aan de andere zijn medewerking verleent, niet kan worden beschouwd als een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid in de zin van art. 29, WIB 92.
4. Politieke organisaties, vakverenigingen, verenigingen met vermaaksdoeleinden
Nummer 29/7
Er wordt verwezen naar 317/13.
Nummer 29/8
Duivenmaatschappijen vallen onder de toepassing van de in 29/2 bedoelde algemene regel, indien zou blijken dat ze werkelijk winst als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, WIB 92, behalen.
5. Belgische gemeenschappelijke beleggingsfondsen
Nummer 29/9
Boek III, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten (V 2071 - Bull. 702), gewijzigd bij W 23.10.1991 (V 2143 - Bull. 712), W 28.7.1992 (V 2185 - Bull. 719) en W 5.8.1992 (V 2196 - Bull. 721) heeft o.m. het privaatrechtelijk en bestuursrechtelijk statuut van de gemeenschappelijke beleggingsfondsen wettelijk geregeld en het erop toepasselijke belastingstelsel bepaald .
Nummer 29/10
Onder beleggingsfonds wordt overeenkomstig art. 111, § 1, W 4.12.1990 verstaan, het onverdeeld vermogen dat een beheersvennootschap beheert voor rekening van de deelnemers van wie de rechten zijn vertegenwoordigd door op naam of aan toonder gestelde rechten van deelneming.
Nummer 29/11
Een beleggingsfonds wordt als Belgisch beschouwd wanneer de statutaire zetel van de beheersvennootschap zich in België bevindt. Deze moet haar centraal bestuur in België vestigen (art. 111, § 3, W 4.12.1990).
Nummer 29/12
In de organisatie van gemeenschappelijke beleggingsfondsen zijn betrokken :
1° de gemeenschap van de deelnemers, d.w.z. de eigenaars van het onverdeeld vermogen [*] van een beleggingsfonds voor rekening van wie het fonds wordt beheerd (die gemeenschap heeft geen rechtspersoonlijkheid);
[*] [ De pensioenspaarfondsen die door de Minister van Financiën zijn erkend in het kader van het pensioensparen, zijn evenwel van een bijzonder type, in die zin dat de onverdeelde massa van de roerende waarden, die voor rekening van de houders van een spaarrekening wordt beheerd, niet vertegenwoordigd wordt door effecten maar wel door een inschrijving op rekening ten name van de instelling of onderneming door wiens tussenkomst op de delen is ingeschreven door de spaarders (zie ook 104/268 tot 271).
Overeenkomstig art. 77 (thans art. 95), KB 4.3.1991 m.b.t. bepaalde instellingen voor collectieve belegging worden de pensioenspaarfondsen eveneens als beleggingsinstellingen aangemerkt en zijn zij onderworpen aan de Hfst. I en III van titel I, KB 4.3.1991, zonder dat deze bepalingen afbreuk doen aan het KB 22.12.1986 tot invoering van een stelsel van derdeleeftijds- of pensioensparen. De pensioenspaarfondsen die met toepassing van het KB 22.12.1986 zijn erkend door de Minister van Financiën, worden ambtshalve ingeschreven op de lijst van de Belgische beleggingsinstellingen; zij moeten het woord "pensioen- spaarfonds" aan hun naam toevoegen. ]
2° de beheersvennootschap die als opdracht heeft het beheer of bestuur, in het uitsluitend belang van de deelnemers, van één of meer beleggingsfondsen.
Nummer 29/13
De Koning bepaalt in welke gevallen een beleggingsinstelling over een bewaarder moet beschikken. De bewaarder is in voorkomend geval ondermeer belast met de bewaring en materiële verhandeling van de activa van de beleggingsinstelling, de controle op de tegenprestaties betreffende transacties met die activa, het toezicht op de regelmatigheid van de verhandeling van de rechten van deelneming, het toezicht op de regelmatigheid van de berekening van de waarde van deze rechten en het toezicht op de bestemming van de opbrengsten van de beleggingsinstelling.
Nummer 29/14
De beleggingsinstellingen zijn onderworpen aan de controle van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. De Commissie is bevoegd voor de erkenning van de beheersvennootschap, de aanvaarding van het beheersreglement en, in voorkomend geval, de aanvaarding van de keuze van de bewaarder.
Nummer 29/15
Art. 146, § 1, W 4.12.1990, regelt het belastingstelsel dat op de Belgische gemeenschappelijke beleggingsfondsen van toepassing is.
Nummer 29/16
Aan te stippen valt dat dit stelsel niet slaat op buitenlandse gemeenschappelijke beleggingsfondsen, d.w.z. beleggingsfondsen waarvan de statutaire zetel van de beheersvennootschap zich in het buitenland bevindt, noch op private fondsen die enkele personen in een zodanige vorm oprichten dat alle beroep op het publiek uitgesloten is (art. 2, 105 en 142bis, W 4.12.1990 en KB 9.1.1991).
Nummer 29/17
Elk jaar maakt de Commissie voor het Bank- en Financiewezen een lijst op van de Belgische gemeenschappelijke beleggingsfondsen die onderworpen zijn aan de bepalingen van de W 4.12.1990. Deze lijst en alle wijzigingen hieraan tijdens het jaar, worden bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad.
Nummer 29/18
Voormeld art. 146, § 1, luidt als volgt :
"Het onverdeeld vermogen van de overeenkomstig dit boek en de wet van 27 maart 1957 ingeschreven Belgische beleggingsfondsen wordt niet als een in artikel 20, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoeld bedrijf aangemerkt."
Nummer 29/19
Die fondsen hebben geen rechtspersoonlijkheid onderscheiden van die van de eigenaars in het onverdeelde vermogen. De eigenaars in het onverdeelde vermogen zijn geen vennoten die goederen in gemeenschap brengen ten einde enige exploitatie op te zetten en de winst ervan te verdelen, maar wel spaarders die het beheer van een gedeelte van hun vermogen aan een gespecialiseerde financiële instelling toevertrouwen. In die geest neemt de wet aan dat gemeenschappelijke beleggingsfondsen normaliter geenbelastbare ondernemingen zijn in de zin van het WIB 92.
Nummer 29/20
De omstandigheid dat de beheersvennootschap ertoe zou gebracht zijn een bepaald aantal rechten van deelneming te bezitten van de door haar beheerde of geadministreerde gemeenschappelijke beleggingsfondsen, doet dus geen handelsvereniging bij wijze van deelneming ontstaan tussen de beheersvennootschap en de andere eigenaars in het onverdeelde vermogen van het gemeenschappelijk beleggingsfonds, daar dit laatste niet als een onderneming moet worden aangemerkt.
De door beheersvennootschappen behaalde winst blijft aan het gemeen recht onderworpen. Wel te verstaan kunnen de dividenden, interesten, enz. die ze voor rekening van de gemeenschappelijke beleggingsfondsen innen, niet als winst van die vennootschappen worden beschouwd.
Nummer 29/21
Het gebeurt dat financiële vennootschappen toondercertificaten emitteren tot vertegenwoordiging van buitenlandse aandelen die in het buitenland op hun naam zijn ingeschreven. Die formule is niet dezelfde als de gemeenschappelijke beleggingsfondsen.
C. ONDERSCHEID TUSSEN VENNOTEN OF LEDEN EN BEZOLDIGDE WERKNEMERS
Nummer 29/22
De vraag of een persoon vennoot of lid is in een vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, dan wel een bezoldigde werknemer, moet in elk geval aan de hand van de feiten en omstandigheden worden beoordeeld.
Vooral in familieondernemingen kunnen zich moeilijkheden van appreciatie voordoen.
Nummer 29/23
Wanneer uit de bewoordingen van een onderhandse akte blijkt dat de zonen van een belastingplichtige, die met hem samenwonen, geen aandeel hebben in het in de onderneming belegde kapitaal (dat uitsluitend eigendom blijft van de vader), dat zij één derde van de nettowinst van de exploitatie ontvangen, doch niet bijdragen in haar verliezen, bestaat er tussen hen noch vennootschap, noch feitelijke vereniging (Cass., 28.4.1953, Albrecht, Pas. 1953, I, 662).
Nummer 29/24
De bepalingen van art. 29, WIB 92, zijn alleszins van toepassing wanneer een exploitatie klaarblijkelijk geschiedt op naam en voor rekening van een familiegroep : dit zal o.a. het geval zijn wanneer het werkelijk bestaan van een gemeenschap of vereniging blijkt uit bescheiden of akten betreffende de onderneming : firmapapier, facturen, verzekeringscontracten, huurcelen, inschrijving in het handelsregister, in het telefoonboek, postcheck- of bankrekeningen, enz. (zie ook 57/34 tot 54 i.v.m. de bezoldigingen van gezinsleden).
D. BEPALING VAN DE TOTALE WINST OF BATEN IN DE VENNOOTSCHAP OF VERENIGING
Nummer 29/25
Het geheel van de belastbare winst of baten van vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid moet worden vastgesteld volgens de regels die, naar het geval, van toepassing zijn voor winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen geëxploiteerd door natuurlijke personen of voor baten van winstgevende bezigheden.
E. TIJDSTIP WAAROP DE INKOMSTEN WORDEN GEACHT AAN DE VENNOTEN OF LEDEN TE ZIJN TOEGEKEND
Nummer 29/26
Zie ter zake 364/2.
F. BEPALING VAN HET TEN NAME VAN ELKE VENNOOT OF ELK LID BELASTBARE DEEL VAN DE WINST OF BATEN
1. Algemeen
Nummer 29/27
Het deel van de winst of baten dat ten name van elke vennoot of elk lid van een vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid belastbaar is, is samengesteld uit :
- zijn opnemingen en toekenningen die voortkomen van de winst of baten van het beschouwde jaar of boekjaar;
- zijn deel in de niet uitgekeerde winst of baten van datzelfde jaar of boekjaar.
In geval van fiscaal verlies, geleden door een hierboven bedoelde vennootschap of vereniging, wordt verwezen naar de commentaar op de art. 23, § 2, en 80, WIB 92.
2. Opnemingen en toekenningen
Nummer 29/28
Onder opnemingen en toekenningen worden verstaan de uitgekeerde winst of baten volgens de werkelijk gedane verdeling (eventueel met inbegrip van de tijdens het boekjaar gedane opnemingen, genoten wedden, lonen, voordelen van alle aard en door de vennootschap of vereniging ten laste genomen kosten die normaal persoonlijk door de vennoten of leden moeten worden gedragen, enz.).
De opnemingen en toekenningen van winst of baten die betrekking hebben op vorige jaren of boekjaren zijn niet belastbaar, daar ze reeds voor het jaar of boekjaar waarin ze zijn behaald hun definitief aanslagstelsel hebben ondergaan (zie 364/3).
3. Niet uitgekeerde winst of baten
Nummer 29/29
Ter zake wordt verwezen naar 364/3.
4. Ontdoken winst of baten
Nummer 29/30
De ontdoken winst of baten, waarvan de administratie het bestaan en het bedrag heeft aangetoond, moeten op dezelfde wijze als de niet uitgekeerde winst of baten onder de vennoten of leden worden verdeeld, tenzij de betrokkenen de werkelijke verdeling ervan onder de vennoten of leden bewijzen (cf. bij analogie, Cass., 15.5.1962, Leemans, Bull. 394, blz. 542).
5. Aanzuivering van de vrijgestelde bestanddelen
Nummer 29/31
Zijn in de winst of baten van de vennootschap of vereniging vrijgestelde bestanddelen begrepen, met inbegrip van die bedoeld in de art. 21, 1° en 3° tot 7°, en 67 tot 77, WIB 92, dan worden die bestanddelen in eerste instantie afgetrokken van de niet uitgekeerde winst of baten. Het eventuele saldo van de niet uitgekeerde winst of baten wordt daarna over de vennoten of leden verdeeld volgens de regels bepaald in 364/3.
Bedragen de vrijgestelde bestanddelen meer dan de niet uitgekeerde winst of baten, dan wordt het saldo van de vrijstellingen op de uitgekeerde winst of baten aangerekend. Dit saldo wordt over de vennoten of leden verdeeld in verhouding tot het bedrag van hun deel in de werkelijk toegekende winst of baten van het (boek)jaar, bepaald vóór enige aftrek op die winst of baten.
6. Voorbeelden
Nummer 29/32
1° Volgens het contract van associatie verkrijgen de firmanten P en S in de feitelijke vereniging "P S" een wedde van respectievelijk 600.000 F en 300.000 F en wordt het saldo van de winst in gelijke delen verdeeld.
De winst van het jaar bedraagt 1.500.000 F : 900.000 F wedden + 360.000 F verdeeld saldo + 150.000 F reserves + 90.000 F als beroepskosten verworpen uitgaven. Er is een tijdelijk vrijgestelde meerwaarde van 150.000 F verwezenlijkt waarvoor voorlopig geen herbelegging is gedaan, zodat de fiscale winst 1.350.000 F bedraagt.
De vrijstelling van 150.000 F wordt op de niet-uitgekeerde winst (240.000 F) aangerekend.
De fiscale winstverdeling gebeurt als volgt :
P S Wedden : 600.000 F 300.000 F
Verdeling winstsaldo : 180.000 F 180.000 F
Uitgekeerde winst : 780.000 F 480.000 F
Niet uitgekeerde winst (belastbaar gedeelte)
240.000 F - 150.000 F : 45.000 F 45.000 F
Belastbaar : 825.000 F 525.000 F
2° Zelfde gegevens als in voorbeeld 1°, behoudens dat de tijdelijk vrijgestelde meerwaarde 300.000 F bedraagt.
De vrijstelling van 300.000 F wordt in eerste instantie aangerekend op de niet uitgekeerde winst van 240.000 F en het saldo (60.000 F) op de uitgekeerde winst.
De fiscale winstverdeling gebeurt als volgt :
P S Uitgekeerde winst : 780.000 F 480.000 F
Vrijgesteld gedeelte :
60.000 x 780.000 : 37.143 F
1.260.000
60.000 x 480.000 : 22.857 F
1.260.000
Belastbaar: 742.857 F 457.143 F
III. VENNOTEN VAN EEN LANDBOUWVENNOOTSCHAP DIE NIET GELDIG VOOR DE HEFFING VAN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING HEEFT GEKOZEN
1. Omschrijving
Nummer 29/33
De landbouwvennootschap (LV) is een vennootschap naar burgerlijk recht die de exploitatie van een land- of tuinbouwonderneming tot doel heeft. De werking ervan wordt geregeld door de W 12.7.1979 (V 1510 - Bull. 578).
2. Kenmerken
Nummer 29/34
Er wordt verwezen naar 179/36 tot 41.
3. Rechtspersoonlijkheid
Nummer 29/35
Voor de toepassing van de inkomstenbelastingen wordt de landbouwvennootschap geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten.
Zij mag evenwel voor de rechtspersoonlijkheid en voor het stelsel van de Ven.B kiezen. Die keuze moet gebeuren onder de voorwaarden gesteld in de art. 12 tot 16, KB/WIB 92 (zie 179/42 tot 53).
Wat betreft het belastingstelsel van de LV die geldig gekozen heeft voor de rechtspersoonlijkheid en het stelsel van de Ven.B, wordt verwezen naar 174/54 en 55.
Wanneer een landbouwvennootschap niet geldig voor het stelsel van de Ven.B heeft gekozen, wordt zij geacht een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid te zijn.
B. TOEPASSELIJK BELASTINGSTELSEL
Nummer 29/36
In een LV die geacht wordt een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid te zijn, worden de werkelijke opnemingen van de vennoten, vermeerderd met hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst, of verminderd met hun deel in het verlies van het belastbare tijdperk, ten name van die vennoten als winst (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) belast, zonder dat men moet nagaan of het werkende (= beherende) vennoten of stille vennoten betreft.
C. GEMEENSCHAPPELIJK BEROEP VAN BEIDE ECHTGENOTEN
Nummer 29/37
Een landbouwvennootschap waarvan echtgenoten de enige vennoten zijn, kan niet worden beschouwd als een in art. 29, WIB 92, bedoelde vereniging (zie 29/6 en bijhorende voetnoot).
D. BEPALING VAN DE WINST EN TIJDSTIP WAAROP ZIJ WORDT GEACHT AAN DE VENNOTEN TE ZIJN TOEGEKEND
Nummer 29/38
De winst van de LV wordt vastgesteld volgens de regels die gelden voor gewone landbouwondernemingen, geëxploiteerd door een natuurlijke persoon.
Die winst wordt geacht in haar geheel aan de vennoten te zijn toegekend op de datum van de afsluiting van de jaarrekening waarop zij betrekking heeft of op 31 december van het jaar bij gebreke van een boekhouding.
E. BEPALING VAN HET TEN NAME VAN ELKE VENNOOT BELASTBARE DEEL VAN DE WINST
1. Algemeen
Nummer 29/39
Elke vennoot van de LV is belastbaar op :
- zijn opnemingen en toekenningen uit de winst van het boekjaar;
- zijn deel in de niet-verdeelde winst (reserves en verworpen uitgaven) van datzelfde boekjaar.
2. Opnemingen en toekenningen
Nummer 29/40
Hieronder verstaat men de uitgekeerde winst volgens de werkelijk gedane verdeling (eventueel met inbegrip van de tijdens het boekjaar gedane opnemingen, verkregen wedden, lonen en voordelen van alle aard, door de LV ten laste genomen kosten die normaal persoonlijk door de vennoten moeten worden gedragen, enz.).
Opnemingen en toekenningen van winst uit vroegere (boek)jaren, waarvoor de LV niet aan de Ven.B onderworpen was, zijn niet belastbaar daar ze reeds voorheen hun definitief aanslagstelsel in de PB hebben ondergaan.
3. Niet uitgekeerde en ontdoken winst
Nummer 29/41
De niet uitgekeerde en ontdoken winst van de LV wordt behandeld op de wijze uiteengezet in 29/29 en 30.
4. Aanzuivering van de vrijgestelde bestanddelen
Nummer 29/42
Voor de aanrekening van de vrijgestelde bestanddelen op de uitgekeerde en de niet-uitgekeerde winst wordt verwezen naar 29/31.
IV. EUROPESE ECONOMISCHE SAMENWERKINGSVERBANDEN EN ECONOMISCHE SAMENWERKINGSVERBANDEN
A. VOORNAAMSTE KENMERKEN VAN DE SAMENWERKINGSVERBANDEN
1. Algemeen
Nummer 29/43
De Raad van de Europese Gemeenschappen heeft op 25.7.1985 de Verordening (EEG) nr. 2137/85 tot instelling van Europese economische samenwerkingsverbanden (EESV) goedgekeurd. Deze verordening - waarvan de tekst is opgenomen als bijlage van V 1997 - is met ingang van 1.7.1989 rechtstreeks in elke Lidstaat van toepassing en is verbindend in al haar onderdelen.
Nummer 29/44
De W 12.7.1989 houdende verscheidene maatregelen tot toepassing van de Verordening (EEG) nr. 2137/85 van de Raad van 25 juli 1985 tot instelling van EESV (V 1997 - Bull. 687) strekt ertoe de Belgische wetgeving aan te passen aan de voormelde verordening, teneinde EESV toe te laten die hun zetel op Belgisch grondgebied zouden willen vestigen.
Nummer 29/45
Die verordening voert een nieuwe rechtsvorm van grensoverschrijdende economische samenwerking in die het aan vennootschappen, ondernemingen en natuurlijke personen, waarvan er ten minste twee zijn onderworpen aan de wetten van verschillende Lidstaten, mogelijk maakt een aantal activiteiten gezamenlijk uit te oefenen, (zoals b.v. onderzoek en ontwikkeling, inkoop, produktie en verkoop, gegevensverwerking per computer, enz...) en toch hun economische en juridische zelfstandigheid te behouden binnen een structuur die volledige rechtsbevoegdheid heeft.
Nummer 29/46
Het doel van het EESV is niet het nastreven van winst voor zichzelf, maar wel de resultaten van de leden te verbeteren en hun economische werkzaamheid te vergemakkelijken of te ontwikkelen. Het samenwerkingsverband moet evenmin een eigen kapitaal bezitten, vermits de financiering van de werkzaamheden door de leden geschiedt. Voorts moeten de activiteiten van het EESV samenhangen met de economische werkzaamheden van de leden en kunnen ten opzichte daarvan slechts van aanvullende aard zijn.
Nummer 29/47
De voormelde verordening maakte de invoering van een gelijkaardige regeling op het nationale vlak evenwel niet overbodig. Het EESV staat immers slechts open voor deelnemers uit verschillende Lidstaten. Om de oprichting van Belgische economische samenwerkingsverbanden (ESV) mogelijk te maken, werd een parallelle nationale reglementering ingevoerd door de W 17.7.1989 betreffende de economische samenwerkingsverbanden (V 1998 - Bull. 687).
Nummer 29/48
Bovendien duidt art. 2, W 12.7.1989 (EESV), in uitvoering van de Verordening, de W 17.7.1989 (ESV) als "referentiewet" aan die van toepassing is op het EESV. Dit artikel bepaalt immers dat, onder voorbehoud van de bepaling van de Verordening, de wet die :
- de oprichtingsovereenkomst, behalve voor vraagstukken betreffende de staat en de bekwaamheid van natuurlijke personen en rechtspersonen,
- het inwendig bestel van het samenwerkingsverband,
- alsmede de vereffening ervan en de afsluiting van de vereffening beheerst, de W 17.7.1989 betreffende de economische samenwerkingsverbanden is.
2. Kenmerken
a) Europese economische samenwerkingsverbanden
Nummer 29/49
Het doel van het EESV is de economische werkzaamheid van zijn leden te vergemakkelijken of te ontwikkelen en de resultaten daarvan te verbeteren of te vergroten, maar niet het behalen van winst voor zichzelf. De werkzaamheid van het EESV moet samenhangen met de economische werkzaamheid van zijn leden en kan ten opzichte daarvan slechts een ondersteunend karakter hebben.
Nummer 29/50
Het is derhalve aan het EESV inzonderheid niet toegestaan :
1° bestuursmacht of zeggenschap uit te oefenen over de eigen werkzaamheden van zijn leden of de werkzaamheden van een andere onderneming, met name niet op het vlak van het personeelsbeleid, de financiën en de investeringen;
2° aandelen of deelnemingsrechten te bezitten in een onderneming die lid is; het bezitten van aandelen of deelnemingsrechten in een andere onderneming is slechts toegestaan, in zover zulks noodzakelijk is voor het verwezenlijken van het doel van het EESV en het bezit van die aandelen of rechten voor rekening van zijn leden geschiedt;
3° meer dan vijfhonderd werknemers in dienst te hebben;
4° lid te zijn van een ander EESV.
Nummer 29/51
Van een EESV kunnen slechts lid zijn :
1° vennootschappen en andere rechtspersonen naar privaat of publiek recht, die zijn opgericht overeenkomstig de wetgeving van een Lidstaat en hun statutaire of wettelijke zetel en hun hoofdkantoor in de Gemeenschap hebben; tot deze lichamen kunnen b.v. bepaalde overheidsbedrijven behoren, alsook wetenschappelijke (semi)- overheidsorganisaties;
2° natuurlijke personen die een industriële, commerciële, ambachtelijke of agrarische werkzaamheid of een vrij beroep uitoefenen of andere diensten verrichten in de Gemeenschap.
Nummer 29/52
Een EESV moet ten minste bestaan :
1° uit twee vennootschappen of andere rechtspersonen die hun hoofdzetel in verschillende Lidstaten hebben;
2° of uit twee natuurlijke personen die hun voornaamste werkzaamheid in verschillende Lidstaten uitoefenen;
3° of uit een vennootschap of een andere rechtspersoon en een natuurlijke persoon, van wie de eerste zijn hoofdzetel in een Lidstaat heeft en de tweede zijn voornaamste werkzaamheid in een andere Lidstaat uitoefent.
b) Economische samenwerkingsverbanden
Nummer 29/53
Het ESV is een samenwerkingsverband dat bij overeenkomst voor een bepaalde of onbepaalde tijd, door twee of meer natuurlijke personen of rechtspersonen is opgericht. Het ESV heeft - net zoals het EESV - uitsluitend tot doel de economische bedrijvigheid van zijn leden te vergemakkelijken of te ontwikkelen en de resultaten van die bedrijvigheid, waarbij de bedrijvigheid van het ESV moet aansluiten en ten opzichte waarvan deze van ondergeschikte betekenis moet zijn, te verbeteren of te vergroten.
Nummer 29/54
Het ESV :
1° mag zich, buiten het nastreven van zijn eigen doel, niet rechtstreeks of onrechtstreeks mengen in de uitoefening van de bedrijvigheid van zijn leden;
2° mag geen aandelen of deelnemingsrechten bezitten in een handelsvennootschap of een vennootschap die de rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft aangenomen; het onder bepaalde voorwaarden bezitten van aandelen - zoals dit voor het EESV het geval is (zie 29/50, 2°) - is niet toegestaan voor het ESV;
3° mag voor zichzelf geen winst nastreven;
4° mag geen lid zijn van een ander ESV of EESV (zie art. 2, W 17.7.1989).
Nummer 29/55
De in 29/50, 3°, hierboven vermelde bepaling met betrekking tot het maximaal aantal werknemers van een EESV, geldt niet voor het ESV. Bovendien kan het ESV - in tegenstelling met het EESV (zie 29/52) - inzonderheid worden opgericht door uitsluitend Belgische leden. Zulks is evenwel geen wettelijke verplichting, zodat buitenlandse natuurlijke personen en rechtspersonen, die niet noodzakelijk in een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen moeten zijn gevestigd, eveneens lid kunnen zijn van het ESV.
Nummer 29/56
Nationale openbare kredietinstellingen kunnen geen lid zijn van een EESV of een ESV dan met de toestemming van de nationale toezichthoudende ministers.
3. Rechtspersoonlijkheid
Nummer 29/57
De Lidstaten kunnen zelf bepalen of de in hun registers ingeschreven EESV al dan niet rechtspersoonlijkheid bezitten.
Zowel de in België ingeschreven EESV als de ESV bezitten rechtspersoonlijkheid.
Nummer 29/58
Het tijdstip waarop de rechtspersoonlijkheid wordt verkregen verschilt evenwel al naargelang het een EESV of een ESV betreft.
Een EESV bezit namelijk rechtspersoonlijkheid vanaf de datum van de inschrijving in het register van de EESV dat ter griffie van elke rechtbank van koophandel wordt gehouden.
Het ESV daarentegen verkrijgt rechtspersoonlijkheid van zodra de overeenkomst is gesloten.
4. Oprichting en werking
Nummer 29/59
De oprichtingsformaliteiten van een EESV zijn zeer eenvoudig. Het volstaat een overeenkomst op te stellen - bij authentieke of bij onderhandse akte - die wordt neergelegd ter griffie van de rechtbank van koophandel ter inschrijving van het EESV. Door de inschrijving verkrijgt het EESV volledige rechtsbevoegdheid in de gehele Europese Gemeenschap en zelfs daarbuiten.
De oprichtingsovereenkomst van een in België ingeschreven EESV wordt bij uittreksel bekendgemaakt.
Nummer 29/60
De oprichting van een ESV moet eveneens geschieden bij authentieke of bij onderhandse akte, met inachtneming, in het laatste geval, van art. 1325, BW. Hetzelfde geldt voor iedere bedongen wijziging van die overeenkomst.
De oprichtingsovereenkomst van het ESV moet eveneens bij uittreksel worden bekendgemaakt.
Nummer 29/61
De leden van een EESV en van een ESV zijn in principe hoofdelijk en onbeperkt aansprakelijk voor de schulden van het samenwerkingsverband.
Nummer 29/62
Het EESV heeft ten minste twee organen : de gezamenlijk handelende leden (d.w.z. de algemene vergadering) en één of meer bestuurders (zaakvoerders). De algemene vergadering kan alle besluiten nemen ter verwezenlijking van het doel van het EESV. Het bestuur van het EESV berust bij één of meer, bij de oprichtingsovereenkomst of bij besluit van de leden, aangewezen natuurlijke personen.
Nummer 29/63
Het ESV heeft in de regel eveneens ten minste twee organen : de vergadering van de gezamenlijke leden en één of meer zaakvoerders. Het ESV wordt bestuurd door één of meer natuurlijke personen die al dan niet lid zijn van het ESV. De zaakvoerder(s) worden in de oprichtingsovereenkomst of bij beslissing van de gezamenlijke leden van het samenwerkingsverband aangesteld. De gezamenlijke leden van het ESV vormen de vergadering. Tenzij andersluidende bepalingen in de overeenkomst, heeft de vergadering de meest uitgebreide bevoegdheden, om alle besluiten te nemen of elke handeling te verrichten met het oog op de verwezenlijking van het doel van het ESV.
Nummer 29/64
Elk jaar maken de zaakvoerder(s) de jaarrekening op. Binnen 6 maanden na de afsluiting van het boekjaar wordt de jaarrekening aan de vergadering ter goedkeuring voorgelegd.
Nummer 29/65
De leden van het EESV beslissen over de wijze van financiering van het EESV. Alle vormen van inbreng zijn mogelijk : in geld, in natura of in nijverheid. De leden kunnen ook beslissen dat geen inbreng nodig is, indien ze van mening zijn dat het EESV voor zijn werking kan volstaan met geregeld gestorte bijdragen. Een van de bijzonderste kenmerken van het EESV is namelijk dat het niet noodzakelijkerwijs moet worden opgericht met een kapitaal. De financiering van een samenwerkingsverband kan dus ook geschieden door middel van bijdragen of voorschotten van de leden.
Bovendien stipuleert art. 21.2, Verord dat de leden van het EESV bijdragen tot de aanzuivering van het bedrag waarmee de uitgaven de inkomsten overtreffen, en zulks in de verhouding die is vastgesteld in de oprichtingsovereenkomst of, indien in deze daaromtrent niets is bepaald, in gelijke delen.
Nummer 29/66
In de oprichtingsovereenkomst van een ESV kan, overeenkomstig art. 11, § 1, W 17.7.1989, worden bepaald dat de leden of sommigen onder hen verplicht zijn geld, goederen of diensten in te brengen. Zulks impliceert dat een ESV kan worden opgericht zonder kapitaal. In dat geval zal het ESV worden gefinancierd door stortingen, of door gelden in lopende rekening ter beschikking te stellen. De leden van het ESV dragen eveneens jaarlijks bij om tekorten aan te zuiveren in de mate bepaald in de overeenkomst of, bij gebreke daarvan, in gelijke delen.
5. Boekhoudkundige aspecten
Nummer 29/67
Overeenkomstig art. 1, 1e lid, 2°, W 17.7.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (zoals gewijzigd door art. 28, W 12.7.1989), worden de economische samenwerkingsverbanden aangemerkt als ondernemingen, zodat zij onderworpen zijn aan die wet en haar uitvoeringsbesluiten.
Dienaangaande heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen in haar Bulletin nr. 25 van juni 1990 een advies (nr. 1/6) gepubliceerd waarin wordt uiteengezet op welke wijze de wederzijdse relaties tussen een economisch samenwerkingsverband en zijn leden moeten worden uitgedrukt, zowel in de jaarrekening van het EESV en het Belgische ESV, als in de jaarrekening van de leden.
B. TOEPASSELIJK BELASTINGSTELSEL
1. Algemeen
Nummer 29/68
Alhoewel samenwerkingsverbanden op het algemene vlak rechtspersoonlijkheid bezitten worden ze, overeenkomstig art. 29, § 2, 3° en 4°, WIB 92 (zie ook art. 14, W 12.7.1989 en art. 30, W 17.7.1989), geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor de toepassing van de inkomstenbelastingen. Hieruit volgt dat de samenwerkingsverbanden niet als zodanig aan de inkomstenbelastingen (Ven.B of BNI/ven.) zijn onderworpen en geen verrekening kunnen genieten van de ingehouden voorheffingen op de roerende en onroerende inkomsten die zij verkrijgen (RV en OV). Het resultaat van de werkzaamheid (winst of baten) is derhalve uitsluitend belastbaar bij de leden.
Nummer 29/69
De samenwerkingsverbanden behouden de rechtspersoonlijkheid voor de andere fiscale verplichtingen, zoals b.v. voor de aangifte en de storting :
- van BV op de bezoldigingen van het eigen personeel, alsmede voor het opmaken van de individuele fiches 281 en bijhorende samenvattende opgaven 325;
- van RV op de roerende inkomsten die ze als schuldenaar toekennen.
Nummer 29/70
In een samenwerkingsverband met zetel in België worden de werkelijke opnemingen van de leden, vermeerderd met hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of baten, of verminderd met hun deel in het verlies van het belastbare tijdperk aangemerkt als winst (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) of als baten (art. 23, § 1, 2°, WIB 92) van die leden.
Nummer 29/71
Het geheel van de winst of baten (of in voorkomend geval van het verlies) van samenwerkingsverbanden, wordt geacht aan de leden te zijn betaald of toegekend op de datum van de afsluiting van het boekjaar waarop die winst of baten (of het verlies) betrekking hebben. Het gedeelte van de onverdeelde winst of baten (of in voorkomend geval van het verlies van het belastbare tijdperk) wordt voor elk lid vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van het contract of, bij gebreke daarvan, volgens het hoofdelijk aandeel, d.w.z. in gelijke delen over de leden verdeeld.
Nummer 29/72
De wijze en het tijdstip van uitkering van de winst of baten (opnemingen tijdens het boekjaar van winst of baten, toekenning van interest op het eventuele ingebrachte kapitaal, toekenning van interesten op voorschotten, verdeling van het resultaat van het belastbare tijdperk, enz.) zijn zonder belang voor het bepalen van het belastbare tijdperk en van het aanslagjaar waartoe die inkomsten behoren; ter zake is alleen de datum van afsluiting van het boekjaar van het samenwerkingsverband van belang.
2. Bepaling van het ten name van elk lid belastbare deel van de winst of baten
a) Algemeen
Nummer 29/73
Het deel van de winst of baten dat ten name van elk lid van een samenwerkingsverband belastbaar is, is samengesteld uit :
- zijn opnemingen en toekenningen die voortkomen van de winst of baten van het beschouwde boekjaar en de bijdrage van de leden in het verlies van dat boekjaar;
- zijn deel in de eventuele onverdeelde winst of baten van datzelfde boekjaar of in het tijdens dat belastbare tijdperk geleden onverdeelde verlies van het samenwerkingsverband.
Nummer 29/74
Het resultaat wordt voor elk lid en, naargelang van het geval, geacht te zijn :
- ofwel een "winst van nijverheids-, handels-, of landbouwondernemingen", als bedoeld in art. 23, § 1, 1°, WIB 92;
- ofwel "baten van vrije beroepen, ambten of posten", als bedoeld in art. 23, § 1, 2°, WIB 92.
b) Opnemingen van en toekenningen aan de leden en bijdragen van de leden tot aanzuivering van tekorten
Nummer 29/75
Hieronder worden verstaan :
- de aan de leden uitgekeerde winst of baten volgens de werkelijk gedane verdeling;
- de tijdens het boekjaar door de leden gedane opnemingen van winst of baten;
- de bijdragen van de leden om eventuele tekorten aan te zuiveren.
De opnemingen en toekenningen van winst of baten uit vroegere boekjaren zijn niet belastbaar, daar ze reeds tijdens die vroegere boekjaren hun definitief aanslagstelsel ten name van de leden hebben ondergaan (zie 29/72).
c) Onverdeelde winst of baten
Nummer 29/76
De onverdeelde winst of baten bevatten :
- het onverdeelde boekhoudkundig resultaat van het samenwerkingsverband;
- de zogenaamde "Onzichtbare reserves" zoals de belastbare waardeverminderingen, de overdreven afschrijvingen en de andere onderschattingen van activa en overschattingen van passiva;
- de niet vrijstelbare voorzieningen voor risico's en kosten;
- de niet als beroepskosten aftrekbare uitgaven (zoals b.v. de niet als beroepskosten aftrekbare belastingen, de liberaliteiten, de sociale voordelen, de boeten en verbeurdverklaringen, de niet- aftrekbare autokosten en minderwaarden op autovoertuigen, de niet- aftrekbare restaurant- en receptiekosten en de kosten voor relatiegeschenken, de kosten voor niet-specifieke beroepskleding, de abnormale en goedgunstige voordelen, de uitgaven met betwistbaar beroepskarakter, enz.).
d) Ontdoken winst of baten
Nummer 29/77
De ontdoken winst of baten, waarvan de administratie het bestaan en het bedrag heeft aangetoond, worden eveneens onder de leden verdeeld op de wijze uiteengezet in 29/71 en 72.
e) Aanzuivering van de vrijgestelde bestanddelen
Nummer 29/78
Wanneer in de winst of baten van het samenwerkingsverband vrijgestelde bestanddelen (b.v. economische vrijstellingen) zijn begrepen, worden die bestanddelen eveneens onder de leden verdeeld op de wijze uiteengezet in 29/71 en 72.
Nummer 29/79
De aandacht wordt erop gevestigd dat m.b.t. de in de art. 68 tot 77, WIB 92, bedoelde investeringsaftrek, het totaal bedrag van de in aanmerking komende investeringen over de leden moet worden verdeeld overeenkomstig de wijze uiteengezet in 29/71 en 72. Vervolgens moet voor elk lid afzonderlijk het bedrag van de investeringsaftrek worden vastgesteld overeenkomstig het op dat lid toepasselijk belastingstelsel.
3. Belastingstelsel van toepassing op de Belgische leden van een in een andere Lid-Staat gevestigd EESV
Nummer 29/80
De Belgische leden van in het buitenland gevestigde EESV worden in principe eveneens belast op hun opnemingen en hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst (of in het verlies) van het samenwerkingsverband. Indien dergelijke winst, ingevolge de toepassing van de bepalingen van het door België gesloten dubbelbelastingverdrag, evenwel toerekenbaar is aan een buitenlandse vaste inrichting, moet deze winst in België worden vrijgesteld. In het tegenovergestelde geval wordt de winst als "Belgische winst" behandeld.