Commentaar van art. 33, WIB 92

Bezoldigingen van werkende vennoten

I. WETTEKST

Nummer 33/0

Art. 33. - Bezoldigingen van werkende vennoten zijn alle beloningen die voor de verkrijger de opbrengst zijn van zijn beroepswerkzaamheid als vennoot in een personenvennootschap.

Daartoe behoren inzonderheid :

1° alle sommen die een personenvennootschap toekent, doch niet als dividenden worden aangemerkt of niet de terugbetaling zijn van eigen kosten van de vennootschap;

2° voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°.

Wanneer een werkend vennoot van een vennootschap aan deze laatste een gebouwd onroerend goed verhuurt, worden, in afwijking van artikel 7, de huurprijs en de huurvoordelen als bezoldigingen van werkend vennoot aangemerkt, in zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in artikel 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerend goed niet in aftrek gebracht.

II. ALGEMEEN

Nummer 33/1

De algemene bewoordingen van art. 33, eerste lid, WIB 92, wijzen erop dat de wetgever onder de belastbare bezoldigingen van werkende vennoten, in principe alle beloningen heeft willen rangschikken die voor de verkrijger de opbrengst vertegenwoordigen van zijn beroepswerkzaamheid als vennoot in een personenvennootschap.

Ter zake is het zonder belang (zie 30/2) of de bezoldigingen door de vennootschap worden betaald, dan wel door sociale of verzekeringsinstellingen als tegenwaarde van door de vennootschap en (of) door de vennoot gedane stortingen. De wijze waarop de bezoldigingen worden toegekend is eveneens zonder belang : toekenningen in geld, in effecten of in enige andere vorm (in natura of door inschrijving op het credit van een persoonlijke of een voorschotrekening van de vennoot enz.).

Nummer 33/2

Overeenkomstig art. 33, tweede lid,1° en 2°, WIB 92, behoren tot de in aanmerking te nemen inkomsten, met uitsluiting van dividenden en van vergoedingen verkregen als terugbetaling van uitgaven die eigen kosten van de vennootschap zijn, de eigenlijke bezoldigingen alsmede de voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in art. 31, tweede lid, 2° tot 5°, WIB 92, d.w.z. :

1° de voordelen van alle aard, zomede de voordelen die ontstaan doordat kosten die voor de werkende vennoot eigen beroeps- of privé-kosten zijn, door de vennootschap ten laste worden genomen;

2° de vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de werkzaamheid die ten voordele van de vennootschap werd uitgeoefend;

3° de vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen;

4° de verkregen bezoldigingen die zijn betaald of toegekend na de stopzetting van de werkzaamheid door de werkende vennoot, zelfs indien ze aan zijn rechtverkrijgenden zijn betaald of toegekend.

Het woord "inzonderheid" in art. 33, tweede lid, WIB 92, wijst op het niet limitatieve karakter van de erin opgenomen opsomming.

Nummer 33/3

Art. 33, derde lid, WIB 92, dat van toepassing is met ingang van aj. 1994, bepaalt dat - om de techniek van belastingontwijking te bestrijden waarbij werkende vennoten een beroepsinkomen tot een onroerend inkomen omvormen door middel van een overdreven huur voor de gebouwde onroerende goederen die ze aan hun eigen vennootschap verhuren - de door de vennootschap betaalde huurprijs en huurvoordelen niet als inkomsten van onroerende goederen maar als bezoldigingen van werkend vennoot worden aangemerkt, in zover zij meer dan vijf derden van het gerevaloriseerde KI bedragen.

Dit betekent dat in voorkomend geval deze huurprijs en huurvoordelen in hoofde van de werkende vennoot in twee categorieën in de PB belastbare inkomsten moeten worden gesplitst :

- enerzijds wordt een gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen als inkomen van onroerende goederen aangemerkt, namelijk ten belope van vijf derden van het gerevaloriseerde KI [Zie ter zake commentaar op art. 13, WIB 92] ;

- anderzijds wordt het gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen dat vijf derden van het gerevaloriseerde KI overschrijdt als een beroepsinkomen aangemerkt.

Het aanmerken van een gedeelte van de huurprijs en huurvoordelen als beroepsinkomen wordt verder "herkwalificatie van huurinkomsten" genoemd.

Nummer 33/4

Alvorens de eigenlijke bezoldigingen enz. van werkende vennoten te bespreken wordt in 33/5 tot 25, hierna gehandeld over de regels, die bepalen of een belastingplichtige al dan niet als werkend vennoot moet worden aangemerkt.

III. BEDOELDE PERSONEN

A. ALGEMEEN

Nummer 33/5

Onder werkende vennoten van een personenvennootschap (zie 2/8 en 9) verstaat men de vennoten die actief aan het dagelijks bestuur van de onderneming deelnemen of er gelijksoortige werkzaamheden als die van een gewoon personeelslid (directeur, boekhouder, bediende of werkman) verrichten.

De hoedanigheid van werkend vennoot moet worden toegekend aan de vennoot waarvoor één van beide voorwaarden is vervuld; om als werkend vennoot te worden aangemerkt is dus niet vereist dat een vennoot zich zou inlaten met het bestuur van de vennootschap, maar volstaat het dat degene die in een vennootschap gelden heeft ingebracht, daarin een daadwerkelijke en permanente activiteit uitoefent teneinde een kapitaal dat gedeeltelijk van hem is, winst te doen opleveren (zie Antwerpen, 7.6.1988, Theophiel Gijbels, Bull. 682, blz. 881).

Het statuut van de belastingplichtige op het vlak van de sociale zekerheid is ter zake niet bepalend, evenmin als het bestaan van een arbeidsovereenkomst (zie 33/18).

Nummer 33/6

Wanneer is uitgemaakt dat een zaakvoerder van een personenvennootschap de hoedanigheid van werkend vennoot heeft, moeten de beroepsinkomsten die hij verkrijgt als bezoldigingen van werkend vennoot worden belast.

Het is dus uitgesloten dat dergelijke belastingplichtige terzelfder tijd in dezelfde vennootschap bezoldigingen als werknemer in de zin van art. 30, 1°, WIB 92, zou kunnen verkrijgen.

Nummer 33/7

Een werkend vennoot die een pensioen ontvangt en in de vennootschap nog een door de pensioenwetgeving toegelaten werkzaamheid uitoefent, wordt geacht zijn vroegere fiscale statuut te behouden zodat de beroepsinkomsten die hij uit de vennootschap verkrijgt, worden aangemerkt als bezoldigingen van werkend vennoot als bedoeld in art. 33, WIB 92.

Nummer 33/8

Wat de echtgenoot van een werkend vennoot betreft moet op grond van de feitelijke omstandigheden worden geoordeeld of die echtgenoot zelf al dan niet de hoedanigheid van werkend vennoot heeft (zie 33/20 e.v.).

B. NIET BEDOELDE PERSONEN

Nummer 33/9

Als werkende vennoten worden niet beschouwd :

1° de stille vennoten, namelijk degenen die slechts geld, waarden of goederen bij de vennootschap inbrengen - die alleen een kapitaal in de vennootschap beleggen - zelfs indien zij soms als juridisch, technisch enz., adviseur van de vennootschap optreden;

2° de werknemers die, niettegenstaande zij vennoten van de vennootschap zijn geworden, op fiscaal vlak toch het statuut van werknemer behouden (zie ook 33/14);

3° de zaakvoerders van personenvennootschappen die geen enkel aandeel van de vennootschap bezitten.

Nummer 33/10

De door de in 33/9, 3°, bedoelde personen uit de vennootschap verkregen beroepsinkomsten zijn ofwel bezoldigingen van werknemers (art. 31, WIB 92) indien er tussen hen en de vennootschap een arbeidsovereenkomst is afgesloten, ofwel baten uit een winstgevende bezigheid (art. 27, WIB 92) in alle andere gevallen (zie Brussel, 6.10.1992, N.J., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1993, blz. 119 en Fiscale Jurisprudentie, 93/185).

C. ONDERSCHEID TUSSEN WERKENDE EN STILLE VENNOTEN

1. Regels

Nummer 33/11

Uit de in 33/5 en 33/9, 1 °, vermelde algemene bepalingen kan worden afgeleid dat, om te beoordelen of een persoon als werkend vennoot moet worden aangemerkt, het in aanmerking te nemen criterium dus het effectief uitoefenen in de vennootschap van een persoonlijke werkelijke en regelmatige beroepswerkzaamheid is.

Zo moet een vennoot die enig zaakvoerder in een vennootschap is en alle uit de beroepswerkzaamheid van die vennootschap voortvloeiende handelingen - hoe gering die ook zijn - verricht, de hoedanigheid van werkend vennoot worden toegekend.

2. Rechtspraak

Nummer 33/12

Inzake het onderscheid tussen werkende en stille vennoten werd o.a. gevonnist :

1° er wordt niet streng vereist dat de vennoot, om als werkend te worden beschouwd, uitsluitende en dagelijkse arbeid moet leveren; hij moet nochtans aan de vennootschap niet een bijkomende, toevallige of kortstondige, maar wel een nauwe, algemene en regelmatige medewerking verlenen, op zulke wijze dat hij werkelijk zelf, door zijn arbeid, het door hem belegde kapitaal doet opbrengen en dat de verkregen inkomsten aldus voor een voornaam deel de beloning van zijn beroepswerkzaamheid zijn (Brussel, 10.6.1933, Ledieu, Bull. 73, blz. 8);

2° een werkend vennoot in een PVBA (thans BVBA) is degene die, na in deze vennootschap gelden te hebben ingebracht, daarin een daadwerkelijke en permanente activiteit uitoefent teneinde een kapitaal dat gedeeltelijk van hem is, winst te doen opleveren; een dergelijke activiteit kan, naargelang het geval, min of meer omvangrijk zijn en, eventueel, slechts onderbroken arbeidsverrichtingen vereisen, die zich evenwel vaak genoeg voordoen en met elkaar verbonden zijn (Cass., 8.1.1981, Laboureur Charles, Bull. 603, blz. 343);

3° hoe gering de activiteit van een personenvennootschap ook was tijdens het tijdperk vóór haar effectieve ontbinding, dit verhindert niet dat de vennoot, enig zaakvoerder van die vennootschap, werkend vennoot is gebleven tot op de datum van de effectieve ontbinding (Cass., 24.10.1967, Buysse, Bull. 456, blz. 1658);

4° het feit alleen gecommanditeerde vennoot te zijn, impliceert niet ipso facto de hoedanigheid van werkend vennoot; integendeel, de gecommanditeerde vennoot die in de onderneming geen enkele persoonlijke werkzaamheid uitoefent, moet niet als werkend vennoot worden beschouwd (Cass., 21.1.1935, Deleplanque, Bull. 93, blz. 60);

5° er kan niet worden aangenomen dat de vennoot, commanditair zaakvoerder van een vennootschap bij wijze van eenvoudige geldschieting (thans gewone commanditaire vennootschap), en deel van het maatschappelijke wezen in de hoedanigheid van commanditair, ten aanzien van de vennootschap een derde zou worden ter gelegenheid van het zaakvoerderschap dat hij slechts wegens zijn commandite waarneemt; gelet op de volkomen samenvoeging van de hoedanigheid van zaakvoerder en van commanditair, is het niet mogelijk een onderscheid in de ontplooide werkzaamheid te maken, en het werk van vennoot van dit welke hij als zaakvoerder zou geleverd hebben, te scheiden. Dientengevolge, zijn de door de betrokkene opgetrokken sommen te beschouwen als inkomsten van een werkend vennoot (Brussel, 3.4.1935, Pauli, Bull. 130, blz. 280; Luik, 19.9.1940, Borsu, Bull. 155, blz. 348);

6° als vaststaat dat een belastingplichtige, die een vrij beroep uitoefent, tevens werkend vennoot is van personenvennootschappen, waaraan hij een nauwe en regelmatige medewerking heeft verleend en dat hij door zijn werkzaamheden zijn door hemzelf aangewend kapitaal heeft doen opbrengen, dan vertegenwoordigen de aldus verkregen inkomsten voor een overwegend gedeelte de bezoldiging van zijn beroepswerkzaamheid en dienen zij te worden beschouwd als inkomsten van een werkende vennoot (Brussel, 17.9.1946, bevestigd door Cass., 13.7.1948, Combaz, Pas., 1948, I, 457);

7° de enige hoedanigheid van zaakvoerder is enkel een indicie van een werkelijke en permanente beroepswerkzaamheid, dat door de feiten kan worden gelogenstraft (Cass., 9.11.1948, Rossel, Pas. 1948, I, 621);

8° wanneer een werkend vennoot zijn aandeel in een SV (thans CV) afstaat, tegen jaarlijkse betaling, gedurende x jaar, van een bedrag gelijk aan dat toegekend aan de winstaandelen van de werkende vennoten en zich tevens, tot volledige voldoening, de eigendom van zijn maatschappelijk aandeel voorbehoudt, kan hij niet meer als werkend vennoot van die vennootschap worden aangezien, maar, vermits hij deelneemt in de winst van de vennootschap, wordt hij voor die periode van x jaar stille vennoot (Luik, 7.1.1957, Van der Auwera en consoorten);

9° is werkend vennoot in een PVBA (thans BVBA) degene die fondsen in de vennootschap heeft belegd, die actief deelneemt aan het dagelijkse bestuur van de vennootschap en er een effectieve en vaste werkzaamheid uitoefent teneinde een kapitaal dat gedeeltelijk het zijne is, vruchtbaar te maken (Cass., 11.6.1957, Discry, Pas. 1957, I, 1219);

10° wat de werkende vennoot op bijzondere wijze onderscheidt van de stille vennoot, is de werkelijke en permanente werkzaamheid door eerstgenoemde ontplooid in de schoot van de vennootschap om het kapitaal, dat gedeeltelijk zijn eigendom is, vruchten te doen afwerpen; dus, wanneer ze tot dit doel strekt, mag, maar moet die werkzaamheid niet noodzakelijk de aard hebben van een beheers- of bestuursfunctie in de enge zin van die woorden (Cass., 22.1.1959, Savelkoul Edouard, Bull. 358, blz. 842; Cass., 6.2.1968, Geldhof Frans, Bull. 460, blz. 182);

11° de weduwe van een werkend vennoot in een SV (thans CV) (natie) die, na het overlijden van haar echtgenoot, van rechtswege vennote werd en maatschappelijke rechten verkreeg, doch niet de minste werkzaamheid uitoefende, is belastbaar als stille vennote op de winstaandelen die haar worden uitgekeerd, niettegenstaande de statuten van de vennootschap beschikken dat ze slechts uit werkende vennoten mag bestaan (Brussel, 10.4.1961, Poppe, echtg. Kenis);

12° noch de in vereffening stelling van een personenvennootschap, noch de omstandigheid dat een vereffenaar werd benoemd, verhinderen dat een vennoot, tijdens de vereffeningsperiode, een werkend vennoot kan zijn (Cass., 19.6.1962, Zurstrassen, Bull. 395, blz. 691).

D. ONDERSCHEID TUSSEN WERKENDE VENNOTEN EN WERKNEMERS

1. Regels

Nummer 33/13

Principieel moeten alle beroepsinkomsten - met inbegrip van de als beroepsinkomsten geherkwalificeerde huurinkomsten (zie 33/3 en 33/32 en 33) - van de personen, die de hoedanigheid van vennoot in een personenvennootschap bezitten, als bezoldigingen van werkende vennoten worden aangemerkt (zie ook Antwerpen, 29.12.1981, PVBA Eurostahl, Bull. 628, blz. 1208).

Nummer 33/14

Van de voormelde regel wordt afgeweken voor de werknemers die, terwijl zij in deze hoedanigheid tewerkgesteld blijven, vennoten van de vennootschap zijn geworden, in zover in hun hoofde de volgende twee voorwaarden vervuld zijn :

1° zij bezitten slechts een beperkt aantal aandelen van de vennootschap;

2° zij vervullen geen enkele leidende functie in de vennootschap.

De vennoten die aan de voormelde voorwaarden beantwoorden, worden op fiscaal vlak bijgevolg als werknemers aangemerkt en niet als werkende vennoten.

De belastingtoestand van die vennoten-werknemers moet met inachtneming van de volgende richtlijnen worden geregeld :

1° de bepalingen inzake de herkwalificatie van interest van voorschotten in dividenden (cf. art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92 - zie 18/37 tot 67) zijn niet van toepassing op de interest van door die vennoten-werknemers gedane voorschotten; zij moeten worden onderworpen aan het normale stelsel dat van toepassing is op de inkomsten van gelijkaardige leningen toegestaan door derden die geen vennoten zijn (interest);

2° de bepalingen inzake de herkwalificatie van huurinkomsten in bezoldigingen van werkende vennoten (cf. art. 33, derde lid, WIB 92 - zie 33/3 en 33/32 en 33) zijn evenmin van toepassing op die vennoten-werknemers; de huurprijs en huurvoordelen met betrekking tot onroerende goederen welke die belastingplichtigen aan de vennootschap verhuren worden in hun hoofde dus altijd aangemerkt als inkomsten van onroerende goederen;

3° alle andere aan die vennoten-werknemers toegekende belastbare inkomsten, met uitzondering van de eigenlijke dividenden, moeten eveneens onder de in art. 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen van werknemers worden gerangschikt, ongeacht of die inkomsten in de loop van het boekjaar langs een resultatenrekening werden geboekt, dan wel bij de verwerking van de resultaten werden toegewezen.

Nummer 33/15

Er moet evenwel nader worden onderzocht of het statuut van werknemer inderdaad mag worden verleend indien wordt vastgesteld dat de betrokkenen geen normale bezoldiging verkrijgen ten opzichte van de gangbare bezoldigingen in de vennootschap of dat het bedrag van de voorschotten die zij aan de vennootschap hebben toegestaan, abnormaal hoog is, of dat het bedrag van de huurprijs en huurvoordelen m.b.t. onroerende goederen die zij aan de vennootschap verhuren, abnormaal hoog is.

2. Rechtspraak

a) Hoedanigheid van werknemer

Nummer 33/16

Er is gevonnist dat als bezoldigingen van werknemers (art. 31, WIB 92) mogen worden aangemerkt :

1° de normale bezoldigingen van werknemers van nijverheids-, handels- enz., ondernemingen die vennoot werden in vennootschappen welke uit de omvorming van die ondernemingen ontstonden, op voorwaarde echter dat zij slechts een beperkt aantal aandelen bezitten en verder daadwerkelijk als werknemer tewerkgesteld blijven (Cass., 28.10.1946, Thoor, Pas. 1946, I, 385);

2° de bezoldigingen verkregen in de hoedanigheid van boekhouder en van garagechef, door twee bestuurders van een SV (thans CV) die deze functies van werknemer uitoefenen krachtens een vóór hun benoeming tot bestuurders gesloten contract; de cumulatie van een functie en een mandaat kan noch de aard van de functie, noch de aard van de eraan verbonden bezoldiging beïnvloeden; een onderscheid is geboden tussen enerzijds de boekhouder en de garagechef, benoemd door de raad van bestuur waaraan ze ondergeschikt blijven en wiens rechten en plichten in de arbeidsovereenkomst zijn vastgesteld en anderzijds de vennoot of de bestuurder wiens rechten en plichten worden bepaald door de statuten en de wet op de vennootschappen (Luik, 14.2.1941, Béguin);

3° de uit een CV verkregen inkomsten ten gevolge van de in die vennootschap beklede functies wanneer die inkomsten voortkomen uit de persoonlijke arbeid van de belastingplichtige en overeenstemmen met de normale bezoldiging van een universitair geschoold hoger kaderlid die geen kapitaal zou hebben geïnvesteerd in de vennootschap die hem tewerkstelt; er blijkt immers, enerzijds, dat de betrokkene slechts een gering gedeelte van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap in zijn bezit heeft (in casu 2,6 %) zodat hieruit niet kan worden besloten dat de effectieve en permanente werkzaamheid van de belastingplichtige in de vennootschap ertoe strekt het kapitaal, dat gedeeltelijk het zijne is, te laten renderen en, anderzijds, dat het aan de belastingplichtige toegekende jaarloon veeleer wordt verantwoord door zijn professionele eigenschappen en zijn werk als bediende, waarvoor de vennootschap hem aanvankelijk in de hoedanigheid van directeur en later van gedelegeerd bestuurder in dienst heeft genomen (Bergen, 29.5.1980, L., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, 1981, blz. 200 en Journal de Droit Fiscal, 1981, blz. 226);

4° de door een belastingplichtige uit een vennootschap verkregen beroepsinkomsten wanneer luidens zijn verklaringen - die noch door de administratie, noch door de elementen van het dossier worden weerlegd - blijkt dat hij slechts 4 % van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap bezit, aangesloten is bij de Rijksdienst voor Pensioenen voor werknemers (zie evenwel 33/18) en in de vennootschap een werkzaamheid als chauffeur uitoefent en reeds bezoldigde van dezelfde onderneming was toen die, nog vóór de oprichting van de vennootschap, door zijn vader in persoonlijke naam werd geëxploiteerd; voorts blijkt dat de belastingplichtige geen enkele leidende functie in de vennootschap uitoefent en dat de hem toegekende bezoldigingen als normaal kunnen worden beschouwd (Luik, 15.1.1986, P., Journal de Droit Fiscal, 1987, blz. 202);

5° de inkomsten verkregen door de belastingplichtige die tijdens zijn tewerkstelling in een onderneming 1 % van het maatschappelijk kapitaal verkrijgt op het ogenblik dat deze onderneming de vorm aanneemt van een vennootschap, indien noch de aard van zijn prestatie, noch het bedrag van zijn bezoldigingen zijn beïnvloed door het verkrijgen van die fractie van het maatschappelijk kapitaal (Brussel, 2.12.1994, G.D., Fiscale Jurisprudentie, 95/80).

b) Hoedanigheid van werkend vennoot

Nummer 33/17

Er is gevonnist dat als bezoldigingen van werkende vennoten moeten worden aangemerkt (zie ook 33/22) :

1° de sommen toegekend aan vennoten van een personenvennootschap ontstaan uit de verandering van de juridische vorm van een andere vennootschap, welke vennoten in de omgevormde vennootschap reeds vennoot waren, en in de nieuwe vennootschap een actieve rol vervullen (Cass., 25.2.1946, Baguet, Pas. 1946, I, 85);

2° de bezoldigingen verkregen door de bestuurder-directeur van een SV (thans CV) waarvan hij de leidende en invloedrijkste kracht is en wiens toestand ten aanzien van zijn medevennoten wijst op een gezags- en bestuurspositie en geenszins op een staat van ondergeschiktheid (Brussel, 24.12.1935, Dutrieux, Bull. 103, blz. 29; Brussel, 28.5.1941, Carlier);

3° de bezoldigingen van een vennoot die voorkomt als de belangrijkste belanghebbende van de zaak die hij zelf beheert, zelfs indien dit beheer geschiedt samen met andere aandeelhouders, omstandigheden die een toestand van ondergeschiktheid welke zou veroorloven bedoelde vennoot als een bezoldigde te beschouwen, uitsluiten (Brussel, 26.2.1941, Werts);

4° de bezoldigingen toegekend aan een vennoot die één enkel aandeel bezit van een SV (thans CV), wanneer alle andere aandelen in handen berusten van de leden van zijn familie (waaronder zijn vrouw en twee kinderen), en die, volgens de statuten, een van de bestuurders is die tevens belast is, in zijn hoedanigheid van zaakvoerder, met het dagelijks bestuur van de onderneming (ter zake mag hieruit feitelijk worden afgeleid dat die vennoot actief deelneemt aan het dagelijks bestuur van de onderneming; dat hij er een werkelijke en doorlopende werkzaamheid uitoefent waarvan de bezoldigingen de vrucht zijn van een persoonlijke arbeid, zodat hij terecht als een werkend vennoot moet worden beschouwd) (Cass., 9.11.1948, Rossel, Pas. 1948, I, 621; Brussel, 27.6.1951, Chabot);

5° de inkomsten verkregen door een vennoot die een leidende functie vervult in een vennootschap en een niet onbelangrijk aantal aandelen in zijn bezit heeft; hij kan fiscaal niet worden aangemerkt als een vennoot-werknemer aangezien hij immers een belangrijk en voortdurend werk in de vennootschap levert om er een kapitaal dat hem grotendeels toebehoort, te doen opbrengen onder een of andere vorm; dit is in casu het geval, vermits de belastingplichtige tijdens de betrokken jaren :

- een leidende functie heeft vervuld (de leiding van de technische directie kan immers bezwaarlijk anders beschouwd worden);

- door het overlijden van zijn vader in het bezit is gekomen, zij het in onverdeeldheid, van een aantal aandelen dat toch moeilijk als "beperkt" of onbeduidend kan worden beschouwd (de schorsing van het stemrecht met betrekking tot die onverdeelde aandelen blijft in dit verband zonder invloed) (Gent, 9.9.1983, Maurice Van Loocke, Bull. 636, blz. 298);

6° de inkomsten verkregen door een bediende in een PVBA (thans BVBA) die samen met zijn broer alle aandelen overneemt van de vennootschap, waardoor hijzelf een kleine minderheidsaandeelhouder wordt in de PVBA (thans BVBA), maar tevens wordt aangesteld tot bestuurder-zaakvoerder die zijn bevoegdheden collegiaal uitoefent (samen met zijn broer, eveneens bestuurder-zaakvoerder), en die bovendien uit hoofde van zijn functie exclusieve bevoegdheden heeft inzake het dagelijks bestuur (Gent, 25.11.1986, M.D.K., Fiscale Jurisprudentie, 88/4) [In dit arrest werd echter beslist dat, wanneer de beslissing van de algemene vergadering van een vennootschap waarbij een bediende wordt aangesteld als bestuurder-zaakvoerder niet uitdrukkelijk vermeldt dat zij met terugwerkende kracht wordt genomen, deze beslissing slechts voor de toekomst geldt en de aanslag die de belasting als werkende vennoot retroactief toepast vanaf de datum van ontslag van de vorige zaakvoerder, als willekeurig moet worden vernietigd];

7° de inkomsten van een vennoot van een PVBA met 250 aandelen, wanneer blijkt :

- dat twee vennoten ieder 62 aandelen (op een totaal van elk 63) aan hun respectieve echtgenoten (die voorheen reeds elk 62 aandelen bezaten) hebben overgedragen waardoor zij slechts één aandeel behouden; dat de overdracht echter in potlood werd ingeschreven in het register dat tot dat doel door de vennootschap wordt gehouden; dat geen enkele handtekening deze overdracht waarmerkt; dat een dergelijke vermelding niet tegenstelbaar is aan de administratie; dat de belastingplichtige dus gedurende de betwiste aanslagjaren over een relatief belangrijk aantal aandelen beschikte;

- dat de vennootschap slechts gebruik heeft gemaakt van de diensten van een arbeider, buiten die van de twee voormelde vennoten;

- dat de belastingplichtige het feit niet ontkent volgens hetwelk hij de onderneming daadwerkelijk leidde;

- dat het feit werkloosheidsuitkeringen te hebben verkregen geenszins van belang is wat de hoedanigheid van vennoot betreft (Luik, 18.2.1987, André Bultot, Bull. 673, blz. 1037);

8° de inkomsten die de belastingplichtige uit een PVBA (thans BVBA) verkrijgt, ook na de overlating van zijn aandelen, wanneer uit de feiten blijkt dat hij werkend vennoot en daadwerkelijk werkzaam in de vennootschap is gebleven, met name dat hij toegegeven heeft dat hij als werknemer een kleine activiteit bleef uitoefenen in de schoot van de onderneming, dat zijn uit dien hoofde verkregen inkomsten de inkomsten overtreffen die de vennootschap aan de zaakvoerder toekende en dat de debetstand van zijn lopende rekening is aangegroeid tijdens het belastbare tijdperk (Luik, 3.2.1988, Marcel Simar, Bull. 677, blz. 1905);

9° de inkomsten verkregen door een belastingplichtige die in dienstverband werkt voor een onderneming die wordt overgenomen door een PVBA (thans BVBA), en ter gelegenheid van deze overname verplicht wordt een participatie van 10 % in het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap te nemen om zijn werk te kunnen behouden, wanneer vaststaat dat hij ononderbroken actief was om het kapitaal van de vennootschap winstgevend te maken en hij normaal deelnam aan de algemene vergaderingen, zelfs wanneer er helemaal niets veranderde in de feitelijke werkzaamheid van de betrokkene; ook het feit dat de betrokkene met de vennootschap verbonden was door een bediendencontract is hierbij niet ter zake (Gent. 20.12.1988, G.V. en B.B., Fiscale Jurisprudentie, 89/28);

10° de inkomsten verkregen door een handarbeider, vennoot in een CV wanneer deze vennoot deelneemt aan het bestuurscomité; de twee activiteiten zijn perfect verenigbaar (Bergen, 21.2.1992, L.F. en A.M., Fiscale Jurisprudentie, 92/117).

Nummer 33/18

Benevens andere in overweging genomen elementen, blijkt uit de hiernavolgende arresten dat het feit dat het sociaalrechtelijke statuut waaraan de betrokkene is onderworpen, niet bepalend is inzake zijn fiscaal statuut (zie ook 33/22, 4°).

1° De bedragen die de belastingplichtige heeft opgetrokken zijn bezoldigingen van werkend vennoot, en geen bezoldigingen van werknemer, zelfs indien hij, tijdens een buitengewone algemene vergadering - die plaatsvond gedurende een jaar dat enkele jaren voorafgaat aan de belastbare tijdperken waarop de betwisting betrekking heeft - zijn functie als zaakvoerder van de PVBA (thans BVBA) heeft neergelegd ten voordele van zijn echtgenote, aan wie hij 399 - van de 400 - maatschappelijke aandelen van voormelde vennootschap, die hij bezat, heeft afgestaan. De administratie mag immers, door alle rechtsmiddelen, inzonderheid door vermoedens, het fictief of gesimuleerd karakter vaststellen van de akten (in casu, het ontslag en de overdracht van de aandelen) die haar worden tegengeworpen, en waarin zij geen partij is.

Zelfs indien uit de door het Hof vermelde, en door de belastingplichtige niet tegengesproken omstandigheden, op zichzelf en afzonderlijk genomen, het fictief karakter niet kan afgeleid worden, blijkt uit het onderzoek van alle elementen, in hun geheel genomen, dat de beweerde overdrachten slechts werden opgezet ten behoeve van de situatie van belanghebbende, die nooit heeft opgehouden effectief en werkend vennoot te zijn van de vennootschap.

De aansluiting bij de RSZ is op zichzelf zonder invloed op de kwalificatie van de opgetrokken bezoldigingen; evenmin is het Hof gebonden door de houding die de administratie zou aangenomen hebben in de loop van de voorgaande aanslagjaren (Luik, 9.3.1988, Julien Baerts, Bull. 680, blz. 329).

2° Werkend vennoot is, volgens een vaste Cassatierechtspraak, diegene die fondsen in een vennootschap belegt en er een effectieve en vaste werkzaamheid uitoefent teneinde een kapitaal dat gedeeltelijk het zijne is vruchtbaar te maken.

De belastingplichtige wordt terecht als werkend vennoot beschouwd daar hij in de vennootschap waarin hij 1056 van de 2200 aandelen bezat daadwerkelijk een persoonlijke, werkelijke en regelmatige beroepswerkzaamheid uitoefende en voor deze prestaties een vergoeding ontving. Ook aan de derde voorwaarde is voldaan, namelijk een werkzaamheid uitoefenen om het maatschappelijk kapitaal, dat hem gedeeltelijk toebehoort, winst te laten opleveren.

De vaststelling dat geen enkele leidende functie werd vervuld en een gewone bezoldiging werd ontvangen is onvoldoende om niet als werkend vennoot te worden belast; hiertoe moet gelijktijdig een bijkomende voorwaarde worden vervuld namelijk een beperkt aantal aandelen bezitten.

Het doet niet ter zake dat het statuut van werknemer werd aanvaard door de inspectie belastingen en de sociale inspectie aangaande de toepassing van de vrijstelling personeel KMO omdat ingevolge art. 44, W 27.12.1984 werkende vennoten en bestuurders met een bediendencontract worden meegeteld voor de berekening van de vrijstelling indien zij aan de sociale zekerheid zijn onderworpen en bijgevolg op de kwartaalaangiften RSZ voorkomen.

De rangschikking onder een bepaald statuut volgens de wetten van de sociale zekerheid is niet bindend voor de fiscale wetgeving (Antwerpen, 2.4.1990, J. Schaars en H. Roziers, Bull. 711, blz. 2935).

3° De hoedanigheid van werkend vennoot moet worden toegekend aan de belastingplichtige die als één van de actieve oprichters van een coöperatieve vennootschap, vanaf het ontstaan ervan lid was van de raad van bestuur en die vervolgens de hoedanigheid van "werkend lid" heeft aangenomen onder voortzetting van zijn activiteit in de schoot van het bestuurscomité. Noch de ondertekende arbeidsovereenkomst, noch de onderwerping van de betrokkene aan de RSZ laten toe hem deze hoedanigheid te ontnemen, vermits uit de concrete feitelijke omstandigheden niet blijkt dat hij niet het economisch risico van zijn activiteit in de vennootschap onderging, ondanks zijn eerder bescheiden bijdrage in het kapitaal (Bergen, 21.2.1992, G.P., Fiscale Jurisprudentie, 93/29).

c) Besluit

Nummer 33/19

In het algemeen hangt het antwoord op de vraag of, in een personenvennootschap, een vennoot naar de zin van de wet de hoedanigheid van werkend vennoot heeft en of de bezoldigingen die hem worden toegekend voor de in de schoot van de vennootschap uitgeoefende functies bezoldigingen zijn van werkend vennoot, dan wel bezoldigingen van werknemer, af van de feitelijke omstandigheden (Cass., 25.9.1962, Smetrijns, Bull. 397, blz. 1162; 10.12.1963, Nysten, Bull. 415, blz. 178).

E. ECHTGENOOT VAN EEN VENNOOT

1. Algemeen

a) Regels

Nummer 33/20

Wanneer de echtgenoot van een werkend vennoot zelf vennoot is in de vennootschap, moet bij het bepalen van het belastingstelsel van die echtgenoot het volgende onderscheid worden gemaakt :

1° wanneer de echtgenoot in de schoot van de vennootschap een werkelijke en permanente activiteit ontplooit om het kapitaal dat gedeeltelijk het zijne is te laten renderen, moet hij worden geacht werkend vennoot te zijn, zelfs wanneer de bedoelde activiteit geen eigenlijke beheers- of bestuursfunctie is;

2° wanneer de echtgenoot in de schoot van de vennootschap geen als in 1° bedoelde activiteit ontplooit, maar werkelijke prestaties levert door de andere echtgenoot te helpen in zijn functies van werkend vennoot, moet die echtgenoot worden aangemerkt als meewerkende echtgenoot en kan de andere echtgenoot hem een deel toekennen van de beroepsinkomsten van werkend vennoot die hij van de vennootschap verkrijgt (zie ook 86/3, 2° en 86/21) (PV 368, 18.9.1984, Sen. Dalem, Bull. 636, blz. 328).

In dit verband kunnen de hiernavolgende verduidelijkingen worden gegeven :

- de vraag of de echtgenoot werkt om het kapitaal te doen opbrengen of om de andere echtgenoot bij te staan in de uitoefening van zijn functie als werkend vennoot, moet geval per geval worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke en juridische omstandigheden waarin de beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend;

- het is niet a priori uitgesloten dat het huwelijksvermogensstelsel één van de beoordelingselementen uitmaakt;

- met een werkelijke activiteit wordt een activiteit bedoeld die in feite bestaat en dus niet denkbeeldig is en die bovendien wegens de aard van de onderneming noodzakelijk is; onder een permanente activiteit wordt een activiteit verstaan die duurzaam is, en niet een louter tussentijdse of toevallige activiteit (PV nr 66, 22.11.1984, Sen. W. Peeters, Bull. 639, blz. 1075).

Nummer 33/21

Wanneer blijkt dat één van de echtgenoten geen werkend vennoot is, worden de hem door de vennootschap wegens zijn persoonlijke beroepswerkzaamheid verleende bezoldigingen vanzelfsprekend niet als bezoldigingen van werkend vennoot beschouwd, tenzij bewezen is, door middel van gewichtige, bepaalde en overeenstemmende vermoedens, dat de aldus bezoldigde echtgenoot in werkelijkheid geen "derde" ten opzichte van de vennootschap is omdat, ofwel het vennootschapscontract, ofwel de overdracht van aandelen gesimuleerd is.

b) Rechtspraak

Nummer 33/22

Er werd in dit verband o.a. het volgende gevonnist :

1° wanneer in de oprichtingsakte van een vennootschap de naam van de echtgenote van een vennoot voorkomt als medestichtster van die vennootschap en als medeëigenares van de bestanddelen van het ingebracht maatschappelijke kapitaal, moet die echtgenote als vennote worden aangezien (Brussel, 24.11.1943, Gomez, Bull. 193, blz. 73);

2° de omstandigheid dat een gehuwde vrouw aandelen in een PVBA (thans BVBA) bezit kent aan de man van die vrouw de hoedanigheid van werkend vennoot niet toe (Cass., 17.11.1959, Grisay-Lognard, Bull. 365, blz. 1030);

3° is werkend vennoot de persoon die gelden in een vennootschap belegt en er tevens een daadwerkelijke en vaste werkzaamheid uitoefent met de bedoeling een kapitaal, dat gedeeltelijk het zijne is, vruchtbaar te maken.

Deze kwalificatie geldt voor de man die één aandeel in de PVBA (thans BVBA) onderschreef en wiens echtgenote, met wie hij gehuwd is onder het stelsel van de wettelijke gemeenschap, er 48 - ten belope van 240.000 F - onderschreef; deze gelden zijn immers gemeenschapsgelden, waarvan de man onverdeelde medeëigenaar is, zodat hij in feite meer dan 1 aandeel heeft onderschreven.

De PVBA (thans BVBA) oefent dezelfde activiteit uit als de man voordien in de vorm van een éénmanszaak en is op hetzelfde adres gevestigd. Zijn persoonlijke kennis en ervaring zijn onmisbaar en dienen eveneens beschouwd als inbreng in de vennootschap. Een inbreng in een vennootschap bestaat immers niet enkel uit financiële middelen, bedoeld om het kapitaal te vormen.

Aldus bestond er in hoofde van de man een "affectio societatis", waaruit volgt dat hij als werkend vennoot op gelijke voet stond met zijn echtgenote, zodat niet kan worden voorgehouden dat de geleverde prestaties in ondergeschikt verband werden geleverd (Antwerpen, 18.2.1991, Quisenaerts H. - Simons S., Bull. 718, blz. 1946);

4° een verpleegster, die haar praktijk in een vennootschap inbrengt, wordt aangemerkt als werkend vennoot en niet als werknemer zoals zij zelf aanvoert met de argumenten dat zij slechts een beperkt aantal aandelen heeft, bijdragen voor de sociale zekerheid als werknemer stort, geen leidinggevende functie heeft en onder het gezag staat van haar echtgenoot, die zaakvoerder is.

Werkend vennoot is immers degene die fondsen in een vennootschap belegt en er een daadwerkelijke en vaste werkzaamheid uitoefent om een kapitaal dat gedeeltelijk het zijne is vruchtbaar te maken. Tevens worden vennoten, die actief deelnemen aan het dagelijks bestuur of werkzaamheden verrichten gelijkaardig aan die van een gewoon personeelslid, als werkende vennoten beschouwd. Deze medewerking moet nauw, regelmatig en algemeen zijn, zodat die vennoot door zijn arbeid het door hem ingebrachte kapitaal doet renderen en de verkregen inkomsten voor een belangrijk deel de beloning van zijn beroepsactiviteiten zijn.

Bij de oprichting van de vennootschap bezit de voormelde verpleegster 200 van de 250 aandelen en later nog meer dan 10 %. De overlating der aandelen bewijst niet dat zij ophoudt werkend vennoot te zijn, aangezien de toestand slechts in schijn gewijzigd is.

Uit de feiten blijkt dat de betrokkene niet alleen een werkzaamheid verricht, gelijkaardig aan deze van een gewoon personeelslid, maar tevens geld heeft ingebracht in de vennootschap en ook actief deelneemt aan het dagelijks bestuur, zodat haar oogmerk ongetwijfeld is het maatschappelijk kapitaal te laten renderen.

Zij toont niet aan dat zij haar arbeid uitoefent in ondergeschikt verband van haar echtgenoot. Vermits deze elders een voltijdse betrekking heeft, moet worden aangenomen dat hij normalerwijze niet actief deelneemt aan het bestuur van de vennootschap maar wel de betrokkene zelf, die haar vroegere beroep van verpleegster voortzet onder de vorm van een vennootschap.

De rangschikking onder een bepaald statuut volgens de wetten van de sociale zekerheid is niet bindend voor de fiscale wetgeving (zie ook 33/18). Zij moet derhalve als werkend vennote worden beschouwd (Antwerpen, 21.12.1993, W.G. en M.S., Fiscale Jurisprudentie, 94/106; zie ook Antwerpen, 14.12.1993, BVBA P., Fiscale Jurisprudentie, 94/156).

2. Door de echtgenoot en de kinderen toegestane voorschotten

Nummer 33/23

Het enkele feit dat de echtgenoot en/of de kinderen van een vennoot aan de vennootschap rentegevende voorschotten hebben toegestaan verleent hen op zich niet de hoedanigheid van werkend vennoot : de hun door de vennootschap verleende of toegekende bezoldigingen als vergoeding voor hun persoonlijke beroepswerkzaamheid in de vennootschap mogen dus niet a priori als bezoldigingen van werkende vennoten worden aangemerkt; in voorkomend geval is dit evenwel geen beletsel voor de toepassing van art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92 (zie commentaar op dit artikel - zie ook 33/15).

3. Kwalificatie van de beroepsinkomsten van de echtgenoot die geen werkend vennoot is

Nummer 33/24

Wanneer de echtgenoot van een werkend vennoot zelf geen werkend vennoot is, maar niettemin in die vennootschap een persoonlijke beroepswerkzaamheid uitoefent, zijn de hem verleende of toegekende bezoldigingen :

1° bezoldigingen van een werknemer (art. 31, WIB 92), indien mag worden aangenomen dat hij die werkzaamheid overeenkomstig een arbeidsovereenkomst uitoefent;

2° baten van een vrij beroep, ambt of post en van een andere winstgevende bezigheid (art. 27, WIB 92) - en geen bezoldigingen van werkend vennoot - indien niet kan worden aangenomen dat hij aan de vennootschap verbonden is door een arbeidsovereenkomst (Cass., 10.12.1941, Janssens, Pas. 1941, I, 445; Brussel, 5.1.1988, Sangers Guy, Bull. 676, blz. 1747).

F. VRUCHTGEBRUIK

Nummer 33/25

De vruchtgebruiker van aandelen van een personenvennootschap - die dus de dividenden opstrijkt - heeft in principe niet de hoedanigheid van vennoot; het is de blote eigenaar die deze hoedanigheid heeft (zie 185/39).

De aan de vruchtgebruiker verleende of toegekende bezoldigingen als vergoeding voor zijn persoonlijke beroepswerkzaamheid in de vennootschap kunnen dus niet als bezoldigingen van een werkend vennoot worden beschouwd (tenzij, wel te verstaan, de verkrijger ook eigenaar of blote eigenaar van andere aandelen zou zijn); de bezoldigingen die aan de blote eigenaar zouden verleend of toegekend zijn, moeten daarentegen in beginsel wel als bezoldigingen van werkend vennoot worden aangemerkt.

IV. EIGENLIJKE BEZOLDIGINGEN

Nummer 33/26

Tot de bezoldigingen van werkende vennoten behoren alle sommen die personenvennootschappen (zie 2/8 en 9) verlenen of toekennen aan hun werkende vennoten en die niet de aard hebben van terugbetalingen van eigen kosten van de vennootschap of van dividenden, noch toegekend zijn bij de volledige of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijke vermogen.

Nummer 33/26.1

Er moet niet worden gelet op :

1° de benaming van die sommen : wedden, lonen, emolumenten, vergoedingen (zie evenwel 33/26.2 hierna), gratificaties, tantièmes, winstaandelen enz.;

2° de wijze waarop ze worden bepaald : vaste of veranderlijke bezoldigingen vastgesteld overeenkomstig statutaire of conventionele bepalingen of ten gevolge van gelijk welke beslissing;

3° de wijze waarop ze worden geboekt.

Dienaangaande wordt verduidelijkt dat o.m. als bezoldigingen van werkende vennoten moeten worden beschouwd :

- de door de vennootschap aan haar vennoten betaalde aanvullende gezinsvergoedingen;

-de premies voor een individuele ongevallenverzekering die de vennootschap ten voordele van haar vennoten heeft gesloten;

-de wettelijke of extra-wettelijke sociale bijdragen die normaal op de vennoot rusten (bijvoorbeeld sociale lasten) en door de vennootschap ten laste zijn genomen;

-de niet ingehouden BV.

Nummer 33/26.2

Op de in 33/26.1 uiteengezette regels wordt alleen uitzondering gemaakt :

- voor de dividenden (zie commentaar op art. 18, WIB 92);

- voor de vergoedingen die zijn verkregen als terugbetaling van eigen kosten van de vennootschap (ter zake gelden de onderrichtingen betreffende het stelsel van de vergoedingen die een werkgever aan personeelsleden toekent als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever - zie 31/30 tot 43).

Nummer 33/27

Over de aard van de bezoldigingen van werkende vennoten is o. m. het volgende gevonnist :

1° de winst van een personenvennootschap die naar de rekening "kapitaal" is overgeboekt en door de vennootschap ofwel in vaste activa, ofwel in enige andere vorm is herbelegd, mag niet als een toekenning aan de vennoten worden beschouwd (Brussel, 7.1.1927, Bull. 23, blz. 18);

2° de opnemingen van een vennoot die op het debet van de resultatenrekening zijn geboekt, moeten als toekenningen worden beschouwd, zelfs indien de vennootschap in verlies is en de vennoot beweert dat die opnemingen op het maatschappelijk kapitaal gebeurden (Brussel, 3.4.1935, Pauli, Bull. 130, blz. 280; Cass., 18.12.1939, Paquay, Pas. 1939, I, 521; Brussel, 22.4.1957, Berteaux);

3° zodra het vaststaat dat de vennoten de mogelijkheid hebben gehad in het bezit te komen van de sommen die hun zijn toegekend, is het zonder belang dat zij verkozen hebben die sommen opnieuw in de vennootschap te beleggen; de door de belastingplichtige aan zijn inkomsten gegeven bestemming is immers uit oogpunt van belastingheffing zonder belang (Cass., 20.12.1937, Somers, Bull. 138, blz. 91);

4° wanneer een vennoot van een personenvennootschap, die bij de vennootschap debiteur in rekening-courant is wegens voorschotten van deze laatste, zijn schuld ziet verminderen door inschrijving op het credit van zijn rekening-courant van een som welke de vennootschap via het debet van de resultatenrekening heeft afgeboekt op de schuldvordering ten laste van de als insolvent beschouwde vennoot, heeft hij een gehele of gedeeltelijke afstand van schuld verkregen; dit komt neer op een toekenning in zijn voordeel (Brussel, 11.12.1940, Havenith);

5° de bij de winstverdeling uitgevoerde creditering van een op naam van een werkende vennote geopende en door haar gebruikte rekening-courant in de vennootschap volstaat om de geboekte bedragen als een in de inkomstenbelasting belastbaar inkomen te aanzien. De vraag of er een reële betaling gebeurd is, is niet dienend (Antwerpen, 14.11.1989, Wils Rita, Bull. 707, blz. 1746);

6° de overwegingen betreffende de beweegreden van de verrichting waarbij voorschotten te persoonlijken titel worden toegestaan in verband met verrichtingen die uitsluitend het privé-vermogen van de vennoot aanbelangen zijn ongegrond; in werkelijkheid maakt elk voordeel dat de vennootschap aan een van haar vennoten toestaat, voor deze laatste een toekenning uit (Brussel, 21.2.1955, Dehairs, bevestigd door Cass., 29.5.1956, Pas. 1956, I, 1038);

7° het belangrijke bedrag verkregen uit de geveinsde verkoop door de belastingplichtige van het cliënteel van zijn eenmanszaak aan de personenvennootschap waarin hij werkend vennoot is, vertegenwoordigt in werkelijkheid een bezoldiging van werkend vennoot (Luik, 26.4.1989, M. Michallat, Bull. 691, blz. 441);

8° de door een werkend vennoot van een personenvennootschap ten nadele van deze vennootschap verduisterde en achtergehouden gelden zijn beroepsinkomsten; deze wederrechtelijk toegeëigende bedragen werden immers behaald naar aanleiding van de uitoefening van de activiteiten van zaakvoerder en werkend vennoot in de vennootschap (Antwerpen, 10.6.1991, B.J., Bull. 721, blz. 3003).

V. VOORDELEN VAN ALLE AARD, VERGOEDINGEN VERKREGEN INGEVOLGE DE STOPZETTING VAN DE WERKZAAMHEID, VERGOEDINGEN TOT HERSTEL VAN EEN TIJDELIJKE DERVING VAN BEZOLDIGINGEN, VERKREGEN BEZOLDIGINGEN DIE NA DE STOPZETTING VAN DE WERKZAAMHEID WORDEN BETAALD OF TOEGEKEND

A. ALGEMEEN

Nummer 33/28

Tot de bezoldigingen van werkende vennoten behoren, ingevolge art. 33, tweede lid, 2°, WIB 92, eveneens de voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig zijn aan die vermeld in art. 31, tweede lid, 2° tot 5°, WIB 92. De hier bedoelde voordelen enz. zijn opgesomd in 33/2.

Nummer 33/29

In eerste instantie wordt ter zake verwezen naar 31/8 tot 29 (voordelen, vergoedingen en bezoldigingen verkregen door of toegekend aan werknemers) en naar 32/9 tot 18 (voordelen enz. verkregen door of toegekend aan bestuurders) waarvan de bepalingen mutatis mutandis van toepassing zijn op de voordelen enz. die worden verkregen door of toegekend aan werkende vennoten; hierna volgen enkele arresten die specifiek betrekking hebben op werkende vennoten.

B. VOORDELEN VAN ALLE AARD

Nummer 33/30

1° Door aan haar vennoten tegen de inbrengwaarde een voorheen door hen ingebracht terrein af te staan dat zij onmiddellijk daarna verkochten tegen een veel hogere prijs dan de genoemde waarde, heeft de vennootschap zich niet beperkt tot het teruggeven van hun inbreng aan de vennoten, maar heeft ze hen aldus een met een gedurende de exploitatie voorgekomen meerwaarde verhoogde inbreng teruggegeven; door hen in staat te stellen die meerwaarde te verwezenlijken, heeft ze hun een voordeel toegekend dat voor de vennoten een toekenning is welke aanleiding geeft tot het heffen van belasting (Luik, 7.6.1958, Galand E. en A.).

2° De waarde van de aldus toegekende goederen moet, overeenkomstig het beginsel volgens hetwelk de baat moet worden beoordeeld op het ogenblik van de verrijking van de belastingplichtige, worden beoordeeld op het ogenblik waarop ze worden toegewezen (Brussel, 4.2.1959, Marion en cons., Bull. 358, blz. 854).

3° Bij afstand van sommige onroerende goederen met overeenstemmende vermindering van het maatschappelijke kapitaal (gedaan bij notariële akte door een vennootschap aan haar vennoten) vertegenwoordigt het verschil tussen de in gezegde akte uitgedrukte verkoopwaarde van de vaste activa en hun fiscale nettowaarde een vermogensaangroei die door geen enkele wettelijke bepaling van belasting is vrijgesteld en, ten name van de vennoten, een belastbare meerwaarde is die hun daadwerkelijk is toegekend (Cass., 28.6.1960, Van Simaey en cons., Bull. 370, blz. 1933).

4° Door tussenbeide te komen in de bouw van een bijzonder belangrijke muur op het terrein dat eigendom is van de vennoot en zaakvoerder van een PVBA (thans BVBA) heeft die vennootschap hem laten genieten van een voordeel in natura dat hij heeft verkregen wegens zijn beroepswerkzaarnheid (Luik, 3.12.1986, C.M., Bull. 661, blz. 1017).

5° Het arrest dat oordeelt dat het ter beschikking stellen aan de vennootschappen, door een werkend vennoot, van de door hem opgerichte bedrijfsgebouwen enkel het gevolg is van het feit dat diezelfde vennootschappen hem renteloze leningen hebben toegekend, maar dat de oorzaak van de toekenning van die leningen zelf te vinden is in zijn activiteiten als werkend vennoot in die vennootschappen, stelt het oorzakelijk verband tussen de betwiste leningen en zijn werkzaamheden als werkend vennoot vast en verantwoordt naar recht de beslissing dat de uit die renteloze leningen voor hem voortkomende voordelen beroepsinkomsten zijn en als zodanig belastbaar zijn; die beslissing houdt stand zelfs indien, zoals het middel aanvoert, er ook een oorzakelijk verband zou bestaan tussen de machtspositie van de werkend vennoot in die vennootschappen en de toekenning van de renteloze leningen in kwestie, zodat het middel bij gebrek aan belang niet ontvankelijk is (Cass., 22.3.1991, De Lee Albert).

6° Wanneer de administratie fictieve interest berekent op de debetstand van de lopende rekening van de belastingplichtige bij de vennootschap waarvan hij zaakvoerder is, moet zij niet bewijzen dat het aldus verkregen voordeel een bijkomende bezoldiging van de arbeidsprestatie is. Het is voldoende dat het voordeel rechtstreeks of onrechtstreeks zijn oorsprong vindt in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Dat de belastingplichtige zelf voorhoudt dat het voordeel steunt op de machtspositie in de vennootschap, wijst onmiskenbaar op het verband tussen de beroepswerkzaamheid en het voordeel.

Het kosteloos beschikken over andermans gelden, met name gelden van de vennootschap, levert een voordeel op doordat de verkrijger ofwel niet genoodzaakt is gelden tegen interest te lenen, ofwel deze gelden kan beleggen en daarvoor een vergoeding kan opstrijken. De administratie moet niet bewijzen dat de belastingplichtige deze gelden daadwerkelijk heeft gebruikt om schulden te betalen of om te beleggen tegen vergoeding.

Het WIB (92) voorziet niet dat op enigerlei wijze rekening kan worden gehouden met gederfde inkomsten, in dit opzicht inkomsten welke de belastingplichtige in voorkomend geval had kunnen bekomen wanneer hij zijn gelden tegen een interest had belegd. Het feit dat hij vrijwillig een belangrijk bedrag renteloos ter beschikking van een andere vennootschap stelde kan dan ook niet in aanmerking worden genomen ter compensatie van voordelen (fictieve interest) welke hij heeft verkregen in de eerstgenoemde vennootschap (Gent, 1.10.1992, A. K., Fiscale Jurisprudentie, 93/6).

7° Uit de art. 20 en 27, WIB (thans de art. 23, § 1 en 33, WIB 92) vloeit voort dat de bezoldigingen van werkende vennoten van personenvennootschappen onder meer de voordelen in natura omvatten. Het renteloos ter beschikking stellen van kapitalen van de vennootschap kan voor haar zaakvoerder of bestuurder een belastbaar voordeel in natura uitmaken. Het arrest dat vaststelt dat de belastingplichtige, in zijn hoedanigheid van vennoot-zaakvoerder, de sommen die op de debetzijde van de rekening kassa van de vennootschap zijn ingeschreven, heeft verduisterd opdat ze niet in beslag zouden kunnen worden genomen door de schuldeisers van de vennootschap en deze sommen op een op zijn naam geopende bankrekening heeft gestort, kan wettig beslissen dat de fictieve interest op de beschikbare sommen moet worden belast als voordeel in natura ten name van deze belastingplichtige (Cass., 23.12.1993, A.A., Fiscale Jurisprudentie, 94/78).

C. VERGOEDINGEN VERKREGEN UIT HOOFDE OF NAAR AANLEIDING VAN HET STOPZETTEN VAN DE WERKZAAMHEID

Nummer 33/31

In dit verband is gevonnist dat de gegevens waarbij, ten eerste de belastingplichtige zelf toegeeft de wagen te hebben verkregen bij zijn uittreden uit de PVBA (thans BVBA), ten tweede in de overeenkomst tot overdracht van de aandelen op geen enkele wijze de overdracht van de wagen wordt vermeld als enige vorm van betaling, en ten derde de PVBA (thans BVBA) zelf de overdracht aanrekent als toekenning van een voordeel, voldoende vaststaande, bewezen en geverifieerde feiten zijn, waaruit de administratie vermag te besluiten dat het met name de toekenning betreft van een bij toepassing van art. 27, § 2, 2° WIB (thans art. 33, tweede lid,2°, WIB 92)belastbaar voordeel in natura.

Het staat vast dat de belastingplichtige de wagen heeft ontvangen uit hoofde van of ter gelegenheid van de stopzetting van de arbeid in de PVBA (thans BVBA) wat dan ook een belastbaar voordeel in de zin van art. 26, 3°, WIB (thans art. 31, tweede lid, 3°, WIB 92) oplevert en een bezoldiging in de zin van art. 20, 2°, c, WIB (thans art. 30, 3° en 33, tweede lid, 2°, WIB 92)uitmaakt.

Inzake voordelen waarvan de waarde wordt vastgesteld door een sociale of economische reglementering, bepaalt art. 9quater, § 2, KB/WIB(thans art. 18, § 2, KB/WIB 92)dat de in aanmerking te nemen waarde gelijk is aan de door die reglementering gegeven waarde. Bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW op tweedehandsvoertuigen wordt rekening gehouden met de economische slijtage van het voertuig zodat deze maatstaf een reële economische waardemeter is. De waarde van het voordeel is dan ook terecht bepaald op het bedrag dat voor de toepassing van de BTW in aanmerking is genomen (Antwerpen, 11.10.1993, W.D.C.).

VI. HERKWALIFICATIE VAN HUURINKOMSTEN

Nummer 33/32

Zoals reeds gesteld in 33/3 worden, krachtens art. 33, derde lid, WIB 92, met ingang van aj. 1994, de huurprijs en de huurvoordelen met betrekking tot de door een werkend vennoot aan zijn vennootschap verhuurde gebouwde onroerende goederen, niet als inkomsten van onroerende goederen maar als bezoldigingen van werkend vennoot aangemerkt, in zover zij de grens van vijf derden van het gerevaloriseerde KI overschrijden. Op die grens zijn geen uitzonderingen voorzien.

De kosten in verband met het aldus verhuurde onroerend goed (met inbegrip van de interest van leningen) zijn bij de werkend vennoot niet aftrekbaar als beroepskosten.

Nummer 33/33

Voor de gedetailleerde bespreking van deze herkwalificatie van huurinkomsten wordt verwezen naar 32/19 tot 42 (herkwalificatie van huurinkomsten bij bestuurders) waarvan de bepalingen mutatis mutandis van toepassing zijn met betrekking tot werkende vennoten.