Commentaar van art. 48, WIB 92
| 48/0 | |
| 48/1 | |
| 48/2 | |
| 48/3-13 | |
| 48/3 | |
| B. Boeken en verantwoorden van de bedoelde waardeverminderingen | 48/4-6 |
| 48/7-11 | |
| 48/12 | |
| 48/13 | |
| 48/14-29 | |
| 48/14-15.1 | |
| 48/16 | |
| 48/17 | |
| 48/18 | |
| 48/19 | |
| 48/20-29 | |
| 48/30-32 | |
| 48/33-42 |
Nummer 48/0
Art. 48. - Binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, worden vrijgesteld de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten die door ondernemingen worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn.
Nummer 48/1
Art. 22. - § 1. Uit de winst van het krachtens artikel 360 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bepaalde belastbare tijdperk worden de bij het verstrijken van dat tijdperk geboekte waardeverminderingen gesloten, binnen de grenzen en onder de voorwaarden die hierna volgen :
1° de verliezen, ter bestrijding waarvan die waardeverminderingen bestemd zijn, moeten uiteraard als beroepsverliezen aftrekbaar zijn en uitsluitend betrekking hebben op niet in obligaties of andere gelijkaardige effecten op naam of aan toonder verdeelde vorderingen;
2° die verliezen moeten scherp omschreven zijn en de waarschijnlijkheid ervan moet voor iedere vordering blijken uit bijzondere tijdens het belastbare tijdperk voorgekomen en op het einde daarvan nog bestaande omstandigheden, en niet uit een louter algemeen risico;
3° de waardeverminderingen moeten geboekt zijn bij de afsluiting van de boekhouding van het belastbare tijdperk en hun bedrag moet in één of meer afzonderlijke rekeningen voorkomen;
4° het bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk overblijvend totaal van de vrijgestelde waardeverminderingen, moet per onderwerp verantwoord en uiteengezet worden in een staat waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgesteld; die staat moet worden ingediend binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk en bij die aangifte worden gevoegd;
5° het vrijgestelde bedrag van de waardeverminderingen geboekt tijdens het belastbare tijdperk, mag niet méér bedragen dan :
a) ten aanzien van binnenlandse vennootschappen : 5 pct. van de maatschappelijke winst van dat tijdperk, met inbegrip van de in artikel 48 van hetzelfde Wetboek vermelde waardeverminderingen en voorzieningen, doch met uitsluiting van de andere krachtens de artikelen 190 tot 192, 194 en 521 van hetzelfde Wetboek vrijgestelde voorzieningen of meerwaarden;
b) ten aanzien van ondernemingen van natuurlijke personen of van inrichtingen waarover niet-inwoners in België beschikken : 5 pct. van de brutowinst van die ondernemingen of inrichtingen, verminderd met de aftrekbare beroepskosten en met de krachtens de artikelen 44, 45, 190 tot 192, 194 en 521 van hetzelfde Wetboek vrijgestelde voorzieningen of meerwaarden, doch vóór enige aftrek wegens de in artikel 48 van hetzelfde Wetboek vermelde waardeverminderingen en voorzieningen;
6° bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk mag het overblijvende totaal van de vrijgestelde waardeverminderingen niet méér bedragen dan 7,5 pct. van het hoogste bedrag dat de winst van één van de 5 vorige belastbare tijdperken heeft bereikt; voor de toepassing van deze bepaling wordt onder winst verstaan :
a) ten aanzien van binnenlandse vennootschappen : de maatschappelijke winst van die tijdperken, met uitsluiting van alle waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden die zijn vrijgesteld krachtens de artikelen 48, 190 tot 192, 194, 520 en 521 van hetzelfde Wetboek;
b) ten aanzien van ondernemingen van natuurlijke personen of van inrichtingen waarover niet-inwoners in België beschikken : de brutowinst van het beschouwde belastbare tijdperk, verminderd met de erop drukkende beroepskosten en met de waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden die vrijgesteld zijn krachtens de artikelen 44, 45, 48, 190 tot 192, 194, 520 en 521 van hetzelfde Wetboek.
§ 2. De belastingplichtige mag in de plaats van het stelsel van begrenzing bepaald in § 1, 5° en 6°, ook kiezen voor een stelsel van begrenzing waarbij het vrijgestelde bedrag van de waardeverminderingen die tijdens het belastbare tijdperk zijn geboekt, eensdeels, en het totaal van de vrijgestelde waardeverminderingen die bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk overblijven, anderdeels, niet meer mag bedragen dan respectievelijk 2 en 3 per duizend van het totaalbedrag van de vorderingen als vermeld in § 1, 1°, die op het einde van het betreffende belastbare tijdperk nog bestaan.
§ 3. Om te bepalen of de grenzen gesteld in § 1, 5° en 6°, en in § 2, worden overschreden, moet geen rekening worden gehouden met de geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen ten aanzien van ondernemingen die failliet verklaard zijn.
Art. 23. - Werkelijk geleden verliezen op de vordering, waarop een overeenkomstig artikel 22 geboekte waardevermindering betrekking heeft, moeten op die waardevermindering worden aangerekend wanneer zij uit fiscaal oogpunt definitief aanneembaar worden.
Art. 24. - Uit de winst van het in artikel 22 vermelde tijdperk worden eveneens de voorzieningen voor risico's en kosten gesloten die bij het verstrijken van dat tijdperk zijn aangelegd, wanneer :
1° de kosten, ter bestrijding waarvan de voorzieningen bestemd zijn, uiteraard aftrekbaar zijn als beroepskosten en geacht worden normaal op de uitslagen van dat tijdperk te drukken;
2° de voorzieningen voldoen aan de voorwaarden die in artikel 22, § 1, 3° en 4°, ten aanzien van waardeverminderingen gesteld zijn.
Art. 25. - Voor de toepassing van artikel 24 worden geacht normaal op de uitslagen van het belastbare tijdperk te drukken, de kosten die het gevolg zijn van de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of van als dan voorgekomen gebeurtenissen, of die bij voorbaat gedekt zijn door tijdens hetzelfde tijdperk verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen, of die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillage die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar worden uitgevoerd, met uitsluiting van enige vernieuwing.
Worden eveneens geacht normaal op de uitslagen van het belastbare tijdperk te drukken, de kosten die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales en aan de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan.
Art. 26. - De kosten waarop een overeenkomstig artikel 24 aangelegde voorziening betrekking heeft, moeten op die voorziening worden afgeboekt op het ogenblik dat zij werkelijk worden gedragen.
Art. 27. - De vrijstelling van elke in de artikelen 22 tot 26 vermelde waardevermindering of voorziening blijft behouden zolang de belastingplichtige aantoont dat het verlies of de kost waaraan die waardevermindering of voorziening beantwoordt, waarschijnlijk blijft; bij gebrek aan verantwoording bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk wordt de waardevermindering of voorziening als een winst van dat tijdperk beschouwd.
Nummer 48/2
Art. 48, WIB 92, dat bepaalde waardeverminderingen en voorzieningen voor risico's en kosten vrijstelt, behelst een uitzondering op art. 25, 5°, WIB 92, krachtens hetwelk "alle reserves, voorzorgsfondsen of voorzieningen" belastbaar zijn als winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen. Hieruit volgt dat het in art. 48, WIB 92, bepaalde alleen van toepassing is op de voormelde winst en niet geldt voor de andere in art. 23, § 1, WIB 92, vermelde categorieën van beroepsinkomsten.
IV. WAARDEVERMINDERINGEN VOOR WAARSCHIJNLIJKE VERLIEZEN
Nummer 48/3
De verliezen, ter bestrijding waarvan de waardeverminderingen bestemd zijn, moeten :
1° uiteraard aftrekbaar zijn als beroepsverliezen; ze moeten dus het gevolg zijn van verrichtingen die normaal binnen het raam van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige vallen;
2° uitsluitend betrekking hebben op niet in obligaties of andere gelijkaardige effecten (kasbons, certificaten, enz.) op naam of aan toonder verdeelde vorderingen, m.a.w. op handelsvorderingen die niet in effecten verdeeld zijn, tenzij dan in handelseffecten (b.v. wissels); derhalve worden a priori uitgesloten, verliezen op activa waarvan de ontwaarding normaal in de rekeningen verschijnt in de vorm van afschrijvingen (immobiliën, materieel, uitrusting en andere voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte roerende goederen) en waardeverminderingen die op andere activabestanddelen dan handelsvorderingen zijn geboekt (aandelen, certificaten, voorraden en bestellingen in uitvoering, enz.);
3° scherp omschreven zijn wat hun voorwerp betreft, d.w.z. betrekking hebben op één of meer behoorlijk geïdentificeerde vorderingen en, stuk voor stuk, verantwoord zijn door feiten die zich tijdens het boekjaar hebben voorgedaan en die bij het einde daarvan nog steeds bestaan; zijn dus uitgesloten :
- de globale waardeverminderingen die geboekt zijn om het hoofd te bieden aan verliezen waarvan de waarschijnlijkheid niet voortvloeit uit op welbepaalde vorderingen slaande bijzondere omstandigheden, doch uit een louter algemeen risico;
- de waardeverminderingen die bij het afsluiten van een boekjaar zijn geboekt om het hoofd te bieden aan verliezen waarvan de waarschijnlijkheid voortvloeit uit gebeurtenissen die zich vóór het begin of na het einde van dat boekjaar hebben voorgedaan.
B. BOEKEN EN VERANTWOORDEN VAN DE BEDOELDE WAARDEVERMINDERINGEN
Nummer 48/4
Die waardeverminderingen moeten :
1° geboekt zijn bij de afsluiting van het boekjaar tijdens hetwelk de gebeurtenissen, die het verlies waarschijnlijk maken, zich hebben voorgedaan; de waardeverminderingen geboekt in de loop van een boekjaar worden echter aanvaard voor zover de omstandigheden waarin ze hun verantwoording vinden, op het einde van dat boekjaar nog bestaan;
2° in één of meer afzonderlijke rekeningen voorkomen, wat in zich sluit dat het aanvaarden van die waardeverminderingen inzonderheid ondergeschikt is aan het voeren van een boekhouding;
3° opgenomen zijn in een opgave 204.3 waarvan de bijlagen, voor elke vordering afzonderlijk beschouwd, naast de identiteit en het adres van de schuldenaar, de bedragen van de vordering en van de geboekte waardevermindering, alsook de verantwoording (korte doch preciese vermelding van de gebeurtenissen die zich hebben voorgedaan tijdens het boekjaar waardoor het door de waardevermindering gedekte verlies voor waarschijnlijk mag worden gehouden) moeten aangeven.
Nummer 48/5
Er kan slechts worden aangenomen dat de in 48/4, 2°, vermelde voorwaarde vervuld is, wanneer er in de boekhouding zelf een of meer afzonderlijke rekeningen voorkomen die uitsluitend worden gebruikt voor de inschrijving van alle debet- en creditverrichtingen aangaande de uit de winst van het boekjaar gesloten waardeverminderingen en waarvan het creditsaldo bij het afsluiten van het boekjaar precies overeenstemt met de gegevens van de tot staving van de aangifte ingediende opgave 204.3. Het is daarbij wel toegestaan de creditsaldi van die afzonderlijke rekeningen, eventueel met gelijkaardige saldi van andere rekeningen, in een globale post op het passief van de balans op te nemen. Evenzo mogen de ondernemingen de waardeverminderingen die in feite ontwaardingen van het actief tot uiting moeten brengen bij het opstellen van de balans, aftrekken van de actiefposten waarop zij betrekking hebben, zonder het voordeel van art. 48, WIB 92, te verliezen.
Deze werkwijze is overigens verplicht voor alle ondernemingen die gehouden zijn het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen na te leven (zie art. 12, 3e lid, van genoemd KB).
Nummer 48/6
De opgave 204.3 (zie 48/4, 3°) wordt normalerwijs samen met de aangifte in de inkomstenbelastingen ingediend.
Geen enkele waardevermindering mag worden vrijgesteld indien zij niet in een opgave 204.3 voorkomt, de termijn waarbinnen die opgave moet worden ingediend is in principe die welke gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk. Die termijn is echter niet op straffe van verval vastgesteld. Dit biedt inzonderheid aan de belastingplichtigen die in de mening verkeerden dat de door hen geboekte waardeverminderingen als beroepskosten aftrekbaar waren, de mogelijkheid nog een opgave 204.3 in te dienen, wanneer in om het even welk stadium van de procedure blijkt dat die waardeverminderingen kunnen worden vrijgesteld.
In dezelfde gedachtengang mag worden aanvaard dat een voorheen ingediende opgave 204.3 wordt vervangen of aangevuld.
C. BEGRENZING VAN DE VRIJSTELBARE WAARDEVERMINDERINGEN
1. Algemeen
Nummer 48/7
De belastingplichtige mag kiezen tussen twee stelsels van begrenzing waarbinnen waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op handelsvorderingen kunnen worden vrijgesteld, met name een stelsel dat gesteund is op het begrip "winst" en een stelsel dat gegrond is op het totale bedrag van de "handelsvorderingen".
De keuze tussen het ene of het andere stelsel van begrenzing mag per boekjaar geschieden. De combinatie van een grens van het ene stelsel met een grens van het andere tijdens eenzelfde boekjaar is echter uitgesloten.
Om te bepalen of in het ene of het andere stelsel de grenzen zijn overschreden moet geen rekening worden gehouden met de geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen ten aanzien van ondernemingen die failliet verklaard zijn (zie 48/10).
2. Begrenzing gesteund op het begrip winst
Nummer 48/8
In dit stelsel dat gesteund is op het begrip "winst" zijn er twee grenzen gesteld :
1° de eerste grens slaat op het vrijstelbare bedrag van de bedoelde waardeverminderingen die tijdens het boekjaar zijn geboekt : dit bedrag mag niet meer dan 5 % van de winst van dat boekjaar bedragen;
2° de tweede grens slaat op het totale vrijstelbare bedrag van dezelfde op het einde van bedoeld boekjaar bestaande waardeverminderingen (zijnde alle in dat boekjaar geboekte waardeverminderingen, verhoogd met het nog niet aangewende gedeelte van de voor vorige boekjaren vrijgestelde waardeverminderingen) : dit totaal mag niet meer bedragen dan 7,5 % van de hoogste winst van een der vijf vorige boekjaren.
De bovenstaande grenzen van 5 % en 7,5 % zijn vaste percentages die gelden ongeacht de duur van het boekjaar.
Voor de toepassing van die grenzen wordt onder winst verstaan:
- wanneer het de eerste begrenzing betreft: de brutowinst, verminderd met de aftrekbare beroepskosten, alsook met de meerwaarden vrijgesteld krachtens de art. 44, 45 en 521, WIB 92, doch vóór enige aftrek wegens waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen en voorzieningen voor risico's en kosten;
- wanneer het de tweede begrenzing betreft : de brutowinst van het beschouwde boekjaar, verminderd met de erop drukkende beroepskosten, zomede met de vrijgestelde waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen en voorzieningen voor risico's en kosten en met de krachtens de art. 44, 45, 520 en 521, WIB 92, vrijgestelde meerwaarden.
3. Begrenzing gegrond op het totale bedrag van de handelsvorderingen
Nummer 48/9
Het tweede stelsel van begrenzing bestaat erin dat de tijdens een bepaald boekjaar geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op handelsvorderingen kunnen worden vrijgesteld in de mate dat ze:
1° niet meer bedragen dan 0,2 % (2 per duizend) van het totaalbedrag van de vorderingen op het einde van dat boekjaar;
2° en niet tot gevolg hebben dat het totale bedrag van de op het einde van het boekjaar vrijgestelde waardeverminderingen meer bedraagt dan 0,3 % (3 per duizend) van datzelfde totaalbedrag.
Anders dan in het eerste stelsel, moeten de beide grenzen van onderhavig stelsel worden berekend op een zelfde bedrag, met name het totale bedrag van de vorderingen bij het einde van het boekjaar uit hoofde waarvan, onder de gestelde voorwaarden, waardeverminderingen kunnen worden vrijgesteld.
Die vorderingen moeten in aanmerking worden genomen voor hun volledige bedrag - eventuele BTW inbegrepen - vóór aftrek van de eventueel geboekte - al dan niet vrijgestelde -waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen. Definitief verloren vorderingen moeten echter buiten beschouwing worden gelaten.
4. Waardeverminderingen op vorderingen op failliete ondernemingen
Nummer 48/10
Om te bepalen of in het ene of het andere stelsel de grenzen overschreden zijn, moet geen rekening worden gehouden met de geboekte waardeverminderingen op vorderingen op failliete ondernemingen. Dit betekent met andere woorden :
- dat de geboekte waardeverminderingen op vorderingen op failliete ondernemingen, in de mate natuurlijk dat ze tijdens het boekjaar als waarschijnlijk verloren kunnen worden beschouwd (dit is niet het geval met de geheven BTW, die tot het passende bedrag wordt teruggegeven wanneer de vordering geheel of gedeeltelijk verloren is gegaan), onbegrensd kunnen worden vrijgesteld;
- dat de begrenzingen alleen gelden voor waardeverminderingen op vorderingen op andere dan failliete ondernemingen.
Ter zake wordt opgemerkt dat het verlies van een schuldvordering naar aanleiding van een faillissement in principe slechts als een zeker en vaststaand verlies wordt aangemerkt op het tijdstip van de afsluiting van de vereffening van het faillissement.
Indien de schuldeiser evenwel een attest kan voorleggen van de curator, waaruit blijkt dat het bedrag van de schuldvordering als volledig verloren moet worden beschouwd, mag het verlies als zeker en vaststaand worden aangemerkt vanaf de datum van het attest (zie PV nr. 7, 22.12.1981, Sen. W. Peeters, Bull. 605, blz. 714).
Het attest moet duidelijk worden geïndividualiseerd, m.a.w. het moet een welbepaalde schuldvordering vermelden waarvan bij de vereffening niet de minste betaling kan worden verkregen (zie PV nr. 321, 3.10.1989, Sen. Wintgens, Bull. 693, blz. 1041).
Een door een curator uitgereikt attest waarin echter zonder meer wordt vermeld dat het actief geen enkele uitkering aan de chirographaire schuldeisers toelaat, kan daarentegen niet als voldoende worden aangemerkt om het verlies als definitief te beschouwen. Op een dergelijk attest kan evenwel gesteund worden om eventueel de gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de geboekte waardevermindering te verlenen op grond van art. 48, WIB 92.
Wanneer het faillissement nog niet is afgesloten en de schuldeiser niet in het bezit is van een attest van de curator waaruit blijkt dat elke mogelijkheid tot betaling van de vordering bij de vereffening uitgesloten is, mag de op een dergelijke vordering geboekte waardevermindering zonder beperking worden vrijgesteld, in de mate wel te verstaan dat het verlies van die vordering op het einde van het boekjaar waarschijnlijk is.
Daar dergelijke vorderingen in principe nog op de balans van het desbetreffende boekjaar voorkomen, is het logisch dat zij ook deel uitmaken van de grondslag die dient voor de berekening van de vastgestelde grenzen van 2 en 3 per duizend, die nodig zijn voor het berekenen van het aanneembare bedrag van de waardeverminderingen op andere vorderingen (zie PV nr. 544, 22.11.1993, Sen. Hatry, Bull. 737, blz. 877).
5. Overschrijding van één van de gestelde grenzen
Nummer 48/11
Wanneer één van de gestelde grenzen overschreden wordt, moet het saldo als een belastbare "winst" worden beschouwd en moet de door de belastingplichtige verstrekte opgave 204.3 in die zin worden gewijzigd, met dien verstande dat :
- de belastingplichtige moet worden verzocht de waardeverminderingen of gedeelten ervan aan te wijzen die als belastbare winst moeten worden beschouwd;
- bij gebrek aan verduidelijkingen vanwege de belastingplichtige, het bovenvermelde saldo moet worden aangerekend op één of op verscheidene voor het boekjaar geboekte waardeverminderingen, die als laatste in de opgave 204.3 voorkomen;
- de tweede begrenzing zowel in het eerste stelsel (7,5 %) als in het tweede stelsel (0,3 %) slechts invloed mag hebben op het aanneembare bedrag van de voor het boekjaar - waarvoor de opgave 204.3 wordt opgesteld - geboekte waardeverminderingen; m.a.w. het vroeger aanvaarde bedrag blijft behouden voor zover het bij het afsluiten van het boekjaar nog verantwoord is;
- de belastingplichtige moet worden ingelicht over de wijzigingen in de door hem verstrekte opgave 204.3.
D. LATERE BESTEMMING VAN DE WAARDEVERMINDERINGEN
Nummer 48/12
De verliezen op vorderingen waarop de geboekte waardeverminderingen betrekking hebben, moeten op deze laatste worden aangerekend wanneer die verliezen uit fiscaal oogpunt definitief aanneembaar worden, m.a.w. op het ogenblik dat zij het karakter van zekere en vaststaande verliezen verkrijgen en aldus zijn geboekt (zie art. 49, 2e lid, WIB 92); er moet inderdaad vermeden worden dat de vrijgestelde waardeverminderingen een tweede maal zouden worden vrijgesteld door aanrekening van die overeenstemmende verliezen op de winst van het boekjaar waarin ze als zodanig aftrekbaar zijn.
Als de belastingplichtige niet zelf die afboeking doet, moet de voorheen vrijgestelde waardevermindering die doelloos is geworden, worden beschouwd als een belastbare winst van het boekjaar tijdens hetwelk het verlies aanneembaar wordt.
Nummer 48/13
1. De boekhouding van een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt, vermeldt de volgende gegevens :
- winst van het boekjaar (na aftrek van de aftrekbare beroepskosten en de vrijstelbare meerwaarden, waardeverminderingen en voorzieningen) : 2.180.000 F
- tijdens het boekjaar geboekte en in principe vrijstelbare waardeverminderingen op handelsvorderingen :
- op failliete ondernemingen : 30.000 F
- andere : 150.000 F
- tijdens het boekjaar geboekte vrijstelbare voorzieningen : 65.000 F
- totaal bedrag van de handelsvorderingen op het einde van het boekjaar : 67.250.000 F
- totaal bedrag op het einde van het boek
- jaar van de nog bestaande vrijgestelde waardeverminderingen die tijdens vorige boekjaren werden geboekt : 80.000 F
- hoogste winst van de vijf vorige boekjaren (na aftrek van de aftrekbare beroepskosten en de vrijgestelde meerwaarden, waardeverminderingen en voorzieningen) : 2.960.000 F
De begrenzingen moeten als volgt worden berekend :
Eerste stelsel :
- eerste grens :
(2.180.000 F + 30.000 F + 150.000 F + 65.000 F) of 2.425.000 F x 5 % = 121.250 F
- tweede grens :
2.960.000 F x 7,5 % = 222.000 F
vroegere waardeverminderingen : - 80.000 F
142.000 F
Tweede stelsel :
- eerste grens : 67.250.000 F x 0,2 % = 134.500 F
- tweede grens : 67.250.000 F x 0,3 % = 201.750 F
vroegere waardeverminderingen : - 80.000 F
121.750 F
De tijdens het boekjaar geboekte en vrijstelbare waardeverminderingen bedragen derhalve :
- onbegrensd vrijstelbaar (zie 48/10) : 30.000 F
- begrensd vrijstelbaar (zie 48/8) : 121.750 F
- totaal : 151.750 F
2. Een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt, heeft tijdens het boekjaar 1994 de volgende waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op handelsvorderingen geboekt (hij heeft gekozen voor het eerste stelsel van begrenzing - zie 48/8) :
- voor vordering A : 100.000 F
(vordering van 1.000.000 F waarvoor de handelaar oordeelt dat een verlies van 10 % in 1994
waarschijnlijk is geworden);
- voor vordering B : 30.000 F
(vordering van 30.000 F die, naar het oordeel van de handelaar, waarschijnlijk volledig verloren ging in 1994);
- voor vordering C : 20.000 F
(vordering van 100.000 F - waarschijnlijk verlies 20 % in 1994).
Totaal : 150.000 F
Die waardeverminderingen werden geboekt op het credit van de rekening : "Waardeverminderingen op vorderingen".
Eerste veronderstelling : de begrenzing tot 5 % van de winst van 1994 is niet bereikt, doch de waarschijnlijkheid van het volledige verlies van vordering B is niet voldoende bewezen : het aanvaardbare waarschijnlijke verlies beloopt 10.000 F.
De in globo geboekte waardeverminderingen moeten worden onderverdeeld in :
- vrijgestelde waardeverminderingen : 130.000 F.
- belastbare waardeverminderingen : 20.000 F.
Wanneer, in 1995, 880.000 F van vordering A wordt geïnd, moet het definitieve verlies (120.000 F) voor een bedrag van 100.000 F op de vrijgestelde waardeverminderingen worden aangerekend (die aanrekening zal de belastbare winst van het boekjaar 1995 niet beïnvloeden) en voor een bedrag van 20.000 F op de winst van het boekjaar 1995.
Als vordering B in 1996 als definitief verloren mag worden beschouwd, moet het verlies (30.000 F) voor een bedrag van 10.000 F op de vrijgestelde waardevermindering worden aangerekend (zonder invloed op de belastbare winst van 1996) en voor een bedrag van 20.000 F op de winst van 1996.
Wanneer vordering C in 1997 volledig wordt geïnd, wordt de vrijgestelde waardevermindering van 20.000 F als een winst van datzelfde jaar beschouwd.
Tweede veronderstelling : de waarschijnlijkheid van de door de handelaar vermelde verliezen (150.000 F) is verantwoord, maar het maximum van de aanneembare waardeverminderingen bedraagt slechts 126.250 F, daar de boekhouding van 1994 vermeldt :
Vrijgestelde meerwaarden : 25.000 F (p.m.)
Waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen : 150.000 F
Voorzieningen voor risico's en kosten : 45.000 F
195.000 F
Geboekte of geheime reserves : 580.000 F
Verworpen uitgaven : 100.000 F
Resultatenrekening (credit) : 1.650.000 F
2.330.000 F
Berekeningsbasis van de vrijstelbare waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen :
195.000 F + 2.330.000 F = 2.525.000 F
Bedrag van de maximum vrijstelbare waardeverminderingen :
2.525.000 F x 5 % = 126.250 F
De handelaar wordt door de taxatiedienst verzocht te laten weten welke waardeverminderingen naar zijn oordeel moeten vrijgesteld worden en hij drukt zijn voorkeur uit voor de volgende oplossing:
Vrijstelbare waardeverminderingen:
- Waardevermindering voor vordering A : 100.000 F
126.250 F
- Waardevermindering voor vordering B :26.250 F
Belastbare waardeverminderingen:
- Waardevermindering voor vordering B :3.750 F
23.750 F
- Waardevermindering voor vordering C :20.000 F
Indien de verliezen op vorderingen A, B en C dezelfde zijn als in de eerste veronderstelling, bekomt men:
- in 1995 - verlies van 120.000 F (vordering A) voor een bedrag van 100.000 F aan te rekenen op de vrijgestelde waardevermindering en voor een bedrag van 20.000 F op de winst van 1995 (zoals in de eerste veronderstelling);
- in 1996 - verlies van 30.000 F (vordering B) voor een bedrag van 26.250 F aan te rekenen op de vrijgestelde waardevermindering en voor een bedrag van 3.750 F op de winst van 1996;
- in 1997 - de volledige inning van de vordering C blijft zonder invloed op de vrijgestelde waardeverminderingen.
3. Een handelaar die per kalenderjaar boekhoudt, heeft tijdens het boekjaar 1994 waardeverminderingen op handelsvorderingen geboekt voor een bedrag van 20.000 F. Die waardeverminderingen zijn volledig vrijgesteld en de waarschijnlijkheid van het verlies op die vorderingen blijft bestaan op de datum van afsluiting van het boekjaar 1995.
Tijdens het boekjaar 1995 boekt de handelaar een waardevermindering van 150.000 F voor een waarschijnlijk verlies op vordering A en een andere waardevermindering van 20.000 F op vordering B.
Die waardeverminderingen (170.000 F) bedragen niet meer dan 5 % van de winst van 1995 (3.500.000 F), doch het totaal van de waardeverminderingen van het boekjaar en van de voorheen aanvaarde waardeverminderingen die op 31.12.1995 nog bestaan (190.000 F) beloopt meer dan 7,5 % van de hoogste winst van de boekjaren 1990 tot 1994 (b.v. 2.400.000 F x 7,5 % = 180.000 F). Het vrijstelbare bedrag van de voor het boekjaar 1995 geboekte waardeverminderingen moet dus worden teruggebracht tot 160.000 F (180.000 F - 20.000 F voorheen vrijgestelde waardeverminderingen). Een gedeelte (10.000 F) van de geboekte waardevermindering voor vordering A en/of voor vordering B - naar de voorkeur van de handelaar - moet als een belastbare winst worden beschouwd.
V. VOORZIENINGEN VOOR RISICO'S EN KOSTEN
Nummer 48/14
De in art. 48, WIB 92, bedoelde kosten zijn alleen de scherp omschreven kosten die volgens de aan gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn, d.w.z. de concrete en wel omlijnde kosten waarvan men met een vrij grote zekerheid kan voorspellen dat zij zich wel degelijk zullen voordoen en waarvan men het bedrag kan ramen [1]. Niet bedoeld zijn kosten die later eventueel zouden kunnen voortvloeien uit een louter algemeen risico, waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum zelfs niet bij benadering kunnen geschat worden (zie PV nr. 301, 22.7.1980, Volksv. Vansteenkiste, Bull. 589, blz. 2193 - zie ook 48/3, 3°, dat hier mutadis mutandis van toepassing is).
[1] [De loutere aankoop van een activum kan op zichzelf niet worden aangemerkt als een aan gang zijnde gebeurtenis die de waarschijnlijkheid van herstellingskosten aantoont.]
Nummer 48/15
Inzonderheid is niet toegestaan algemene voorzieningen met belastingvrijstelling aan te leggen om het hoofd te bieden aan vorderingen op grond van de 10-jarige aansprakelijkheid van aannemers en architecten (art. 1792 en 2270, BW).
Ter zake is gevonnist :
- de provisie gaande van 2 % tot 5 % die jaar na jaar door een architectenbureau wordt afgetrokken van de ontvangen erelonen steunt op de waarschijnlijkheid van een louter algemeen risico, wanneer uit de aard van de door de bouwheer ingeroepen tekortkomingen of uit de ernst van de aangehaalde betwistingen geen specifiek risico of een scherp omschreven kost blijkt (Gent, 20.6.1986, PVBA Studiebureau Lantsoght, Fiscale Jurisprudentie, 87/146);
- de provisie bepaald op grond van een uniform percentage van het zakencijfer ondanks de ongelijkheid van de risico's die het gevolg is van het sterk uiteenlopende karakter van de uitgevoerde werken, is niet gesteund op een voor raming vatbare waarschijnlijkheid dat wel omschreven kosten zich zullen voordoen (Antwerpen, 27.6.1989, NV Egta Contractors Antwerpen, Bull. 705, blz. 1194);
- scherp omschreven verliezen sluiten eenvoudige en approximatieve ramingen uit. Het toepassen van een algemeen percentage op het omzetcijfer voor het aanleggen van de provisie wijst erop dat enkel een provisie wordt beoogd voor de eventuele dekking van het algemeen risico dat voortvloeit uit de tienjarige aansprakelijkheid als aannemersfirma. De waarschijnlijkheid van de verliezen of kosten wordt evenmin aangetoond door de aan de gang zijnde gebeurtenissen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat verliezen of kosten eventueel later kunnen ontstaan. Eenvoudige verwachtingen worden door de wet uitgesloten. Het algemeen risico van aansprakelijkheid op grond van de art. 1792 en 2270 BW en van art. 6, W 9.7.1971, toont de waarschijnlijkheid niet aan. De loutere definitieve oplevering van appartementen, die plaats vindt bij iedere architecturale opdracht en/of bouwopdracht, kan op zichzelf niet als een aan gang zijnde gebeurtenis worden aanzien die de waarschijnlijkheid van een verlies of kost aantoont (Gent, 17.12.1992, NV Infima, Bull. 738, blz. 1086. In dezelfde zin : Antwerpen, 24.5.1993, BVBA A., Fiscale Jurisprudentie, 94/114).
Nummer 48/15.1
Er is gevonnist dat moeten worden aangemerkt als voorzieningen die een algemeen, abstract of louter hypothetisch risico dekken en derhalve niet kunnen worden vrijgesteld op grond van art. 48, WIB 92:
- de voorziening aangelegd door een agentschap voor het aannemen van weddenschappen op paardewedrennen om het hoofd te bieden aan belangrijke winsten verwezenlijkt door gokkers (Bergen, 1.6.1989, NV I., Fiscale Jurisprudentie, 89/152);
- de voorziening voor eventuele herstellingen wegens gebreken aan kleding waartoe de onderneming als leverancier zou gehouden zijn, gesteund op de abstracte juridische verplichting tot vrijwaring door de verkoper voor de gebreken van de verkochte zaak (Antwerpen, 1.4.1993, BVBA J.F., niet gepubliceerd);
- de voorziening aangelegd voor een waarborgverplichting die een algemeen, louter hypothetisch risico dekt (Antwerpen, 23.11.1993, NV L., Fiscale Jurisprudentie, 94/60);
- de voorziening voor garantieverplichtingen aangelegd door een onderneming van montagewerkzaamheden voor herstellingen, vervangingen enz. die mogelijk zijn, maar waarvan de raming in se niet met waarschijnlijkheid kan geschieden (Antwerpen, 13.9.1994, BVBA P., niet gepubliceerd).
Nummer 48/16
De kosten, ter bestrijding waarvan de voorzieningen bestemd zijn, moeten :
1° kosten zijn die uiteraard aftrekbare beroepskosten zullen zijn van het latere boekjaar tijdens hetwelk ze werkelijk zullen betaald of gedragen worden of de aard van zekere en vaststaande schulden zullen verkregen hebben (als zij gedragen werden of als zij de aard van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen tijdens het boekjaar bij de afsluiting waarvan de voorzieningen zijn aangelegd, zijn zij, krachtens art. 49, 2e lid, WIB 92, als beroepskosten van de brutowinst aftrekbaar);
2° kosten zijn die normaal op de uitslagen van dat boekjaar drukken, m.a.w. :
- het gevolg zijn van de in dat boekjaar uitgeoefende beroepswerkzaamheid of van alsdan voorgekomen gebeurtenissen; zulks is inzonderheid het geval met tijdens het boekjaar aangegane beroepskosten, waarvan de juiste bedragen nog moeten worden bepaald bij het afsluiten van dat boekjaar; kortom, het betreft al de gevallen waarin de voor de toepassing van art. 49, 2e lid, WIB 92, van kracht zijnde onderrichtingen en rechtspraak niet veroorloven rekening te houden met kosten die, hoewel ze het gevolg zijn van de tijdens het boekjaar uitgeoefende werkzaamheid of gebeurde feiten, toch niet mogen worden beschouwd reeds bij het afsluiten van dat boekjaar het karakter van zekere en vaststaande schulden te hebben verkregen;
- of bij voorbaat gedekt zijn door tijdens het boekjaar verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen (geval waarin, naar aanleiding van een schadegeval, onteigening, enz., de belastingplichtige een vergoeding ontvangt ter vergelding van de buitengewone beroepskosten die daaruit voor hem voortvloeien, b.v. voor de kosten van verplaatsing van zijn onderneming);
- of nog, evenredig met de duur van het bedoelde boekjaar betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillage (met uitsluiting van enige vernieuwing) die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan tien jaar worden uitgevoerd (b.v. gedeelte van de vermoedelijke kosten wegens grote periodieke herstellingen aan schepen en boten, of aan sommige nijverheidsinstallaties, die evenredig betrekking hebben op het boekjaar. Voorbeeld : vermoedelijk bedrag van bepaalde kosten waaraan men, volgens de ondervinding (of op grond van een expertiseverslag van een architect waarin een betrouwbare prognose is gemaakt van de te voorziene grote herstellingen binnen een periode van 10 jaar - cf. Antwerpen, 2.5.1994, NV D.V.A., Algemeen Fiscaal Tijdschrift, oktober 1994, blz. 248), om de zes jaar blootgesteld is : 600.000 F - jaarlijkse vrijstelbare voorziening : 600.000 / 6 = 100.000 F).
C. BOEKEN EN VERANTWOORDEN VAN DE BEDOELDE VOORZIENINGEN
Nummer 48/17
Mutatis mutandis, zoals voor de waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen (zie 48/4 tot 48/6).
D. BEGRENZING VAN DE VOORZIENINGEN
Nummer 48/18
Geen begrenzing in verhouding tot de winst of enig ander element; elke voorziening is vrijgesteld in de mate dat ze overeenstemt met een behoorlijk verantwoord risico of waarschijnlijke kost, ter bestrijding waarvan ze bestemd is.
Ter zake is gevonnist dat het behoud van de vrijstelling van de in vorige boekjaren aangelegde voorziening voor grote herstellingen niet meer verantwoord is wanneer de kosten waarmede zij overeenstemt op het einde van het boekjaar onzeker en hypothetisch zijn geworden ten gevolge van de sluiting van de onderneming waarvoor appellante in onderaanneming werkte (Luik, 21.12.1983, BVBA "Carremans Cie", in vereffening, Bull. 637, blz. 481).
E. LATERE BESTEMMING VAN DE VOORZIENINGEN
Nummer 48/19
Mutatis mutandis, zoals voor de waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen (zie 48/12).
F. CONCRETE GEVALLEN (VOORZIENINGEN VOOR ...)
1. Risico's en kosten voortvloeiend uit aan klanten verleende waarborgen
Nummer 48/20
Ondernemingen die behoren tot talrijke sectoren van het bedrijfsleven leggen voorzieningen aan om het hoofd te bieden aan toekomstige uitgaven voortvloeiend uit aan hun klanten verleende waarborgen (op radio's, TV-toestellen, elektrische huishoudapparaten, autovoertuigen, sanitair, enz.).
Er is gevonnist dat een bedrag een voorziening vormt die beantwoordt aan de voorwaarden gesteld in art. 23, § 1, WIB en in de art. 6 en 7, KB/WIB (thans art. 48, WIB 92, en de art. 24 en 25, KB/WIB 92), wanneer dat bedrag de kosten moet dekken waaraan een onderneming waarschijnlijk het hoofd zal moeten bieden gedurende een later jaar, kosten die voortvloeien uit de waarborg welke zij aan de kopers verleent "voor elk stuk dat onbruikbaar is ten gevolge van een fout in het materieel"; dat de gebeurtenissen die de kosten waarschijnlijk maken, de verkopen zijn waarvan de contracten gesloten over de ganse duur van het jaar met een contractuele verplichting tot waarborg gepaard gaan (Brussel, 4.11.1970, NV "Fiat-Belgio", bevestigd bij Cass., 23.12.1971, Bull. 505, blz. 467).
Nummer 48/21
Zo art. 48, WIB 92, de voorzieningen beoogt die zijn aangelegd ten einde het hoofd te bieden aan scherp omschreven kosten welke, volgens de aan gang zijnde gebeurtenissen, waarschijnlijk zijn, wat loutere vooruitzichten en benaderende ramingen uitsluit, mag er evenwel worden aangenomen dat er aan de wettelijke voorschriften is voldaan, wanneer de bedragen besteed tot het vormen van de voorziening, worden bepaald op grond van coëfficiënten of normen voortvloeiend uit de bevindingen betreffende vorige jaren (cf. Brussel, 4.11.1970, NV "Fiat-Belgio", Bull. 505, blz. 467; Luik, 18.3.1987, PVBA B., Fiscale Jurisprudentie, 87/123).
Nummer 48/22
Wanneer het contract bepaalt dat het onderhoud van de verkochte voorwerpen gedurende een bepaalde tijd gratis zal worden uitgevoerd (b.v. in de automobielsector), mag, in dezelfde gedachtengang, het bedrag van de desbetreffende kosten - ex aequo et bono te schatten in gemeen overleg tussen de belastingplichtige en de Hfd.cr. - in de sub. 48/20 bedoelde voorziening worden begrepen.
2. Nog niet ingekohierde lokale taksen (provincies, gemeenten)
Nummer 48/23
Voorzieningen aangelegd voor nog niet ingekohierde lokale taksen (provincies, gemeenten) (behalve indien zij vastgesteld zijn volgens de grondslag of op het bedrag van de inkomstenbelastingen), kunnen, onder naleving van de verplichtingen opgelegd door art. 22, § 1, 3° en 4°, KB/WIB 92 (afzonderlijke boeking-indiening van de opgave 204.3 bij de taxatiedienst) de in art. 48, WIB 92, bepaalde vrijstelling verkrijgen, op voorwaarde dat :
1° de belastbare feiten (b.v. tewerkstelling van personeel, aanwending van drijfkracht, enz.) zich hebben voorgedaan tijdens het boekjaar waarin de voorzieningen werden aangelegd;
2° de reglementen van de provincie of de gemeente betreffende de voormelde taksen reeds goedgekeurd zijn op het einde van hetzelfde boekjaar.
3. Voorziening die in de ondernemingen die de financieringshuur verrichten, aangelegd wordt ter vervanging van de afschrijving van onroerende goederen verworven met door annuïteiten aflosbare leningen
Nummer 48/24
Wanneer een onroerend goed tijdens een bepaald boekjaar beschadigd wordt ten gevolge van stormweer, maar de herstellingswerken slechts in een later boekjaar worden uitgevoerd, mag de onderneming tijdens het eerstbedoelde boekjaar een voorziening voor risico's en kosten aanleggen (mits het niet om vernieuwing gaat) indien:
- ofwel de kosten bij voorbaat gedekt zijn door een tijdens hetzelfde boekjaar verkregen vergoeding;
- ofwel de herstelling slechts in een later boekjaar wordt uitgevoerd om redenen onafhankelijk van de wil van de exploitant(en) (PV nr. 511, 6.10.1993, Sen. De Croo, Bull. 736, blz. 661).
4. Herstellen van beschadigd materieel
Nummer 48/25
Wanneer materieel tijdens een bepaald boekjaar wordt beschadigd, maar de herstelling - om redenen die onafhankelijk zijn van de wil van de ondernemer - slechts in een later boekjaar wordt uitgevoerd en betaald, mag de betrokken onderneming tijdens het eerstbedoelde boekjaar een voorziening voor risico's en kosten aanleggen.
5. Gratificaties aan het personeel
Nummer 48/26
De voorzieningen die op het einde van het boekjaar werden aangelegd, met het oog op de betaling van de voor dat boekjaar contractueel aan het personeel verschuldigde gratificaties waarvan het aan elke begunstigde toe te kennen bedrag evenwel nog niet vaststaat, kunnen als voorzieningen voor risico's en kosten worden aangemerkt.
6. Verplichtingen voortvloeiend uit brugpensioenen
Nummer 48/27
Een onderneming moet, wanneer zij in het kader van de conventionele brugpensioenregeling bepaalde werknemers op brugpensioen stelt, een passende voorziening vormen voor de verbintenissen die zij aangaat ten opzichte van die werknemers.
Dergelijke voorzieningen worden aangemerkt als vrijstelbare voorzieningen voor risico's en kosten, in de mate dat ze niet meer bedragen dan het totaal van de - nog lopende - verplichtingen die een onderneming tegenover de ontslagen werknemers op zich heeft genomen (cf. Bull.CBN nr. 6, januari 1980, advies nr. 107/3 en Bull.CBN nr. 19, juli 1986, advies nr. 107/3bis).
7. Verplichtingen die verband houden met de betaling van opzeggingsvergoedingen en sluitingspremies
Nummer 48/28
Onder dezelfde voorwaarden en beperkingen als in 48/27, mag een voorziening voor risico's en kosten die is aangelegd voor de opzeggingsvergoedingen en sluitingspremies die de onderneming na het boekjaar zal moeten betalen aan haar ontslagen werknemers, worden vrijgesteld. Het aanleggen van dergelijke voorzieningen kan ten vroegste gebeuren op de datum waarop het ontslag aan de werknemers wordt betekend.
8. Kosten inherent aan de ontmanteling van kerncentrales en aan de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan
Nummer 48/29
Electriciteitsproducenten zijn ertoe gehouden geleidelijk voorzieningen aan te leggen voor de kosten welke noodzakelijkerwijze teweeggebracht zullen worden bij de ontmanteling van kerncentrales en de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan.
Ingevolge de art. 24 en 25, 2e lid, KB/WIB 92, wordt de jaarlijkse dotatie aan deze voorziening van belasting vrijgesteld.
De samenstelling hiervan wordt gecontroleerd door het Controlecomité voor de Electriciteit en het Gas door middel van zijn revisoren.
De niet uitdrukkelijk in art. 25, 2e lid, KB/WIB 92, beoogde voorzieningen voor risico's en kosten, aangelegd door exploitanten van centra waarin met ioniserende straling wordt gewerkt voor het dekken van de kosten van de toekomstige ontmanteling van de installaties en van de verwijdering van het radioactieve afval van het produktieproces, kunnen niet uit de belastbare winst worden gesloten, aangezien ze niet beantwoorden aan de voorschriften van art. 48, WIB 92, en van de art. 24 en 25, KB/WIB 92(PV nr. 1061, 2.5.1994, Volksv. Poncelet, Bull. 743, blz. 3151).
Nummer 48/30
De vrijstelling van elke waardevermindering voor waarschijnlijke verliezen of voorziening voor risico's en kosten, die voor een bepaald boekjaar werd verleend, blijft behouden zolang de belastingplichtige aantoont dat het verlies of de kosten waaraan die waardevermindering of voorziening beantwoordt, waarschijnlijk blijft.
Om de administratie in de mogelijkheid te stellen controle uit te oefenen, behelst de opgave 204.3 (opgave van de waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen en voorzieningen voor risico's en kosten) vier vakken die overeenkomstig de op het formulier vermelde aanduidingen moeten worden ingevuld.
Nummer 48/31
De taxatiediensten moeten er zich, desnoods ter plaatse, van vergewissen of de vermeldingen van die opgaven en hun bijlagen juist en oprecht zijn. Betwistingen zonder veel praktische draagwijdte moeten daarbij evenwel worden vermeden. Er moet in elk geval worden op gelet dat de waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen en voorzieningen voor risico's en kosten in de belastbare winst worden opgenomen in de mate dat ze de gestelde grenzen overschrijden of dat ze niet meer verantwoord zijn. Wanneer wordt vastgesteld dat een van de voorheen aangenomen waardeverminderingen of voorzieningen niet meer verantwoord is - omdat de belastingplichtige ze niet meer in zijn opgave heeft opgenomen of omdat de verstrekte uitleg niet meer aanneembaar is - moet worden nagegaan of ze werd opgenomen in de aangegeven winst van het boekjaar, op het einde waarvan het gebrek aan verantwoording wordt vastgesteld; zo niet, moet ze bij de belastbare winst worden gevoegd.
De opgaven 204.3 mogen uit hoofde van waardeverminderingen en voorzieningen aangelegd door opneming van winst van de boekjaren voor datgene waarvoor de opgave is aangelegd, slechts de aangenomen bedragen van bedoelde waardeverminderingen en voorzieningen vermelden. De taxatiediensten zullen derhalve de belastingplichtigen tijdig moeten verwittigen van de eventueel na onderzoek aan hun opgave gebrachte wijzigingen.
Nummer 48/32
De bepalingen van 48/31 zijn eveneens van toepassing op de ondernemingen waarvan de exploitatie werd stopgezet ingevolge het overlijden van de exploitant of wegens enigerlei andere oorzaak; in hoofde van de betrokken belastingplichtigen zijn de voor de stopzetting van de exploitatie geboekte waardeverminderingen en voorzieningen die na die stopzetting elke verantwoording verloren hebben, belastbare winst in de zin van art. 28, 1e lid, WIB 92.
VII. VOORZIENING VOOR SOCIAAL PASSIEF
Nummer 48/33
Tot en met het aanslagjaar 1990 hadden ondernemingen de mogelijkheid om bij de aanwerving van bijkomend personeel een belastingvrije voorziening voor sociaal passief aan te leggen, om het hoofd te bieden aan de lasten die hen werden opgelegd in geval van afdanking van de werknemers (art. 23, § 2, WIB, zoals het bestond alvorens door art. 309, 2°, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen te zijn opgeheven met ingang van het aj. 1991).
Nummer 48/34
Ingevolge de opheffing van art. 23, § 2, WIB, zijn alle gelijkaardige voorzieningen die voor het aanslagjaar 1991 of later nog zouden worden aangelegd, belastbaar.
Nummer 48/35
Elke voorafneming of overdracht die op een vrijgestelde voorziening wordt verricht, wordt aangemerkt als een winst van het belastbare tijdperk waarin die voorafneming of overdracht plaatsheeft.
Nummer 48/36
De ten laatste voor het aanslagjaar 1990 met toepassing van art. 23, § 2, WIB, aangelegde voorzieningen voor sociaal passief blijven echter vrijgesteld, zolang ze op een afzonderlijke rekening worden behouden, ongeacht of het personeelsbestand nadien wijzigt op niet.
Nummer 48/37
Dit houdt in dat voor de terugneming van de voorheen vrijgestelde winst niet langer rekening moet worden gehouden met de schommelingen in het personeelsbestand. Anders gezegd, een afvloeiing van personeel leidt op zichzelf niet tot belastbaarheid van de voorheen vrijgestelde voorziening, waarbij het feit dat aan een personeelslid dat de onderneming verlaat al dan niet een opzeggingsvergoeding wordt betaald evenmin belang heeft.
Nummer 48/38
Alleen het afboeken van de afzonderlijke rekening "voorziening voor sociaal passief" om welke reden ook (vertrek van een personeelslid gepaard met een gehele of gedeeltelijke aanzuivering van de daartoe aangelegde belastingvrije voorziening, aanzuivering van die voorziening zonder meer, overboeking naar een andere rekening, enz.) brengt de belastbaarheid van de voorheen vrijgestelde winst mee, in de mate en voor het belastbare tijdperk waarin die afboeking plaatsvindt.
Nummer 48/39
De stopzetting van de beroepswerkzaamheid leidt eveneens ipso facto tot een "voorafneming of overdracht" als bedoeld in 48/35 en dus tot de terugneming van de voorheen verleende vrijstelling.
Nummer 48/40
Er moet worden op toegezien dat elke boekhoudkundige vermindering van de vrijgestelde voorziening voor sociaal passief gecompenseerd wordt door een gelijkwaardige verhoging van de fiscale winst (of vermindering van het fiscale verlies) voor hetzelfde belastbare tijdperk.
Dienaangaande kan worden opgemerkt dat de vereiste winstverhoging (of verliesvermindering) reeds door de onderneming zelf wordt geboekt in de mate dat zij :
- ofwel een resultatenrekening crediteert tegen het debet van de rekening "voorziening voor sociaal passief";
- ofwel de voormelde voorziening debiteert tegen het credit, bijvoorbeeld van een rekening van beschikbare waarden, met het oog op de betaling van de overeenkomstig de desbetreffende wetgeving vastgestelde opzeggingsvergoedingen die aan de in art. 49, WIB 92, gestelde voorwaarden beantwoorden, derwijze dat de resultatenrekening niet wordt beïnvloed.
Nummer 48/41
Het bepaalde in 48/39 is eveneens van kracht in alle gevallen die zijn opgesomd in art. 46, § 1, WIB 92 voortzettingsstelsel). Art. 46, § 2, 2e lid, WIB 92, is terzake niet van toepassing daar deze wetsbepaling, waar ze verwijst naar art. 48, WIB 92, alleen nog verband kan houden met waardeverminderingen op handelsvorderingen en met voorzieningen voor risico's en kosten.
Nummer 48/42
Daar het tot belasting aanleiding gevende feit niet langer de vermindering van het personeelsbestand is, heeft de opgave 204.4 haar bestaansreden verloren en is ze dan ook afgeschaft.