Commentaar van art. 50, WIB 92
Art. 50, WIB 92
| 50/0 | |
| 50/1-12 | |
| 50/1 | |
| 50/2 | |
| 50/3-5 | |
| 50/6-10 | |
| 50/11-12 | |
| 50/13 | |
| 50/14 | |
| 50/15-17 |
Nummer 50/0
Art. 50. - § 1. De kosten waarvan het bedrag niet is verantwoord, mogen in overleg met de administratie op een vast bedrag worden bepaald. Indien geen akkoord wordt bereikt, taxeert de administratie die kosten op een redelijk bedrag.
§ 2. De Koning kan, ten aanzien van de categorieën belastingplichtigen die Hij aanwijst, bij een in Ministerraad overlegd besluit, met inachtneming van de omzet, de ontvangsten of de bezoldigingen, criteria en normen stellen om het hoogste aftrekbare bedrag te bepalen van beroepskosten die doorgaans niet met bewijsstukken kunnen worden gestaafd, met name representatiekosten, uitgaven voor onderhoudsprodukten, kleine kantoorkosten, bijdragen van sociale aard, kosten voor beroepskledij, linnen en wassen en uitgaven voor tijdschriften zonder faktuur.
Nummer 50/1
Ingevolge art. 50, § 1, WIB 92, mogen de beroepskosten waarvan het bedrag niet is verantwoord, in overleg met de administratie op een vast bedrag worden bepaald.
Voor de toepassing hiervan is vereist dat de belastingplichtige de belastingambtenaar de redelijke overtuiging kan bijbrengen van de echtheid van de beroepskosten, waarvan hij het bedrag niet kan verantwoorden met bewijsstukken of met andere bewijsmiddelen (waaronder de collectieve akkoorden).
Deze wetsbepaling stelt echter uitdrukkelijk dat indien geen akkoord wordt bereikt, de administratie ertoe gehouden is die kosten op een redelijk bedrag te ramen (Senaat, zitting 1972-1973, Vers. Comm. Fin., doc. 278, blz. 10 - zie verder 50/13).
Deze verplichting voor de administratie heft echter geenszins de bewijslast van de belastingplichtige op; evenmin laat dit hem toe geen enkel stuk over de totaliteit van de beroepskosten neer te leggen zonder aan te tonen dat dit bewijs niet of minstens moeilijk kan worden geleverd. Zo kan bijvoorbeeld voor vervoer- en representatiekosten niet worden teruggegrepen naar een redelijke schatting, daar deze kosten zeer gemakkelijk aan de hand van controleerbare bescheiden kunnen worden aangetoond (Brussel, 22.4.1993, erfgenamen de Meeus d'Argenteuil R., niet gepubliceerd).
B. INHOUD VAN EEN INDIVIDUEEL AKKOORD
Nummer 50/2
De individuele akkoorden mogen ofwel op een kostenbedrag, ofwel op een kostenpercent slaan (b.v. representatiekosten geraamd op 3 % van het semi-bruto-inkomen) of nog op het beroepsgedeelte wanneer het gemengde kosten betreft (b.v. 50 % van de huur of 4/5 van de telefoonkosten).
Het is echter niet toegelaten een individueel akkoord te sluiten dat ertoe strekt de beroepskosten te bepalen op een bepaalde percentage van het bruto-beroepsinkomen. Ter zake is gevonnist dat een individueel akkoord om de aftrekbare beroepskosten op 30 % van de brutowedde te bepalen, indien het al tot stand is gekomen, strijdig is met de bepalingen van art. 51, WIB (thans art. 51, WIB 92) en bijgevolg onwettig is, daar het buiten dit artikel niet toegelaten is het totale bedrag van de beroepskosten te bepalen op een vast percent van de brutobezoldigingen en inzake belastingheffing slechts wetsconforme akkoorden bindend zijn (Antwerpen, 24.6.1991, V.N. H., Bull. 722, blz. 3396).
Een individueel akkoord mag niet automatisch tot gevolg hebben dat jaar na jaar zonder meer een zelfde bedrag aan kosten wordt aanvaard; er moet inderdaad steeds worden gelet op de wijzigende omstandigheden.
De controlediensten zullen derhalve zoveel mogelijk vermijden een akkoord zonder voorbehoud af te sluiten dat voor verschillende jaren geldig blijft (zie 50/6 en 7).
Telkens er twijfel rijst over de stabiliteit van de beroepswerkzaamheid of van de bedoelde kosten, mag een individueel akkoord alleen voor het beschouwde inkomstenjaar worden gesloten.
C. TOTSTANDKOMING VAN EEN INDIVIDUEEL AKKOORD
Nummer 50/3
Het individueel akkoord moet niet noodzakelijk op een uitdrukkelijke wijze worden gesloten.
Wanneer het akkoord niet voldoende blijkt uit een procedurestuk (verificatieverslag, bericht van wijziging, bericht van aanslag van ambtswege enz.), tekent de aanslagambtenaar de aanvaarding, vóór de vestiging van de aanslag, aan op een gedateerd en ondertekend stuk. Het bestaan van het akkoord wordt vermeld in het memorandum 493 (dit memorandum vermeldt de aangelegenheden die bij latere verificaties moeten worden gevolgd). Er moet later worden op gelet dat het stuk waaruit de akkoordverklaring moet worden afgeleid, niet naar de papiermolen wordt gezonden, maar in het permanent dossier opgenomen blijft.
Het zonder meer aanvaarden, zonder enige verificatie, van de beroepskosten door de aanslagambtenaar doet geen individueel akkoord ontstaan (zie ook Luik, 20.3.1991, Morimont, Bull. 721, blz. 2962). Evenmin kan een aanslag in de eerste graad als een akkoord worden beschouwd. Evenwel kan door een summiere verificatie van een aangifte een akkoord ontstaan, dat de administratie bindt, wanneer de aangifte de voormelde kosten bevat, welke zonder wijziging worden aangenomen of verbeterd met de instemming van de belastingplichtige. Om latere misrekeningen te voorkomen, moet de aanslagambtenaar ofwel zich ervan onthouden nopens dergelijke kosten standpunt te kiezen, ofwel zijn akkoord beperken tot het onderzochte belastbare tijdperk, inzonderheid indien hij kan voorzien dat de omstandigheden, waarin de beroepswerkzaamheid wordt uitgeoefend grondige wijzigingen zullen ondergaan. Alsdan moet hij, naar gelang van het geval, formeel akte nemen dat het onderzoek betreffende die kosten naar een latere (summiere of grondige) verificatie wordt verschoven, op welk ogenblik hij zich redelijkerwijze een oordeel kan vormen, of de kosten waarover het gaat voor het volgende belastbare tijdperk opnieuw zullen worden onderzocht.
Wel te verstaan zal het standpunt van de aanslagambtenaar over bepaalde beroepskosten slechts gelden in zover het niet wordt tegengesproken of herzien ingevolge de zienswijze van een hiërarchische meerdere (zoals inzonderheid de territoriaal bevoegde Hfd.cr. en Insp. A) die tijdens de taxatieprocedure optreedt. Bijgevolg wordt het akkoord slechts bindend wanneer die procedure is afgesloten door het versturen van het gegevensborderel naar de Mech.D (of van de berekeningsnota naar de directie in geval van dringende inkohiering).
Nummer 50/4
Wanneer het akkoord door een andere belastingadministratie werd aangegaan (inzonderheid de BTW-administratie), moet dit akkoord ook in acht worden genomen op het stuk van de inkomstenbelastingen; in dit geval kan, overeenkomstig het bepaalde in 50/6, dit akkoord slechts voor de toekomst worden gewijzigd (Senaat, zitting 1972-1973, Vers. Comm. Fin., doc. 278, blz. 31 en 32).
Nummer 50/5
Eventueel, moet de aanslagambtenaar - wanneer hij in de onzekerheid verkeert over het bestaan van een akkoord dat door zijn ambtgenoot van de BTW werd gesloten - hiervoor te gelegener tijd inlichtingen inwinnen en omgekeerd zijn bedoelde ambtgenoot op de hoogte te houden door middel van de kennisgeving 281 C (vak II).
D. HERZIENING VAN EEN INDIVIDUEEL AKKOORD
1. Herziening van een individueel akkoord door de administratie
Nummer 50/6
Behalve in de in 50/7 besproken gevallen, mag een zonder voorbehoud afgesloten akkoord niet worden herzien, tenzij voor de toekomst.
Het is dus in principe niet toegelaten een gesloten akkoord met terugwerkende kracht te herzien (zie ook 333/8 en Luik, 4.5.1994, F.B., Fiscale Jurisprudentie, 95/10).
Indien de administratie een einde wil stellen aan het akkoord, moet ze het uitdrukkelijk herroepen, met dien verstande dat de wijziging slechts uitwerking heeft vanaf het belastbare tijdperk dat aanvangt na het jaar waarin de administratie duidelijk haar nieuwe zienswijze aan de belastingplichtige heeft bekendgemaakt; het stuk houdende de wijziging moet worden behandeld zoals uiteengezet in het 2e lid van 50/3.
Nummer 50/7
Slechts in de volgende gevallen kan de aanslagambtenaar een bestaand akkoord met terugwerkende kracht herzien :
1° wanneer de belastingplichtige een akkoord heeft bekomen op basis van valse of vrijwillige onjuiste gegevens (zie ook Brussel, 19.3.1991, Sterkmans T., Bull. 715, blz. 1201 en Luik, 20.3.1991, Morimont, Bull. 721, blz. 2962);
2° wanneer de gegevens betreffende kosten waarover een akkoord tot stand kwam, later zodanig anders liggen, o.a. ten gevolge van wijzigingen in de omstandigheden waarin het beroep wordt uitgeoefend, dat de administratie zich gerechtigd voelt het akkoord te herzien.
In die gevallen is de aanslagambtenaar verplicht zijn standpunt te rechtvaardigen.
2. Herziening van een individueel akkoord door de belastingplichtige
Nummer 50/8
Er moet worden aangenomen dat de belastingplichtige zelf het akkoord opzegt indien hij :
- spontaan een lager bedrag als beroepskosten aangeeft;
- zijn instemming betuigt met een lager bedrag als beroepskosten ingevolge de opmerkingen van de aanslagambtenaar, in welk geval het nieuwe akkoord het vorige vervangt;
- na in het verleden meerdere jaren opeenvolgend werkelijke kosten te hebben afgetrokken i.p.v. forfaitaire, een aangifte indient waarin geen dergelijke kosten zijn vermeld;
- een hoger bedrag aan kosten vooropstelt en de aanslagambtenaar hierop ingaat, zodat aldus een nieuw gewijzigd akkoord tot stand komt.
Nummer 50/9
Indien de belastingplichtige in een bezwaarschrift het bedrag van de beroepskosten, die op een akkoord steunen, in betwisting stelt, moet hieruit eveneens worden besloten dat hij het akkoord heeft opgezegd, zodat de administratie er niet meer door gebonden is vanaf het aanslagjaar waarvoor de betwisting ontstaat (zie ook Brussel, 15.5.1992, Kesbari-Graas, Bull. 745, blz. 71).
3. Bijzonder geval : invloed van een wetswijziging op een bestaand individueel akkoord
Nummer 50/10
Wanneer ingevolge een wetswijziging bepaalde beperkingen en uitsluitingen van beroepskosten worden ingevoerd [Dit is bijvoorbeeld het geval met : - de door de Hervormingswet 1988 (W 7.12.1988) ingevoerde beperkingen inzake restaurant- en autokosten; - de door art. 10, W 28.7.1992 ingevoerde bepaling volgens welke, met ingang van aj. 1993, de beroepskosten met betrekking tot de door een valide belastingplichtige met bepaalde personenwagens, auto's voor dubbel gebruik en minibussen afgelegde verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling forfaitair worden bepaald op 6 F per kilometer; de beroepskosten m.b.t. die verplaatsingen kunnen nooit het voorwerp zijn van een individueel akkoord (zie PV, nr. 1078, 4.5.1994, Volksv. de Clippele, Bull. 742, blz. 2859)], moet de administratie een bestaand individueel akkoord niet opzeggen, om de volgende redenen :
- het voorwerp van een individueel akkoord kan op een kostenbedrag, op een kostenpercent of op een beroepsgedeelte slaan;
- het akkoord situeert zich vóór en doet geen afbreuk aan de toepassing - in een volgende fase - van een wettelijke rem die wordt ingevoerd waarbij bepaalde gedeelten van kosten of zelfs de totaliteit ervan uit de beroepskosten worden gesloten, zonder daarom de beroepsaard ervan aan de orde te stellen [Dit is bijvoorbeeld het geval met : - de door de Hervormingswet 1988 (W 7.12.1988) ingevoerde beperkingen inzake restaurant- en autokosten; - de door art. 10, W 28.7.1992 ingevoerde bepaling volgens welke, met ingang van aj. 1993, de beroepskosten met betrekking tot de door een valide belastingplichtige met bepaalde personenwagens, auto's voor dubbel gebruik en minibussen afgelegde verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling forfaitair worden bepaald op 6 F per kilometer; de beroepskosten m.b.t. die verplaatsingen kunnen nooit het voorwerp zijn van een individueel akkoord (zie PV, nr. 1078, 4.5.1994, Volksv. de Clippele, Bull. 742, blz. 2859)].
Hieruit volgt dat wanneer een belastingplichtige zijn kosten na een dergelijke wetswijziging op dezelfde wijze bepaalt als voorheen zonder met de toegevoegde wettelijke beperkingen rekening te houden, de taxatieambtenaar deze kosten dienovereenkomstig zal moeten wijzigen.
1. Algemeen voorbeeld
Nummer 50/11
Onderstaand voorbeeld heeft betrekking op een individueel akkoord over telefoonkosten die voor de betrokken belastingplichtige gedeeltelijk beroepsmatig en gedeeltelijk privaat zijn. Mutatis mutandis kan het worden toegepast op andere kosten die een gemengd karakter hebben.
1° op 14.9.1988 wordt een aanslag in de eerste graad gevestigd voor aj. 1988 op een aangifte van een belastingplichtige, die zijn beroepsmatige telefoonkosten op 1/2 van de totale telefoonkosten heeft bepaald;
2° op 15.10.1989 heeft een summier, maar als "definitief" te beschouwen onderzoek plaats voor de aanslagjaren 1988 en 1989, waarbij door de belastingplichtige wordt aanvaard dat de beroepsmatige telefoonkosten op 1/3 worden vastgesteld;
3° de aangifte van aj. 1990 wordt tijdig ingediend en maakt het voorwerp uit van een aanslag in de eerste graad gevestigd op 15.9.1990;
4° op 15.10.1991 worden de aangiften voor de aanslagjaren 1990 en 1991 grondig onderzocht, waarbij de aanslagambtenaar tot de bevinding komt dat de telefoonkosten, volgens het akkoord van 1989 bepaald op 1/3, in feite overdreven zijn en tot 1/4 moeten worden teruggebracht;
5° de Administratie der directe belastingen is voor de aanslagjaren 1988 en 1989 gebonden door het akkoord van 15.10.1989, zodat ze er, bij een eventueel aanvullend onderzoek over diezelfde aanslagjaren (binnen de aanslagtermijn van art. 354, WIB 92), niet meer zou kunnen op terugkomen;
6° indien de belastingplichtige niet bereid is schriftelijk de gewijzigde regeling (1/4 in plaats van 1/3) te aanvaarden, is de administratie ook nog voor de aanslagjaren 1990, 1991 en 1992 gehouden het vroegere akkoord (1/3) na te leven en kan de gewijzigde regeling slechts met ingang van aj. 1993 worden opgelegd (dit alles in de veronderstelling dat het niet gaat om een van de gevallen bedoeld in 50/7, die een herziening met terugwerkende kracht rechtvaardigen).
2. Voorbeeld met wetswijziging inzake aftrekbaarheid van beroepskosten
Nummer 50/12
Het betreft een belastingplichtige die voor het aj. 1988 de helft van zijn restaurantkosten als beroepsmatig in aanmerking nam. Het beroepsmatige gedeelte van die kosten is overeenkomstig de art. 23, § 1, 1° en 39, W 7.12.1988 (thans art. 53, 8°, WIB 92 - zie 53/128 tot 143) vanaf aj. 1990 slechts voor de helft aftrekbaar.
1° het gestelde in 50/11, 1° en 2°, blijft van overeenkomstige toepassing (het beroepsmatige gedeelte wordt bijgevolg bepaald op 1/3);
2° vóór het vestigen van de aanslag in de eerste graad op 15.9.1990 voor de aangifte van het aanslagjaar 1990 (zie 50/11, 3°) moet worden nagegaan of de belastingplichtige zijn beroepsmatig aftrekbare restaurantkosten heeft beperkt tot 50 %; wanneer dit niet het geval is, moet de taxatieambtenaar de beroepsmatige aftrekbare beroepskosten beperken tot 1/6 (50 % van 1/3) van de totale restaurantkosten. Voor de toepassing van deze beperking is het niet nodig dat hij het individueel akkoord opzegt (zie 50/10);
3° het gestelde in 50/11, 4° en 5°, is van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat vanaf aj. 1990 rekening moet worden gehouden met de "50 %-beperking" van de restaurantkosten;
4° indien de belastingplichtige niet bereid is schriftelijk de gewijzigde regeling (1/4) te aanvaarden, is de administratie ook nog voor de aj. 1990, 1991 en 1992 gehouden het vroegere akkoord na te leven, evenwel rekening houdende met de 50 %-beperking, en kan de gewijzigde regeling slechts met ingang van het aj. 1993 worden opgelegd.
III. RAMING VAN DE BEROEPSKOSTEN OP EEN REDELIJK BEDRAG
Nummer 50/13
Wanneer er geen collectief akkoord bestaat en wanneer de besprekingen tussen de belastingplichtige en de belastingambtenaar volgens 50/3 tot 5 niet tot een individueel akkoord over de betwiste beroepskosten hebben geleid, is deze laatste ertoe gehouden die kosten op een redelijk bedrag te ramen. M.a.w. de belasting mag niet worden geheven op bruto-inkomsten.
Daartegenover staat echter ook dat het - zonder afbreuk te doen aan de bestaande akkoorden - in de regel aangewezen is zich zeer strikt op te stellen i.v.m. kosten waarvan de echtheid en het bedrag niet of onvoldoende door bewijsstukken zijn verantwoord. Voorts moet er, wat gemengde kosten betreft, die wel door stukken gestaafd zijn, inzonderheid worden op gelet dat alleen het beroepsmatige gedeelte in acht wordt genomen; het privé-gedeelte mag in geen enkel geval worden afgetrokken.
De raming op een redelijk bedrag kan inzonderheid steunen op een feitelijk vermoeden getrokken uit een vergelijking met de beroepskosten van dezelfde aard gedaan door één of meer soortgelijke belastingplichtigen (zie Cass., 13.10.1970, Brialmont, Bull. 490, blz. 1943), maar ook op om het even welke andere feitelijke vermoedens bedoeld in art. 340, WIB 92.
IV. BIJ KB GESTELDE CRITERIA EN NORMEN
Nummer 50/14
Op grond van art. 50, § 2, WIB 92, kan de Koning, ten aanzien van de categorieën belastingplichtigen die Hij aanwijst en met inachtneming van bepaalde voorwaarden, criteria en normen stellen om het hoogste aftrekbare bedrag te bepalen van bepaalde beroepskosten die doorgaans niet met bewijsstukken kunnen worden gestaafd.
Er is echter nog geen KB in die zin getroffen.
Nummer 50/15
Art. 342, § 1, 4e lid, WIB 92, bepaalt: "De administratie kan eveneens, in overleg met de betrokken beroepsorganisatie, de beroepskosten die doorgaans niet met bewijsstukken kunnen worden gestaafd, op vaste bedragen taxeren".
Nummer 50/16
Principieel moeten de beoefenaars van vrije beroepen die van de in art. 51, WIB 92, vastgestelde forfaitaire beroepskosten willen afwijken, al hun beroepskosten met de in art. 49, WIB 92, vermelde bewijzen verantwoorden.
De exploitanten van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, voor wie art. 51, WIB 92, niet van toepassing is, moeten in de regel altijd al hun beroepskosten met de in art. 49, WIB 92, vermelde bewijsmiddelen verantwoorden.
Nummer 50/17
De administratie heeft evenwel, ter uitvoering van art. 342, § 1,4e lid, WIB 92, collectieve akkoorden afgesloten voor advocaten, gerechtsdeurwaarders, exploitanten van automatische ontspanningstoestellen en zelfstandige opvangmoeders, aangaande de raming van de beroepskosten die doorgaans niet met bewijsstukken kunnen worden gestaafd. Daaromtrent wordt verwezen naar 342/56 tot 78.