Commentaar van art. 355, WIB 92
Art. 355, WIB 92
Nummer 355/0
Art. 355. - Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de prescriptie, kan de administratie, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds verlopen is, ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen, zulks hetzij binnen drie maanden van de datum waarop de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer vatbaar is voor een voorziening als bedoeld bij de artikelen 377 tot 385, hetzij binnen zes maanden van de datum waarop de rechterlijke beslissing niet meer vatbaar is voor de voorzieningen als bedoeld bij de artikelen 387 tot 391.
Nummer 355/1
Art. 355, WIB 92, heeft tot doel de Staat in de mogelijkheid te stellen de belastingschuldige geldig aan te slaan, naar rato van het bedrag van de door hem rechtmatig verschuldigde belastingen en dit in alle omstandigheden, met uitzondering van het geval van rechtsverval (Verslag aan de Commissie van Financiën van de Kamer - Doc. nr. 407, blz. 58).
De administratie mag evenwel geen aanslag vestigen op grond van art. 355, WIB 92, wanneer zij een onwettelijkheid in de procedure heeft begaan met het enkel doel de prescriptie te vermijden (zie 355/14).
Nummer 355/2
De vestiging van een vervangende aanslag bij toepassing van art. 355, WIB 92, is een verplichting voor de administratie, zodra de daartoe gestelde voorwaarden vervuld zijn. Het staat de administratie, inderdaad, niet vrij af te zien van de invordering van een belasting (Cass., 5.9.1967, NV Textielfabrieken Maes Zonen, Pas. 1968, I, 22).
IV. NIETIGVERKLARING WEGENS RECHTSVERVAL
Nummer 355/3
Art. 355, WIB 92, heeft niet tot doel de administratie te ontheffen van het verval opgelopen door het verstrijken van de voor het vestigen van de oorspronkelijke aanslag gestelde termijn. Het heeft geen andere draagwijdte dan de administratie in de toestand te herstellen waarin ze zich bevond op het ogenblik waarop de oorspronkelijke aanslag werd gevestigd.
Nummer 355/4
Het aan de administratie toegekende recht om een nieuwe aanslag te vestigen sluit in dat de belastingschuldige, bij de vestiging van de oorspronkelijke aanslag, de belasting nog verschuldigd was; het is immers niet te verstaan dat een latere nieuwe of subsidiaire aanslag een termijn zou kunnen verlengen die reeds geheel verstreken was toen de oorspronkelijke aanslag in de plaats waarvan hij gesteld wordt, werd gevestigd (Cass., 18.10.1946, Dierickx, en 23.12.1946, Defrennes en Delabie, Pas. 1946, I, 386 en 485).
Nummer 355/5
De bepalingen van art. 355, WIB 92, mogen derhalve niet worden ingeroepen wanneer er beslist werd dat de aanslag nietig dient te worden verklaard omdat hij werd gevestigd buiten de termijnen voorgeschreven :
1° hetzij bij art. 359, WIB 92 (30 juni van het jaar volgend op datgene waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, tenzij die termijn wettelijk werd verlengd) of bij art. 353, WIB 92 (zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde taxatiedienst is toegekomen);
2° hetzij bij art. 354, WIB 92 (3 jaar of 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd of verlenging van de aanslagtermijn van 3 jaar in geval van bezwaarschrift);
3° hetzij bij art. 358, WIB 92 (twaalf maanden met ingang van de in § 2 van dat artikel bedoelde datum).
V. ART. 355, WIB 92, EN HET GEZAG VAN HET RECHTERLIJK GEWIJSDE
Nummer 355/6
Het gezag van het gewijsde verbonden aan de beslissingen gewezen op de bezwaarschriften en op de voorzieningen tegen de beslissingen van de directeur der belastingen (of van de door hem gedelegeerde ambtenaar) (zie commentaar op art. 375, WIB 92) strekt zich in beginsel uit tot de aanslag naderhand gevestigd op dezelfde belastingbestanddelen en die het voorwerp is van een nieuwe en onderscheiden inkohiering (Cass., 4.12.1958, Ergot, Pas. 1959, I, 340 en 29.10.1963, Erfgenamen Roussel, Bull. 414, blz. 2472).
Nummer 355/7
Art. 355, WIB 92, is ongetwijfeld een wettelijke uitzondering op de regel volgens welke een aanslag slechts eenmaal kan worden gevestigd, d.w.z. op de regel "non bis in idem", die een van de algemene rechtsbeginselen is van het fiscaal recht waarop het gezag van het rechterlijk gewijsde inzake directe belastingen is gesteund (zie 340/50). Maar uit de bovenvermelde rechtspraak blijkt dat, wanneer de administratie, op grond van voormeld wetsartikel, een nieuwe aanslag vestigt, ze nochtans rekening moet houden met wat nopens de aanvankelijke aanslag definitief werd gevonnist. Zoals het Hof van cassatie in zijn voormeld arrest dd. 29.10.1963, inzake Roussel, heeft gevonnist dringt de beslissing, waarbij over een geschilpunt betreffende een aanslag in de inkomstenbelastingen uitspraak werd gedaan, zich op aan het rechtsprekend orgaan dat achteraf met het beslechten van dezelfde betwisting in verband met de nieuwe aanslag gevestigd op grond van art. 355, WIB 92 belast is, zelfs indien het die beslissing verkeerd acht.
Nummer 355/8
Om, eensdeels, het recht van herbelasting waarin bij art. 355, WIB 92, wordt voorzien en, anderdeels, het gezag van het rechterlijk gewijsde in fiscale zaken met elkaar in overeenstemming te brengen, dient derhalve de reikwijdte van de beslissing die dergelijk gezag heeft, nauwkeurig te worden ontleed en dient acht te worden geslagen op het feit "dat om de reikwijdte van het gezag van het rechterlijk gewijsde verbonden aan een inzake directe belastingen gewezen beslissing te beoordelen, er niet enkel moet worden gelet op het beschikkend gedeelte van deze beslissing, maar ook op de motieven die de noodzakelijke steun ervan vormen (Cass., 29.6.1972, Van den Bergh, Bull. 513, blz. 2640).
Nummer 355/9
Ter zake werd gevonnist dat :
1° wanneer een aanslag in een bepaalde belasting bij een definitief geworden beslissing van de directeur der belastingen (of van de door hem gedelegeerde ambtenaar) ontheven werd om de in het algemeen en zonder enige beperking opgegeven reden van "onverschuldigde aanslag", de administratie, gelet op de motivering in algemene bewoordingen en zonder enig voorbehoud van deze beslissing, niet vermag, op grond van art. 355, WIB 92, een nieuwe aanslag, met betrekking tot dezelfde belastingelementen, in deze belasting te vestigen (Cass., 17.1.1967, Vervoort, Pas. 1967, I, 597; 7.3.1967, Verniers, Pas. 1967, I, 842);
2° gelet op die rechtspraak en ten einde in alle gevallen de mogelijkheid tot toepassing van art. 355, WIB 92, te vrijwaren moet ervoor worden gewaakt dat de beslissingen tot nietigverklaring van een regelmatig betwiste aanslag bondig, maar duidelijk de redenen vermelden waarop die vernietiging is gesteund (zie 355/13, 2e lid en de commentaar op art. 375, WIB 92);
3° de administratie het bepaalde in art. 355, WIB 92, niet meer mag inroepen wanneer het Hof van beroep, zelf uitspraak doende over de belastingschuld van de belanghebbende, beslist dat de betwiste aanslagen op een bepaald inkomen dienen te worden gevestigd (Brussel, 12.2.1957, Sarot);
4° wanneer een definitief geworden arrest van het Hof van beroep een oorspronkelijke aanslag nietig heeft verklaard omdat art. 15, § 2, SWIB, niet op de aangeslagen bedragen kan worden toegepast, daar de administratie niet bewijst dat die aanslagen "werden geheven op stortingen die uit de verdeling van het maatschappelijke vermogen voortkomen", het gezag van het gewijsde van die beslissing zich ertegen verzet dat de administratie door toepassing van art. 74bis, SWIB (thans art. 355, WIB 92), op grond van geheel of een deel van dezelfde bestanddelen een nieuwe aanslag vestigt krachtens voormeld art. 15, § 2, SWIB, zelfs al voert ze nieuwe bewijzen van de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijke vermogen aan (Cass., 22.4.1967, Kermans, Pas. 1967, I, 995).
Nummer 355/10
Daarentegen werd gevonnist dat :
1° als een arrest zich ertoe beperkt een aanslag nietig te verklaren omdat hij ten laste van een gemeenschap werd gevestigd, het gezag van het gewijsde niet wordt geschonden door het latere arrest dat beslist dat de nieuwe aanslag gevestigd op dezelfde belastingbestanddelen, maar ditmaal op naam van de leden van die gemeenschap, wettelijk is (Cass., 14.1.1958, Carlier, Pas. 1958, I, 501);
2° wanneer de belastbare grondslagen van twee opeenvolgende aanslagjaren door definitieve beslissingen werden vernietigd of verminderd omdat een belastingbestanddeel tot een vorig aanslagjaar behoort en het Hof van beroep, op voorziening tegen de beslissing betreffende dit vorige aanslagjaar, beslist dat dit bestanddeel niet onder de belastbare inkomsten van gemeld vorig aanslagjaar mocht worden begrepen, het gezag van het gewijsde geen hinderpaal is voor het vestigen van nieuwe aanslagen voor de twee vorenbedoelde opeenvolgende aanslagjaren (Cass., 22.1.1963, NV Belgische Margarine Unie, Bull. 406, blz. 785);
3° wanneer een definitieve beslissing van de directeur der belastingen (of van de door hem gedelegeerde ambtenaar) aan een werkend vennoot van een personenvennootschap de ontheffing van een aanslag in de bedrijfsbelasting heeft verleend omdat het voorwerp ervan ten name van de vennootschap in de mobiliënbelasting belastbaar is en, wanneer het Hof van beroep, op de voorziening van de vennootschap, de nieuwe aanslag in laatstvermelde belasting ten name van de rechtspersoon vernietigt omdat het voorwerp in de bedrijfsbelasting ten name van de vennoot belastbaar is, vormt het gezag van het rechterlijk gewijsde verbonden aan de oorspronkelijke beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar geen beletsel voor het vestigen van een nieuwe aanslag, ten laste van de vennoot overeenkomstig het arrest van het Hof van beroep (Cass., 29.6.1972, Van den Bergh, Bull. 513, blz. 2640).
VI. GEHELE OF GEDEELTELIJKE VERNIETIGING
Nummer 355/11
Noch de bewoordingen van art. 355, WIB 92, noch de voorbereidende werkzaamheden veroorloven een onderscheid te maken tussen het geval waarin de oorspronkelijke aanslag geheel en het geval waarin hij slechts gedeeltelijk nietig werd verklaard ingevolge een vermindering van de belastbare grondslag en tot beloop van die vermindering.
Als het waar is dat, ingeval de belastbare grondslag wordt verminderd omdat een gedeelte van de belastbare winst ten name van een andere belastingschuldige belastbaar is, de oorspronkelijke aanslag blijft bestaan tot het beloop van de ten name van de belastingschuldige belastbaar verklaarde inkomsten, neemt zulks toch niet weg dat die aanslag voor het overige als nietig verklaard moet worden beschouwd, omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel en derhalve tot beloop van dit overige, krachtens art. 355, WIB 92, het voorwerp kan zijn van een nieuwe aanslag ten name van een met dezelfde belastingplichtige gelijkgestelde persoon (Cass., 6.2.1962, Degels, Bull. 390, blz. 1644).
Nummer 355/12
De oorspronkelijke aanslag in de plaats waarvan de nieuwe aanslag treedt, is die waarvan de directeur (of de door hem gedelegeerde ambtenaar) wettelijk kennis heeft genomen ingevolge het bezwaarschrift (Cass., 14.10.1958, Holvoet, Pas. 1959, I, 159).
VIII. SCHENDING VAN EEN WETTELIJKE REGEL MET UITZONDERING VAN EEN REGEL BETREFFENDE DE PRESCRIPTIE
Nummer 355/13
Art. 355, WIB 92, verlengt de aanslagtermijn zowel wanneer de oorspronkelijke aanslag nietig werd verklaard, omdat hij op een ongeoorloofd bewijsmiddel was gesteund, als wanneer een vorm- of een procedureregel -doch niet met het oog op het vermijden van de prescriptie- werd geschonden. De reden van de vernietiging van de oorspronkelijke aanslag is zonder belang maar het is niettemin noodzakelijk dat de gewone of buitengewone aanslagtermijn -volgens het geval- niet verstreken was op het ogenblik waarop die aanslag werd ingekohierd (Cass., 23.10.1962, Delvoye, Bull. 400, blz. 1839; 15.10.1963, Thienpont-De Corte, Bull. 410, blz. 1678).
Verder behoort het aan de administratie het bewijs te leveren dat de vernietiging van de aanslag steunde op de schending van een andere wettelijke regel dan een regel betreffende de verjaring; dit bewijs dient te blijken uit de beslissing tot vernietiging zelf en niet uit de externe gegevens (Brussel, 7.4.1965, Callaert, Gelders en Callaert; id. 1.3.1967, Fache, Bull. 466, blz. 1297).
Wanneer aldus een oorspronkelijke aanslag werd vernietigd omdat het bestaan van de belaste inkomsten uitsluitend op bewijsmiddelen is gesteund die onwettelijk waren (in casu : een verslag dat tot een strafrechtelijk onderzoek behoorde en waarvan de administratie wederrechtelijk, want zonder voorafgaande toestemming van de procureur-generaal, kennis had gekregen), mag de administratie, voor het vestigen van de nieuwe (of subsidiaire) aanslag, het bewijs van de belastbare inkomsten leveren aan de hand van alle bewijsmiddelen die door de wet niet worden uitgesloten. Zij mag daartoe niet enkel bewijsmiddelen van een andere aard inroepen, maar ook onder meer dezelfde middelen als die welke voor het vestigen van de oorspronkelijke aanslag werden gebezigd, mits, of wel tengevolge van een nieuwe wetsbepaling, of wel tengevolge van een nieuw feit of van een nieuwe omstandigheid (in casu : het wettelijk inzage nemen van voormeld verslag) de onwettelijkheid die ze alsdan aantastte niet meer voorhanden is. Het is immers niet vereist dat de bewijsmiddelen welke de administratie doet gelden tot staving van de nieuwe (of subsidiaire) aanslag, of wel reeds bestonden of wel reeds ter kennis van de administratie waren gebracht, of wel reeds wettelijk konden worden aangewend toen de oorspronkelijke aanslag werd gevestigd (Cass., 11.4.1973, CV "De Verenigde Dendermelkerijen" - Bull. 518, blz. 965).
IX. GEVOLGEN VAN EEN PROCEDUREFOUT BEGAAN MET HET OOG OP HET VERMIJDEN VAN DE PRESCRIPTIE
Nummer 355/14
Wanneer de administratie, door het vestigen van een aanslag vóór het verstrijken van de termijn van één maand bedoeld in de art. 346 en 351, WIB 92, en in de andere gevallen dan de uitzonderingen vermeld in de nrs. 346/68, 346/69, 2° lid en 351/30, met opzet een wettelijke regel schendt met als enig doel de prescriptie te vermijden en aldus, na een eventuele nietigverklaring van de onregelmatige aanslag, over een bijkomende termijn te beschikken -te weten de termijn van art. 355, WIB 92- verhindert die opzettelijk begane onwettelijkheid de toepassing van art. 355, WIB 92 (Cass., 12.1.1989, NV Conceptimo, Bull. 686, blz. 1865)
X. VERGISSING WAT BETREFT HET FISCAAL REGIME DAT VAN TOEPASSING IS
Nummer 355/15
Art. 355, WIB 92, is van toepassing niet alleen wanneer de eerste aanslagen wegens schending van een procedureregel werden vernietigd, maar ook wanneer de aard van de aangeslagen inkomsten verkeerd werd beoordeeld en de inkomsten dienvolgens aan een verkeerde belastingheffing werden onderworpen.
XI. VERKEERD AANSLAGJAAR - VERKEERDE BELASTING
Nummer 355/16
De geheel of gedeeltelijk nietig verklaarde aanslag moet niet noodzakelijk worden vervangen door een aanslag die betrekking heeft op hetzelfde aanslagjaar als dat waartoe de aanslag behoorde waarvan de nietigheid werd bekrachtigd; de enige door art. 355, WIB 92, vereiste identiteiten betreffen hetzij de belastingschuldige zelf ("ten name van dezelfde belastingschuldige"), hetzij dezelfde belastingelementen ("op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan") (Brussel, 11.2.1957, NV "Ancienne Filature Van Hoegaerden-Boonen", Bull. 334; 9.10.1959, Loiselet, Bull. 364; Cass., 22.1.1963, NV Belgische Margarine Unie, Bull. 406, blz. 785).
Art. 355, WIB 92, schrijft evenmin een beperking voor wat betreft de aard van de in vervanging van de vernietigde aanslag te vestigen belasting (Brussel, 24.2.1965, Verstuyft).
XII. AANSLAG INGEKOHIERD OP NAAM VAN EEN OVERLEDEN BELASTINGPLICHTIGE
Nummer 355/17
Het niet naleven van de bij art. 176, 2° lid, KB/WIB, voorgeschreven formaliteiten maakt de aanslag niet onbestaande, doch wettigt de vernietiging ervan met de mogelijkheid voor de administratie om een nieuwe regelmatige aanslag te vestigen (Cass., 3.9.1963, Turska, Bull. 410, blz. 1668).
XIII. RECHT OM ART. 355, WIB 92, VERSCHILLENDE MALEN TOE TE PASSEN
Nummer 355/18
Wanneer een in toepassing van art. 355, WIB 92 gevestigde aanslag op zijn beurt wegens de schending van een wettelijke regel, met uitzondering van de regel betreffende de prescriptie, wordt vernietigd, mag de administratie ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, binnen de in datzelfde art. 355, WIB 92 bedoelde termijn een nieuwe aanslag vestigen (Cass., 9.3.1965, Marchal, Pas. 1965, I, 717, Bull. 426, blz. 79).
Wanneer de vervangende aanslag moet worden vernietigd omwille van de sub 355/14 bedoelde procedurefout, kan evenwel geen nieuwe aanslag meer worden gevestigd in toepassing van art. 355, WIB 92.
XIV. VERSTRIJKEN VAN DE VOOR DE VESTIGING VAN DE OORSPRONKELIJKE AANSLAG VOORGESCHREVEN TERMIJN
Nummer 355/19
De woorden "zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds verlopen is" dienen in die zin te worden verstaan, dat enkel de datum van de oorspronkelijke aanslag in beschouwing moet worden genomen om na te gaan of er al dan niet rechtsverval bestaat (Cass., 3.11.1947, Ets. Fortin Saulnier, Pas. 1947, I, 465).
XV. NIEUWE AANSLAG TEN LASTE VAN EEN VEREFFENDE VENNOOTSCHAP
Nummer 355/20
Het verstrijken van de in art. 194, 3° gedachtenstreepje, SWHV, bepaalde termijn van vijf jaar, kan geen beletsel zijn om een vervangende aanslag te vestigen, wanneer de vernietigde oorspronkelijke aanslag rechtsgeldig was gevestigd geworden, zowel binnen de wettelijke aanslagtermijn, als binnen de voormelde termijn van vijf jaar (Cass., 26.4.1972, Van der Straeten d'Eyne André en NV Ets. Liniers Filature Van der Straeten, Bull. 510, blz. 1762).
XVI. BELASTINGSCHULDIGE OP WIENS NAAM EEN NIEUWE AANSLAG MAG WORDEN GEVESTIGD
Nummer 355/21
Het recht van de administratie om bij toepassing van art. 355, WIB 92, een nieuwe aanslag te vestigen, is onderworpen aan de voorwaarde dat die aanslag wordt gevestigd :
1° ten laste van dezelfde belastingschuldige, d.w.z. de belastingschuldige op wiens naam de vernietigde aanslag werd gevestigd;
2° of ten laste van een natuurlijk persoon, van een vereniging of gemeenschap die door art. 357, WIB 92, te dien einde met dezelfde belastingschuldige worden gelijkgesteld (zie de commentaar op art. 357, WIB 92) .
Nummer 355/22
De bij art. 355, WIB 92, vereiste identiteit heeft, ten aanzien van de persoon, betrekking op de hoedanigheid van belastingschuldige en niet op de hoedanigheid van verkrijger van de belastbare inkomsten.
Aldus werd gevonnist dat dit artikel van toepassing is in het geval waarin de oorspronkelijke aanslag ten laste van de belastingschuldige werd gevestigd als schuldenaar van de belastbare inkomsten, terwijl de nieuwe aanslag te zijnen laste als verkrijger van die inkomsten werd gevestigd.
Het is nodig, maar ook voldoende dat, voor elk van die aanslagen, de belastingschuldige dezelfde is (Cass., 22.3.1966, NV "Le Progrès Industriel - Jones Lamson Machine Company", Bull. 439, blz. 462).
XVII. GRONDSLAG VAN DE NIEUWE AANSLAGEN
Nummer 355/23
Art. 355, WIB 92, vereist dat de nieuwe aanslag op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan gevestigd is.
Nummer 355/24
Het is dus in geen geval toegelaten krachtens voornoemd artikel een nieuwe aanslag te vestigen op een hogere basis dan die van de aanslag welke hij moet vervangen.
Dergelijke rectificatie mag nochtans worden doorgevoerd binnen de termijnen bepaald bij de art. 353 en 359, WIB 92, of in de gevallen bedoeld bij de art. 354 en 358, WIB 92.
Nummer 355/25
Wanneer een bij toepassing van art. 355, WIB 92, ingekohierde nieuwe aanslag ten onrechte werd gevestigd op een hogere basis dan die van de oorspronkelijk vernietigde aanslag, is de directeur der belastingen (of de door hem gedelegeerde ambtenaar) in geval van regelmatig bezwaarschrift tegen de nieuwe aanslag, er niet toe gehouden deze gans te vernietigen en mag hij er de basis van terugbrengen tot de grondslag van de oorspronkelijke aanslag (Brussel, 23.6.1958, Van Tulder).
XVIII. BEGRIP "DEZELFDE BELASTINGELEMENTEN"
Nummer 355/26
De woorden "dezelfde belastingelementen" beduiden dat de nieuwe aanslag dezelfde inkomsten moet treffen, ongeacht de methode die werd aangewend om de belastbare grondslag van de vernietigde aanslag of van de nieuwe aanslag te bepalen (bv. : toestand naar uiterlijke tekenen van een periode die op verschillende jaren slaat en toestand naar uiterlijke tekenen over één enkel jaar van deze periode) (Cass., 16.11.1960, Leclercq, Bull. 377, blz. 1177).
Nummer 355/27
Het begrip "dezelfde belastingelementen" omvat alle positieve en negatieve materiële elementen die bijdragen tot de vaststelling van de belastbare basis. Bijgevolg mogen de beroepskosten en de beroepsverliezen, in beginsel, ook worden begrepen in de door deze bepaling bedoelde elementen (Cass., 28.11.1961, De Moor, Bull. 388, blz. 1250).
Nummer 355/28
Een belastingelement dat achtereenvolgens als activa-element over een aanslagjaar en als passiva-element over een ander aanslagjaar werd beschouwd maar dat behoort tot een belastinggeheel, kan een zelfde belastingelement zijn in de hierboven aangeduide zin, ongeacht de eraan gegeven opeenvolgende kwalificatie (Cass., 22.1.1963, NV Belgische Margarine Unie, Bull. 406, blz. 785).
Aldus, wanneer aanslagen werden vernietigd in de mate dat zij waren gevestigd op reserves die als belastbare elementen van het betrokken aanslagjaar werden beschouwd, mogen subsidiaire aanslagen worden gevestigd op inkomsten of winsten van andere aanslagjaren in de mate dat zij van belasting waren vrijgesteld wegens opnemingen op voornoemde reserves (Cass., 29.9.1970, Naamloze vennootschap van aannemingen, voorheen Dumon en Vander Vin, Bull. 489, blz. 1685).
Het begrip "dezelfde belastingelementen" betekent dat de nieuwe aanslag dezelfde inkomsten moet betreffen doch niet dat de administratie geen andere bewijselementen en onder meer nieuwe vergelijkingspunten mag inroepen om deze belastbare inkomsten te bewijzen (Cass., 23.10.1962, Ollevier, Bull. 400, blz. 1849).
Het is evenmin vereist dat de door de belastingplichtige bekomen belastbare inkomsten juridisch op dezelfde wijze zouden worden omschreven (Cass., 9.12.1969, Leysen en Keuppens en PVBA Keuppens-Leysen, Pas. 1970, I, 322).
Is nochtans niet een "zelfde belastingelement" in de zin van art. 355, WIB 92, de verrekening van een voorafbetaling die ten onrechte gebeurde met de aanslag van het aanslagjaar 1976 in plaats van met de aanslag van het aanslagjaar 1977. De vergissing die wordt begaan in de berekening van het bedrag van de belasting voor het aanslagjaar 1977 kan niet worden verbeterd met toepassing van art. 355, WIB 92 Brussel, 26.2.1985, inzake F. Martens, Bull. 646, blz. 126).
XIX. BEDRAG VAN DE NIEUWE AANSLAGEN
Nummer 355/29
Het bepaalde in art. 355, WIB 92, verzet zich niet tegen het toepassen van een belastingverhoging op de aanslag die ter vervanging van de vernietigde aanslag wordt gevestigd (Brussel, 6.1.1958, Van Bladel).
Dit wetsartikel verbiedt evenmin dat het bedrag van de vervangende aanslag hoger zou zijn dan dat van de oorspronkelijke aanslag, voor zover de in aanmerking genomen belastbare bestanddelen dezelfde zijn (Gent, 6.6.1961, NV Tremmery-Neut).
Overigens, en vermits het begrip "dezelfde belastingelementen" enkel de positieve en negatieve materiële bestanddelen bedoelt, die bijdragen tot het vaststellen van de belastbare grondslag (zie 355/27), omvat het niet de toegepaste aanslagvoet, met het gevolg dat niets belet dat de bij de vervangende aanslag toegepaste aanslagvoet hoger zij dan die welke bij de oorspronkelijke aanslag werd toegepast (Cass., 17.1.1967, Vervoort, Pas. 1967, I, 597).
XX. TERMIJNEN GESTELD VOOR HET VESTIGEN VAN EEN NIEUWE AANSLAG
Nummer 355/30
Art. 355, WIB 92, maakt het mogelijk een nieuwe aanslag te vestigen zelfs na het verstrijken van de aanslagtermijnen bepaald bij een van de art. 353, 354, 358 of 359, WIB 92 :
1° hetzij binnen drie maanden van de datum waarop de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer vatbaar is voor een voorziening als bedoeld bij de art. 377 tot 385, WIB 92;
2° hetzij binnen zes maanden van de datum waarop de rechterlijke beslissing niet meer vatbaar is voor de voorzieningen als bedoeld bij de art. 387 tot 391, WIB 92.
XXI. VERSTRIJKEN VAN DE TERMIJN VAN DRIE MAANDEN
Nummer 355/31
De termijn van drie maanden is enkel van toepassing in het geval dat de beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar, waarbij de aanslag wordt vernietigd, niet het voorwerp is geweest van een voorziening in beroep; die termijn vangt aan op de datum waarop de bedoelde beslissing niet meer vatbaar is voor de voorziening in beroep beoogd bij art. 377, WIB 92, d.w.z. op de dag die volgt op het verstrijken van de termijn van veertig dagen waarover de belastingschuldige krachtens art. 379, WIB 92, beschikt om dergelijke voorziening in te dienen (zie commentaar op art. 379, WIB 92).
XXII. VERSTRIJKEN VAN DE TERMIJN VAN ZES MAANDEN
Nummer 355/32
De termijn van zes maanden is van toepassing wanneer de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar, waarbij de aanslag geheel of ten dele wordt behouden, het voorwerp is van een voorziening in beroep en het Hof die beslissing geheel of ten dele vernietigt. In dit geval neemt de termijn voor het vestigen van een nieuwe aanslag een aanvang op de datum waarop het door het Hof van beroep gewezen arrest niet meer vatbaar is voor de voorzieningen als bedoeld bij de art. 387 tot 391, WIB 92.
Er kunnen zich te dien aanzien verschillende gevallen voordoen :
1° Het arrest van het Hof van beroep wordt niet voor het Hof van cassatie gebracht
Nummer 355/33
In dit geval moet de nieuwe aanslag worden gevestigd binnen zes maanden van de datum waarop het arrest van het Hof van beroep niet meer het voorwerp kan zijn van een voorziening in cassatie, d.w.z. van de dag volgend op het verstrijken van de termijn van drie maanden bepaald bij art. 388, WIB 92 zie commentaar op dat artikel).
2° Het arrest van het Hof van beroep wordt voor het Hof van cassatie gebracht
Nummer 355/34
Eerste geval : het Hof van cassatie verwerpt de voorziening in cassatie en bevestigt aldus het bestreden arrest. In dit geval dient de nieuwe aanslag te worden gevestigd binnen zes maanden vanaf de datum waarop het arrest van het Hof van cassatie uitgesproken werd.
Tweede geval : het Hof van cassatie verbreekt het bestreden arrest van het Hof van beroep en verwijst de zaak naar een ander Hof van beroep.
Alsdan dient te worden gewacht op het arrest van het Hof van verwijzing en op dat ogenblik zullen opnieuw de twee hiervoren bedoelde gevallen in overweging moeten worden genomen.
XXIII. INKOHIERING VOORDAT DE TERMIJNEN VAN DRIE OF VAN ZES MAANDEN ZIJN BEGINNEN TE LOPEN
Nummer 355/35
Art. 355, WIB 92, stelt de uiterste datum vast voor welke de nieuwe aanslag, op straffe van rechtsverval voor de administratie, moet worden ingekohierd, maar verbiedt de administratie niet die aanslag in te kohieren zodra de oorspronkelijke aanslag vernietigd is en alvorens de gestelde termijn begint te lopen (Gent, 10.12.1957, Wwe Rubbens; Brussel, 12.3.1962, NV "Helvetia"; Cass., 3.9.1963, Turska, Bull. 410, blz. 1668; Cass., 24.1.1967, Vanderstichel, Bull. 449, blz. 262).
XXIV. MOGELIJKHEID TE HERBELASTEN BINNEN DE GEWONE TERMIJNEN
Nummer 355/36
Het is wel verstaan dat art. 355, WIB 92, de gewone termijnen geenszins schaadt; aldus, wanneer men, bijvoorbeeld, voor het vestigen van de nieuwe aanslag, de bij art. 355, WIB 92, bepaalde termijnen heeft laten verstrijken, kan deze aanslag nog worden gevestigd binnen de termijnen voorgeschreven :
1° hetzij bij art. 359, WIB 92 (30 juni van het jaar volgend op datgene waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, tenzij die termijn wettelijk werd verlengd) of bij art. 353, WIB 92 (zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde taxatiedienst is toegekomen);
2° hetzij bij art. 354, WIB 92 (3 jaar of 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd of nog de verlengde termijn in geval van bezwaarschrift);
3° hetzij bij art. 358, WIB 92 (twaalf maanden met ingang van de in § 2 van dat artikel bedoelde datum).
XXV. VESTIGEN VAN DE NIEUWE AANSLAGEN
Nummer 355/37
Alvorens een nieuwe aanslag in te kohieren, dient de hoofdcontroleur eventueel de bepalingen van de art. 346 tot 351, WIB 92, na te leven. Het spreekt vanzelf dat hij zich moet schikken naar het aanvankelijk geschonden of verkeerd toegepaste wettelijk voorschrift (Brussel, 3.3.1958, Olbrechts).
XXVI. BEZWAARSCHRIFT TEGEN EEN NIEUWE AANSLAG
Nummer 355/38
Wanneer de directeur of de door hem gedelegeerde ambtenaar de aanslag waartegen bezwaar werd ingediend, vernietigd heeft en vervolgens, overeenkomstig art. 355, WIB 92, de inkohiering heeft bevolen van een andere aanslag op grond van dezelfde elementen of van een gedeelte ervan, is de ingevolge deze beslissing gevestigde aanslag een nieuwe, van de vernietigde aanslag onderscheiden aanslag, waarvan de gegrondheid en de regelmatigheid slechts door een bezwaarschrift kunnen worden betwist (Cass., 13.6.1957, Deflines, Pas. 1957, I, 1225).
In dit bezwaarschrift zou de belastingplichtige echter vergeefs inroepen dat de oorspronkelijke aanslag ten onrechte werd vernietigd, daar de bij ontstentenis van een voorziening in kracht van gewijsde gegane beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar een wettelijk en onweerlegbaar vermoeden schept dat de oorspronkelijke aanslag niet overeenkomstig de wet werd gevestigd (Cass., 21.2.1961, Cloet, Wwe Devreese, Pas. 1961, I, 676).
De belastingplichtige zou in voormeld bezwaarschrift even tevergeefs een betwisting inroepen waarover reeds uitspraak werd gedaan door een beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar of door een arrest van het Hof van beroep, waarbij de oorspronkelijke aanslag werd vernietigd. De beslissing van het rechtsprekend orgaan dat aldus de uitspraak heeft gedaan, geldt inderdaad voor het rechtsprekend orgaan bij wie naderhand dezelfde betwisting door dezelfde partijen aanhangig wordt gemaakt (Cass., 4.12.1958, Ergot, Pas. 1959, I, 340; 29.10.1963, Erfgenamen Roussel, Bull. 414, blz. 2472; Brussel, 2.11.1966, Galere Roger).
XXVII. GEVOLGEN VAN EEN NIEUWE AANSLAG
Nummer 355/39
Wanneer de directeur aan de Hfd.cr. opdracht geeft een nieuwe aanslag te vestigen bij toepassing van art. 355, WIB 92, maakt dit slechts een verwijzing uit naar de wettelijke voorschriften, zonder vooruit te lopen op de te vestigen aanslag en zonder dat er een nadeel voor de reclamant uit voortvloeit (Luik, 24.10.1950, Binet, en 15.5.1953, Helsen).
XXVIII. TOEZICHT OVER HET VESTIGEN VAN DE NIEUWE AANSLAGEN BINNEN DE TERMIJNEN
Nummer 355/40
De diensten van de directies moeten ervoor waken dat de gegeven bevelen tot het vestigen van de nieuwe aanslagen tijdig worden uitgevoerd; daartoe houden zij een lijst bij welke dient te worden aangezuiverd naargelang de kohieren met de erin opgenomen nieuwe aanslagen uitvoerbaar worden verklaard. Desnoods moeten die diensten aan de Hfd.cr. laten weten hoe door deze ambtenaren de aandacht van de directie moet worden gevestigd op de kohieren welke een of meer nieuwe aanslagen bevatten, opdat deze kohieren tijdig uitvoerbaar worden verklaard. Deze lijst dient voor ieder te vestigen nieuwe aanslag de uiterste datum voor inkohiering te vermelden, zodat het zal volstaan er een oogslag op te werpen om de betrokken Hfd.cr. tijdig de zaak te herinneren.
Nummer 355/41
Het bepaalde in art. 355, WIB 92, doet geenszins afbreuk aan de persoonlijke aansprakelijkheid van de ambtenarenzetters inzake de na te leven aanslagprocedure; de administratie herhaalt en bevestigt dan ook de noodzakelijkheid om op dat gebied met een gans bijzondere aandacht te werk te gaan.
Deze bepalingen werden genomen ter vrijwaring van de hogere belangen van de Schatkist, doch zij mogen op generlei wijze aanleiding geven tot nalatigheden in de strikte naleving van elk der elementen van de aanslagprocedure (zie inzonderheid 355/14).
Nummer 355/42
De aanslagprocedure werd ingevoerd om de belastingplichtige in staat te stellen zijn rechten bij de vestiging van zijn belastingen te doen gelden; hem moet steeds de gelegenheid worden gegeven om al zijn verweermiddelen uit te oefenen. Zoals hierboven is gezegd, doet art. 355, WIB 92, hier geen afbreuk aan; het maakt enkel een nieuwe vestiging mogelijk van de in feite en billijkerwijze verschuldigde aanslagen, maar die worden ontlast wegens het niet-naleven van de ene of andere wettelijke procedurevormen; bij de regeling van de nieuwe aanslag, moet aan de belastingplichtige volledig recht van verweer worden toegestaan.