Commentaar van art. 210, WIB 92

Art. 210, WIB 92

I. WETTEKST	210/0
II. ALGEMEEN	210/1-2
III. FUSIES EN SPLITSINGEN	210/3-14
A. Begrippen	210/3-6
B. Tot belasting aanleiding gevend tijdstip	210/7-8
1. Rechtshandelingen van fusie of splitsing	210/7
2. Fusie of splitsing - oud juridisch regime	210/8
C. Uitgekeerd dividend	210/9-14
1. Algemeen	210/9
2. Bij wettelijke fictie "uitgekeerde som"	210/10-14
IV. ANDERE GEVALLEN VAN ONTBINDING ZONDER VERDELING VAN HET MAATSCHAPPELIJK VERMOGEN	210/15-18
V. AANNEMEN VAN EEN ANDERE RECHTSVORM	210/19-21
A. Omzetting van vennootschappen overeenkomstig de SWHV	210/19
B. In beginsel belastbare omzettingen	210/20-21
VI. OVERBRENGING VAN DE FISCALE WOONPLAATS NAAR HET BUITENLAND	210/22-23

I. WETTEKST

Nummer 210/0

Art. 210. - § 1. De artikelen 208 en 209 zijn mede van toepassing :

1° bij fusie door overneming of door oprichting van een nieuwe vennootschap, bij splitsing door overneming of door oprichting van nieuwe vennootschappen of bij met fusie van vennootschappen gelijkgestelde verrichtingen;

2° bij ontbinding zonder verdeling van het maatschappelijk vermogen, anders dan in gevallen als vermeld onder 1°;

3° bij het aannemen van een andere rechtsvorm, behalve in gevallen als vermeld in de artikelen 165 tot 174 van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen;

4° bij het overbrengen van de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer naar het buitenland.

§ 2. In de in § 1 vermelde gevallen, wordt de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen op de datum waarop de bedoelde verrichtingen hebben plaatsgevonden gelijkgesteld met een bij verdeling van maatschappelijk vermogen uitgekeerde som.

II. ALGEMEEN

Nummer 210/1

Luidens art. 210, WIB 92, zoals het bestaat nadat het door de W 6.8.1993 houdende fiscale bepalingen inzake fusie en splitsing van vennootschappen (V 2263 - Bull. 731) werd gewijzigd, zijn de bepalingen van de art. 208 en 209, WIB 92, inzake belastbare ontbinding en vereffening eveneens van toepassing indien een vennootschap verdwijnt op één van de wijzen bedoeld in § 1 (1° tot 4°) van dat art. 210, t.t.z. :

1° bij fusie of splitsing (door overneming of door oprichting) of bij met fusie gelijkgestelde verrichtingen;

2° bij andere gevallen van ontbinding zonder verdeling van het maatschappelijk vermogen;

3° bij het aannemen van een andere rechtsvorm (behalve in de gevallen als bedoeld in de art. 165 tot 174, SWHV);

4° bij het overbrengen van de fiscale woonplaats naar het buitenland.

In die vier gevallen wordt, overeenkomstig art. 210, § 2, WIB 92, de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen op de datum waarop de bedoelde verrichtingen hebben plaatsgevonden, gelijkgesteld met een bij verdeling van maatschappelijk vermogen uitgekeerde som.

In twee van die vier gevallen kunnen deze verrichtingen belastingneutraal geschieden, met name inzake :

- fusies, splitsingen en met fusie gelijkgestelde verrichtingen (1°, hiervoor), voor zover voldaan is aan de in art. 211, § 1, tweede lid, WIB 92 gestelde grondvoorwaarden;

- het aannemen van een andere rechtsvorm (3°, hiervoor) voor zover voldaan is aan de voorwaarden van art. 214, WIB 92.

De commentaar op de bepalingen van art. 210, WIB 92 (belastbare verrichtingen) moet derhalve samen worden geraadpleegd met deze op de bepalingen van de art. 211 tot 214, WIB 92 (belastingneutrale verrichtingen).

Nummer 210/2

Voormelde bepalingen zijn van toepassing op de in art. 210, WIB 92 vermelde verrichtingen die plaatsvinden vanaf 1.10.1993.

M.b.t. diezelfde verrichtingen die plaatsvonden tussen 1.1.1990 en 30.9.1993 kan, inz. voor wat de tijdens die periode toepasselijke bepalingen van art. 210, § 1, WIB 92 voorheen art. 123, § 1, WIB)betreft, in eerste instantie worden verwezen naar de nrs. II/681 en 682 van de circ. 22.4.1993, nr. Ci. D 19/416.334 - Ven.B - 33e afl. - Bull. 728.

Wanneer dergelijke verrichtingen evenwel hebben plaatsgevonden vóór 1.1.1990, blijft hierop art. 123, WIB van toepassing zoals het bestond vóór het werd gewijzigd door art. 285, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V 2019 - Bull. 691) en kan worden verwezen naar de nrs. 123/0 tot 16 van de oude Com.IB.

Hierna zullen dan ook enkel de bepalingen van art. 210, WIB 92 worden besproken die van toepassing zijn op verrichtingen die ten vroegste op 1.10.1993 geacht worden plaats te vinden.

III. FUSIES EN SPLITSINGEN

A. BEGRIPPEN

Nummer 210/3

De in art. 210, § 1, WIB 92 gehanteerde terminologie is afgestemd op de huidige vennootschapsrechtelijke regeling inzake fusie en splitsing, zoals die werd ingevoerd door de W 29.6.1993 tot wijziging, wat de fusies en splitsingen van vennootschappen betreft, van de wetten op de handelsvennootschappen, gecoördineerd op 30 november 1935 (V 2252 - Bull. 731).

Nummer 210/4

In het 1° van dat art. 210, § 1 zijn dan ook bedoeld :

- de fusie door overneming, t.t.z. "de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van een of meer vennootschappen, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van ontbinding zonder vereffening op een andere vennootschap overgaat tegen uitreiking van aandelen in de overnemende vennootschap aan de aandeelhouders of vennoten van de overgenomen vennootschap of vennootschappen, eventueel met een opleg in geld die niet meer mag bedragen dan een vijfde van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van de uitgereikte aandelen" (art. 174/1, § 1, SWHV);

- de fusie door oprichting van een nieuwe vennootschap, t.t.z. "de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van verscheidene vennootschappen, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van ontbinding zonder vereffening op een nieuwe door hen opgerichte vennootschap overgaat tegen uitreiking van aandelen in de nieuwe vennootschap aan de aandeelhouders of vennoten van de verdwijnende vennootschappen, eventueel met een opleg in geld die niet meer mag bedragen dan een vijfde van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van de uitgereikte aandelen" (art. 174/17, § 1, SWHV);

- de met fusie door overneming gelijkgestelde verrichtingen, t.t.z. :

1° "de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van een of meer vennootschappen, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van ontbinding zonder vereffening overgaat op een andere vennootschap die reeds houdster is van al hun aandelen en van de andere effecten waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden;

2° de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van een of meer vennootschappen, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van ontbinding zonder vereffening overgaat op een andere vennootschap, wanneer al hun aandelen en de andere effecten waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden, in handen zijn ofwel van die andere vennootschap, ofwel van personen die deze aandelen en effecten op eigen naam maar voor rekening van die vennootschap houden, ofwel van die personen en van die vennootschap" (art. 174/24, SWHV);

- de splitsing door overneming, t.t.z. "de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van een vennootschap, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van haar ontbinding zonder vereffening, op verscheidene vennootschappen overgaat tegen uitreiking aan de aandeelhouders of vennoten van de gesplitste vennootschap, van aandelen van de vennootschappen die delen in het gesplitste vermogen, hierna "verkrijgende vennootschappen" te noemen, eventueel met een opleg in geld die niet meer mag bedragen dan een vijfde van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van de uitgereikte aandelen" (art. 174/26, § 1, SWHV);

- de splitsing door oprichting van nieuwe vennootschappen, t.t.z. "de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van een vennootschap, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van ontbinding zonder vereffening op verscheidene nieuwe door haar opgerichte vennootschappen overgaat tegen uitreiking aan de aandeelhouders of vennoten van de gesplitste vennootschap van aandelen van de verkrijgende vennootschappen eventueel met een opleg in geld die niet meer mag bedragen dan een vijfde van de nominale waarde of, bij gebreke van een nominale waarde, van de fractiewaarde van de uitgereikte aandelen" (art. 174/45, § 1, SWHV);

- de splitsing door overneming en door oprichting van nieuwe vennootschappen, t.t.z. "de rechtshandeling waarbij het gehele vermogen van een vennootschap, zowel de rechten als de verplichtingen, als gevolg van ontbinding zonder vereffening op een of meer bestaande vennootschappen en op een of meer door haar opgerichte vennootschappen overgaat tegen uitreiking aan de aandeelhouders of vennoten van de gesplitste vennootschap, van aandelen van de vennootschappen die delen in het gesplitste vermogen" (art. 174/52, § 1, SWHV).

Nummer 210/5

Vennootschappen die hergroeperen op een wijze zoals omschreven in art. 210, § 1, 1°, WIB 92 en tevens de in art. 211, § 1, tweede lid, WIB 92 opgenomen grondvoorwaarden naleven, vallen evenwel - zoals reeds vermeld hiervoor en zulks zonder mogelijkheid tot verzaking - onder de toepassing van het belastingneutraal regime (zie commentaar op art. 211 tot 214, WIB 92) .

M.b.t. de in art. 210, § 1, 1°, WIB 92 bedoelde verrichtingen die niet aan alle in voormeld art. 211, § 1, tweede lid opgenomen grondvoorwaarden voldoen, wordt, overeenkomstig § 2 van dat art. 210, de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen op de datum waarop deze verrichtingen hebben plaatsgevonden, met een bij verdeling van maatschappelijk vermogen uitgekeerde som gelijkgesteld.

Nummer 210/6

Vóór de wijziging die de W 29.6.1993 aan de SWHV heeft aangebracht (zie 210/3) waren de begrippen fusie en splitsing in feite niet geregeld door de SWHV, zodat juridisch gezien, deze begrippen toen niet meer waren dan een beschrijving van een reeks van opeenvolgende en op mekaar afgestemde handelingen in de betrokken vennootschappen, waarbij o.m. :

- in de overgenomen (of gesplitste) vennootschap beslist werd tot inbreng (onder opschortende voorwaarde van ontbinding), gevolgd door de ontbinding zelve waarbij de vereffenaar het vermogen van de vennootschap in de overnemende (of verkrijgende) vennootschap(pen) inbracht, waarna tot sluiting van de vereffening kon worden overgegaan;

- in de overnemende (of verkrijgende) vennootschap(pen) gelijktijdig beslist werd tot kapitaalverhoging (onder de opschortende voorwaarde van inbreng), waarbij na de inbreng werd vastgesteld dat de kapitaalverhoging tot stand was gekomen.

Dergelijke situatie vertoont niet één van de hoofdkenmerken van de huidige rechtshandelingen van fusie of splitsing zoals bedoeld in 210/4, met name de zgn. "ontbinding zonder vereffening" (waarbij de overgenomen of gesplitste vennootschap van rechtswege wordt ontbonden en dus ophoudt te bestaan, terwijl haar gehele vermogen, zonder vereffening, van rechtswege overgaat op de overnemende of verkrijgende vennootschap).

Welnu, wanneer thans vennootschappen op dergelijke wijze (m.a.w. via "ontbinding met vereffening") hergroeperen (hierna genoemd "fusie of splitsing - oud juridisch regime") is aan een van de grondvoorwaarden inzake belastingneutrale verrichtingen niet voldaan (zie commentaar op art. 211, WIB 92) zodat dergelijke verrichtingen steeds onder de toepassing van de belastbare vereffeningsverrichtingen vallen.

B. TOT BELASTING AANLEIDING GEVEND TIJDSTIP

1. Rechtshandelingen van fusie of splitsing

Nummer 210/7

Inzake de bepaling van het tijdstip waarop, m.b.t. fusies en splitsingen bedoeld in 210/4, de belastbare verrichtingen in de zin van art. 208 en 209, WIB 92 (inz. de verwezenlijking of vaststelling van inbrengmeerwaarden en de verdeling van het maatschappelijk vermogen) worden geacht plaats te grijpen, bepaalt art. 210, § 2, WIB 92 dat de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen op de datum waarop de verrichtingen hebben plaatsgevonden met een bij verdeling van maatschappelijk vermogen uitgekeerde som dient te worden gelijkgesteld.

Inzake de datum waarop een fusie- of splitsingverrichting wordt geacht plaats te vinden, kan worden verwezen naar de commentaar op de art. 211 tot 214, WIB 92.

2. Fusie of splitsing - oud juridisch regime

Nummer 210/8

M.b.t. de in 210/6 bedoelde verrichtingen van "fusie of splitsing - oud juridisch regime" is uitsluitend t.a.v. de belastingheffing als bedoeld in art. 209, WIB 92, vereist dat de door de overgenomen of gesplitste vennootschap als vergoeding ontvangen waarden door deze laatste vennootschap onder haar aandeelhouders of vennoten verdeeld zijn, dat ze uit het vermogen van de vennootschap zijn gegaan en ter beschikking van de aandeelhouders of vennoten zijn gesteld die er een privatief recht kunnen doen op gelden.

Het tot belasting aanleiding gevende feit in de zin van art. 209, WIB 92 ("de verdeling van het maatschappelijk vermogen") is dus niet de afgifte van de aandelen van de overnemende vennootschap aan de vereffenaars van de ontbonden vennootschap (feit dat uiteraard wel de toepassing van art. 208, WIB 92 tot gevolg kan hebben t.a.v. verwezenlijkte of vastgestelde inbrengmeerwaarden), maar de verdeling van die effecten onder de aandeelhouders of vennoten van deze laatste, waarbij de werkelijke waarde van de verdeelde effecten dient te worden vastgesteld (zie in dezelfde zin, weliswaar m.b.t. de toepassing van vroegere gelijkaardige regimes, de volgende rechtspraak : Cass., 4.5.1937, Compagnie générale anversoise en cons. - Bull. 123, blz. 367; Cass., 13.6.1927, NV Visserie belge - Bull. 32, blz. 20).

C. UITGEKEERD DIVIDEND

1. Algemeen

Nummer 210/9

Zoals reeds gezegd wordt de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen op de datum waarop de fusie of splitsing heeft plaatsgevonden, gelijkgesteld met een bij verdeling van maatschappelijk vermogen uitgekeerde som.

In dergelijk geval van belastbare fusies of splitsingen, moet overeenkomstig art. 209, eerste lid, WIB 92, als een uitgekeerd dividend worden aangemerkt, het positieve verschil tussen (zie ook 208/12) :

- eensdeels, de bij wettelijke fictie "uitgekeerde som" (zie 210/10, e.v.);

- anderdeels, de gerevaloriseerde waarde van het gestort kapitaal van diezelfde vennootschappen (zie de commentaar op de art. 2 en 184, WIB 92).

2. Bij wettelijke fictie "uitgekeerde som"

Nummer 210/10

Ingeval van fusie of splitsing door overneming of door oprichting (met uitzondering van met fusie gelijkgestelde verrichtingen), zullen de overnemende of verkrijgende vennootschappen, in ruil voor het bij hen ingebrachte vermogen, aan de aandeelhouders of vennoten van de overgenomen of gesplitste vennootschap, nieuwe aandelen uitreiken, eventueel verhoogd met een opleg in geld die een bepaald percentage niet mag overschrijden.

Wanneer in dergelijk geval de inbreng volledig wordt vergoed met nieuwe aandelen of wanneer de inbreng wordt vergoed met nieuwe aandelen tesamen met een opleg in geld, wordt de "uitgekeerde som" bedoeld in 210/9, vertegenwoordigd door de werkelijke waarde van de door de aandeelhouders of vennoten van de overgenomen of gesplitste vennootschap, aldus ontvangen nieuwe aandelen, verhoogd met die eventuele geldopleg.

Nummer 210/11

[Van toepassing op verrichtingen die plaatsvinden tot 23.01.2002:

De waarde van die aandelen moet op de datum waarop de fusie of splitsing wordt geacht plaats te vinden, worden bepaald overeenkomstig de regels i.v.m. de raming van ter vertegenwoordiging van inkomsten van roerende kapitalen uitgereikte effecten, t.t.z. de verkoopwaarde van de aandelen, behoudens toepassing van een breuk van 100/120 bij beursgenoteerde aandelen (zie commentaar op art. 267, WIB 92).

Omtrent de waardebepaling van niet op de beurs genoteerde aandelen is het moeilijk eenduidige regels voorop te stellen. Niettemin dienen de bevoegde bestuursorganen en deskundigen in de regel de nodige verslagen op te stellen waaruit de waardering van de uitgereikte aandelen kan blijken (zie o.m. art. 174/3 en 174/29, SWHV). Enkel bij ontstentenis van objectieve rechtvaardigingen die het mogelijk maken de werkelijke waarde van de aandelen te bepalen, dient men zich te houden aan hun intrinsieke waarde (netto-actief gedeeld door het aantal aandelen). Uiteraard mag hierbij niet alleen rekening worden gehouden met de boekwaarde van de bestanddelen van de vennootschap, maar moet eveneens rekening worden gehouden met de niet in de boekhouding uitgedrukte waarden zoals meerwaarden op activabestanddelen, cliënteel, goodwill, enz. (zie in dezelfde zin PV nr. 833 van 22.12.1993, Volksvert. de Clippele, Bull. 740).

Uit de onder het cedulaire belastingstelsel ontstane rechtspraak blijkt dat, voor de belastingheffing naar aanleiding van de overneming door een vennootschap van verschillende andere vennootschappen, de administratie terecht de "verkoopwaarde" van de onder de aandeelhouders van de overgenomen vennootschappen verdeelde effecten in aanmerking neemt; die waarde dient, inderdaad, niet uitsluitend te worden bepaald op grond van de balansen van de betrokken vennootschappen, doch moet overeenstemmen met de wet van vraag en aanbod. Daarbij wordt dus terecht uitgegaan van prijzen - zowel van de effecten van de overnemende vennootschap als van die van de overgenomen vennootschappen - vastgesteld op tijdstippen die zo dicht mogelijk het tot belasting aanleiding gevende feit benaderen (Brussel, 18.6.1951, NV Sopaverre). Diezelfde regel geldt mutatis mutandis in geval van splitsing van een vennootschap.

De gefuseerde of gesplitste vennootschap moet de waarde van de nieuwe aandelen in haar aangifte bepalen onder controle van de administratie.]

[Van toepassing op verrichtingen die plaatsvinden vanaf 23.01.2002:

De waarde van die aandelen moet op de datum waarop de fusie of splitsing wordt geacht plaats te vinden, worden bepaald overeenkomstig de regels i.v.m. de waardering van effecten uitgereikt ter vertegenwoordiging van inkomsten van roerende kapitalen, t.t.z. de verkoopwaarde van de aandelen zoals deze wordt gedefinieerd in art. 267, derde lid, WIB 92 (zie eveneens de commentaar op art. 267, WIB 92).

De gefuseerde of gesplitste vennootschap moet de waarde van de nieuwe aandelen in haar aangifte bepalen onder controle van de administratie.]

Nummer 210/12

Wanneer de overnemende vennootschap voorafgaandelijk aandelen van de overgenomen vennootschap bezit en zoals vennootschapsrechtelijk bepaald (zie o.m. art. 174/11, § 2, SWHV) enkel de inbreng wordt vergoed die overeenstemt met de aandelen van de overgenomen vennootschap die in het bezit van andere aandeelhouders of vennoten zijn, wordt de "uitgekeerde som" als bedoeld in 210/9 vastgesteld rekening houdend met de totale werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen van de overgenomen vennootschap. In dit geval dient die totale waarde te worden bepaald door toepassing van de regel van drie op de met nieuwe aandelen vergoede inbreng (d.w.z. op het bedrag vertegenwoordigd door de nieuwe aandelen die de andere aandeelhouders of vennoten ontvangen).

Nummer 210/13

M.b.t. met fusie door overneming gelijkgestelde verrichtingen (zie 210/4) worden geen nieuwe aandelen uitgegeven, vermits de overnemende vennootschap voorafgaandelijk alle aandelen van de overgenomen vennootschap bezat.

In dergelijk geval wordt de "uitgekeerde som" als bedoeld in 210/9 vastgesteld rekening houdend met de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen van de overgenomen vennootschap.

Voor het overige zijn de bepalingen van 210/16 mutatis mutandis van toepassing wanneer alle aandelen in handen van één vennootschap zijn verenigd (in de situatie als vermeld in 210/16, laatste lid, kan de verrichting in voorkomend geval als "met fusie door overneming gelijkgestelde verrichting" worden aangemerkt).

Nummer 210/14

M.b.t. de draagwijdte van het begrip "werkelijke waarde" werd destijds in het cedulaire belastingstelsel het volgende gevonnist :

- de vennootschap, die de ontbinding van een andere vennootschap heeft uitgelokt door verwerving van al de aandelen, heeft haar vermogen verhoogd, niet met de nominale waarde van de vernietigde aandelen, maar wel met het gehele vermogen van de ontbonden vennootschap, dat door die aandelen was vertegenwoordigd (Gent, 13.6.1950, "Société financière bruxelloise");

- de werkelijke waarde van een goed stemt niet noodzakelijk overeen met zijn boekwaarde; het is de werkelijke waarde en niet de boekwaarde van het maatschappelijke bezit die in aanmerking moet worden genomen (Brussel, 11.12.1956, Wolberg - Bull. 330, blz. 480);

- de wet sluit stilzwijgend de balanswaarde uit, welke gevoelig van de werkelijke waarde kan verschillen (Luik, 5.2.1957, Tiquet, La Revue Fiscale 1957, blz. 475);

- het bijvoeglijke naamwoord "werkelijke", dat voorkwam in art. 15, § 2, vierde lid, SWIB (en met dezelfde betekenis is opgenomen in art. 210, § 2, WIB 92) heeft een normale en gewone betekenis; er blijkt uit dat de werkelijke waarde van het actief het saldo is dat overblijft na aftrek van alle op het maatschappelijke vermogen drukkende schulden, ongeacht hun aard en oorsprong en onverschillig of de uitgaven waaruit de schuld is ontstaan al dan niet fiscaal als aftrekbare uitgaven in aanmerking kunnen komen (Gent, 29.1.1957, NV Beauval en Goedenne, La Revue Fiscale 1957, blz. 520).

IV. ANDERE GEVALLEN VAN ONTBINDING ZONDER VERDELING VAN HET MAATSCHAPPELIJK VERMOGEN

Nummer 210/15

In art. 210, § 1, 2°, WIB 92 worden de andere dan de in art. 210, § 1, 1°, WIB 92 vermelde gevallen van ontbinding zonder verdeling van het maatschappelijk vermogen bedoeld die, in tegenstelling tot laatstgenoemde gevallen, niet voor het belastingneutraal regime inzake fusies en splitsingen in aanmerking komen.

Inzonderheid wordt het geval beoogd waarbij alle aandelen van een vennootschap in handen van één aandeelhouder - natuurlijke persoon - zijn verenigd en de vennootschap wordt ontbonden waarbij het vermogen onverdeeld op die natuurlijke persoon overgaat [De gelijkaardige situatie waarbij alle aandelen in handen van één vennootschap zijn verenigd is vervat in art. 210, § 1, 1°, WIB 92, met name onder de met fusie door overneming gelijkgestelde verrichtingen (zie 210/4 en 13)].

Nummer 210/16

Evenwel wordt er de nadruk op gelegd dat de vereniging van alle aandelen in één hand volgens het vigerend vennootschapsrecht voor de meeste vennootschapsvormen niet noodzakelijk de ontbinding van de vennootschap tot gevolg heeft.

Art. 104bis, SWHV, dat van toepassing is op de NV, bepaalt immers :

"Het in één hand verenigd zijn van alle aandelen heeft niet tot gevolg dat de vennootschap van rechtswege of gerechtelijk wordt ontbonden.

Indien binnen een jaar geen nieuwe aandeelhouder in de vennootschap is opgenomen of deze niet geldig is omgezet in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of ontbonden, wordt de enige aandeelhouder geacht hoofdelijk borg te staan voor alle verbintenissen van de vennootschap, ontstaan na de vereniging van alle aandelen in zijn hand, tot een nieuwe aandeelhouder in de vennootschap wordt opgenomen of tot de bekendmaking van haar omzetting in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of van haar ontbinding".

Art. 140bis, SWHV, dat van toepassing is op de BVBA, bepaalt :

"De vereniging van alle aandelen in de hand van een persoon heeft niet tot gevolg dat de vennootschap wordt ontbonden.

Wanneer deze een rechtspersoon is en indien binnen een jaar geen nieuwe vennoot in de vennootschap is opgenomen of deze niet is ontbonden, wordt de enige vennoot geacht hoofdelijk borg te staan voor alle verbintenissen van de vennootschap ontstaan na de vereniging van alle aandelen in zijn hand, tot een nieuwe vennoot in de vennootschap wordt opgenomen of tot de bekendmaking van haar ontbinding".

Uit die bepalingen volgt dat ten aanzien van NV's en BVBA's de vereniging van alle aandelen in één hand op zichzelf niet tot gevolg heeft dat de bepalingen van de art. 208 en 209, WIB 92 van toepassing zijn (zelfs niet wanneer binnen het jaar geen nieuwe aandeelhouder in de vennootschap is opgenomen aangezien uit dat feit slechts voortvloeit dat de enige aandeelhouder eventueel geacht wordt hoofdelijk borg te staan voor de verbintenissen van de vennootschap).

De bepalingen van voormelde art. 208 en 209 zijn daarentegen wel van toepassing indien de vennootschap, nadat al haar aandelen in één hand zijn verenigd, wordt ontbonden waarbij het vermogen onverdeeld op die ene vennoot overgaat (ontbinding door het verstrijken van haar termijn, door een beslissing van de enige aandeelhouder of om enige andere reden).

Nummer 210/17

Wanneer een LV, ingevolge een beslissing van haar vennoten of wegens het niet langer vervuld zijn van de voorwaarde ten gronde, ophoudt aan de Ven.B onderworpen te zijn, moet ze, wegens het verlies van haar fiscale rechtspersoonlijkheid m.b.t. de inkomstenbelastingen worden beschouwd als ontbonden en zijn de bepalingen van de art. 208 en 209, WIB 92 hierop eveneens van toepassing.

Nummer 210/18

In de voormelde gevallen van ontbinding zonder verdeling van het maatschappelijk vermogen doet het tot belasting aanleiding gevende feit zich voor op de datum van de ontbinding waarbij het vermogen onverdeeld op die ene vennoot overgaat. De werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen wordt, overeenkomstig art. 210, § 2, WIB 92, op de datum van die verrichting gelijkgesteld met een in geval van verdeling van dit vermogen uitgekeerde som. Inzake het begrip "werkelijke waarde" kan mutatis mutandis worden verwezen naar 210/14.

V. AANNEMEN VAN EEN ANDERE RECHTSVORM

A. Omzetting van vennootschappen overeenkomstig de SWHV

Nummer 210/19

Wanneer, luidens art. 165, SWHV, een vennootschap, opgericht in één van de in art. 2, SWHV genoemde rechtsvormen, een andere van die rechtsvormen aanneemt, blijft haar rechtspersoonlijkheid onveranderd voortbestaan in de nieuwe vorm.

Dienovereenkomstig bepaalt art. 210, § 1, 3°, WIB 92, uitdrukkelijk dat omzettingen van vennootschappen overeenkomstig de art. 165 tot 174, SWHV geen belastbare verrichtingen uitmaken en derhalve nooit aanleiding kunnen geven tot de toepassing van de bepalingen van de art. 208 en 209, WIB 92.

Dit belet echter niet dat op dergelijke omgezette vennootschappen alle bepalingen van het WIB 92 van toepassing blijven wat o.m. de vaststelling van het gestort kapitaal of de behandeling van de ter gelegenheid van de omzetting uitgedrukte meerwaarden betreft. Bovendien kan er, aangezien het om eenzelfde belastingplichtige gaat, geen sprake van zijn afschrijvingen toe te staan op een hogere waarde dan de aanschaffings- of beleggingswaarde van de activabestanddelen.

B. In beginsel belastbare omzettingen

Nummer 210/20

Op grond van art. 210, § 1, 3°, WIB 92 aken in beginsel belastbare omzettingen uit, de omzetting van een binnenlandse vennootschap :

- die naar Belgisch recht is opgericht op een andere wijze dan in één van de in art. 2, SWHV bedoelde rechtsvormen (bv. de omzetting van een aan de Ven.B onderworpen VZW of van een LV die voor de heffing van de Ven.B heeft gekozen, naar een Belgische handelsvennootschap);

- die één van de in art. 2, SWHV bedoelde rechtsvormen heeft aangenomen, wanneer die omzetting niet geschiedt overeenkomstig de bepalingen van de art. 165 tot 174, SWHV;

- die naar buitenlands recht is opgericht.

Luidens art. 214, § 1, WIB 92 kunnen de in het vorig lid bedoelde omzettingen inz. naar een in art. 2, SWHV bedoelde rechtsvorm, onder bepaalde voorwaarden, evenwel belastingneutraal geschieden (zie de commentaar op art. 211, WIB 92).

Nummer 210/21

In geval van omzetting van vennootschappen doet het tot belasting aanleiding gevend feit zich voor op de datum van die omzetting en kan, voor wat de bepaling van de waarde van het maatschappelijk vermogen van de omgezette vennootschappen betreft, worden verwezen naar 210/18.

VI. OVERBRENGING VAN DE FISCALE WOONPLAATS NAAR HET BUITENLAND

Nummer 210/22

De bepaling van art. 210, § 1, 4°, WIB 92, heeft tot doel op ondubbelzinnige wijze de gevallen waarbij binnenlandse vennootschappen hun fiscale woonplaats (maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer) naar het buitenland overbrengen, gelijk te stellen met een verdeling van het maatschappelijk vermogen (zie ook PV nr. 678 van 19.12.1990, Volksv. Loones, Bull. 707, blz. 1795).

Of de fiscale woonplaats niet, dan wel daadwerkelijk naar het buitenland werd overgebracht kan evenwel in bepaalde gevallen slechts worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke omstandigheden. In dat verband kan nuttig worden verwezen naar 179/21, e.v. en inz. naar 179/23 waaruit blijkt dat wanneer de statuten een maatschappelijke zetel vermelden die in feite niet de voornaamste inrichting van de vennootschap is, m.a.w. wanneer de maatschappelijke zetel meer schijn dan werkelijkheid is, het de ligging van de voornaamste inrichting is die bepaalt of de vennootschap al dan niet aan de Ven.B blijft onderworpen (voor zover wel te verstaan de ene zetel in België en de andere zetel in het buitenland is gelegen).

Nummer 210/23

In geval van overbrenging van de fiscale woonplaats van een vennootschap naar het buitenland, doet het tot belasting aanleiding gevend feit zich voor op de datum van die overbrenging en kan, voor wat de bepaling van de waarde van het maatschappelijk vermogen van voormelde vennootschap betreft, worden verwezen naar 210/18.