Commentaar van art. 26, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 26/0

Art. 26 [De huidige tekst van art. 26, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1993.]. - Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.

Niettegenstaande de in het eerste lid vermelde beperking worden de abnormale of goedgunstige voordelen bij de eigen winst gevoegd wanneer die voordelen worden verleend aan :

1° een in artikel 227 vermelde belastingplichtige ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

2° een in artikel 227 vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen;

3° een in artikel 227 vermelde belastingplichtige die belangen gemeen heeft met de in 1° of 2° vermelde belastingplichtige of inrichting.

II. OVERZICHT

A. ART. 24, EERSTE LID, WIB

Nummer 26/1

Art. 24, eerste lid, WIB (thans art. 26, tweede lid, 1° en 3°, proparte, WIB 92) gesproten uit de W 20.11.1962 (V 1013 - Bull. 392) bepaalt dat de abnormale of goedgunstige voordelen, die een in België gevestigde onderneming verleent aan een in het buitenland gevestigde onderneming ten aanzien waarvan zij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt of aan personen en ondernemingen die met die buitenlandse onderneming belangen gemeen hebben, bij haar eigen winst worden gevoegd.

Die bepaling is ingegeven door gelijkaardige bepalingen in talrijke buitenlandse wetgevingen en dubbelbelastingverdragen; zij heeft tot doel handelingen strekkend tot internationale belastingontwijking, waarbij twee of meer verwante of onder gemeenschappelijke controle staande ondernemingen zijn betrokken, uit te schakelen en beoogt aldus ook verrichtingen tussen ogenschijnlijk onafhankelijke ondernemingen, die beide afhangen van een derde onderneming of van eenzelfde groep (driehoeksverrichtingen) (Senaat, zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 89).

B. ART. 24, TWEEDE LID, WIB

Nummer 26/2

Art. 24, tweede lid, WIB (thans art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92) vindt zijn oorsprong in art. 5, W 25.6.1973 (V 1369 - Bull. 510). De uitbreiding, met ingang van aj. 1974, van het bepaalde van art. 24, WIB, met een tweede lid, heeft tot gevolg dat eveneens bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming worden gevoegd : de abnormale of goedgunstige voordelen welke die onderneming verleent aan een persoon of een onderneming die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar ze zijn gevestigd, aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen.

C. ART. 24, DERDE LID, WIB

Nummer 26/3

Art. 24, derde lid, WIB (thans art. 26, eerste lid, WIB 92) ingevoegd - met ingang van aj. 1991 - door art. 256, W 22.12.1989 (V 2019 - Bull. 691), houdt een uitbreiding in van art. 24, WIB (thans art. 26, WIB 92)in die zin dat abnormale of goedgunstige voordelen die een in België gevestigde onderneming aan natuurlijke personen of aan rechtspersonen - dus ook Belgische - verleent, bij haar winst worden gevoegd. Art. 24, derde lid, WIB (thans art. 26, eerste lid, WIB 92), is evenwel niet van toepassing indien die voordelen in aanmerking komen bij het bepalen van de in België belastbare inkomsten van de verkrijgers.

Nummer 26/4

Door die aanvulling is de wetsbepaling die voorzag in een bijzondere aanslag bij vennootschappen in vereffening op voordelen van alle aard, verleend aan andere personen dan vereffenaars (oud art. 133, WIB), overbodig geworden en derhalve opgeheven.

Anderzijds kunnen op grond van art. 24, derde lid, WIB (thans art. 26, eerste lid, WIB 92) nu ook, in tegenstelling tot vroeger, de aan stille vennoten toegekende voordelen, zoals het voordeel van renteloze of goedkope leningen, bij de winst van de vennootschap worden gevoegd en zodoende toch worden belast.

D. ART. 26, WIB 92

Nummer 26/5

Ingevolge de invoering van het WIB 92, gecoördineerd bij KB 10.4.1992 (V 2175 - Bull. 719) en bekrachtigd door de W 12.6.1992 (V 2184 - Bull. 719) is art. 24, WIB, met ingang van aj. 1992, art. 26, WIB 92, geworden.

De tekst van art. 26, WIB 92, is echter - met ingang van aj. 1993 - volledig vervangen door art. 3, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719).

Nummer 26/6

De aanvulling van art. 24, WIB (thans art. 26, WIB 92)met een derde lid (zie 26/3 en 4) gaf immers aanleiding tot tal van interpretatieproblemen.

Zo kon het derde lid van art. 24, WIB (thans art. 26, eerste lid, WIB 92) ook van toepassing zijn op voordelen toegekend aan buitenlandse ondernemingen of personen, met inbegrip van die bedoeld in de eerste twee leden van dat artikel, zodat de uitsluitingsclausule in fine van dat lid de indruk kon geven dat voordelen verleend aan buitenlandse verkrijgers, in tegenstelling met de uitdrukkelijke bepalingen van de bestaande leden, in bepaalde gevallen toch geen aanleiding geven tot een toevoeging aan de eigen winst van de Belgische onderneming.

Nummer 26/7

Daar het geenszins de bedoeling van de wetgever was dat het derde lid van art. 24, WIB (thans art. 26, eerste lid, WIB 92), de eerste tweeleden ervan zou uithollen, werd de tekst van die anti-ontwijkingsbepaling volledig herschikt.

Aangezien het derde lid van art. 24, WIB (thans art. 26, eerste lid, WIB 92) zoals het bestond na de wijziging ervan door art. 256, W 22.12.1989, vrij ruim geformuleerd was, is dat lid feitelijk de regel geworden (Kamer, zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 107).

De voormelde herschikking komt er dan ook op neer dat die algemene regel uit het vroegere derde lid thans is opgenomen in het eerste lid van art. 26, WIB 92.

Nummer 26/8

Naast die redactionele herschikking heeft de vervanging van art. 26, WIB 92, door art. 3, W 28.7.1992, inhoudelijk de volgende wijzigingen meegebracht :

1° in het eerste lid worden de woorden "onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 54" ingevoegd (zie 26/19 en 20);

2° ook de abnormale of goedgunstige voordelen die worden verleend aan een in een vluchtland of belastingparadijs gevestigde buitenlandse inrichting van een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige moeten bij de winst van de in België gevestigde onderneming worden gevoegd (art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92 - zie 26/55 tot 57);

3° het toepassingsgebied van de anti-ontwijkingsbepaling wordt uitgebreid tot de abnormale of goedgunstige voordelen verleend aan in het buitenland gevestigde "cleane" of bonafide tussenpersonen of -vennootschappen die met de in art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, vermelde buitenlandse belastingplichtigen of buitenlandse inrichtingen belangen gemeen hebben (art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92 - zie 26/59 tot 61).

Het is de tekst van art. 26, WIB 92, zoals volledig vervangen door art. 3, W 28.7.1992 en van toepassing met ingang van aj. 1993, die het voorwerp is van onderhavige commentaar.

III. ALGEMEEN

Nummer 26/9

Art. 26, eerste lid, WIB 92, zoals van toepassing met ingang van aj. 1993, bepaalt als algemene regel dat, wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, die voordelen - tenzij art. 54, WIB 92, wordt toegepast - bij haar eigen winst worden gevoegd.

Voor de toepassing van die bepaling is het van geen belang of die voordelen worden verleend aan natuurlijke personen of aan rechtspersonen; er moet terzake evenmin onderscheid worden gemaakt naargelang die voordelen worden verleend aan Belgische dan wel aan buitenlandse verkrijgers.

In afwijking van de algemene regel worden de abnormale of goedgunstige voordelen evenwel niet bij de eigen winst van de verlenende onderneming gevoegd wanneer zij in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.

Nummer 26/10

Niettegenstaande de in 26/9, derde lid, vermelde beperking, namelijk de omstandigheid dat de verleende abnormale of goedgunstige voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger, worden die voordelen in elk geval bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming gevoegd overeenkomstig art. 26, tweede lid, WIB 92, wanneer de verkrijger van de voordelen één van de volgende belastingplichtigen is :

1° een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijk persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) ten aanzien van wie de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

2° een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) of een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde ondernemin is onderworpen;

3° een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) die belangen gemeen heeft met de in 1° of 2° vermelde belastingplichtige of inrichting.

IV. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN VERLEEND AAN BELGISCHE OF BUITENLANDSE NATUURLIJKE PERSONEN OF RECHTSPERSONEN

A. ONDERNEMINGEN DIE DE VOORDELEN VERLENEN

Nummer 26/11

Art. 26, eerste lid, WIB 92, is uitsluitend van toepassing op in België gevestigde ondernemingen, m.a.w. nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen als bedoeld in art. 24, WIB 92 (zie ook 23/26 tot 30), die in België gevestigd zijn [Zie ook 183/22 en 23 inzake de abnormale of goedgunstige voordelen verleend door binnenlandse vennootschappen.].

Die bepaling kan dus niet worden toegepast bij beoefenaars van vrije beroepen enz. of bij bezoldigden.

B. VERKRIJGERS VAN DE VOORDELEN

Nummer 26/12

Art. 26, eerste lid, WIB 92, beoogt de abnormale of goedgunstige voordelen die door de onderneming zijn verleend aan natuurlijke personen of rechtspersonen (1), behalve wanneer die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de in België belastbare inkomsten van de verkrijgers.

[(1) Art. 26, WIB 92, beoogt uitsluitend de abnormale of goedgunstige voordelen die door een in België gevestigde onderneming aan derden worden verleend en is derhalve niet van toepassing op de voordelen welke die onderneming verleent aan haar eigen buitenlandse inrichting (het betreft terzake immers éénzelfde juridische entiteit).]

Nummer 26/13

Het betreft hier dus voordelen die zijn toegekend aan natuurlijke personen, d.w.z. zowel rijksinwoners als niet-inwoners (b.v. bedrijfsleiders, werknemers, onderaannemers, cliënten, leveranciers, mandatarissen, tussenpersonen, derden enz.) die in principe zijn onderworpen aan de PB of de BNI/nat.pers. of aan vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen al dan niet met rechtspersoonlijkheid die in principe zijn onderworpen aan de Ven.B, de RPB, de BNI/ven. of de BNI/rechtspers.

Nummer 26/14

Er wordt opgemerkt dat de bepalingen van art. 26, eerste lid, WIB 92, in principe geen toepassing vinden wanneer de verkrijger van het abnormale of goedgunstige voordeel een binnenlandse vennootschap (d.w.z. een belastingplichtige die onderworpen is aan de Ven.B) is, onverminderd evenwel de bepalingen van de art. 79 en 207, tweede lid, WIB 92, ten name van diezelfde rechtspersoon (PV nr 302, 9.3.1993, Sen. Cooreman, Bull. 729, blz. 1904).

Die soepele interpretatie is ingegeven door de zorg om, zelfs op langere termijn, een eventuele dubbele aanslag van eenzelfde inkomen te vermijden.

Het spreekt vanzelf dat die interpretatie niet kan worden ingeroepen wanneer ze, in tegenstelling met wat wordt bedoeld, een onrechtmatige vrijstelling of aftrek tot gevolg zou kunnen hebben bij de vennootschap die het voordeel verleent, zonder dat daar - middellijk of onmiddellijk - een effectieve aanslag tegenover staat bij de vennootschap die het voordeel verkrijgt (PV nr 3, 14.7.1995, Sen. Nelis - Van Liedekerke, Bull. 762, blz. 1291).

Nummer 26/15

Voor de toepassing van art. 26, eerste lid, WIB 92, is geenszins vereist dat er een band van wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de onderneming die de voordelen toekent en de verkrijger ervan.

C. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN

Nummer 26/16

Het begrip "abnormaal of goedgunstig voordeel" kan als volgt worden verduidelijkt door de omschrijving van zijn samenstellende delen :

- voordeel: een verrijking van de verkrijger en, wat de verstrekker van het voordeel betreft, geen effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel (Antwerpen, 13.5.1991, NV A.M.E., Fiscale Jurisprudentie, 91/149);

- abnormaal: wat in strijd is met de normale gang van zaken, de regels en de gevestigde gebruiken of nog, wat in strijd is met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is (zelfde arrest);

- goedgunstige voordelen: voordelen die worden verleend zonder dat zij de uitvoering van een verbintenis zijn of die worden verleend zonder enige tegenprestatie (Cass., 31.10.1979, Regents Park Land C° (Belgium) NV, Bull. 590, blz. 2356).

Algemeen kan worden gesteld dat de verkrijger van het voordeel zich verrijkt zonder adequate en daadwerkelijke tegenprestatie.

Nummer 26/17

De in aanmerking te nemen voordelen kunnen in allerlei vormen worden toegekend.

Aldus worden o.m. de voordelen beoogd die voortvloeien uit :

- het toestaan van leningen of voorschotten zonder interest of tegen verlaagde interest door een onderneming aan derden;

- het kosteloos of tegen een abnormaal lage vergoeding ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen zoals onroerende goederen of delen van onroerende goederen, van personeel, van een voertuig enz.;

- de overdracht van vaste activa beneden de werkelijke waarde en dit zowel tijdens de exploitatie als ter gelegenheid van de stopzetting van de onderneming of de vereffening van de vennootschap;

- het niet opeisen van vorderingen na de vervaldag.

Nummer 26/18

De verleende voordelen zijn in de regel belastbaar en moeten bij de eigen winst van de onderneming worden gevoegd zelfs wanneer die voordelen niet als werkelijke uitgaven of kosten bij de onderneming terug te vinden zijn (b.v. de gederfde interest van een lening).

Nummer 26/18.1

Wanneer een onderneming (natuurlijke persoon of rechtspersoon) een aankoopoptie van een wagen licht in het kader van een leasingcontract en die wagen voor hetzelfde bedrag als de door haar betaalde optieprijs doorverkoopt aan een bedrijfsleider of een werknemer (of aan de echtgenoot of een verwant van de bedrijfsleider of van de werknemer), is het aldus verkregen voordeel belastbaar als :

- een bezoldiging bedoeld in art. 30, WIB 92, indien het voordeel is toegekend uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid van de bedrijfsleider of de werknemer (zie ook 36/13);

- een in art. 26, WIB 92, bedoeld abnormaal of goedgunstig voordeel op naam van de onderneming in de andere gevallen.

Het feit dat de verkrijger van het voordeel een andere persoon is dan een bedrijfsleider of een werknemer, betekent echter niet automatisch dat het voordeel niet als bezoldiging van die laatste kan worden belast; in dezelfde gedachtengang zal het voordeel, wanneer de bedrijfsleider of de werknemer kan bewijzen dat hij het voordeel niet heeft verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid, bij hem niet als bezoldiging worden belast.

De waarde van het voordeel bij de uiteindelijke verkrijger is gelijk aan de normale waarde van de wagen, verminderd met de door hem betaalde prijs.

D. TOEPASSING VAN ART. 54, WIB 92

Nummer 26/19

De in art. 26, eerste lid, WIB 92, opgenomen algemene regel volgens welke de abnormale of goedgunstige voordelen die door een in België gevestigde onderneming worden verleend, bij haar eigen winst moeten gevoegd worden, tenzij die voordelen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger in aanmerking komen, geldt niet wanneer het gaat om in art. 54, WIB 92, vermelde sommen (interest, retributies of bezoldigingen).

De zinsnede "onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 54" in art. 26, eerste lid, WIB 92, strekt er immers toe duidelijk te stellen dat alleen art. 54, WIB 92, (en niet art. 26, WIB 92), van toepassing is wanneerhet gaat om "interest, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten, of bezoldigingen voor prestaties of diensten" die aan sommige niet-inwoners worden betaald of toegekend (zie commentaar op art. 54, WIB 92); aldus wordt vermeden dat de belastingplichtige zich aan de zwaardere bewijslast van art. 54, WIB 92, zou onttrekken.

Nummer 26/20

Overeenkomstig art. 54, WIB 92, worden de in dat artikel vermelde interest, retributies of bezoldigingen die aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting gevestigd in een vluchtland of belastingparadijs worden betaald of toegekend niet als beroepskosten aangemerkt, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kosten met werkelijke en oprechte verrichtingen verband houden en mits zij de normale grenzen niet overtreffen.

Met betrekking tot die kosten blijft de bewijslast dan ook bij de belastingplichtige berusten (zie terzake 54/27 tot 29).

E. VOORDELEN DIE NIET BIJ DE WINST VAN DE IN BELGIE GEVESTIGDE ONDERNEMING WORDEN GEVOEGD

Nummer 26/21

De verleende abnormale of goedgunstige voordelen moeten echter niet bij de winst van de in België gevestigde onderneming worden gevoegd wanneer zij in aanmerking komen om de in België (in de PB, de Ven.B, de BNI enz.) belastbare inkomsten van de verkrijger te bepalen.

Dit is o.m. het geval wanneer de voordelen :

- worden toegestaan aan de vereffenaar van een vennootschap (de voordelen moeten immers worden opgenomen in de belastbare beroepsinkomsten van de vereffenaar);

- bij de verkrijgers belastbaar zijn als beroepsinkomsten (b.v. als voordelen van alle aard - zie PV nr 81, 11.5.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 720, blz. 2814 - zie ook 26/18.1) of als diverse inkomsten;

- wegens de beschikking over gelden zonder interest of tegen verlaagde interest tot gevolg hebben dat de aftrekbare werkelijke beroepskosten van de ontlener lager uitvallen dan normaal.

F. BEDRAG VAN HET VOORDEEL

Nummer 26/22

Het bedrag van de voordelen moet in principe worden bepaald op de werkelijke waarde welke die voordelen hebben bij de verkrijger (zie ook 26/18.1, derde lid).

In voorkomend geval kan, naar analogie, gebruik worden gemaakt van de forfaitaire ramingen van anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard zoals bepaald in art. 18, KB/WIB 92 zie commentaar op art. 36, WIB 92).

Alhoewel op die forfaitaire ramingen eventueel kan worden gesteund wat betreft het bedrag van de verleende voordelen, kan de belastingplichtige, inzake de aard van het op die voordelen van toepassing zijnde belastingstelsel, echter niet zelf kiezen tussen het belastingstelsel van de abnormale of goedgunstige voordelen en het belastingstelsel van de voordelen van alle aard (zie PV nr 81, 11.5.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 720, blz. 2814; PV nr 510, 26.3.1993, Volksv. Bril, Bull. 729, blz. 1920 en PV nr 555, 6.5.1993, Volksv. Dupré, Bull. 732, blz. 3230).

V. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN VERLEEND AAN EEN IN ART. 227, WIB 92, VERMELDE BELASTINGPLICHTIGE OF AAN EEN BUITENLANDSE INRICHTING

A. ALGEMEEN

Nummer 26/23

Ingevolge art. 26, eerste lid, WIB 92, worden bij de in België gevestigde onderneming die de voordelen verleent in bepaalde gevallen de abnormale of goedgunstige voordelen verleend aan - Belgische of buitenlandse - natuurlijke personen of rechtspersonen belast.

Art. 26, tweede lid, WIB 92, daarentegen strekt ertoe internationale belastingontwijking uit te schakelen.

Nummer 26/24

Art. 26, tweede lid, WIB 92, bepaalt dat, niettegenstaande de in het eerste lid vermelde beperking (in casu de omstandigheid dat de abnormale of goedgunstige voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger), de abnormale of goedgunstige voordelen steeds worden gevoegd bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming die de voordelen verleent, wanneer zij worden verleend aan :

1° een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) ten aanzien van wie de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt;

2° een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) of een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen;

3° een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) die belangen gemeen heeft met de in 1° of 2° vermelde belastingplichtige of inrichting.

B. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN VERLEEND AAN EEN IN ART. 227, WIB 92, VERMELDE BELASTINGPLICHTIGE INGEVOLGE EEN BAND VAN WEDERZIJDSE AFHANKELIJKHEID OF GEMEENSCHAPPELIJKE BELANGEN

1. Algemeen

Nummer 26/25

Krachtens art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, worden de abnormale of goedgunstige voordelen die door een in België gevestigde onderneming worden verleend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) in elk geval bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming gevoegd, wanneer die onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt t.a.v. de buitenlandse belastingplichtige.

Krachtens art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92, worden de abnormale of goedgunstige voordelen in elk geval eveneens bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming gevoegd wanneer zij worden verleend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/ natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) die belangen gemeen heeft met de in art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, bedoelde belastingplichtige.

2. Ondernemingen die de voordelen verlenen

Nummer 26/26

Terzake wordt verwezen naar 26/11.

3. Verkrijgers van de voordelen

a) Niet-inwoners/natuurlijke personen of rechtspersonen

Nummer 26/27

De verkrijger van de voordelen zoals bedoeld in art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, is een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) ten aanzien van wie de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

Nummer 26/28

De in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen zijn :

1° de niet-rijksinwoners (d.w.z. de natuurlijke personen die hun woonplaats of de zetel van hun fortuin niet in België hebben gevestigd), met inbegrip van de in art. 4, WIB 92, vermelde personen, te weten :

- de buitenlandse diplomatieke ambtenaren en de consulaire beroepsambtenaren die in België zijn geaccrediteerd, alsmede hun inwonende gezinsleden;

- de andere leden van buitenlandse diplomatieke zendingen en consulaire posten in België, alsmede hun inwonende gezinsleden, mits zij de Belgische nationaliteit niet bezitten of niet duurzaam verblijf houden in België (op voorwaarde van wederkerigheid);

- de ambtenaren, vertegenwoordigers en afgevaardigden van vreemde Staten of van staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan of van een buitenlands publiekrechtelijk lichaam, mits zij de Belgische nationaliteit niet bezitten of niet duurzaam verblijf houden in België en hun diensten niet verstrekken in het kader van enig handels- of nijverheidsbedrijf (op voorwaarde van wederkerigheid);

2° de buitenlandse vennootschappen en de verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben;

3° de vreemde Staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan en alle rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden of zich zonder winstoogmerk uitsluitend met de in art. 182, WIB 92, vermelde "toegelaten" verrichtingen (1) bezighouden. [(1) Ten name van VZW en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven, zijn die "toegelaten" verrichtingen (d.w.z. verrichtingen die niet als verrichtingen van winstgevende aard worden aangemerkt - zie ook commentaar op art. 182, WIB 92) :

1° alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen;

2° verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht;

3° verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd.]

Dienaangaande wordt verwezen naar 227/2 tot 37 en 4/2 tot 34.

b) Voordelen die in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijgers

Nummer 26/29

De omstandigheid dat de belastingplichtige aantoont dat de voordelen in aanmerking komen om de belastbare inkomsten van de verkrijger in het buitenland te bepalen is, gelet op de uitdrukkelijke bewoordingen van art. 26, tweede lid (aanhef), WIB 92, niet van aard om de toepassing van die bepaling tegen te gaan.

Nummer 26/30

Teneinde elke dubbele aanslag te vermijden is echter besloten de bepalingen van art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, niet toe te passen in al de gevallen waarin de abnormale of goedgunstige voordelen werkelijk ten name van de verkrijgers van die voordelen in de BNI worden belast.

Dit is het geval wanneer de verkrijger van een abnormaal of goedgunstig voordeel :

- een niet-inwoner is op wiens naam dat voordeel is belast als beroeps- of divers inkomen (art. 90, 1°, WIB 92) of ten name van wie dat voordeel de kosten heeft verminderd die aftrekbaar zijn van zijn belastbare inkomsten;

- een buitenlandse vennootschap met een Belgische inrichting (zie art. 229, WIB 92) is, waarvan de in de BNI belastbare winst uit hoofde van dat voordeel werkelijk wordt verhoogd, ofwel doordat het aan de brutowinst is toegevoegd, ofwel doordat het de beroepskosten heeft verminderd.

Nummer 26/31

De bepalingen van art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, moeten daarentegen wel worden toegepast op het volledige bedrag van het abnormale of goedgunstige voordeel of op het gedeelte ervan dat bij de aan de BNI onderworpen verkrijger geen aanleiding geeft tot werkelijke taxatie (b.v. omdat het voordeel geheel of gedeeltelijk wordt opgeslorpt door de investeringsaftrek, door de aftrek van verliezen enz.). Met betrekking tot die verliezen wordt opgemerkt dat indien de toepassing van art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, op haar beurt evenmin tot een werkelijke aanslag van het voordeel zou leiden ten name van de onderneming die het heeft toegekend, dat voordeel alsdan belastbaar zou zijn ten name van de verkrijgende onderneming, zonder aftrek van die verliezen (zie art. 79, WIB 92) .

c) In art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen die belangen gemeen hebben met in a) bedoelde belastingplichtigen

Nummer 26/32

Ingevolge art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92, worden de abnormale of goedgunstige voordelen eveneens bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming gevoegd wanneer zij worden verleend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/ natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) die zelf niet in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid verkeert t.a.v. de in België gevestigde onderneming, maar die belangen gemeen heeft met de in 26/27 bedoelde belastingplichtige ten aanzien van wie de in België gevestigde onderneming zich wel rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

Nummer 26/33

Die bepaling strekt ertoe te beletten dat de in België gevestigde onderneming die de abnormale of goedgunstige voordelen verleent, een beroep zou doen op een bij voorkeur in verlies zijnde buitenlandse natuurlijke persoon of rechtspersoon waarmee er een niet direct aanwijsbare band van afhankelijkheid bestaat om op die manier toch te ontsnappen aan de toevoeging van de verleende abnormale of goedgunstige voordelen bij haar eigen winst, door te steunen op het bestaan van gemeenschappelijke belangen in de gevallen waarin de band van wederzijdse afhankelijkheid moeilijk kan worden vastgesteld (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/1, blz. 5 en 6).

Terzake betreft het de bestrijding van praktijken waarbij winst naar het buitenland wordt overgeheveld en gebruik gemaakt wordt van een "cleane" of "bonafide" tussenpersoon of tussenvennootschap.

Nummer 26/34

De bewijslast inzake het bestaan van gemeenschappelijke belangen tussen de voormelde belastingplichtigen berust bij de administratie.

4. Band van wederzijdse afhankelijkheid

Nummer 26/35

De band van wederzijdse afhankelijkheid waarvan sprake in art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, kan zowel tussen ondernemingen van natuurlijke personen onderling als tussen dergelijke ondernemingen en vennootschappen bestaan.

Die afhankelijkheid moet niet "rechtstreeks" zijn; ze kan ook tot stand komen via personen of ondernemingen die controle uitoefenen op ogenschijnlijk onafhankelijke ondernemingen.

Nummer 26/36

In feite kunnen zich de volgende combinaties voordoen :

- een buitenlandse onderneming (natuurlijke persoon of vennootschap) controleert één of meer Belgische ondernemingen (natuurlijke personen of vennootschappen) die rechtstreeks van haar afhankelijk zijn;

- een Belgische onderneming (natuurlijke persoon of vennootschap) controleert één of meer buitenlandse ondernemingen (natuurlijke personen of vennootschappen) die rechtstreeks van haar afhankelijk zijn;

- één of meer Belgische ondernemingen (natuurlijke personen of vennootschappen) en één of meer buitenlandse ondernemingen (natuurlijke personen of vennootschappen) hangen af van een derde persoon of onderneming of van eenzelfde groep; ze bevinden zich m.a.w. onrechtstreeks in een band van wederzijdse afhankelijkheid.

Nummer 26/37

Of er (rechtstreeks of onrechtstreeks) een band van wederzijdse afhankelijkheid tussen ondernemingen bestaat, hangt af van de feiten en omstandigheden. Nu eens zullen die toestanden worden aangetoond door de vaststelling van een overwegende tussenkomst in de vorming van het kapitaal of door de aanwijzing van de leden van de raad van bestuur van de vennootschap, dan weer door het feit dat één van de ondernemingen, ongeacht haar vorm, slechts normaal kan werken dankzij :

- de kapitalen (aandelen, voorschotten, kredieten enz.) van de andere onderneming;

- de grondstoffen, producten enz., waarvan de andere onderneming het monopolie bezit (in feite of in rechte);

- de nauwe technische samenwerking of de waarborgen verstrekt door de andere onderneming (bij banken b.v.);

- de nauwe familierelaties tussen de exploitanten (vader en zoon, man en vrouw enz.).

Typische voorbeelden : een onderneming fabriceert bepaalde producten en een andere onderneming houdt zich uitsluitend bezig met de verkoop van die producten of, omgekeerd, een onderneming verkoopt goederen die ze laat produceren of omvormen door de andere onderneming.

Er is gevonnist dat de feitenrechter soeverein in feite oordeelt of een in het buitenland gevestigde onderneming afhankelijk is of onder de controle staat van een in België gevestigde onderneming; dat hij het bestaan van die banden inzonderheid kan afleiden uit een geheel van vaststellingen omvattende de deelneming van de tweede onderneming bij de oprichting van de eerste, de belangrijkheid van het kapitaal dat eigendom is van deze laatste en het bestaan van gemeenschappelijke bestuurders (Cass., 2.5.1962, "Compagnie d'Afrique pour l'Industrie et la Finance", Bull. 390, blz. 1655).

Aldus bestaat er klaarblijkelijk een rechtstreekse of onrechtstreekse band van wederzijdse afhankelijkheid, in de zin van art. 24, WIB (thans art. 26, WIB 92), tussen de Belgischevennootschap A en de buitenlandse vennootschap C, die eerstgenoemde feitelijk en economisch controleert via de meerderheidsdeelneming die ze bezit in het kapitaal van een andere Belgische vennootschap B, die zelf een meerderheidsdeelneming bezit in het kapitaal van A, haar maatschappelijke zetel op hetzelfde adres als A heeft en waarvan de raad van bestuur ten dele uit dezelfde personen is samengesteld (Brussel, 13.10.1971, NV "Compagnie Belge Transmarine", "Revue fiscale" 1972, blz. 133).

5. Abnormale of goedgunstige voordelen

a) Begrippen

Nummer 26/38

De uitzonderingsbepaling van art. 26, tweede lid, 1° en 3°, WIB 92, wordt toegepast wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige waarmee banden van afhankelijkheid bestaan, en wanneer dergelijke voordelen worden verleend aan andere in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen welke met de eerstvermelde belastingplichtige belangen gemeen hebben.

Nummer 26/39

Voor wat moet worden verstaan onder abnormale of goedgunstige voordelen kan nuttig worden verwezen naar 26/16 tot 18.1.

Nummer 26/40

Zo kan het gebeuren dat buitenlandse ondernemingen de levering van bewerkte of onbewerkte producten aan Belgische ondernemingen in rekening brengen voor een hogere dan de normale marktprijs, zich door Belgische firma's gefabriceerde producten laten leveren tegen te lage prijzen, van hen onredelijke royalty's, commissielonen of restorno's ontvangen, hen ongerechtvaardigde of overdreven strafmaatregelen opleggen enz.

In andere gevallen staat een in België gevestigde onderneming aan buitenlandse ondernemingen prijsverminderingen toe of verstrekt ze hen andere prestaties die haar bruto- of nettowinst verlagen.

Nummer 26/41

Van "goedgunstige voordelen" is b.v. eveneens sprake wanneer een laboratorium dat van een buitenlandse onderneming afhangt, geen of onvoldoende vergelding eist voor de werkzaamheden die het in België voor die buitenlandse onderneming verricht (zie Senaat, zitting 1961-1962, Stuk 366, blz. 89).

Nummer 26/42

De bedragen die een in België gevestigde onderneming als abnormale of goedgunstige voordelen aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige afstaat, worden als een in België behaalde winst beschouwd en worden bij de resultaten van de Belgische onderneming gevoegd.

b) Rechtspraak

Nummer 26/43

Als abnormale of goedgunstige voordelen in de zin van art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, zijn o.m. beschouwd :

- het aanrekenen van goederen tegen kostprijs : een normale winstmarge op de kostprijs moet bij de winst van de Belgische onderneming worden gevoegd (Luik, 25.11.1911, NV "Usines Aubry", Bull. 66, blz. 25);

- het toestaan van een renteloze lening : voordeel te berekenen op grond van een normale rentevoet (Brussel, 5.3.1951, NV "Agence économique et financière", en 22.6.1965, NV "Société Belge de Roulements à Aiguilles Nadella") (zie 185/35);

- het gedeelte van de winst boven een contractueel vastgesteld bedrag, dat een Belgische onderneming jaarlijks aan een buitenlandse holding afdraagt : het betreft een contractuele toekenning van een deel van de winst en niet de betaling van een exploitatieschuld of van aftrekbare beroepskosten (Brussel, 21.1.1953, NV Benzina);

- de inbreng, door een Belgische onderneming, van effecten die deel uitmaken van haar vermogen, in een buitenlandse onderneming tegen een lagere waarde dan de beurswaarde, wat de buitenlandse onderneming in de mogelijkheid stelde een geheime reserve aan te leggen, gelijk aan het verschil tussen beide waarden (Cass., 2.5.1962, "Compagnie d'Afrique pour l'Industrie et la Finance", Bull. 390, blz. 1655);

- het voordeel dat een buitenlandse onderneming onrechtstreeks verkrijgt doordat een Belgische vennootschap die door haar feitelijk en economisch wordt gecontroleerd, aan een andere Belgische vennootschap via welke die controle wordt uitgeoefend (zie 26/37, in fine), een pakket aandelen afstaat tegen een prijs die ver beneden de werkelijke waarde van die aandelen ligt (Brussel, 13.10.1971, NV "Compagnie Belge Transmarine", "Revue Fiscale" 1972, blz. 133);

- met goedgunstige voordelen beoogt art. 24, WIB (thans art. 26, WIB 92) de voordelen die worden verleend buiten de uitvoering van een verbintenis of die welke worden verleend zonder enige tegenprestatie, zonder noodzakelijkerwijze te eisen dat de overdracht is geschied met de bedoeling een belastbare winst aan de belasting te onttrekken. Het goedgunstige karakter van het voordeel voor de buitenlandse onderneming behoort tot de feitelijke beoordeling van de feitenrechter (Cass., 31.10.1979, NV "Regents Park Land C° (Belgium)", Bull. 590, blz. 2353);

- het voordeel dat een buitenlandse vennootschap, waarvan de aandelen voor 100 % in het bezit zijn van een Belgische onderneming, verkrijgt doordat de Belgische onderneming op haar verkopen slechts een winstmarge van 5 % toepast, terwijl uit de vergelijking met andere gelijkaardige ondernemingen blijkt dat de normale winstmarge 18 % bedraagt, en de Belgische onderneming niet kan bewijzen dat ze voor andere buitenlandse ondernemingen een even gunstige winstmarge hanteert (Cass., 20.12.1991, Pennartz, niet gepubliceerd).

6. Niet door art. 26, tweede lid, 1° en 3°, WIB 92, bedoelde voordelen

Nummer 26/44

Art. 26, tweede lid, 1° en 3°, WIB 92, wijkt niet af van het territorialiteitsbeginsel van de belasting; het beoogt bijgevolg slechts de voordelen te belasten die normaal voortvloeien uit de werkzaamheid van de in België gevestigde ondernemingen of die haar normaal toevallen, doch in één of andere vorm aan buitenlandse ondernemingen of personen worden overgedragen ingevolge een onderlinge band van afhankelijkheid.

Nummer 26/45

Er kan derhalve geen sprake van zijn in België exploiterende ondernemingen te belasten op commissielonen, restorno's, bonificaties, vergoedingen, royalty's, interest enz., welke die ondernemingen aan buitenlandse ondernemingen die zich in bovenvermelde banden van afhankelijkheid bevinden, toekennen, wanneer die toekenningen volgens de handelsgebruiken en overeenkomstig de economische omstandigheden van het ogenblik kunnen worden aangezien als de normale bezoldiging of vergoeding van werkelijke diensten of prestaties, werkelijk berokkende schade, kredietverlening, concessie of cessie van brevetten, octrooien, fabrieksmerken enz.

Nummer 26/46

Wanneer de abnormale of goedgunstige voordelen aan een Belgische onderneming zijn verleend, al verkeert deze onderneming in een band van afhankelijkheid met een buitenlandse onderneming, vallen deze voordelen niet onder de toepassing van art. 24, eerste lid, WIB (thans art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92)maar zullen zij in voorkomend geval belastbaar zijn ten name van de Belgische onderneming welke die voordelen verkrijgt, eventueel met toepassing van art. 53, WIB (thans art. 79, WIB 92). Dewoorden "of aan personen en ondernemingen die met deze (de buitenlandse onderneming) belangen gemeen hebben" wijzen immers op personen of ondernemingen die eveneens in het buitenland gevestigd zijn, doch die niet rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid met de Belgische onderneming verkeren (Cass., 3.12.1982, NV Castrol, Bull. 635, blz. 76).

Nummer 26/47

Art. 26, tweede lid, 1°, WIB 92, veroorlooft niet bij de winst van een Belgische onderneming, die zich in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid ten aanzien van een buitenlandse onderneming bevindt, de voordelen te voegen welke voortkomen van een door laatstbedoelde onderneming uitsluitend in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid.

Als dusdanig moeten o.m. worden beschouwd, de voordelen die hun oorsprong vinden :

- in de ontvangst van vreemde deviezen wegens de door de Belgische onderneming voor rekening van de buitenlandse onderneming in België gedane verkopen;

- in de verlaging van de kostprijs die voor de buitenlandse firma voortvloeit uit de aangroei van haar omzet ingevolge in België gedane verkopen;

- in het toekennen van uitvoerpremies aan een buitenlandse onderneming door de regering van het land waar die onderneming is gevestigd.

7. Bewijslast

Nummer 26/48

De administratie moet het bewijs leveren van het materieel bestaan van abnormale of goedgunstige voordelen als bedoeld in art. 26, tweede lid, 1° en 3°, WIB 92 (zie ook 26/34).

Wel moet de nodige verantwoording worden geëist teneinde zich ten volle van het werkelijke en normale karakter van de aan de buitenlandse belastingplichtigen toegekende sommen te vergewissen en te beletten dat de winst van ondernemingen die hun werkzaamheid in België uitoefenen willekeurig zou worden verminderd d.m.v. niet gerechtvaardigde of overdreven toekenningen.

In dit verband kan nuttig worden verwezen naar het rapport van het OESO-comité voor fiscale zaken over "Verrekenprijzen en multinationale ondernemingen" (Bull. 587, blz. 1550 en Bull. 588, blz. 1968).

8. Aanslagstelsel

Nummer 26/49

Wat voor de toepassing van art. 26, tweede lid, 1° en 3°, WIB 92, in aanmerking komt, is niet de winst, doch alleen het voordeel - wat het ook zij - voor de buitenlandse belastingplichtige, zelfs indien het uit een al dan niet verwezenlijkte meerwaarde is ontstaan. De bepaling van het voordeel geschiedt in feite (en is dus soeverein wanneer ze door de rechter wordt gedaan).

Niettegenstaande het aan de buitenlandse belastingplichtige verleende voordeel bij de winst van de Belgische onderneming moet worden gevoegd, zijn de regels van de art. 21 en 34, WIB (thans art. 24 en 44, WIB 92), niet vantoepassing om dat voordeel te bepalen (Cass., 20.9.1972, NV "Compagnie Belge Transmarine", Bull. 514, blz. 100).

C. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN VERLEEND AAN EEN IN ART. 227, WIB 92, VERMELDE BELASTINGPLICHTIGE, AAN EEN BUITENLANDSE INRICHTING GEVESTIGD IN EEN VLUCHTLAND OF AAN EEN BELASTINGPLICHTIGE DIE ER BELANGEN MEE GEMEEN HEEFT

1. Algemeen

Nummer 26/50

Art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, bepaalt dat bij de eigen winst van een in België gevestigde onderneming worden gevoegd, de abnormale of goedgunstige voordelen welke die onderneming verleent aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar ze zijn gevestigd, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen.

Ingevolge art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92, is die bepaling eveneens van toepassing wanneer de abnormale of goedgunstige voordelen worden verleend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) die belangen heeft met een in art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, bedoelde belastingplichtige of inrichting.

2. Ondernemingen die de voordelen verlenen

Nummer 26/51

Terzake wordt verwezen naar 26/11.

3. Verkrijgers van de voordelen

a) Algemeen

Nummer 26/52

Art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, beoogt alle abnormale of goedgunstige voordelen die een in België gevestigde onderneming verleent aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is) of aan een buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige die gevestigd zijn in landen waar die voordelen ofwel vrijgesteld zijn van elke directe belasting, ofwel een belastingdruk ondergaan die gevoelig lager is dan die welke ze in België zouden ondergaan; de desbetreffende landen zijn zogeheten "vluchtlanden" of "belastingparadijzen" (zie 26/62 en 63).

In art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92, worden de abnormale of goedgunstige voordelen beoogd die door een in België gevestigde onderneming worden verleend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige die belangen gemeen heeft met een andere in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of met een buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige waarvan sprake in het eerste lid.

b) Niet-inwoners/natuurlijke personen of rechtspersonen

Nummer 26/53

De verkrijger van de voordelen is, luidens art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (m.a.w. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI onderworpen is), die is gevestigd in een "vluchtland" of "belastingparadijs".

Nummer 26/54

De in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen zijn opgesomd in 26/28.

c) Buitenlandse inrichtingen

Nummer 26/55

Als verkrijger van de voordelen wordt, luidens art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, eveneens de buitenlandse inrichting beoogd die is gevestigd in een "vluchtland" of "belastingparadijs".

Nummer 26/56

Ingevolge die bepaling moeten niet alleen de abnormale of goedgunstige voordelen verleend aan een buitenlandse belastingplichtige die in een vluchtland of belastingparadijs is gevestigd bij de winst van de in België gevestigde onderneming worden gevoegd, doch ook die welke worden verleend aan de in een vluchtland of belastingparadijs opgerichte buitenlandse inrichting van die belastingplichtige. Het is derhalve niet meer mogelijk aan de toepassing van de voormelde wetsbepaling te ontsnappen door zich te verschuilen achter het feit dat de buitenlandse belastingplichtige zelf aan een normale inkomstenbelasting is onderworpen (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/1, blz. 6).

Nummer 26/57

Onder "buitenlandse inrichting" moet worden verstaan elke vaste inrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, zoals een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek enz., die door een buitenlandse belastingplichtige in een "vluchtland" is gevestigd (zie ook mutatis mutandis 228/14 tot 74).

d) Voordelen die in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijgers

Nummer 26/58

De omstandigheid dat de belastingplichtige aantoont dat de voordelen in aanmerking komen om de belastbare inkomsten van de verkrijger in het buitenland te bepalen, is, gelet op de uitdrukkelijke bewoordingen van art. 26, tweede lid (aanhef), WIB 92, niet van aard om de toepassing van die bepaling tegen te gaan.

Wat betreft de abnormale of goedgunstige voordelen die werkelijk ten name van de verkrijgers van die voordelen in de BNI worden belast, wordt - mutatis mutandis - verwezen naar 26/29.

e) In art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen die belangen gemeen hebben met in b) bedoelde belastingplichtigen of met in c) bedoelde inrichtingen

Nummer 26/59

Ingevolge art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92, worden de abnormale of goedgunstige voordelen eveneens bij de eigen winst van de in België gevestigde onderneming gevoegd wanneer zij worden verleend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige die zelf niet in een vluchtland of belastingparadijs gevestigd is, maar die belangen gemeen heeft ofwel met een in 26/53 bedoelde belastingplichtige, ofwel met een in 26/55 tot 57 bedoelde buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige.

Nummer 26/60

Die bepaling strekt ertoe te beletten dat de in België gevestigde onderneming die de abnormale of goedgunstige voordelen verleent, een bij voorkeur in verlies zijnde buitenlandse natuurlijke persoon of rechtspersoon die aan een normale belastingregeling is onderworpen tussenschakelt, om op die wijze te ontsnappen aan de toevoeging van de verleende abnormale of goedgunstige voordelen bij haar eigen winst, door te steunen op het bestaan van gemeenschappelijke belangen tussen de tussenpersoon en de in een vluchtland of belastingparadijs gevestigde buitenlandse belastingplichtige of buitenlandse inrichting (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/1, blz. 5 en 6).

Terzake betreft het de bestrijding van praktijken waarbij winst naar het buitenland wordt overgeheveld door tussenschakeling van een niet in een "vluchtland" of belastingparadijs gevestigde "cleane" of "bonafide" tussenpersoon of tussenvennootschap.

Nummer 26/61

De bewijslast inzake het bestaan van gemeenschappelijke belangen tussen de voormelde belastingplichtigen berust bij de administratie.

f) Belastingplichtigen of inrichtingen gevestigd in een "vluchtland" of "belastingparadijs"

Nummer 26/62

In art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, worden de in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen en de buitenlandse inrichtingen van dergelijke belastingplichtigen beoogd die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming die de voordelen verleent is onderworpen.

Het is terzake niet mogelijk een vaste norm aan te leggen daar het er vooral op aankomt feitelijke gegevens te beoordelen. Toch kan worden aangestipt dat de wetgever hier inzonderheid de winstoverhevelingen heeft beoogd naar de zogeheten "vluchtlanden" (Senaat, Zitting 1972-1973, Vers. Comm. Fin., Stuk 278, blz. 18) of "fiscale paradijzen" waar zich o.m. allerlei "basisvennootschappen" gaan vestigen.

Nummer 26/63

In tegenstelling tot het tweede lid, 1°, van art. 26, WIB 92, is er in het tweede lid, 2°, van dit artikel geen sprake van "enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid" (zie 26/35 tot 37).

Voor de toepassing van het tweede lid, 2°, van art. 26, WIB 92, is derhalve niet vereist dat er een band van wederzijdse afhankelijkheid bestaat tussen de ondernemingen die de abnormale of goedgunstige voordelen verlenen en de natuurlijke personen of rechtspersonen die ze ontvangen.

Inzake "vluchtlanden" en "belastingparadijzen", zie ook 54/23 en 24, 199/42 tot 47, Bull. 709, blz. 2444 tot 2451 en Bull. 751, blz. 1939 en 1940.

4. Bewijslast

Nummer 26/64

Voor de toepassing van art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92, moet de administratie het dubbele bewijs leveren :

1° van het materieel bestaan van abnormale of goedgunstige voordelen (zie 26/48);

2° van het feit dat die voordelen niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen in het land waar de verkrijger is gevestigd.

Wat betreft de bewijslast inzake het bestaan van gemeenschappelijke belangen als bedoeld in art. 26, tweede lid, 3°, WIB 92, wordt verwezen naar 26/34.

5. Gemene bepalingen

Nummer 26/65

Onder voorbehoud van wat hierboven in 26/52 tot 64 is bepaald, gelden de beschouwingen van 26/38 tot 45, 47 en 49 mutatis mutandis inzake de toepassing van art. 26, tweede lid, 2°, WIB 92.

VI. VOORAFGAANDE SCHRIFTELIJKE AKKOORDEN

Nummer 26/66

Omtrent het feit dat een voordeel verleend in de omstandigheden als vermeld in art. 26, WIB 92, al of niet abnormaal of goedgunstig is, kan op grond van art. 345, WIB 92, een voorafgaand schriftelijk akkoord aan de Administratie der directe belastingen worden gevraagd; over die aanvragen wordt beslist door de daartoe binnen de administratie opgerichte "Commissie voor voorafgaande fiscale akkoorden".

Voor de toepassingsregels van de voormelde akkoordprocedure wordt verwezen naar de commentaar op art. 345, WIB 92.

Nummer 26/67

In verband met de vraag of een voordeel verleend in de omstandigheden als vermeld in art. 26, WIB 92, al of niet abnormaal of goedgunstig is, werden de volgende beslissingen van de Commissie voor voorafgaande fiscale akkoorden gepubliceerd in het Bulletin der belastingen :

- Beslissing nr Ci.COM/005, 27.7.1993, Bull. 737, blz. 840;

- Beslissing nr Ci.COM/011, 19.5.1993, Bull. 734, blz. 141;

- Beslissing nr Ci.COM/013, 15.6.1993, Bull. 734, blz. 143;

- Beslissing nr Ci.COM/015, 21.9.1993, Bull. 736, blz. 635;

- Beslissing nr Ci.COM/017, 5.10.1993, Bull. 736, blz. 639;

- Beslissing nr Ci.COM/020, 21.9.1993, Bull. 736, blz. 636;

- Beslissing nr Ci.COM/021, 7.12.1993, Bull. 741, blz. 2019;

- Beslissing nr Ci.COM/026, 5.10.1993, Bull. 736, blz. 641;

- Beslissing nr Ci.COM/028, 7.2.1994, Bull. 767, blz. 39;

- Beslissing nr Ci.COM/034, 11.1.1994, Bull. 748, blz. 1053;

- Beslissing nr Ci.COM/042, 11.1.1994, Bull. 748, blz. 1055;

- Beslissing nr Ci.COM/052, 11.1.1994, Bull. 741, blz. 2026;

- Beslissing nr Ci.COM/073, 10.6.1994, Bull. 767, blz. 50.

Inzake de voorafgaande fiscale akkoorden, en inzonderheid die welke betrekking hebben op de toepassing van art. 26, WIB 92, kan ook nuttig worden verwezen naar het artikel "De voorafgaande fiscale akkoorden" in Bull. 758 (zie inzonderheid blz. 558 tot 560).