Commentaar van art. 14, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 14/0

Art. 14. (*) - Van de inkomsten van onroerende goederen worden afgetrokken mits zij in het belastbare tijdperk zijn betaald of gedragen :

[(*) De tekst van art. 14, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1995.]

1° de interest uit hoofde van schulden die specifiek zijn aangegaan om die goederen te verkrijgen of te behouden, met dien verstande dat interest betreffende een schuld die voor één enkel onroerend goed is aangegaan, van het totale bedrag van de onroerende inkomsten kan worden afgetrokken;

2° de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, met uitsluiting van de in artikel 10, § 2, vermelde rechten van gebruik.

Onverminderd de toepassing van artikel 104, 9°, is het totale bedrag van de in het eerste lid vermelde aftrekken beperkt tot het overeenkomstig de artikelen 7 tot 13 bepaalde onroerend inkomen.

Deze aftrekken worden bij voorrang en evenredig afgetrokken van de andere inkomsten van onroerende goederen dan het voor woningaftrek in aanmerking komende kadastraal inkomen.

II. ALGEMEEN

A. PRINCIPES

Nummer 14/1

Zijn krachtens art. 14, eerste lid, WIB 92, aftrekbaar van de inkomsten van onroerende goederen :

1° de interesten uit hoofde van sommige schulden (zie 14/2 tot 26);

2° de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van sommige onroerende rechten, met uitsluiting van onroerende leasing (zie 14/26.1 tot 26.3).

B. AFTREKVOORWAARDE

Nummer 14/1.1

De in art. 14, eerste lid, WIB 92, vermelde interest en vergoedingen zijn slechts aftrekbaar op voorwaarde dat zij in het belastbare tijdperk zijn betaald of gedragen.

C. AFTREKBEPERKING

Nummer 14/1.2

Volgens art. 14, tweede lid, WIB 92, is het totale berag van de in het eerste lid van dat artikel vermelde aftrekken beperkt tot het overeenkomstig de art. 7 tot 13, WIB 92, bepaalde belastbare inkomen vanonroerende goederen, d.w.z. tot het netto-inkomen van onroerende goederen dat begrepen is in de belastbare grondslag van de PB [ Dus met inbegrip van het gedeelte dat de indexatie en de verhoging met 40 % van het KI vertegenwoordigt. ] (zie 14/27 tot 28).

Die beperking doet echter geen afbreuk aan de toepassing van de bijkomende interestaftrek als bedoeld in art. 104, 9°, WIB 92.

D. AANREKENING VAN DE AFTREKKEN

Nummer 14/1.3

Volgens art. 14, derde lid, WIB 92, worden de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen bij voorrang en evenredig afgetrokken van de andere inkomsten van onroerende goederen dan het KI dat voor woningaftrek in aanmerking komt (zie 14/29 tot 32.2).

III. GEWONE INTERESTAFTREK

A. ALGEMEEN

Nummer 14/2

Krachtens art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, is de interest die betrekking heeft op schulden welke specifiek zijn aangegaan op onroerende goederen te verkrijgen of te behouden (gewone interestaftrek) aftrekbaar van de inkomsten van onroerende goederen.

Terzake heeft het geen belang dat de betrokken onroerende goederen in België of in het buitenland zijn gelegen.

Bovendien mag de interest van een schuld die voor één enkel onroerend goed is aangegaan niet alleen worden afgetrokken van de netto-inkomsten van dat goed, maar van het totale bedrag van de inkomsten van onroerende goederen.

B. INTEREST

Nummer 14/2.1

De aftrek ingevolge art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, slaat niet op de terugbetaling van het ontleende kapitaal. Wanneer een schuldenaar op geregelde tijdstippen aan zijn schuldeiser samen met de interest een annuïteit betaalt om trapsgewijs zijn schuld te delgen, mag bijgevolg alleen het deel van de storting dat de interest vertegenwoordigt worden afgetrokken, met uitsluiting van het deel dat voor de aflossing van de schuld betaald wordt.

Nummer 14/3

Het deel van een lijfrente die een natuurlijke persoon betaalt voor het verwerven van een privé-onroerend goed is evenmin als interest aftrekbaar. Lijfrenten zijn immers termijnbetalingen waarin geen interest begrepen is. Wanneer zij gestort worden ingevolge een overdracht van goederen, vertegenwoordigen zij zonder meer de verkoopprijs.

Nummer 14/4

Sommige leningcontracten met kredietmaatschappijen stellen het bedrag van de interest als vast voor, ofschoon op de betalingen voor de wedersamenstelling van het kapitaal aan de ontlener interest worden toegekend, die bij het verstrijken van de termijn van de lening op het geleende kapitaal wordt aangerekend.

In dat geval kan het dus voorkomen dat de belastingplichtige van zijn inkomen van onroerende goederen, een hogere interest aftrekt dan mag worden aangenomen.

Wanneer het bedrag van de door de belastingplichtige vermelde interest van bij annuïteiten terugbetaalde leningen niet van jaar tot jaar vermindert, moet het bedrag van de aftrekbare interest - zegge de betaalde interest min de aan de ontlener toegekende interest - aan de hand van het leningcontract en van de tabel van wedersamenstelling van het kapitaal, berekend worden.

Nummer 14/4.1

De "vergoeding voor bewonen" die door de toekomstige eigenaar van een kleine landeigendom is gestort vóór de datum van de authentieke akte van verwerving van het onroerend goed, geeft geen recht op aftrek van interest op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92.

Nummer 14/5

Er wordt opgemerkt dat in art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, alleen "privé-interest" wordt bedoeld. De interest van schulden, aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de eigenaar, bezitter enz. worden gebruikt, is in beginsel als beroepskosten aftrekbaar op grond van de art. 49 en 52, 2°, WIB 92 (zie 52/35 tot 102).

In het geval dat een lening is aangegaan voor het oprichten van een onroerend goed dat deels privé en deels beroepsmatig wordt gebruikt, moet in principe worden aangenomen dat de lening en de interest evenredig betrekking hebben op het privé- en het beroepsgedeelte, behalve wanneer de belastingplichtige door middel van bewijsstukken aantoont dat de lening volgens een andere verhouding is aangewend. Een gewone intentieverklaring van de belastingplichtige of van een derde in een of andere akte aangaande de bestemming van eigen of geleende gelden volstaat terzake echter niet, evenmin als een beding van een overeenkomst dat slechts tot strekking heeft de aan de schuldeiser te betalen bedragen te kwalificeren volgens de fiscale categorieën die de schuldenaar aanbelangen (Cass., 16.3.1992, V.M., Bull. 737, blz. 827).

Die intentieverklaring moet gestaafd zijn door bewijselementen betreffende de werkelijke aanwending van die gelden (PV nr. 29, 13.12.1985, Volksv. Beysen, Bull. 650, blz. 1022, PV nr. 299, 17.11.1992, Volksv. Breyne, Bull. 727, blz. 1291 en PV nr 788, 10.6.1994, Sen. Deprez, Bull. 744, blz. 3418 - zie ook 52/63 en 64).

C. SCHULD

Nummer 14/6

Voor de gewone interestaftrek van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, moet het niet noodzakelijk een hypothecaire lening betreffen (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, Stuk 440-2, blz. 74), noch een door een hypothecair mandaat gewaarborgde lening (zie PV nr 145, 25.11.1996, Sen. Hatry, Bull. 774, blz. 1840).

Voor een niet-hypothecaire lening is er niet vereist dat de belastingplichtige de registratieformaliteit zou vervullen. Dergelijke registratie kan echter wel als bewijsmiddel dienen, bijvoorbeeld wat de datum en bestemming van de lening betreft (zie PV nr. 105, 14.2.1990, Sen. de Clippele, Bull. 697, blz. 2529).

Nummer 14/7

De interest van een lening die is aangegaan om successierechten te betalen, is eveneens aftrekbaar [Dit geldt echter niet voor de echte nalatigheidsinteresten die verschuldigd zijn bij laattijdige betaling.] in de mate dat de lening gediend heeft om de successierechten te betalen op de onroerende goederen die deel uitmaken van de successie (zie Senaat, Buitengewone zitting 1988, Memorie van Toelichting, Stuk 440-1, blz. 13).

Onder "aangegane schulden" in de zin van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, moeten vrijwillig aangegane schulden worden verstaan, doch de betekenis van dit begrip moet niet strikt worden beperkt tot schulden die uit een contract of een overeenkomst volgen. Uit de rechtspraak blijkt inderdaad dat de in deze wetsbepaling bedoelde schulden uit een wettelijke verplichting mogen volgen, op voorwaarde dat hun eisbaarheid zijn oorsprong vindt in een wilsuiting van diegene die de schulden heeft aangegaan door de toepassing te vragen van de wetsbepaling waarin ze worden vastgesteld.

Aldus is (inzake de toepassing van art. 71, § 1, 2°, WIB) gevonnist :

- de door de belastingplichtige betaalde interest ingevolge verkregen uitstel voor de betaling van de successierechten, behoort tot de categorie van de interest van schulden aangegaan om een onroerend .... inkomen te verkrijgen of te behouden dat in aanmerking komt voor het bepalen van het belastbare inkomen (Cass., 5.1.1978 en Bergen na Cass., 23.4.1980, Rousseaux, Bull. 590, blz. 2339);

- luidens art. 71, § 1, WIB, zijn de interesten van schulden die werden aangegaan om roerende of onroerende inkomsten te verkrijgen of te behouden, en die in aanmerking worden genomen om het belastbare inkomen te bepalen, aftrekbaar van het netto-inkomen. De schulden waarvan de interesten aldus kunnen worden afgetrokken, moeten zijn aangegaan met het doel vermeld in die wetsbepaling. Dit houdt in dat de schulden vrijwillig werden aangegaan. Het komt de feitenrechter toe te beoordelen of dit vrijwillige karakter van de schuld aanwezig is bij de belastingplichtige. Verwijlinteresten die verschuldigd zijn ten gevolge van een aanvullende aanslag in de successierechten gevestigd na het indienen van een bijvoeglijke aangifte zijn niet aftrekbaar. In dergelijk geval beslist de belastingplichtige immers niet vrijwillig om een gespreide of uitgestelde betaling van rechten te vragen of te aanvaarden en maakt dus geen bewuste keuze om de interestlasten op te nemen. Hij heeft er zich alleen toe beperkt om een aangifte van successierechten te doen waarin een actief bestanddeel niet voor zijn juiste waarde werd opgenomen, omdat hij de waarde van deze actiefpost in de aangifte wilde beperken (Cass., 27.3.1997, N.B., Fiscale jurisprudentie, 97/104).

Deze regels blijven mutatis mutandis van toepassing t.a.v. art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92.

Nummer 14/8

De interest van schulden aangegaan om onroerende goederen te verwerven of te behouden, is aftrekbaar wanneer die lening in het buitenland is aangegaan (zie PV nr. 114, 18.2.1983, Sen. de Clippele, Bull. 618, blz. 1551).

D. SPECIFIEK VERBAND TUSSEN DE SCHULD EN DE ONROERENDE GOEDEREN

Nummer 14/9

Overeenkomstig art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, wordt de interest van schulden slechts van de inkomsten van onroerende goederen afgetrokken op voorwaarde dat de schulden specifiek zijn aangegaan om die onroerende goederen te verkrijgen of te behouden.

Het begrip "specifiek" moet hier worden verstaan in de betekenis van "bepaaldelijk bij een zaak behorend, eraan eigen of ervoor aangewezen".

Met het invoeren van een "specifiek" verband tussen de aangegane schuld en het verkrijgen of het behouden van onroerende goederen, heeft de Wetgever inzonderheid beoogd een einde te maken aan bepaalde misbruiken die ertoe strekten de aftrek van interest van leningen te rechtvaardigen op basis van de algemene redenering dat de voor enig doel aangegane lening had verhinderd dat onroerende goederen te gelde moesten worden gemaakt. Deze redenering kan hoogstens op een indirect verband tussen lening en onroerend goed wijzen, zodat interest van zulke leningen niet voor aftrek in aanmerking komt.

Nummer 14/10

Er is vereist dat de schuld, die aanleiding heeft gegeven tot de betaling van de interest, werkelijk bestemd was en werkelijk gediend heeft om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, zoals b.v. leningen aangegaan om :

- de aankoop van een onroerend goed of de bouw of de verbouwing van een onroerend goed te financieren;

- herstellings- of verbeteringswerken te bekostigen, zoals het vernieuwen van het dak of de ramen, het aanleggen van centrale verwarming, van water-, gas- of electriciteitsbedeling, het installeren van een badkamer, het plaatsen van dubbel glas, een lift enz.

Nummer 14/11

Inzonderheid met betrekking tot leningen die zijn aangegaan om onroerende goederen te behouden, moet het verband tussen de schuld en het behoud van de onroerende goederen strikt worden uitgelegd, d.w.z. dat de schulden moeten zijn aangegaan met het doel de waarde van de onroerende goederen te verhogen of op hetzelfde peil te houden door het uitvoeren van verbouwings-, verbeterings-, aanpassings-, moderniserings- of onderhoudswerken.

De interest die wordt betaald m.b.t. schulden die voor andere doeleinden gediend hebben (b.v. aankoop van aandelen, aanschaffing van een personenwagen, financiering van een vakantiereis, betaling van het huwelijksfeest of de uitzet van een kind enz.) is niet aftrekbaar op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, zelfs niet wanneer de belastingplichtige zonder die lening een onroerend goed zou hebben moeten hypothekeren, belenen of zelfs vervreemden.

Nummer 14/12

De aftrek van interest van een lening die aan de voorwaarden voldoet (b.v. een hypothecaire lening specifiek aangegaan om de aankoopprijs of de verbouwingswerken van een onroerend goed te betalen) mag echter niet worden geweigerd omdat de belastingplichtige roerende goederen bezit die hij te gelde had kunnen maken om die investering te doen (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, stuk 440-2, blz. 73).

De belastingplichtige moet bij het indienen van zijn aangifte in de PB of op verzoek van de taxatieambtenaar (inzonderheid bij twijfel omtrent de bestemming van de lening, zoals bij een persoonlijke lening) het bewijs leveren van de werkelijke bestemming van de lening of de daadwerkelijke aanwending van de ontleende sommen.

Nummer 14/13

De belastingplichtige die als borg interest van een hypothecaire lening betaalt, mag die interest niet aftrekken van zijn inkomsten van onroerende goederen omdat die betaling niet voortspruit uit een schuld in de zin van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, maar een vrijgevigheid uitmaakt ten bate van de in gebreke gebleven hoofdschuldenaar.

Zulks is ook het geval indien de belastingplichtige door betaling van de interest de met hypotheek bezwaarde onroerende goederen, die hij na het aangaan van de lening heeft aangekocht, heeft kunnen behouden, wanneer niet is aangetoond dat die aankoop door middel van de ontleende gelden heeft plaatsgevonden (Cass., 21.6.1973, Jadot, Bull. 521, blz. 1797).

Nummer 14/13.1

De wederbeleggingsvergoeding (die gewoonlijk overeenstemt met een aantal maanden interest) die de belastingplichtige (contractueel) verschuldigd is in geval van vervroegde terugbetaling van een lening, wordt niet aangemerkt als interest van schulden die specifiek zijn aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden, zodat zij in geen enkel geval kan worden afgetrokken van de inkomsten van onroerende goederen op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92 (PV nr 1281, 16.3.1998, Volksv. Gehlen, Bull. 784, blz. 1627).

E. HERFINANCIERINGSLENING

Nummer 14/14

Om redenen van eenvormigheid en samenhang met het principe dat inzake de betalingen voor de aflossing of wedersamenstelling van hypothecaire leningen van toepassing is (nl. het in aanmerking nemen van de nieuwe lening ten belope van maximaal het saldo van de oorspronkelijke lening - zie 145/5/47 tot 55), mag de interest van een herfinancieringslening (lening die is gesloten om een vorige lening - welke specifiek was aangegaan om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden - te vervangen) voor aftrek van de inkomsten van onroerende goederen in aanmerking worden genomen.

Nummer 14/15

Wanneer het bedrag van de herfinancieringslening hoger is dan het nog verschuldigde saldo van de oorspronkelijke lening, mag het in aanmerking te nemen gedeelte van de nieuwe lening niet meer bedragen dan dat saldo.

Daartoe moet het bedrag van de interest van de nieuwe lening op evenredige wijze worden herleid, d.w.z. dat dit bedrag moet worden vermenigvuldigd met een breuk waarvan :

- de teller gelijk is aan het niet afgeloste saldo van de eerste lening;

- de noemer gelijk is aan het totale bedrag van de nieuwe lening.

Indien het excedent van de nieuwe lening heeft gediend voor het financieren van bouw-, verbouwings- of verbeteringswerken aan het onroerend goed, komt de interest die op dat gedeelte van de nieuwe lening betrekking heeft ook voor aftrek in aanmerking, omdat die interest inderdaad aan de in art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, opgelegde voorwaarden beantwoorden.

Nummer 14/15.1

Het volstaat dat de oorspronkelijke lening aanleiding heeft gegeven tot de gewone interestaftrek opdat de herfinancieringslening in aanmerking zou kunnen worden genomen voor de gewone interestaftrek. Het is geenszins vereist dat de herfinancieringslening met een hypothecaire waarborg is aangegaan, zelfs niet wanneer de oorspronkelijke lening met een dergelijke waarborg was aangegaan.

Voorbeeld

Nummer 14/16

Een eerste lening van 300.000 F, die is afgelost voor 100.000 F (nog verschuldigd saldo : 200.000 F), wordt vervangen door een nieuwe lening van 250.000 F.

De interest van die nieuwe lening bedraagt 25.000 F.

Die interest is aftrekbaar ten belope van de inkomsten van onroerende goederen ten belope van :

25.000 F x 200.000 = 20.000 F

250.000

[ In voorkomend geval beperkt tot het bedrag van de inkomsten van onroerende goederen ( zie 14/27 ). ]

F. SCHULDEN AANGEGAAN VOOR EEN ENKEL ONROEREND GOED

Nummer 14/17

Het is niet zo dat interest betreffende een schuld die is aangegaan om één enkel onroerend goed te verkrijgen of te behouden, alleen van de inkomsten van dat onroerend goed mag worden afgetrokken.

Art. 14, eerste lid, in fine, WIB 92, bepaalt immers uitdrukkelijk dat de interest van een schuld die is aangegaan voor één enkel onroerend goed, van het totale bedrag van de inkomsten van onroerende goederen aftrekbaar is (zie evenwel 14/27 tot 27.3).

Nummer 14/18

…

Nummer 14/19

…

G. ZAKELIJKE RECHTEN - ONVERDEELDHEID

Nummer 14/20

Zakelijke rechten op onroerende goederen (vruchtgebruik, opstal, erfpacht) worden voor de toepassing van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, met onroerende goederen gelijkgesteld.

De interest van schulden voor het verwerven of behouden van de blote eigendom van een onroerend goed is echter niet aftrekbaar van de inkomsten van onroerende goederen, aangezien de blote eigenaar niet als belastingplichtige van de inkomsten van dat goed wordt aangemerkt (zie art. 11, WIB 92, PV nr. 799, 10.7.1991, Volksv. Verhofstadt, Bull. 712, blz. 325 en PV nr. 799, 29.6.1994, Sen. De Sutter, Bull. 745, blz. 121).

De interest van schulden die een onverdeelde eigenaar heeft aangegaan om zijn aandeel in een onverdeeld onroerend goed te verwerven of te behouden, is aftrekbaar van de totale inkomsten van onroerende goederen van die onverdeelde eigenaar, mits de inkomsten die met zijn aandeel in de onverdeelde eigendom overeenstemmen, ook daadwerkelijk in zijn aanslagbasis van de PB zijn begrepen (zie 14/27 tot 27.3).

Aangezien elke echtgenoot vanaf het jaar volgend op datgene waarin de feitelijke scheiding plaatsgreep belastbaar is op de helft van de inkomsten van de onroerende goederen van de huwelijksgemeenschap, geldt de in het vorige lid uiteengezette regel voor de persoonlijk betaalde interest van een lening die de feitelijk gescheiden echtgenoot heeft aangegaan om die goederen te verkrijgen of te behouden.

Nummer 14/21

…

H. LENING TEGEN GUNSTVOORWAARDEN

Nummer 14/22

Wanneer een door de werkgever aan een personeelslid renteloos of tegen een verminderde rentevoet toegestane lening (zie 36/19 tot 47) specifiek heeft gediend om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden die belastbare inkomsten opbrengen mag het belaste rentevoordeel, zoals een werkelijke interest, op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, worden afgetrokken.

Nummer 14/23

Wanneer de werkgever geheel of gedeeltelijk de interesten ten laste neemt van leningen die zijn personeelsleden bij een derde hebben aangegaan (zie 38/50 en 51), moet de ingevolge art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, aftrekbare interest worden beperkt tot het verschil tussen de door het personeelslid aan die derde betaalde interest en de vanwege de werkgever verkregen tussenkomst in de mate dat die tussenkomst als sociaal voordeel voor vrijstelling in aanmerking komt (zie 38/59 tot 63).

Voorbeeld

Nummer 14/24

Een kaderlid heeft voor 1 juni 1984 bij een kredietinstelling een hypothecaire lening, gewaarborgd door een gemengde levensverzekering, van 3.750.000 F aangegaan tegen een interest van 8,5 %.

In 1998 heeft hij aan de kredietinstelling 318.750 F interest betaald.

Zijn werkgever heeft evenwel de helft van de interestlasten, zijnde 159.375 F, ten laste genomen.

Aan de voorwaarden van vrijstelling is voldaan; derhalve is het sociaal voordeel dat betrekking heeft op de eerste schijf van 1.500.000 F van het aanvangsbedrag van de lening vrijgesteld.

Het voordeel dat verhoudingsgewijs betrekking heeft op de schijf van 2.250.000 F is evenwel belastbaar.

Het belastbare voordeel is gelijk aan :

159.375 F x 2.250.000 = 95.625 F

3.750.000

De aan de kredietinstelling betaalde interest (318.750 F) is op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, evenwel slechts aftrekbaar ten belope van 318.750 F - (159.375 F - 95.625 F) = 255.000 F (zie 14/23).

[ Dit bedrag is gelijk aan de som van de interest die hijzelf gedragen heeft en van het belastbare voordeel ( 159.375 + 95.625 = 255.000 F ).]

Nummer 14/25

Naar analogie van 14/22 mag ook de fictieve interest met betrekking tot de opnemingen op lopende rekening door een bedrijfsleider die bij de verkrijger worden belast, op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, worden afgetrokken zoals een werkelijk gedragen interest, in de mate dat die opnemingen hebben gediend om onroerende goederen te verkrijgen of te behouden waarvan de inkomsten in de basis van de PB zijn begrepen (zie PV nr. 136, 3.2.1981, Volksv. Kubla, Bull. 595, blz. 1044 en PV nr. 62, 15.1.1986, Sen. Hazette, Bull. 650, blz. 1051).

Nummer 14/26

Wanneer een verzekeringsmaatschappij in het kader van de contracten, die zij met een Gewest heeft gesloten, bijdraagt in de terugbetaling van een hypothecaire lening van een natuurlijke persoon die zijn betrekking heeft verloren, is de aftrek op grond van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, daarentegen beperkt tot de bedragen die de belastingplichtige zelf tijdens het belastbare tijdperk heeft betaald of gedragen, buiten elke tussenkomst van de verzekeringsmaatschappij (zie PV nr. 86, 15.12.1986, Sen. Belot, Bull. 663, blz. 1566).

Hetzelfde geldt voor de interest waarvoor het Gewest een rentetoelage verstrekt, aangezien het deel van de interest dat met de rentetoelage overeenstemt niet door de belastingplichtige zelf is betaald of gedragen.

IV. RECHT VAN ERFPACHT, RECHT VAN OPSTAL EN GELIJKAARDIGE ONROERENDE RECHTEN

A. ALGEMEEN

Nummer 14/26.1

Met toepassing van art. 14, eerste lid, 2°, WIB 92, mag de belastingplichtige de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten betreffende in België of in het buitenland gelegen onroerende goederen (erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen) van zijn inkomsten van onroerende goederen aftrekken.

Wanneer de belastingplichtige zijn recht evenwel gebruikt voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, zijn de ermee verband houdende vergoedingen en lasten beroepskosten.

B. AFTREKBARE VERGOEDINGEN EN LASTEN

Nummer 14/26.2

De bij de erfpachter of opstalhouder aftrekbare bedragen zijn die welke hij gedurende het belastbare tijdperk (zie 14/1.1) werkelijk heeft betaald voor de aanschaffing van een recht van erfpacht, van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. Er bestaat bijgevolg niet noodzakelijk overeenstemming met de bedragen die op naaam van de overlater van het recht worden belast, omdat deze laatste bedragen ingevolge art. 10, § 1, tweede lid, WIB 92, (zie 10/2) kunnen zijn vastgesteld op de waarde die uiteindelijk is in aanmerking genomen voor de heffing van het registratierecht op de overeenkomst van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

C. NIET-AFTREKBARE BEDRAGEN

Nummer 14/26.3

De sommen die betaald zijn ter gelegenheid van de aanschaffing van in art. 10, § 2, WIB 92, beoogde rechten van onroerende leasing zijn niet aftrekbaar op grond van art. 14, eerste lid, 2°, WIB 92.

V. BEPERKING VAN DE AFTREK

Nummer 14/27

Krachtens art. 14, tweede lid, WIB 92, is de aftrek van de interest en van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen beperkt tot het overeenkomstig de art. 7 tot 13, WIB 92, vastgestelde inkomen van onroerende goederen (zie 14/1.2), onverminderd de toepassing van art. 104, 9°, WIB 92 (bijkomende interestaftrek -zie 104/207 tot 260).

Het moet dus interest en erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen betreffen m.b.t. onroerende goederen waarvan de inkomsten in de aanslagbasis van de PB begrepen zijn [ De bij dubbelbelastingverdrag vrijgestelde inkomsten van onroerende goederen zijn in de aanslagbasis van de PB begrepen. De in art. 155, WIB 92, vermelde vrijstelling betreft immers slechts de berekening van de belasting. ]. Aldus zijn uitgesloten, interest en erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen die betaald zijn tijdens een belastbaar tijdperk waarin het onroerend goed geen in de PB belastbare inkomsten heeft opgebracht, zomede interest en erfpacht- of opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen m.b.t. onroerende goederen die krachtens art. 12, WIB 92, van PB zijn vrijgeteld.

Nummer 14/27.1

Wanneer een gebouw wordt opgericht op andermans grond (b.v. een kind dat een woning bouwt op de grond die aan zijn of haar ouders toebehoort), kan het gebouw in de kadastrale bescheiden op naam van de bouwer worden ingeschreven, voor zover dat gebouw wordt opgericht met een toelating tot bouwen of een verzaking aan het recht van natrekking vastgesteld bij een geregistreerde akte en op voorwaarde dat die akte uitdrukkelijk het gedeelte van de grond aangeeft waarop het recht tot bouwen mag worden uitgeoefend. Anderdeels moet het akkoord tussen de bouwer en de eigenaar van de grond voortvloeien, ofwel uit een aanvraag tot inschrijving die door hen gezamenlijk bij de Administratie van het Kadaster wordt ingediend, ofwel uit een akte die tegen hen kan worden ingeroepen.

Wanneer de hierboven vermelde voorwaarden vervuld zijn, wordt het gebouw in principe op naam van de bouwer in de kadastrale bescheiden ingeschreven en zal het KI op naam van de betrokkene in de OV en in de PB worden belast; alsdan is voldaan aan de vereiste voor de aftrek van de interest en van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen, nl. dat het KI van het onroerend goed in de aanslagbasis van de PB moet begrepen zijn.

Nummer 14/27.2

Wanneer de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen meer bedragen dan de overeenkomstig de in art. 7 tot 13, WIB 92, vastgestelde inkomsten van onroerende goederen, is het saldo niet aftrekbaar van andere inkomsten (zie evenwel 14/27, eerste lid) en kan het niet naar een vorig of later belastbaar tijdperk worden overgedragen.

Nummer 14/27.3

Wanneer het belastbare inkomen van onroerende goederen ontoereikend is om de aftrekbare interest en/of erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen volledig op te slorpen, en er tijdelijk van PB vrijgestelde Belgische inkomsten van onroerende goederen zijn in de zin van art. 514, WIB 92 [De bepalingen van art. 514, WIB 92 zijn van toepassing tot en met aj. 1996.], worden die vrijgestelde inkomsten tot het nodige bedrag bij de belastbare inkomsten opgeteld met het oog op een optimale aftrek van de bedoelde interest en vergoedingen. De vrijstelling is immers niet van toepassing in de mate dat zij tot een vermindering van de aftrekbare interest en vergoedingen zou leiden (zie 514/8).

VI. VERREKENING VAN DE OV

Nummer 14/28

De interestaftrek en de aftrek van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen ingevolge art. 14, WIB 92, gaat ingevolge art. 16, § 4, WIB 92, de toepassing van de woningaftrek vooraf.

De woningaftrek mag immers niet leiden tot een vermindering van het bedrag van de interest en van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen dat aftrekbaar is overeenkomstig art. 14, eerste lid, WIB 92 (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, Stuk 440-2, blz. 76).

Deze regel houdt verband met de toepassing van art. 277, eerste lid, WIB 92, dat van de verrekening uitsluit de OV met betrekking tot het KI of het gedeelte daarvan dat wegens de woningaftrek niet in het belastbare inkomen begrepen is.

VII. VOLGORDE VAN AANREKENING VAN DE INTEREST EN DE ERFPACHT- EN OPSTALVERGOEDINGEN EN ANDERE GELIJKAARDIGE VERGOEDINGEN

A. VOLGORDE

Nummer 14/29

Art. 14, derde lid, WIB 92, bepaalt dat de aftrekbare interest en vergoedingen bij voorrang en evenredig worden afgetrokken van de andere inkomsten van onroerende goederen dan het voor woningaftrek in aanmerking komende KI.

De aanrekening gebeurt overeenkomstig de volgende regels :

1° de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen worden samengeteld;

2° het samengetelde bedrag wordt eerst afgetrokken van de andere inkomsten van onroerende goederen dan het KI van de woning die voor de woningaftrek in aanmerking komt;

3° het eventuele saldo wordt vervolgens afgetrokken van het KI van de woning die voor de woningaftrek in aanmerking komt.

Nummer 14/30

Wanneer het totaalbedrag van de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen lager is dan het totaal van de in 14/29, tweede lid, 2°, vermelde inkomsten wordt dit bedrag evenredig afgetrokken [ In andere gevallen is de evenredige omdeling overbodig. ] van de inkomsten die betrekking hebben op :

- de andere in België gelegen onroerende goederen dan de voor woningaftrek in aanmerking komende woning;

- de in het buitenland gelegen onroerende goederen die tegen het verlaagde tarief worden belast (art. 156, WIB 92);

- de in het buitenland gelegen onroerende goederen die ingevolge internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld en uitsluitend in aanmerking komen om de aanslagvoet op de overige inkomsten te bepalen (art. 155, WIB 92).

Nummer 14/31

Wanneer het totaalbedrag van de interest en de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen hoger is dan het totaal van de inkomsten van onroerende goederen (totaal van de in 14/29, tweede lid, 2° en 3°, vermelde inkomsten) en voldaan is aan de voorwaarden voor de bijkomende interestaftrek, wordt het bedrag dat rechtstreeks van de inkomsten van onroerende goederen wordt afgetrokken geacht achtereenvolgens voort te komen van :

1° de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen en de interest die alleen voor de gewone interestaftrek van art. 14, eerste lid, 1°, WIB 92, in aanmerking komt;

2° de interest die ook voor de bijkomende interestaftrek van de art. 104, 9°, 115 en 116, WIB 92, in aanmerking komt;

Die volgorde laat een maximale bijkomende interestaftrek toe (zie ook 104/254 tot 260).

B. VOORBEELDEN (AJ. 1999)

Voorbeeld 1

Nummer 14/32

Een echtpaar, zonder kinderen ten laste, is in 1998 eigenaar van de volgende onroerende goederen:

1° een in België gelegen onroerend goed, gebruikt als eigen woning, met een geïndexeerd KI van 160.000 F;

2° een in Frankrijk gelegen onroerend goed waarvan de nettohuurwaarde 180.000 F bedraagt [ Vrijgesteld bij verdrag. ]

3° een in België gelegen onroerend goed in erfpacht genomen voor een periode van 27 jaar, tegen betaling van een jaarlijkse vergoeding van 10.000 F. De belastingplichtigen verhuren dat onroerende goed aan een natuurlijke persoon die het voor privé-doeleinden gebruikt. Het geïndexeerde KI van dit onroerend goed bedraagt 48.000 F; het belastbare inkomen is gelijk aan 67.200 F (48.000 F x 1,40 - zie 7/9.1).

De belastingplichtige hebben in 1998 250.000 F interest betaald.

Inkomsten van onroerende goederen

Andere onroerende goederen dan de

voor woningaftrek in aanmerking komende woning

(180.000 F + 67.200 F) : 247.200 F

[ zie 14/1.2. ]

Eigen woning : 160.000 F

Totaal : 247.200 F 160.000 F

Totaalbedrag van de interest en de

erfpachtvergoeding

(10.000 F + 250.000 F = 260.000 F) : - 247.000 F - 12.800 F

Blijft : 0 F 147.200 F

Woningaftrek

(147.400 F [ zie 16/10 ] + 12.300 F [ zie 16/10 ]

= 159.700 F, beperkt tot 147.200 F) : - 147.200 F

Belastbaar bedrag : 0 F

Het totaalbedrag van de interest en de erfpachtvergoeding wordt eerst van de inkomsten van de andere onroerende goederen dan de voor woningaftrek in aanmerking komende woning afgetrokken. Aangezien het totaalbedrag van de interest en de erfpachtvergoeding hoger is dan het totaalbedrag van de inkomsten van die andere onroerende goederen, is de evenredige omdeling overbodig (zie 14/30).

Voorbeeld 2

Nummer 14/32.1

Zelfde gegevens als in voorbeeld 1, maar de interest bedraagt slechts 190.000 F.

Inkomsten van onroerende goederen

Andere in België gelegen onroerende goederen

dan de eigen woning : 67.200 F

In het buitenland gelegen onroerende goederen,

vrijgesteld bij verdrag : 180.000 F

Eigen woning : 160.000 F

Totaal : 67.200 F 180.000 F 160.000 F

Totaalbedrag van de interest

en de erfpachtvergoeding

(10.000 F + 190.000 F = 200.000 F)

200.000 F x 67.200 F: - 54.369 F

247.200 F

200.000 F x 180.000 F: - 145.631 F

247.200 F

Blijft : 12.831 F 34.369 F 160.000 F

Woningaftrek (zie voorbeeld 1). - 159.700 F

Belastbaar bedrag : 12.831 F 34.369 F 300 F

Het totaalbedrag van de interest en de erfpachtvergoeding is lager dan de inkomsten van andere onroerende goederen dan de voor woningaftrek in aanmerking komende woning. Bijgevolg moet het totaalbedrag evenredig worden afgetrokken van de inkomsten van die andere in België gelegen onroerende goederen en van de inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen die bij verdrag zijn vrijgesteld.

Voorbeeld 3

Nummer 14/32.2

Een belastingplichtige die niet gehuwd is en geen kinderen ten laste heeft, is eigenaar van de volgende onroerende goederen :

1° een in België gelegen onroerend goed, gebruikt als eigen woning met een geïndexeerd KI van 120.000 F;

2° een in België gelegen handelsgebouw in erfpacht genomen voor een periode van 27 jaar tegen betaling van een jaarlijkse vergoeding van 150.000 F, dat niet verhuurd is. Het geïndexeerde KI van dat onroerend goed bedraagt 48.000 F; het belastbare inkomen is gelijk aan 67.200 F (48.000 F x 1,40 - zie 7/9.1).

De belastingplichtige heeft in 1998 100.000 F interest betaald. Die interest is als volgt samengesteld :

- 5.000 F interest i.v.m. een niet-hypothecaire lening die voor de gewone interestaftrek in aanmerking komt;

- 95.000 F interest die voor de bijkomende interestaftrek in aanmerking komt.

Inkomsten van onroerende goederen

Andere onroerende goederen dan de

voor woningaftrek in aanmerking komende woning : 67.200 F

Eigen woning : 120.000 F

Totaal : 67.200 F 120.000 F

Totaalbedrag van de interest en

de erfpachtvergoeding

(150.000 F + 5.000 F + 95.000 F = 250.000 F,

beperkt tot 187.200 F) - 67.200 F - 120.000 F

Belastbaar bedrag : 0 F 0 F

Interest die voor de bijkomende interestaftrek in aanmerking komt

1° Het bedrag van 187.200 F dat rechtstreeks van de inkomsten van onroerende goederen is afgetrokken, is samengesteld uit :

- 150.000 F erfpachtvergoeding;

- 5.000 F interest die alleen voor de gewone aftrek in aanmerking komt;

- 32.200 F interest die in principe ook voor de bijkomende aftrek in aanmerking komt.

2° interest die beschikbaar is voor de bijkomende interestaftrek :

95.000 F (totaal)

32.200 F (reeds aangewend voor de gewone aftrek)

62.800 F

VIII. VOORRANG VAN DE GEWONE INTERESTAFTREK EN DE AFTREK VAN DE ERFPACHT- EN OPSTALVERGOEDINGEN EN ANDERE GELIJKAARDIGE VERGOEDINGEN OP DE BIJKOMENDE INTERESTAFTREK

Nummer 14/33

Uit art. 116, eerste lid, WIB 92, volgt dat de bijkomende interestaftrek (cf. art. 104, 9°, WIB 92) slechts wordt toegepast op de interest die overblijft na toepassing van de in art. 14, WIB 92, vermelde aftrekken (d.w.z. de gewone interestaftrek en de aftrek van de erfpacht- en opstalvergoedingen en andere gelijkaardige vergoedingen van de inkomsten van onroerende goederen).

Door die bepaling heeft de Wetgever, om dubbelzinnigheid uit te sluiten, gesteld dat de gewone interestaftrek voorrang heeft op de bijkomende interestaftrek ingevolge de art. 104, 9°, 115 en 116, WIB 92 (zie Senaat, Zitting 1988-1989, Verslag Senaatscommissie, Stuk 440-2, blz. 73).

Terzake wordt verwezen naar 104/229 en 104/247.