Commentaar van art. 376, WIB 92

Afdeling II - Ontheffing van ambtswege

Art. 376, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 376/0

Art. 376, § 1. - De directeur der belastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ambtshalve ontheffing van de overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door wettige redenen en op voorwaarde dat :

1° die overbelastingen door de administratie werden vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie werden bekendgemaakt binnen drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd;

2° de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.

§ 2. - Als nieuw gegeven wordt niet beschouwd een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de administratieve of rechterlijke jurisprudentie.

§ 3. - De directeur der belastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ook ambtshalve ontheffing :

1° van het overschot van de voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld in artikel 304, § 2, voor zover dit overschot door de administratie werd vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie werd bekendgemaakt binnen drie jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmede deze voorheffingen en voorafbetalingen zijn te verrekenen;

2° van de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 146 tot 156 en 257 voor zover er tot die verminderingen aanleiding gevend feit door de administratie werd vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie werd bekendgemaakt binnen drie jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarop die verminderingen moeten worden verleend.

§ 4. - De Koning bepaalt de voorwaarden waaronder en de wijze waarop ambtshalve teruggave wordt verleend van de in de artikelen 157 tot 168 en 175 tot 177 genoemde voorafbetalingen die nog niet met de werkelijke verschuldigde belasting werden verrekend.

II. COMMENTAAR

A. ALGEMEEN

1. Wie doet uitspraak in het kader van art. 376, WIB 92

Nummer 376/1

Het is de gewestelijk directeur, zijn plaatsvervanger of de door de gewestelijk directeur of zijn plaatsvervanger gedelegeerde ambtenaar die beslissingen treft op grond van art. 376, WIB 92.

De ambtenaar die als plaatsvervanger van de gewestelijk directeur of als door die directeur gedelegeerde ambtenaar een beslissing neemt in verband met een ambtshalve ontheffing ten uitvoering van de bepalingen van art. 376, WIB 92, is niet aan de regel inzake de onafhankelijkheid en de onpartijdigheid van de rechters onderworpen (zie 375/1) omdat hij aldus geen rechterlijke daad stelt die bekleed is met het gezag van het gewijsde (zie 376/41). Derhalve is het niet verboden dat de ambtenaar die de tot ambtshalve ontheffing aanleiding gevende aanslag heeft gevestigd, die ontheffing beveelt op grond van art. 376, WIB 92.

Er wordt evenwel aanbevolen dat een ambtenaar geen (geheel of ten dele) afwijzende beslissing zou treffen in verband met op grond van art. 376, WIB 92 ingediende verzoekschriften die betrekking hebben op aanslagen die door hem in hoedanigheid van aanslagambtenaar zijn gevestigd; in deze hypothese zijn de voorschriften van het nr. 375/1, laatste twee leden, van toepassing.

2. Inleiding

Nummer 376/2

Art. 376, WIB 92 vertoont drie onderscheiden gedeelten :

- het eerste, dat de §§ 1 en 2 behelst, maakt het mogelijk het nadeel te herstellen, berokkend aan de belastingschuldigen die nagelaten hebben in de vereiste termijnen en vormen een bezwaarschrift in te dienen tegen overbelastingen ten gevolge van materiële vergissingen of dubbele belasting en tegen die welke blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten welke die belastingschuldigen, wegens wettige redenen, niet binnen de bedoelde termijnen konden overleggen of inroepen;

- het tweede gedeelte, dat het voorwerp is van § 3, betreft de ambtshalve ontheffing van enerzijds overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld in art. 304, § 2, WIB 92 en van anderzijds de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 146 tot 156 en 257;

- het derde gedeelte, dat het voorwerp is van § 4, betreft de ambtshalve teruggave die in bepaalde gevallen door de dienst "Belastingen voorafbetalingen" wordt verleend van voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting zijn verrekend.

B. OVERBELASTING TEN GEVOLGE VAN MATERIELE VERGISSINGEN, DUBBELE BELASTING OF NIEUWE FEITEN

1. Voorwaarden waaraan de ontheffing van ambtswege is onderworpen

Nummer 376/3

De Gew.dir. of de door hem gedelegeerde ambtenaar kan de ontheffing van de beoogde overbelastingen van ambtswege toestaan onder de tweevoudige voorwaarde :

- dat die overbelastingen, betaald of niet, door de administratie zijn vastgesteld of door de belastingschuldige aan de administratie zijn bekendgemaakt binnen drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd. Een definitieve uitspraak over een gelijkaardige betwisting betreffende vroegere aj. kan echter niet gelden als een kennisgeving van de overbelasting in de zin van art. 376, WIB 92 (Brussel, 22.10.1962, Tuchtkamer der Notarissen van het Arrondissement Antwerpen, Bull. 402, blz. 2271). Evenmin kan de kennisgeving van een arrest van het Hof van beroep worden aangezien als een vaststelling door de administratie, noch als een bekendmaking aan de administratie van een overbelasting betreffende andere aanslagen dan die welke door dat arrest zijn besproken (Brussel, 23.11.1962, NV Interprovinciale Stoombootdiensten Flandria, Bull. 402, blz. 2353). Zo ook kan het door de belastingplichtige in zijn aangifte gemaakte voorbehoud slechts betrekking hebben op toekomstige aanslagen maar mag het geenszins worden beschouwd als de kennisgeving van een bestaande overbelasting als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92 (Brussel, 3.3.1966, Erfgenamen Jordens, Bull. 441, blz. 892);

- dat de aanslag het voorwerp niet is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.

a) Termijn waarin de overbelasting moet worden vastgesteld of bekendgemaakt

Nummer 376/4

Art. 376, § 1, WIB 92, bepaalt formeel de termijn waarin de erin bedoelde overbelastingen door de administratie moeten worden vastgesteld of door de belastingschuldige aan haar moeten worden bekendgemaakt : drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd.

Voor de bepaling van de woorden "jaar waarin de belasting is gevestigd", wordt naar de commentaar op art. 371 verwezen.

In geval van dubbele belasting begint de termijn van 3 jaar te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd die de dubbele belasting heeft doen ontstaan (zie Cass. 31.1.1986, Haeghedooren, Bull. 655, blz. 2467).

b) Geen vroegere definitieve beslissing nopens de grond

Nummer 376/5

Art. 376, § 1, WIB 92, vereist eveneens dat de aanslag waarin de overbelasting voorkomt, niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.

Onder de uitdrukking "definitieve beslissing nopens de grond" moet worden verstaan een definitieve administratieve of rechterlijke beslissing, waarbij nopens de grond uitspraak is gedaan over een op voet van art. 366, WIB 92, ingediend bezwaarschrift (zie ook Parlementaire vraag nr. 184 van 24.2.1987, Sen. Van Grembergen, Bull. 665, blz. 2172). Wanneer de administratieve beslissing die uitspraak deed nopens de grond, het karakter van eindbeslissing heeft verkregen doordat de voorziening in beroep daartegen, wegens laattijdigheid, vormgebrek of gemis aan motivering niet ontvankelijk is verklaard, is de toepassing van art. 376, § 1, WIB 92 derhalve uitgesloten (Cass., 20.2.1962, Bafort, Bull. 391, blz. 1829).

De ontheffing van de overbelastingen ingevolge art. 376, § 1, WIB 92, blijft dus mogelijk :

- wanneer de belastingschuldige heeft afgezien van een bezwaarschrift en de Gew.dir. daarvan akte heeft verleend;

- wanneer een bezwaarschrift wegens laattijdigheid, gebrek aan motivering of een ander vormgebrek is afgewezen;

- wanneer een nopens de grond van het geschil gewezen administratieve of rechterlijke beslissing niet definitief is geworden op het ogenblik dat de overbelasting door de administratie wordt vastgesteld of door de belastingschuldige wordt bekendgemaakt, voor zover dit ogenblik gelegen is binnen de termijn van 3 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd (zie 376/4); aldus kan, na een beslissing van de Gew.dir. of van de door hem gedelegeerde ambtenaar als gevolg van een bezwaarschrift ingediend op voet van art. 366, WIB 92, nog een ontheffing worden verleend overeenkomstig art. 376, § 1, WIB 92, wanneer de overbelasting is vastgesteld hetzij binnen de termijn voor het indienen van een voorziening in beroep, hetzij (ingeval zulk beroep is ingediend), vóór de datum waarop de rechterlijke beslissing die aan het geschil een einde kan maken kracht van gewijsde krijgt.

2. Categorieën van overbelastingen als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92

Nummer 376/6

De overbelastingen waarop art. 376, §1, WIB 92 van toepassing is, behoren tot drie categorieën :

- die voortspruitend uit materiële vergissingen, ongeacht of ze geheel of gedeeltelijk te wijten zijn aan de administratie of aan de belastingschuldige;

- die voortvloeiend uit dubbele belasting;

- die blijkend uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten, waarvan het niet tijdig inroepen door wettige redenen is verantwoord; er wordt evenwel gepreciseerd dat een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de administratieve of rechterlijke jurisprudentie niet wordt beschouwd als een nieuw gegeven in de zin van bedoelde wetsbepaling.

a) Materiële vergissingen

De materiële vergissing, vermeld in art. 376, WIB 92, beoogt zowel een dwaling van de belastingplichtige als een dwaling van de administratie (Brussel, 5.11.1985, L.T., Bull. 653, blz. 1914).

Een materiële vergissing staat tegenover de rechtsdwaling die een onjuiste beoordeling veronderstelt van de fiscale wet of een verkeerde toepassing ervan (Cass. 9.9.1969, Pas. 1970, I, 29; Cass. 16.3.1973, Pas. 1973, I, 669).

Een materiële vergissing is een feitelijke dwaling ten gevolge van een vergissing met betrekking tot het bestaan van materiële gegevens bij ontstentenis waarvan de aanslag geen wettelijke grondslag heeft; zij is niet aan een tussenkomst van de inspecteur of aan de wil van de aanslagambtenaar noch aan diens beoordeling toe te schrijven; zij heeft betrekking op rekenfouten, schrijffouten of andere grove vergissingen, onafhankelijk van de juridische beoordeling, hetzij van de belastbaarheid, hetzij van de vaststelling van de belastbare grondslagen (Cass. 7.1.1969, Pas. 1969, I, 418; Cass. 3.1.1975, Pas. 1975, I; 460; Cass. 23.1.1980, Pas. 1980, I, 577; Brussel, 5.11.1985, L.T., Bull. 653, blz. 1914).

Nummer 376/7

Materiële vergissingen zijn bijvoorbeeld :

- het feit een bepaald bestanddeel van de aangifte uit het oog te hebben verloren, bv. het feit dat een beambte van de administratie geen rekening hield met de degelijk aangegeven gezinslasten of met op het aangifteformulier vermelde verrekenbare voorheffingen.

Maar als de belastingschuldige in zijn aangifte niet alle gezinslasten aangeeft, niettegenstaande het aangifteformulier hem hiertoe uitdrukkelijk aanzet, begaat hij een dwaling omtrent het recht en niet een materiële vergissing (Cass., 24.10.1948, Wed. Vercruysse, Pas. 1949, I, 330, en het antwoord op de parlementaire vraag nr. 64 van 12.4.1955, Bull. Vragen en Antw., Senaat, nr. 23, blz. 308);

- het feit bij de vestiging van de OV geen rekening te hebben gehouden met een vroeger ingediende aanvraag 179.1, in zover, wel te verstaan, de bestanddelen van de aanvraag met de werkelijkheid stroken (zie drukwerk 179.2). Kortom, zolang zij geldig blijft, wordt de aanvraag 179.1 gelijkgesteld met een aangiftebestanddeel dat de toekomstige aanslagen kan beïnvloeden;

- het feit dat de belastingplichtige in de bijlage van zijn aangifte een gedetailleerde opgave van zijn bedrijfslasten heeft vermeld maar wegens een opstelfout in zijn aangifte slechts een gedeelte van die opgave onder de rubriek "bedrijfslasten volgens detail in bijlage" heeft overgebracht (Brussel, 5.11.1985, L.T., Bull. 653, blz. 1914).

Nummer 376/8

Onder voorbehoud van het bepaalde in 376/9, worden niet als materiële vergissingen beschouwd :

- een verkeerde beoordeling van het winstpercentage of een ommekeer in de rechtspraak (Luik, 6.2.1937, SV Limburgia, Bull. 124, blz. 410);

- wanneer inkomsten aan een Belgische belasting worden onderworpen, hoewel zij krachtens een dubbelbelastingverdrag slechts in de andere Staat belastbaar zijn (Luik, 1.7.1938, NV "Glaceries réunies") (zie evenwel 376/10);

- een verwarring in de toe te passen aanslagvoet; een dergelijke vergissing is een juridische vergissing, vermits de aanslagambtenaar of de belastingplichtige een verkeerde opvatting hadden van de aanslagvoet die de belastingwet hem toelaat aan te nemen (Gent, 27.9.1949, De Ruyck, J. - zie evenwel 376/9);

- het feit dat de administratie een door een niet bevoegd persoon gedane verbeterde aangifte als regelmatig zou hebben aangenomen (Gent, 2.6.1937, Vanden Broucke en Consoorten, Bull. 124, blz.418, bevestigd door Cass., 23.5.1938, Pas. 1938, I, 183);

- een door de administratie, voor het vaststellen van de PB, in de juridische kwalificering van de activiteit van de belastingplichtige begane dwaling (Luik, 23.12.1938, Desait, bevestigd door Cass., 21.11.1939, Pas. 1939, I, 481; Brussel, 21.12.1938, De Coster); een door de belastingplichtige begane verkeerde kwalificatie van zijn inkomen (Luik, 17.3.1988, S.K., Bull. 678, blz. 2019);

- meningsverschillen tussen de aanslagambtenaar en de belastingplichtige omtrent de belastbaarheid van sommige activabestanddelen of de bepaling van de belastbare grondslagen (Gent, 5.3.1952, Gyselen);

- aanslagen die verbonden zijn aan een ander aj. dan dat waarvoor zij volgens de wet dienden te worden geregeld;

- de verbetering van een rekenfout (door de administratie te haren nadele begaan bij de vestiging van de aanvankelijke aanslag), op een tijdstip dat de gewone aanslagtermijn verstreken was, d.w.z. spijts de forclusie. Het betreft hier een verschil in interpretatie met betrekking tot de draagwijdte van art. 354, WIB 92, en van de rechten die de opening van de buitengewone aanslagtermijn voor de administratie behelst (Gent, 4.3.1953, Bosmans);

- een onjuiste toepassing van een wetsbepaling die er nl. in bestaat de vrijstelling ingevolge art. 253, WIB 92, te weigeren voor een onroerend goed waarvan de materiële toestand en de feitelijke gegevens op het ogenblik van de belasting, met dezelfde nauwkeurigheid als nadien bekend waren, en die dus het voorwerp van de materiële vergissing niet waren; een materiële vergissing veronderstelt immers dat een niet bedoelde daad is gesteld (Brussel, 22.10.1962, Tuchtkamer der Notarissen van het Arrondissement Antwerpen, Bull. 402, blz. 2271);

- het ten onrechte als laattijdig beschouwen van de aangifte; het niet aftrekken van sommige bedragen als beroepskosten ingevolge een verkeerde toepassing van de art. 49 tot 52, WIB 92 (Cass., 10.1.1961, NV "Manufactures belges de couleurs d'Outremer", Bull. 378, blz. 1405);

- het verzuim van de belastingplichtige rekening te houden met een bedrijfslast; dit verzuim, zelfs ingevolge een vergetelheid, kan niet met een rekenfout worden gelijkgesteld (Cass., 8.10.1963, SV Belfina, Bull. 414, blz. 2452);

- het verzuim van de aanslagambtenaar rekening te houden met alle of een deel van de gegevens die door de belastingplichtige worden verstrekt met het oog op de aftrek als beroepskosten bij toepassing van art. 49, WIB 92; dit verzuim maakt op zichzelf niet de in art. 376, § 1, WIB 92, bedoelde materiële vergissing uit, maar kan voortvloeien, niet uit een feitelijke vergissing, doch uit de beoordeling van de aanslagambtenaar van de door de belastingplichtige voorgelegde bewijzen in verband met de werkelijkheid, het bedrag en het bedrijfskarakter van sommige uitgaven die hij wenst af te trekken (Cass., 9.9.1969, Hoste Leon, Bull. 479, blz. 1842);

- het feit dat de aanslagambtenaar niet alle of sommige door de belastingplichtige verstrekte boekhoudkundige gegevens in aanmerking heeft genomen (Cass., 23.1.1980, Boels, Pas. 1980, I, 577);

- het feit dat de belastingplichtige een aankoopfactuur niet heeft vermeld, terwijl de overeenstemmende ontvangsten aangegeven zijn (Brussel, 24.3.1987, Bull. 667, blz. 2493).

Nummer 376/9

Ofschoon de toepassing van een verkeerde aanslagvoet kan voortvloeien uit een dwaling omtrent het recht, kan ze insgelijks te wijten zijn aan een feitelijke vergissing, een schrijffout of een onoplettendheid van de belastingplichtige of de beambte die de aanslag berekende (zie bij analogie Cass., 16.3.1973, Enghien, Bull. 510, blz. 1777).

Zo bv. kan de vergissing van kolom, die de belastingbeambte bij het raadplegen van de belastingtabel heeft begaan, als een materiële vergissing worden beschouwd.

Hetzelfde geldt ingeval de belastingplichtige het bewijs van zijn voorafbetaling niet heeft voorgelegd. In dat geval mag de ontheffing van de vermeerdering betreffende die voorafbetaling (art. 157, WIB 92) bij toepassing van art. 376, § 1, WIB 92 geschieden, terwijl van de voorafbetaling zelf op grond van art. 376, § 3, WIB 92 ontheffing moet worden verleend.

Uit het onderzoek van het dossier zal blijken of het een feitelijke of een rechtsdwaling geldt, maar indien geen voldoende gegevens voorhanden zijn, moet de vergissing op grond van het gezegde in dubio contra fiscum als een materiële vergissing worden beschouwd (Doc. 363, Kamer, 1952-1953, blz. 5).

b) Dubbele belasting

Nummer 376/10

Zoals voor materiële vergissingen, is het zonder belang of een dubbele belasting aan de administratie of aan de belastingplichtige is te wijten.

De dubbele belasting kan o.a. bestaan in :

- het dubbel belasten van een zelfde inkomen ten name van dezelfde belastingplichtige, zelfs wanneer het verschillende belastingen betreft, voor zover de toepassing van de ene de andere wettelijk uitsluit (Cass., 1.12.1964, Isbled Wwe Huysseune, Bull. 423, blz. 1730); dit is met name het geval wanneer een inkomen, in strijd met de regels van een door België gesloten dubbelbelastingverdrag, zowel in België als in het medeverdragsluitende land aan de belasting is onderworpen, wat insluit dat een daadwerkelijke en niet louter een principiële dubbele belasting voorhanden dient te zijn (Cass., 14.12.1973, NV naar Engels recht "Provincial Insurance Company" Ltd, Bull. 523, blz. 2246);

- het gelijktijdig belasten van een inkomen ten name van de belastingplichtige en van zijn erfgenamen of zijn echtgeno(o)t(e);

- het gelijktijdig vestigen van de OV ten name van de oude en van de nieuwe eigenaar van een onroerend goed;

- het niet toepassen van de art. 202 en 264, 3°, WIB 92 (aftrek van definitief belaste inkomsten en reserves);

- het belasten als inkomen uit onroerende goederen, van het KI betreffende een tot het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt onroerend goed, KI dat overeenkomstig art. 37, WIB 92, wordt geacht in de bedrijfsinkomsten begrepen te zijn.

Kortom, een dubbele belasting komt voor bij het tweemaal belasten van een zelfde inkomen voor hetzelfde of voor verschillende aj. ten name van een zelfde of van verschillende belastingplichtigen, wanneer één van de aanslagen de andere wettelijk uitsluit.

Nummer 376/11

In geval van dubbele belasting is het de aanslag die ten onrechte is gevestigd waarvan volledig ontheffing moet worden verleend.

c) Nieuwe bescheiden of feiten

Nummer 376/12

Art. 376, § 1, WIB 92, laat de Gew.dir. of de door hem gedelegeerde ambtenaar toe van ambtswege de ontheffing toe te staan van overbelastingen die blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingplichtige door wettige redenen wordt verantwoord.

Nummer 376/13

De nieuwe bescheiden of feiten in de zin van art. 376, § 1, WIB 92, zijn die welke van die aard zijn, dat ze het bewijs van een overbelasting uitmaken dat niet vroeger kan worden geleverd en dat de belastingplichtige niet in staat was te leveren voor het verstrijken van de termijnen van bezwaar of beroep (Cass., 30.4.1968, De Mey Albert, Bull. 462, blz. 2541).

Gevonnist werd dat de beslissing van de administratie van de BTW die het bedrag van de omzet wijzigde die voorheen aan de administratie der directe belastingen werd medegedeeld en waarop deze administratie zich had verlaten om de aangifte van belanghebbenden te wijzigen, een in de zin van art. 376, § 1, lid 1, WIB 92, afdoende bevonden nieuw feit uitmaakt dat het bestaan aantoont van een overbelasting waarvan het laattijdig inroepen door wettige redenen wordt verantwoord (Luik, 17.10.1984, Nalatenschap Balthasar, Bull. 640, blz. 1263).

Anderdeels preciseert art. 376, § 2, WIB 92 dat een nieuw rechtsmiddel of een wijziging in de administratieve of rechterlijke jurisprudentie nooit als een nieuw feit kunnen worden aangezien.

Nummer 376/14

Vermits de wet andere redenen dan overmachtsomstandigheden aanneemt, dient eventueel rekening te worden gehouden met beletsels die, zonder een volstrekte onmogelijkheid met zich mee te brengen, niettemin volstaan om het niet-optreden of het laattijdig optreden van de belastingplichtige uit te leggen (Brussel, 31.3.1969, Petrix).

In algemene zin kunnen als "wettige redenen" worden beschouwd, de noodzakelijkheid materieel over een langere dan de gestelde termijn te moeten beschikken om de gevraagde inlichtingen te verstrekken, ernstige ziekte of langdurige afwezigheid van de belastingplichtige, evenals alle andere gevallen van overmacht (verdwijnen van stukken ingevolge oorlogsfeiten, brand, diefstal, enz.).

Het beletsel tot bekendmaking van een nieuw feit, te wijten aan een vergetelheid of aan een verzuim, is evenwel geen wettige reden (Brussel, 10.11.1962, CV Le Home Familial du Brabant).

De in art. 376, § 1, WIB 92, gestelde voorwaarde met betrekking tot de termijn waarin de overbelasting dient te worden vastgesteld, behelst voor overbelastingen die blijken uit afdoende bevonden nieuwe feiten of bescheiden, dat de nieuwe feiten of bescheiden tot vaststelling van de overbelasting binnen de wettelijke termijn van drie jaar aan het licht moeten worden gebracht (Cass., 21.11.1967, VGN Kinderen S. Callaert, Bull. 457, blz. 1789).

3. Wijze van ontheffing van overbelastingen als bedoeld in art. 376, § 1, WIB 92

Nummer 376/15

De Gew.dir. zendt de aanvraag van de belastingplichtige om ambtelijke ontheffing van de overbelasting met een kader 354 aan de bevoegde aanslagambtenaar. Deze laatste onderzoekt de aanvraag. Indien geen overbelasting wordt bevonden, stuurt hij de aanvraag aan de directeur terug en vermeldt in een bondig verslag op het kader 354 de redenen die het toekennen van een ontheffing beletten.

Nummer 376/16

Indien de overbelasting wordt vastgesteld zonder bemoeiing van de belastingplichtige of ingevolge een aanvraag tot een ander ambtenaar dan de Gew.dir., wordt door de aanslagambtenaar een kader 354 op naam van de belastingplichtige geopend.

a) Materiële vergissingen en dubbele belasting

Nummer 376/17

Voor de ontheffing van ambtswege van overbelastingen ten gevolge van materiële vergissingen of dubbele belasting, wordt de volgende werkwijze gevolgd :

- zodra een overbelasting ingevolge een aanvraag of door de aanslagdiensten wordt bevonden, vermeldt de aanslagambtenaar op het kader 354 :

- de datum van de vaststelling van de overbelasting of van de aanvraag bij de directeur;

- de aanslagen waarin de overbelasting is bevonden;

- een bondige uiteenzetting van het geval;

- het drukwerk, 178 B, bijlage, wordt na aanvulling door de betrokken ontvanger in het kader 354 geplaatst, samen met de tot het vaststellen van de overbelasting nodige stukken;

- op het einde van iedere maand worden de kaders 354 en bijlagen, aangevuld met de voorstellen tot ontheffing of afwijzing, op de gewone wijze overgezonden aan de Gew.dir., voor verificatie en ordonnancering;

- de belastingplichtige wordt van de verleende ontheffing of van de afwijzing van zijn aanvraag op de hoogte gesteld door het toezenden, bij ter post aangetekende brief, van een afschrift van de gemotiveerde beslissing.

b) Nieuwe bescheiden of feiten

Nummer 376/18

Verzoekschriften om het genot van art. 376, § 1, WIB 92, te verkrijgen voor overbelastingen als bedoeld onder 376/12 tot 14, moeten door de Gew.dir., zonder dat de bevoegde Insp., een voorafgaand onderzoek instelt, in de volgende gevallen worden afgewezen :

- verzoekschriften betreffende aanslagen die bij bezwaarschrift zijn betwist waaromtrent nopens de grond, op welke wijze of in welke vorm ook, definitief is beslist (inwilliging of afwijzing van de aangevoerde grieven, beslissing in de gebruikelijke vorm of summiere beslissing op formulier 439 D);

- verzoekschriften die meer dan drie jaar na 1 januari van het jaar, waarin de belasting is gevestigd, zijn ingediend;

- verzoekschriften waarin uitsluitend een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de administratieve of rechterlijke jurisprudentie wordt aangevoerd;

- verzoekschriften die uitsluitend melding maken van nieuwe stukken of feiten waarvan de laattijdige voorlegging niet door wettige redenen wordt verantwoord;

- niet gemotiveerde verzoekschriften, d.w.z. verzoekschriften die niet, ten minste summier, de aangevoerde middelen vermelden.

Nummer 376/19

In de andere gevallen wordt het verzoekschrift voor onderzoek overgezonden aan de bevoegde Insp. die oordeelt over de al dan niet bewijskrachtige aard van de nieuwe feiten of stukken (concrete gegevens), waarvan de laattijdige voorlegging wordt verantwoord door wettige redenen en eventueel de weerslag van deze nieuwe gegevens op de aanslaggrondslagen bepaalt.

C. AMBTSHALVE ONTHEFFING VAN OVERSCHOTTEN VAN VOORHEFFINGEN EN VOORAFBETALINGEN

1. Algemeen

Nummer 376/20

Art. 376, § 3, 1°, WIB 92, veroorlooft de directeur der belastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar van ambtswege aan de belastingplichtige het overschot - indien het ten minste 100 F bedraagt - van RV, BV en VA bedoeld bij art. 304, § 2, WIB 92, terug te geven dat blijft bestaan na aanrekening van de bedoelde voorheffingen en voorafbetalingen op de werkelijk verschuldigde belasting (PB, Ven.B, en BNI), vooraf verminderd met de niet terug betaalbare voorheffingen.

De ontheffingsprocedure neergelegd in art. 376, § 3, 1°, WIB 92, laat ook toe de PB/gem. of de PB/agg. te herzien en het teveel geheven bedrag terug te geven.

Alleen de verkrijger van de inkomsten waarop de voorheffingen betrekking hebben en niet de persoon die de inkomsten heeft betaald of toegekend, kan aanspraak maken op de toepassing van art. 376, § 3,1°, WIB 92 (Cass. 9.1.1986, SA Nouvelle des Ateliers Carlier-Wathelet, Bull. 658, blz. 354).

Het overschot van voorheffingen als bedoeld in de art. 304 en 376, § 3, 1°, WIB 92, is het overschot dat blijft bestaan na de verrekening die bij art. 1, § 2 en 276, WIB 92, is voorgeschreven (Cass., 7.12.1972, Constantia, Bull. 514, blz. 111).

De bepaling van art. 376, § 3, 1°, WIB 92 mag worden toegepast ongeacht of de voorheffingen en/of voorafbetalingen reeds of nog niet bij de vestiging van een aanslag zijn verrekend. Inderdaad, uit het arrest van 29.10.1987 van het Hof van cassatie inzake de NV Bank Nagelmackers 1747 (Bull. 675, blz. 1536) blijkt dat een voorheffing geen belasting is, doch slechts een wijze van kwijting van de totale belasting die verschuldigd is op de gezamenlijke inkomsten en waarop die voorheffing moet worden verrekend.

Nummer 376/21

Wat regelmatige aangiften betreft, bepaalt de aanslagambtenaar in beginsel binnen de gewone aanslagtermijn of er al dan niet een terugbetaalbaar overschot van voorheffingen en/of voorafbetalingen bestaat.

Bij niet-aangifte geschiedt zulks gewoonlijk binnen de aanslagtermijn van 3 jaar.

Indien bij de inkohiering geen overschot is vastgesteld, kan de Gew.dir. of de door hem gedelegeerde ambtenaar nog ambtshalve het overschot van voorheffingen en voorafbetalingen ontheffen dat binnen de termijn van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, door de administratie is vastgesteld of door de belastingplichtige aan de administratie is bekendgemaakt binnen de termijn van 3 jaar vanaf 1 januari van het aj. waartoe de belasting behoort waarmede die voorheffingen en voorafbetalingen te verrekenen zijn.

Nummer 376/22

Er is rekening te houden met het feit dat de belastingheffing meestal in twee stadia gebeurt :

- vooreerst inning van de voorheffingen en van de facultatieve voorafbetalingen voor sommige belastingplichtigen;

- vervolgens behoudens wettelijke uitzonderingen (cf. sommige bepalingen inzake RPB, BNI, art. 313, WIB 92), vestiging van de belasting door de opneming in een kohier en de daarmede samengaande aanzuivering door verrekening van de voorheffingen en voorafbetalingen, wat aanleiding kan geven tot een uitvoerbaar verklaard belastingsupplement, of tot een teruggave van hetgeen teveel is geheven in de vorm van terugbetaalbare voorheffingen en/of voorafbetalingen (behoudens indien de grens van 100 F vermeld in art. 304, § 2, WIB 92 niet is bereikt).

Om het bedrag van de op grond van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, te verlenen ontheffing te bepalen :

- moet vooreerst het bedrag van de werkelijk verschuldigde belasting worden berekend. Indien het aanslagrecht van de administratie is uitgedoofd, moet het overschot van de voorheffingen en voorafbetalingen worden bepaald met inachtneming van de effectief gevestigde belastingschuld zoals deze eventueel moet worden verminderd in het licht van de in het verzoekschrift door de belastingplichtige aangevoerde argumenten en/of de door de administratie ambtshalve vastgestelde onjuistheden (indien het aanslagrecht van de administratie is uitgedoofd, is de administratie inderdaad niet meer gerechtigd niet effectief belaste bestanddelen aan de aanslagbasis toe te voegen of om enigerlei reden het bedrag van de belastingschuld te verhogen, vermits zulks zou neerkomen op een doelbewuste miskenning van de op straffe van verval gestelde aanslagtermijnen);

- moeten vervolgens, in de volgorde die bepaald is in het gegevensborderel en de berekeningsnota, alle wettelijke verhogingen en aanrekeningen worden toegepast en de reeds voorheen gevestigde aanslagen worden afgetrokken (negatieve aanslagen toevoegen).

Het te ontheffen bedrag komt voor onderaan de berekeningsnota, met dien verstande dat het terug te geven verschil steeds moet worden beperkt tot het bedrag van de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen dat nog in het bezit is van de administratie.

Indien de basis van de PB/gem. en de PB/agg. een wijziging ondergaat, wordt ook van het bedrag van de teveel geheven aanvullende belasting ontheffing verleend.

Voorbeeld :

Verschuldigde Ven.B 165.000 F

Niet-terugbetaalbare voorheffingen - 10.000 F

Verschil 155.000 F

Terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen - 75.000 F

Verschil 80.000 F

Verhoging wegens gebrek aan VA + 15.000 F

Ingediend supplement (definitief geworden) 95.000 F

De belastingplichtige voert, in het kader van art. 376, § 3,1°, WIB 92, een grief aan waaruit na onderzoek blijkt dat de Ven.B slechts 85.000 F bedraagt.

Berekening van de te verlenen ontheffing :

Ven.B 85.000 F

Niet-terugbetaalbare voorheffingen - 10.000 F

Verschil 75.000 F

Terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen - 75.000 F

Verschil 0 F

Supplementaire aanslag - 95.000 F

In beginsel terug te geven - 95.000 F

Gelet op het feit dat het totaal van de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen slechts 75.000 F bedraagt, moet de ontheffing tot dat bedrag (75.000 F) worden beperkt.

2. Voorwaarde tot ontheffing van ambtswege

Nummer 376/23

De teruggave van ambtswege van een overschot van voorheffingen en voorafbetalingen kan worden uitgevoerd onder de enige voorwaarde dat dit overschot door de administratie wordt vastgesteld, of door de belastingplichtige aan de administratie wordt bekendgemaakt binnen de termijn van drie jaar vermeld in art. 376, § 3, WIB 92.

Nummer 376/24

Die termijn vangt aan op 1 januari van het aj. waartoe de belasting behoort waarmede die voorheffingen en voorafbetalingen zijn te verrekenen.

Voorbeeld :

Voorheffingen te verrekenen met de PB van het aj. 1992 :

- regularisatie PB in 1992 : termijn van 3 jaar vanaf 1.1.1992;

- regularisatie PB in 1993 : termijn van 3 jaar vanaf 1.1.1992.

Nummer 376/25

Er wordt opgemerkt dat, in tegenstelling met de tweevoudige voorwaarde die is gesteld voor de teruggave van overbelastingen ten gevolge van materiële vergissingen, dubbele belasting of nieuwe feiten, slechts één enkele voorwaarde - die betreffende de termijn van 3 jaar - wordt vereist voor de ontheffing van ambtswege van overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen.

Voor die teruggave is niet vereist dat generlei definitieve beslissing nopens de grond bestaat.

Nummer 376/26

Het is echter wel te verstaan dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op het bepaalde in art. 376, § 3, 1°, WIB 92, indien hij zijn verzoek steunt op een reden (motief, grief) die reeds, voor hetzelfde aj., het voorwerp is geweest van een beslissing.

De toepassing van de bepalingen van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, mag inderdaad niet tot gevolg hebben dat afbreuk wordt gedaan aan het gezag van het gewijsde gehecht aan de beslissingen die ingevolge bezwaarschriften of voorzieningen in beroep zijn getroffen.

Grote omzichtigheid is in dit verband geboden. In hoofdzaak mag er geen enkele tegenspraak bestaan tussen de op grond van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, te treffen beslissing en een voorheen reeds gewezen beslissing (of arrest), met dien verstande dat het gezag van het gewijsde dat zich aan die beslissing of dat arrest hecht, zich niet alleen tot het dispositief ervan beperkt, maar ook geldt voor de redenen die het noodzakelijke fundament er van zijn (zie 375/11).

3. Wijze van ontheffing

Nummer 376/27

De ontheffingen van ambtswege van overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen worden voorgesteld op de in 376/17 weergegeven wijze.

Nummer 376/28

Die werkwijze is onafhankelijk van die welke wordt gevolgd door de mechanografische diensten die de te veel gestorte voorheffingen en voorafbetalingen in een kohier opnemen. Er wordt opgemerkt dat deze bijzondere procedure tot het verlenen van ontheffing van ambtswege door bemiddeling van de mechanografische diensten slechts kan worden toegepast binnen drie jaar vanaf 1 januari van het aj. waartoe de belasting behoort waarmede die voorheffingen en voorafbetalingen zijn te verrekenen.

D. AMBTSHALVE ONTHEFFING VAN DE VERMINDERINGEN VOORTVLOEIEND UIT DE TOEPASSING VAN DE ART. 88, 131 TOT 135, 138, 139, 146 TOT 156EN 257, WIB 92

1. Algemeen

Nummer 376/29

Voor ambtshalve ontheffing komen de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de art. 88, 131 tot 135, 138, 139, 146 tot 156 en 257, WIB 92, in aanmerking.

Belastingverminderingen ingevolge andere wetsbepalingen vallen hier niet onder, zoals o.m. de regels inzake belastingvrije inkomsten (art. 38, 44, 46, 67, 68, WIB 92), de afzonderlijk belastbare inkomsten (art. 169 tot 171, WIB 92), de bonificatie wegens voorafbetalingen, ...

Art. 376, § 3, 2°, WIB 92 kan evenmin worden toegepast voor belastingverminderingen inzake vennootschapsbelasting.

Komen voor ambtshalve ontheffing in aanmerking het niet in acht nemen bij de aanslag van :

- de toerekening van een deel van de beroepsinkomsten van de andere echtgenoot (art. 88, WIB 92);

- de belastingvrije som (art. 131, WIB 92);

- de toeslagen op de belastingvrije som voor kinderen en andere personen ten laste (art. 132, WIB 92);

- de toeslagen op de belastingvrije som voor een niet-hertrouwde weduwnaar of weduwe alsook voor een ongehuwde vader of moeder met één of meer kinderen ten laste, voor een gehandicapte belastingplichtige, voor een gehandicapte persoon ten laste, voor een gehuwde belastingplichtige voor het jaar van zijn huwelijk indien de echtgenoot geen bestaansmiddelen heeft gehad die meer dan 60.000 F netto bedragen, voor een weduwe of weduwnaar gedurende het jaar van ontbinding van het huwelijk indien de echtgenoot geen bestaansmiddelen heeft gehad die meer dan 60.000 F netto bedragen (art. 133, WIB 92), voor een tijdens het belastbaar tijdperk overleden kind dat op fiscaal gebied wordt geacht nog deel uit te maken van het gezin van de belastingplichtige op 1 januari van het aj. op voorwaarde dat het reeds voor het vorige aj. ten laste van de belastingplichtige was of tijdens het belastbaar tijdperk geboren en overleden is (art. 138, WIB 92), voor een in de loop van het belastbaar tijdperk overleden ascendent, een zijverwant tot en met de tweede graad of een persoon van wie de belastingplichtige als kind volledig of hoofdzakelijk ten laste is geweest die op fiscaal gebied wordt geacht nog deel uit te maken van het gezin van de belastingplichtige op 1 januari van het aj. op voorwaarde dat hij (zij) reeds voor het vorige aj. ten laste van de belastingplichtige was (art. 139, WIB 92);

- de vermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten (art. 146 tot 154, WIB 92) ;

- de vermindering voor inkomsten uit het buitenland wegens vrijstelling bij verdrag (art. 155, WIB 92);

- de vermindering tot de helft van het deel van de belasting dat evenredig overeenstemt met de inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen, met bepaalde in het buitenland behaalde en belaste beroepsinkomsten of met bepaalde diverse inkomsten van buitenlandse oorsprong (art. 156, WIB 92);

- verminderingen inzake onroerende voorheffing voor een bescheiden woning, voor een woning betrokken door een groot-oorlogsverminkte of gehandicapte, wegens kinderlast en de kwijtschelding of proportionele vermindering van de onroerende voorheffing wegens onproduktiviteit of het ontbreken respectievelijk het verlies van het genot van inkomsten uit onroerende goederen (art. 257, WIB 92).

2. Voorwaarde tot ontheffing van ambtswege

Nummer 376/30

De ontheffing van ambtswege wegens de in 376/29 aangehaalde belastingverminderingen kan worden verleend onder de enige voorwaarde dat het tot die verminderingen aanleiding gevende feit door de administratie is vastgesteld of door de belastingplichtige aan de administratie is medegedeeld binnen een termijn van drie jaar, die aanvangt op 1 januari van het aj. waartoe de belasting behoort waarvoor de vermindering is te verlenen.

De terminologie "het tot die vermindering aanleiding gevende feit" verwijst naar het effectief voorhanden zijn van de bestanddelen van de wettelijk omschreven toestand die het recht op de belastingvermindering opent.

Het was in de eerste plaats de bedoeling van de wetgever de mogelijkheid te scheppen tot ambtshalve toekenning van belastingverminderingen waarop de belastingplichtige ab initio recht had, doch die hem om een of andere reden of bij vergissing niet werden toegekend bij de vestiging van de aanslag en die hij, eventueel wegens onwetendheid, evenmin had gevraagd in een regelmatig bezwaarschrift.

In de gevallen waarin het een (vaste) vermindering betreft, die niet afhankelijk is van het bedrag van de belastbare inkomsten of van de samenstelling ervan, noch een invloed heeft op het bedrag van de belastbare inkomsten, geeft de toepassing van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, geen bijzondere moeilijkheden. In dit verband kan worden verwezen naar de verminderingen inzake OV omschreven in art. 257, 1°tot 3°, WIB 92.

Vermits evenwel de meeste van de beoogde verminderingen afhankelijk zijn van het belastbare inkomen of van de samenstelling ervan of, op het in de personenbelasting belastbare inkomen een invloed kunnen hebben (bv. de vrijstelling of vermindering van OV) ingevolge art. 257, 4°, WIB 92, hetgeen een vermindering van het in de personenbelasting aan te geven kadastraal inkomen impliceert en gelet op de algemene strekking van de wettekst, zal het tevens mogelijk zijn dat de belastingplichtige, in het kader van de bewijsvoering over "het tot de vermindering aanleiding gevend feit", aanvoert of de administratie vaststelt dat de belastbare inkomsten lager zijn dan die welke zijn belast of anders zijn samengesteld, zo dat een belastingvermindering overeenstemmend met die inkomsten of inkomstensamenstelling in principe in overweging moet worden genomen.

Nummer 376/31

Art. 376, WIB 92, laat slechts de ontheffing toe in de gevallen die het bepaalt en staat niet toe de ambtelijke ontheffingsprocedure aan te wenden om de gehele of gedeeltelijke vernietiging te verkrijgen van een regelmatig ten kohiere gebrachte aanslag die, bij ontstentenis van regelmatig bezwaarschrift, definitief is geworden (cf. Cass. 16.1.1980 inz. Etienne, Bull. 611, p. 2720).

De ontheffing op grond van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, is derhalve strikt te beperken tot de belastingvermindering, zelfs indien het recht op vermindering ontstaat doordat wordt vastgesteld dat het belastbare inkomen lager is dan het inkomen dat in aanmerking is genomen bij het vestigen van de aanslag (behoudens toepassing van art. 376, § 3, 1° en 2° samen - cf. 376/38).

Bovendien moet bij de ambtshalve ontheffing wegens belastingverminderingen ook rekening worden gehouden met de weerslag van het vastgestelde lagere inkomstenbedrag of van de samenstelling ervan op andere belastingverminderingen (in min en in meer) en op de berekening van de belasting in het algemeen, zelfs indien zulks een beperking van een te verlenen belastingvermindering zou impliceren, derwijze dat de belastingplichtige bij wege van ambtshalve ontheffing niet meer kan verkrijgen dan waarop hij per saldo recht heeft ingevolge de toepassing van de diverse belastingverminderingen en de andere regels inzake berekening van de belasting (eventueel met inbegrip van de regels inzake verrekening van voorheffingen).

Voorbeeld

Nummer 376/32

Een echtpaar, waarvan de echtgenote geen beroepsinkomsten geniet en dat sedert jaren geen aangifte meer heeft ingediend, wordt voor het aj. 1992 aangeslagen op de volgende gegevens :

- belastbaar loon volgens fiches 281.10 : 975.000 F

- ingehouden BV : 115.000 F

- kinderen ten laste : 1

- PB/gem. : 7 %

Vaststelling van de belastbare inkomsten :

wedden en lonen 975.000 F

forfaitaire beroepskosten - 71.910 F

verschil 903.090 F

bedrijfsvoorheffing 115.000 F

Gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten :

wedden, lonen, enz. 903.090 F

huwelijksquotiënt - 270.927 F 270.927 F

netto-inkomen 632.163 F 270.927 F

Gezamenlijk belastbaar inkomen : 632.163 F 270.927 F

Gezamenlijk belastbaar inkomen gezin : 903.090 F

Berekening van de aanslag :

belastingvrije sommen :

basisbedrag 139.000 F 139.000 F

verhoogd

voor 1 kind ten laste 37.000 F

totaal 176.000 F 139.000 F

basisbelasting 216.523 F 69.028 F

belastingvermindering

op de belastingvrije sommen aan 25 % - 44.000 F - 34.750 F

om te slane belasting 172.523 F 34.278 F

om te slane belasting van het gezin 206.801 F

bedrijfsvoorheffing - 115.000 F

belasting staat 91.801 F

gemeentebelasting 206.801 x 7 % = 14.476 F

te betalen 106.277 F

Binnen de termijn van 3 jaar vanaf 1 januari van het aj. waartoe de belasting behoort meldt de belastingplichtige dat het kind 66 % blijvend lichamelijk gehandicapt is verklaard en dat op 30 maart 1991 een tweede kind werd geboren dat echter op 4 april 1991 is overleden.

Vaststelling van de belastbare inkomsten :

idem als hierboven 903.090 F

Berekening van de aanslag :

belastingvrije sommen : basisbedrag 139.000 F 139.000 F

verhoogd voor 2 kinderen t.laste 96.000 F

1 gehandicapt kind 120.000 F

totaal 355.000 F 139.000 F

basisbelasting 216.523 F 69.028 F

belastingvermindering op de belastingvrije sommen

-aan 25 % - 61.250 F - 34.750 F

-aan 30 % - 24.000 F

-aan 40 % - 12.000 F

om te slane belasting 119.273 F 34.278 F

om te slane belasting van het gezin 153.551 F

bedrijfsvoorheffing - 115.000 F

belasting staat 38.551 F

gemeentebelasting 153.551 x 7 % = 10.749 F

te betalen 49.300 F

De te verlenen ontheffing PB bedraagt 91.801 F - 38.551 F = 53.250 F, terwijl ook 14.476 F - 10.749 F = 3.727 F PB/gem. moet worden ontheven.

Nummer 376/33

Wanneer het belastbare inkomen wordt verlaagd ingevolge een tijdig en regelmatig bezwaarschrift, moet uiteraard de belastingvermindering die eventueel voortvloeit uit die verlaging van het belastbare inkomen worden toegepast.

Die vermindering wordt in dat geval niet toegestaan op grond van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, doch is het wettelijk gevolg van de gehele of gedeeltelijke inwilliging van de in het bezwaarschrift aangevoerde grieven.

Nummer 376/34

In zover de grief ter ondersteuning van de overbelasting als bedoeld in art. 376, § 3, 2°, WIB 92, verschilt van die welke voorheen reeds is aangevoerd in een regelmatig bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een beslissing ten gronde, kan art. 376, § 3, 2°, WIB 92, zelfs na die beslissing nog worden toegepast.

Indien het verzoek evenwel steunt op een reden die reeds is aangevoerd in een regelmatig bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een beslissing ten gronde, kan de belastingplichtige het voordeel van art. 376, § 3, 2° niet meer verkrijgen. Het gezag van het gewijsde verbonden aan de beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar verhindert inderdaad dat dezelfde grief andermaal zou worden onderzocht en dat daarover opnieuw uitspraak zou worden gedaan (al is het ditmaal in het kader van art. 376, § 3, 2°, WIB 92) .

3. Wijze van ontheffing

Nummer 376/35

Ter zake wordt verwezen naar de nummers 376/17 en 376/27, die van overeenkomstige toepassing zijn.

4. Beslissingen in verband met ontheffingen als bedoeld in art. 376, § 3, 2°

Nummer 376/36

Hier wordt verwezen naar de richtlijnen van 376/39 tot 43, met dien verstande dat de uitgavestukken duidelijk de vermelding moeten dragen "Uitvoering van art. 376, § 1 en/of § 3, 1° en/of 2°, WIB 92".

5. Verhouding tussen art. 376, § 3, 1° en 376, § 3, 2°

a) Opeenvolgende toepassingen

Nummer 376/37

Zoals de beslissingen tot ontheffing van ambtswege van een overschot van voorheffingen of voorafbetalingen, hebben de beslissingen die genomen zijn op grond van art. 376, § 3, 2°, WIB 92, geen gezag van gewijsde. Beide wetsbepalingen kunnen derhalve verschillende malen worden toegepast.

b) Cumulatieve toepassing

Nummer 376/38

Uit vaststellingen van de administratie of uit bekendmakingen van de belastingplichtige kan voortvloeien dat een ambtshalve ontheffing moet worden verleend, zowel met toepassing van art. 376, § 3, 1° als van 2° van dezelfde wetsbepaling. Beide ontheffingen moeten dan worden gecombineerd.

In voorkomend geval moet vooraf de werkelijke belastingschuld, met inachtneming van de toe te passen belastingverminderingen, worden bepaald en vervolgens worden geconfronteerd met het geheel van :

- de definitieve aanslagen (positieve of negatieve);

- de verrekenbare, niet-terugbetaalbare voorheffingen;

- de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen.

Blijkt daaruit een overschot van voorheffingen of voorafbetalingen, dan wordt dit saldo teruggegeven tot maximaal het bedrag van die terugbetaalbare voorheffingen of voorafbetalingen (toepassing art. 376, § 3, 1°, 376/22). Daarenboven moet nog een bijkomende ontheffing van belasting worden verleend ten belope van het verschil tussen de aanvankelijk toegestane verminderingen en die toegepast bij de herberekening van de aanslag (zie 376/30 tot 376/34), eventueel beperkt tot het verschil tussen het totaalbedrag van de in principe bestaande overbelasting en de terugbetaalbare voorheffingen en voorafbetalingen. Ook hier moet de bijkomende ontheffing van belasting worden omgeslagen over de personenbelasting en de aanvullende gemeentebelasting, volgens het tarief van de PB/gem.

Indien door teruggave van een overschot van voorheffingen en/of voorafbetalingen de principiële overbelasting volledig wordt teniet gedaan, bestaat er geen aanleiding tot toepassing van art. 376, § 3, 2°, WIB 92.

Ingeval in toepassing van art. 376, §3, 2°, WIB 92, een proportionele vermindering van onroerende voorheffing (art. 257, WIB 92) bij wijze van ambtshalve ontheffing wordt toegestaan, volgt daaruit dat het in de personenbelasting belastbare kadastraal inkomen dienovereenkomstig moet worden verminderd (art. 15, WIB 92).

Die vermindering van het kadastraal inkomen kan aanleiding geven tot een overschot van voorheffingen en/of voorafbetalingen, dat moet worden teruggegeven op grond van art. 376, § 3, 1°, WIB 92, en eventueel ook tot een ambtshalve ontheffing met toepassing van art. 376, § 3, 2°, WIB 92 (wegens de vermindering van het belastbare inkomen). Zoals hierboven reeds is gesteld, moeten beide ontheffingen worden gecombineerd.

6. Beslissingen over overbelastingen als bedoeld in art. 376, § 1, over overschotten van voorheffingen en voorafbetalingen als bedoeld in art. 376, § 3, 1°, WIB 92, en over belastingverminderingen als bedoeld in art. 376, § 3, 2°, WIB 92

Nummer 376/39

De ontheffing van overbelastingen, van overschotten als bedoeld in art. 376, § 1 en § 3, 1°, WIB 92, of van belastingverminderingen als bedoeld in art. 376, § 3, 2°, WIB 92, wordt verleend door de Gew.dir. of door de door hem gedelegeerde ambtenaar.

Nummer 376/40

De Gew.dir. of de door hem gedelegeerde ambtenaar treft een beslissing wanneer hij uitspraak doet over de toepassing van art. 376, § 1 en/of § 3, 1° en/of 2°, WIB 92, en die beslissing kan het voorwerp zijn van een voorziening in beroep (zie art. 377, WIB 92) .

Het past dus dat de Gew.dir. of de door hem gedelegeerde ambtenaar zijn beslissing motiveert en dat hij aan de belastingplichtige kennis geeft door het toezenden van een afschrift bij ter post aangetekende brief.

Nummer 376/41

Bij het nemen van een beslissing over in art. 376, § 1 en§ 3, 1° of 2°, WIB 92, bedoelde overbelastingen, overschotten en belastingverminderingen, handelt de Gew.dir. of de door hem gedelegeerde ambtenaar uitsluitend als administratieve overheid en niet in het kader van de rechtsprekende bevoegdheid die hij heeft wanneer hij uitspraak doet over een bezwaarschrift. De beslissingen op grond van art. 376, § 1, § 3, 1° of 2° hebben derhalve niet het gezag van het gewijsde. Hieruit volgt dat op grond van deze wetsbepalingen betreffende één zelfde grief verschillende opeenvolgende beslissingen kunnen worden getroffen die met elkaar onverenigbaar zijn en waarbij de ene impliciet door de daaropvolgende wordt opgeheven.

Nummer 376/42

Het Hof van beroep heeft slechts de macht art. 376, § 1en/of § 3, 1° of 2°, WIB 92, toe te passen voor zover, door een regelmatig beroep tegen de beslissing van de Gew.dir. (of van de door hem gedelegeerde ambtenaar), bij dit Hof een betwisting aanhangig is gemaakt aangaande de toepassing van die bepaling en waarover de directeur der belastingen uitspraak deed of moest doen (Cass., 22.4.1958, Martens, Bull. 344, blz. 316; 18.4.1961, Putzeist, Bull. 382, blz. 47).

Nummer 376/43

De uitgavestukken, aangelegd voor de ordonnancering van overbelastingen, overschotten en belastingverminderingen, waarvan sprake is in 376/1 tot 42, moeten op duidelijk zichtbare wijze de vermelding dragen :

"Uitvoering van art. 376, § 1 en/of § 3, 1° en/of 2° van het WIB 92" .

Er bestaat geen termijn voor de ordonnancering van de overbelasting. De enige termijn die in acht moet worden genomen, is die nopens de vaststelling van de overbelasting, hetzij rechtstreeks door de administratie, hetzij door bemoeiing van de belastingplichtige.

7. Vereffening van ontheffingen

Nummer 376/44

De ontheffingen worden maandelijks vereffend door bemiddeling van de centraliserende rekenplichtige van de Administratie van de Thesaurie, door middel van assignaties of overschrijvingen ten laste van de postcheckrekening nr. 000-2002018-35 van het Ministerie van Financiën - Thesaurie - Uitgaven (zie Handboek van de periodieke werkzaamheden, deel III, titel III).

Nummer 376/45

De uitgavestukken in verband met de ontheffingen worden door de directie begrepen in de borderellen 62B en overgezonden aan de betrokken Ontv. die daarop de bestemming vermelden welke aan bedoelde ontheffingen moet worden gegeven (terugbetaling per assignatie of overschrijving, of aanrekening op nog verschuldigde aanslagen).

Op zicht van die vermeldingen legt de directie de middelen en ordonnanties van betaling aan.

Nummer 376/46

De assignaties en overschrijvingsorders met het oog op de betaling worden uitgegeven door de Administratie van de Thesaurie op het einde van de tweede maand die volgt op deze van de beslissing tot ontheffing (beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar of AB). Die documenten verwijzen, volgens het geval, naar de beslissing van de Gew.dir. of van de door hem gedelegeerde ambtenaar of naar het AB dat aan de belastingplichtige werd toegezonden.

Voormelde termijn is verplicht en het is niet mogelijk hem in te korten wanneer een beslissing tot ontheffing is getroffen.

Nummer 376/47

In geval van gehele of gedeeltelijke aanrekening van de ontheffingen op aanslagen die op naam van de betrokken belastingplichtige blijven openstaan, ontvangt deze laatste van de directie, voor iedere aanslag, een kennisgeving 6.2 die als kwijtschrift geldt en waarop alle vereiste inlichtingen voorkomen in verband met die aanrekening. Deze laatste wordt gedaan door de Ontv. bij de ontvangst van de overeenstemmende overschrijving, verricht door de Administratie van de Thesaurie.

Nummer 376/48

Ondanks de mededelingen in verband met de vereffeningstermijn aan de rechthebbenden gedaan, hetzij op de beslissingen tot ontlasting, hetzij door middel van de kennisgevingen 6.2, staat het aan de diensten die tussenbeide komen bij de vereffening (ontvangers, directiediensten) alle vereiste aanvullende verduidelijkingen te verstrekken aan de belastingplichtigen die zulks hetzij mondeling, hetzij schriftelijk aanvragen.

E. AMBTSHALVE TERUGGAVE VAN NOG NIET MET DE WERKELIJK VERSCHULDIGDE BELASTING VERREKENDE VOORAFBETALINGEN

1. Algemeen

Nummer 376/49

Artikel 376, § 4, WIB 92, laat de administratie toe, onder de voorwaarden en op de wijze door de Koning bepaald, ambtshalve teruggave te verlenen van de in de artikelen 157 tot 168 en 175 tot 177, WIB 92, genoemde voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting werden verrekend.

De uitvoering van deze paragraaf wordt geregeld door de artikelen 70 en 71, KB/WIB 92 waarvan de tekst luidt als volgt :

Art. 70 : Voor zover voorafbetalingen nog niet zijn verrekend met de inkomstenbelasting die verschuldigd is door de belastingplichtige op wiens naam zij door de in artikel 67 genoemde dienst zijn geboekt, kan die dienst :

1° eventueel door terugbetaling, alle materiële vergissingen rechtzetten die derden bewijzen te hebben begaan bij het uitvoeren van stortingen of overschrijvingen voor rekening van belastingplichtigen en waarvoor zij ten laatste op het einde van de tweede maand die volgt op het belastbare tijdperk waarop de stortingen of overschrijvingen betrekking hebben, de rechtzetting aanvragen;

2° de gestorte of overgeschreven bedragen terugbetalen, overschrijven naar de postrekening van een ontvangkantoor van de directe belastingen of overdragen naar het volgende belastbare tijdperk, wanneer de belastingplichtigen de gehele of gedeeltelijke terugbetaling, overschrijving of overdracht ervan aanvragen ten laatste op het einde van de tweede maand die volgt op het belastbare tijdperk waarop de stortingen of overschrijvingen betrekking hebben.

Art. 71 : § 1. Na het verstrijken van het belastbare tijdperk zendt de Dienst "Belastingen-Voorafbetalingen, Brussel" aan de betrokken belastingplichtigen een ontvangstbewijs van de gedane stortingen of overschrijvingen, dat hierna "rekeninguittreksel VA" wordt genoemd.

§ 2. Vanaf de verzending van het rekeninguittreksel VA beschikt de belastingplichtige over een termijn van 1 maand om de toepassing van artikel 70 te vragen, voor zover die termijn eindigt na die welke in datzelfde artikel 70 zijn bepaald.

Daartoe moet het rekeninguittreksel VA ter vervanging worden teruggezonden aan de dienst waarvan het is uitgegaan.

§ 3. Wanneer die dienst de oorspronkelijke bestemming van de voorafbetalingen overeenkomstig artikel 70 en § 2, van onderhavig artikel, heeft gewijzigd en, in voorkomend geval, het rekeninguittreksel VA heeft vervangen, zijn de aanvankelijk gedane stortingen of overschrijvingen, in zover zij van bestemming zijn veranderd, van rechtswege nietig en worden de eraan verbonden voordelen opgeheven.

2. Wijze van teruggave van voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belastingen werden verrekend

Nummer 376/50

De uitvoering van art. 376, § 4, WIB 92, berust uitsluitend bij de dienst "Belastingen-Voorafbetalingen" te Brussel, zodat hier generlei voorstellen in de zin van 376/17 en 376/27 moeten worden gedaan en ook geen beslissing in de zin van 376/39 tot 43 wordt getroffen.

De eigenlijke terugbetaling geschiedt niet via de administratie van de Thesaurie (zie 376/44) maar langs de rekening 000-2002340-66 van de Dienst Belastingen-Voorafbetalingen te Brussel.