Commentaar van art. 41, WIB 92
C. Meerwaarden
ALGEMENE INLEIDING
| 41/0 | |
| 41/1 | |
| III. VASTE ACTIVA DIE VOOR HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID WORDEN GEBRUIKT | 41/2-11 |
| 41/12-13 |
Nummer 41/00
Krachtens art. 24, WIB 92, omvat de winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen niet alleen de inkomsten voortvloeiend uit de eigenlijke nijverheids-, handels- of landbouwactiviteit, maar ook de vermeerderingen ingevolge meerwaarden van activa die voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden gebruikt en die ofwel tijdens de exploitatie werden verwezenlijkt bij de vervreemding van activa, ofwel in de boekhouding of jaarrekening van de ondernemer werden uitgedrukt.
Overeenkomstig art. 27, WIB 92, omvatten de baten o.m. alle verwezenlijkte meerwaarden op activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
De meerwaarden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid, zijn belastbare winst of baten op grond van art. 28, WIB 92.
In principe zijn al die meerwaarden belastbaar. Het belastingstelsel heeft echter grondige wijzigingen ondergaan voor de meerwaarden verwezenlijkt vanaf 1.1.1990. Sommige van die meerwaarden worden gespreid belast; voor andere verleent de wet gehele of gedeeltelijke vrijstelling.
De bepalingen i.v.m. de eventuele vrijstelling of gespreide belasting van de meerwaarden zijn opgenomen in de art. 41 tot 47, WIB 92.
Met het oog op een betere bevattelijkheid van de stof wordt de bespreking van die bepalingen ingedeeld als volgt :
1° omschrijving van de activa die worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt (cf. art. 41, WIB 92);
2° vervreemding onder ontbindende voorwaarde (cf. art. 42, WIB 92);
3° vaststelling van het bedrag van de meerwaarde (cf. art. 43, WIB 92);
4° vrijgestelde meerwaarden die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn uitgedrukt of verwezenlijkt, verder onderverdeeld in :
a) uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden (cf. art. 44, WIB 92);
b) meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen (cf. art. 44, WIB 92);
c) monetaire meerwaarden (cf. art. 44, WIB 92);
d) meerwaarden bij ruiling van belegde aandelen ingevolge fusie, splitsing of omzetting van vennootschappen (cf. art. 45, WIB 92);
5° vrijgestelde meerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting van de beroepswerkzaamheid:
a) voortzettingsstelsel (cf. art. 46, WIB 92);
b) inbreng van bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen (cf. art. 46, WIB 92);
c) inbreng in een landbouwvennootschap (cf. art. 46, WIB 92);
6° belastbare meerwaarden, verder onderverdeeld in :
a) meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa waarop het stelsel van de gespreide belasting kan worden toegepast (cf. art. 47, WIB 92);
b) meerwaarden op overheidsobligaties (cf. art. 513, WIB 92);
c) meerwaarden verwezenlijkt vóór 1.1.1990 (cf. art. 520, WIB 92).
Een samenvattende tabel van de meerwaardenregeling voor zelfstandigen is opgenomen in 47/Bijlage.
C. Meerwaarden
Art. 41, WIB 92
Nummer 41/0
Art. 41. - Voor de toepassing van de artikelen 24, eerste lid, 2°, 27, tweede lid, 3° en 28, worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt :
1° de vaste activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd en als activabestanddeel zijn geboekt;
2° de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen;
3° de immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt.
Nummer 41/1
Art. 41, WIB 92, bepaalt welke vaste activa voor de toepassing van het belastingstelsel van meerwaarden worden geacht "voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt".
Deze wettelijke bepaling geldt voor belastbare meerwaarden, zowel tijdens de uitoefening als bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid, van :
- nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen;
- beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden.
III. VASTE ACTIVA DIE VOOR HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID WORDEN GEBRUIKT
Nummer 41/2
Art. 41, WIB 92, verduidelijkt welke vaste activa vóór hun verwezenlijking ontegensprekelijk voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt [de vraag of vlottende activa voor het beroep worden gebruikt, moet aan de hand van de feitelijke en juridische aspecten worden beantwoord].
De precisering over vaste activa zal onder meer duidelijkheid brengen in een aantal gevallen, inzonderheid betreffende onroerende goederen of gedeelten daarvan waarin een vrij beroep werd uitgeoefend.
Nummer 41/3
Op grond van art. 41, WIB 92, worden aldus vooreerst geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt :
1° vaste activa die zijn aangeschaft of vervaardigd in het kader van die beroepswerkzaamheid en als actiefbestanddeel zijn geboekt;
2° vaste activa of gedeelten ervan waarvoor uit fiscaal oogpunt afschrijvingen of waardeverminderingen worden of voorheen werden aangenomen.
Nummer 41/4
Zodra vaste activa aan één van de in 41/3 vermelde criteria beantwoorden, worden zij voor de toepassing van het belastingstelsel van meerwaarden ontegensprekelijk geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt.
A contrario betekent dit ook dat, wanneer vaste activa aan geen van de in 41/3 vermelde criteria voldoen, zij voor de toepassing van het belastingstelsel van meerwaarden niet worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt; de meerwaarde die bij de verkoop van dergelijke goederen wordt verwezenlijkt, is dan ook niet belastbaar (cf. PV nr 352, 19.4.1993, Sen. Tyberghien - Vandenbussche, Bull. 731, blz. 2843 en PV nr 989, 29.03.1994, Volksv. Van Grembergen, Bull. 742, blz. 2823).
Nummer 41/5
Opgemerkt wordt dat het in 41/3, 1°, bedoelde criterium "geboekt als actiefbestanddeel" alleen geldt voor belastingplichtigen die een boekhouding voeren waarin de beroepsmatig gebruikte vaste activa normaliter als actiefbestanddeel worden geboekt.
Nummer 41/6
Voor belastingplichtigen die geen boekhouding voeren of die een vereenvoudigde boekhouding voeren zonder activa- en passivarekeningen (zoals inzonderheid de in art. 320, WIB 92, bedoelde bijzondere fiscale boekhouding van beoefenaars van vrije beroepen) moet men zich in feite op het in art. 41, 2°, WIB 92, opgegeven criterium baseren en kan - onverminderd wat in 41/8 tot 10 is gezegd - alleen gesteund worden op het feit dat op een vast activum (of een gedeelte ervan) afschrijvingen of waardeverminderingen worden of zijn aangenomen, om de verwezenlijkte meerwaarde volledig of gedeeltelijk te belasten.
Voor de toepassing van art. 41, 2°, WIB 92, worden in principe alleen de afschrijvingen die zijn verricht door de eigenaar die het goed overlaat - en niet die verricht door om het even welke belastingplichtige die voorheen eigenaar was van het goed - in aanmerking genomen. Op dit beginsel bestaat evenwel een afwijking, namelijk wanneer het goed in kwestie werd verkregen in het kader van een in art. 46, § 1, eerste lid,1° of 3°, WIB 92, bedoelde verrichting (voortzettingsstelsel of inbreng in een landbouwvennootschap die wordt geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten) en de bij deze verrichting door de overlater verwezenlijkte meerwaarde van belasting werd vrijgesteld. In een dergelijk geval stelt art. 46, § 2, WIB 92, immers dat de bij de nieuwe belastingplichtige in aanmerking te nemen afschrijvingen, investeringsaftrekken, minderwaarden of meerwaarden op de door de vroegere belastingplichtige overgelaten activa worden bepaald alsof die activa niet van eigenaar waren veranderd - behoudens wanneer art. 90, 8°, WIB 92, is toegepast - wat dus inhoudt dat de door de vorige eigenaar van het goed verrichte afschrijvingen in dit geval eveneens in aanmerking moeten worden genomen (PV nr 649, 28.2.1994, Sen. Dalem, Bull. 743, blz. 3089 - zie terzake 46/7 tot 31 en 46/52 tot 65).
Nummer 41/7
Wanneer een onroerend goed dat gedeeltelijk voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid wordt aangewend, niet wordt afgeschreven, en de verbouwingswerken aan dat onroerend goed wel, worden deze laatste door hun aard zelf, onafscheidbaar opgenomen in het goed zelf, zodat de afschrijvingen ervan voor de toepassing van art. 41, WIB 92, moeten worden gelijkgesteld met afschrijvingen van het gebouw zelf.
Bij verkoop van het onroerend goed moet voor de berekening van de belastbare meerwaarde zowel rekening worden gehouden met het beroepsmatige gedeelte van de aanschaffingswaarde van het goed (grond en gebouw) als met de kostprijs van de verbouwingswerken (PV nr. 352, 19.4.1993, Sen. Tyberghien-Vandenbussche, Bull. 731, blz. 2843).
Nummer 41/8
Art. 41, 3°, WIB 92, stelt duidelijk dat meerwaarden op alle immateriële activa die tijdens de beroepsuitoefening als zelfstandige tot stand zijn gekomen, in principe steeds belastbaar zijn.
Nummer 41/9
Het betreft hier alle in geld waardeerbare en verhandelbare onlichamelijke activa zoals brevetten, merken, uithangbord, drempel, handelsfonds of -naam, clientèle, goodwill, enz. die tijdens de beroepswerkzaamheid kosteloos of onder bezwarende titel zijn verkregen of door de belastingplichtige zelf - latent of zichtbaar - tot stand zijn gebracht of zijn opgebouwd.
Nummer 41/10
Terzake is het volstrekt zonder belang of de bedoelde activa geboekt geweest zijn of niet, dan wel of daarop al dan niet afschrijvingen of waardeverminderingen werden aanvaard.
Nummer 41/11
De in art. 41, WIB 92, bedoelde "vaste activa" zijn de immateriële vaste activa, de materiële vaste activa en de financiële vaste activa. Die uitdrukkingen hebben de betekenis die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (zie terzake KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, rubrieken II, III en IV) [Zie ook 61/34 tot 48 wat de immateriële vaste activa betreft en 61/49 tot 62 wat de materiële vaste activa betreft.].
Nummer 41/12
In beginsel zijn vastgoedhandelaars aan het algemene meerwaardenstelsel onderworpen zoals de andere exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming.
Nummer 41/13
In de regel zal dus aan de hand van de criteria vermeld in 41/3 tot 6 moeten uitgemaakt worden of een bepaald onroerend goed voor het vaststellen van het belastingstelsel dat van toepassing is op de meerwaarden moet worden beschouwd als gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid of eerder bestemd is voor verkoop.