Commentaar van art. 444, WIB 92

HOOFDSTUK X - SANCTIES

Afdeling I - Administratieve sancties

Onderafdeling I - Belastingverhogingen

Art. 444, WIB 92

Art. 444 tot 463, WIB 92

Algemeen

Nummer 444/00

I. BEPALING VAN DE OVERTREDING

De overtreding is elke daad van de mens waaraan de wet een strafrechtelijke sanctie heeft verbonden.

Een essentiële factor van die bepaling, welke overeenstemt met een algemeen principe van het strafrecht, is dat er geen strafbare overtreding mogelijk is wanneer die niet in de wet is bepaald.

De overtredingen en de toe te passen sancties zijn normaliter opgenomen in het Strafwetboek. Evenwel kunnen ook bijzondere wetten met betrekking tot hun eigen materie in overtredingen voorzien en dit is het geval met het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

II. BESTANDDELEN VAN DE OVERTREDING

Bij elke overtreding is er noodzakelijkerwijs een materieel feit dat bestaat in het niet naleven van de wet, d.w.z. het eenvoudige feit te doen wat de wet verbiedt of niet te doen wat de wet voorschrijft.

Die schending van de wet kan zich op twee manieren voordoen :

- in sommige gevallen kan zij enkel te wijten zijn aan de vergissing, de nalatigheid of de onvoorzichtigheid van de overtreder, zonder dat men kan uitmaken of deze laatste werkelijk de wil had de wet te schenden. In dit geval gaat het om een zuiver materiële overtreding.

- in andere gevallen is er benevens het materiële feit ook een opzettelijk gegeven, het opzet, aanwezig. Het bestaan van het opzet is onontbeerlijk om strafrechtelijke vervolging mogelijk te maken. De meest eenvoudige vorm van het opzet is de bewuste wil om de wet te schenden; het betreft het "algemeen opzet". Het opzet kan ook "bijzonder" zijn, indien de wet het bijzondere oogmerk bepaalt dat moet aanwezig zijn opdat de overtreding strafrechtelijk zou kunnen worden vervolgd; het meest voorkomende bijzonder opzet in het gemeen recht is het "bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden"; met betrekking tot de inkomstenbelastingen bepaalt hetWIB 92 een hele reeks gevallen van "bijzonder opzet" waarover zal worden gehandeld in de commentaar op de bepalingen inzake de strafrechtelijkesancties.

III. OVERTREDING INZAKE INKOMSTENBELASTINGEN

A. LOUTER MATERIELE OVERTREDINGEN

Inzake inkomstenbelastingen is een louter materiële overtreding van de belastingwet reeds strafbaar (Cass. 11.01.1980, Van Risseghem, Pas. 1980, I, 547).

Zelfs indien de wil niet aanwezig is om de wet bewust te overtreden en de overtreding geen werkelijke fraude betreft heeft de wetgever toch geoordeeld dat ze vooral in sommige omstandigheden, zoals bij herhaling, moet kunnen worden bestraft, al was het maar omdat ze de administratieve werkzaamheden betreffende de zetting en de inning van de belastingen verstoort.

Dit is essentieel de rol van de administratieve sancties bedoeld in de art. 444 tot 448 WIB 92 die door de Administratie worden toegepast en die de belastingverhoging, de administratieve boete en het verval van het recht om belastingplichtigen te vertegenwoordigen omvatten.

Niettegenstaande die overtredingen, zelfs de niet opzettelijke, strafbaar zijn, stelt men evenwel vast dat de wetgever rekening heeft gehouden met het eventuele opzet, maar enkel als verzwarende omstandigheid voor het bepalen van de omvang van de toe te passen sanctie. Zo houdt inzake belastingverhogingen art. 444, 2e lid, WIB 92, rekening met een eventuele "kwade trouw" en de art. 238bis, ter en quinquies, van het KB/WIB, met een eventueel "opzet de belasting te ontduiken".

B. OPZETTELIJKE OVERTREDINGEN

De opzettelijke overtredingen inzake inkomstenbelastingen, zijn strafrechtelijk strafbaar, onverminderd de eventuele toepassing van administratieve sancties.

De betrokken strafrechtelijke sancties zijn bepaald in de art. 449 tot 463, WIB 92. Zij worden uitgesproken door de strafrechtbanken en bestaan uit gevangenisstraffen, boeten als-mede uit zekere bijkomende straffen (sluiting van het bedrijf, aanplakken en bekendmaken van de veroordelingen, enz.).

IV. SAMENVOEGING VAN ADMINISTRATIEVE EN STRAFRECHTELIJKE SANCTIES

De in het WIB 92 bepaalde administratieve en strafrechtelijke sancties mogen worden samengevoegd.

Men stelt inderdaad vast dat alle overtredingen van de bepalingen van het WIB 92, die door de art. 444 en 445, WIB 92 met administratieve sancties worden bestraft, eveneens bedoeld zijn in art. 449, WIB 92, dat bij opzettelijke overtreding in strafrechtelijke sancties voorziet. Overigens bepaalt art. 449, WIB 92, uitdrukkelijk dat dergelijke overtredingen strafrechtelijk zullen worden bestraft "onverminderd de administratieve sancties".

Het is dus normaal dat administratieve sancties worden toegepast, zelfs wanneer de opzettelijke overtreding strafrechtelijk wordt bestraft. In dit geval zal het opzet een verzwarend feit vormen waarmee overeenkomstig de art. 238bis, ter en quinquies, van het KB/WIB, rekening moet worden gehouden om de ernst van de overtreding te beoordelen.

De praktische modaliteiten inzake samenvoeging van enerzijds de administratieve sancties onderling en van anderzijds de administratieve en de strafrechtelijke sancties, zullen worden behandeld in de commentaar van de art. 444, 445 en 449, WIB 92.

I. WETTEKSTEN EN REGLEMENTAIRE TEKSTEN

A. ART. 444, WIB 92

Nummer 444/0

Art. 444. - Bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 % tot 200 % van de op het niet aangegeven inkomsten- gedeelte verschuldigde belastingen.

Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 1O % belastingverhoging.

Het totaal van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen en de belastingverhogingen mag niet hoger zijn dan het bedrag van de niet aangegeven inkomsten.

De verhoging wordt slechts toegepast wanneer de niet aangegeven inkomsten 25.000 F bereiken.

B. ART. 238BIS TOT 238SEXIES, KB/WIB

Nummer 444/1

Art. 238bis. - De schaal van de toepasselijke belastingverhogingen bij niet-aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld :

Aard van de overtredingen

Verhogingen

A. Niet-aangifte te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige nihil

B. Niet-aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken :

1e overtreding (zonder inachtneming van de sub A bedoelde gevallen van niet-aangifte) 10 %

2e overtreding 20 %

3e overtreding 30 %

Vanaf de 4e overtreding worden de overtredingen van deze aard onder C gerangschikt en als zodanig bestraft.

C. Niet-aangifte met het opzet de belasting te ontduiken :

1^e overtreding 5O %

2e overtreding 100 %

3e overtreding en volgende overtredingen 200 %

D. Niet-aangifte gepaard gaande met ofwel onjuistheid of verzwijging door valsheid of gebruik van valse stukken tijdens de verificatie van de belasting- toestand, ofwel met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren :

in alle gevallen 200 %

Art. 238ter. - De schaal van de toepasselijke belastingverhogingen bij onvolledige of onjuiste aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld :

Aard van de overtredingen

Verhogingen

A. Onvolledige of onjuiste aangifte te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige nihil B. Onvolledige of onjuiste aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken :

1^e overtreding (zonder inachtneming van de sub A bedoelde gevallen) 10 %

2e overtreding 20 %

3e overtreding 30 %

Vanaf de 4e overtreding, worden de overtredingen van deze aard onder C gerangschikt en als

zodanig bestraft.

C. Onvolledige of onjuiste aangifte met het opzet de belasting te ontduiken :

1e overtreding 50 %

2e overtreding 100 %

3e overtreding en volgende overtredingen 200 %

D. Onvolledige of onjuiste aangifte gepaard gaande met valsheid of gebruik van valse stukken of met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren :

in alle gevallen 200 %

Art. 238quater. - Voor de vaststelling van het toepasselijke percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen bedoeld in de leden B en C van de artikelen 238bis en 238ter niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte in de inkomstenbelastingen werd bestraft voor de laatste vier aanslagjaren die het aanslagjaar voorafgaan waarvoor de nieuwe overtreding moet worden bestraft.

Art. 238quinquies. - De schaal van de toepasselijke belastingverhogingen bij niet-aangifte of bij onvolledige of onjuiste aangifte inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, gepaard gaande met niet-betaling of ontoereikende betaling van de voornoemde voorheffingen, wordt als volgt vastgesteld :

Aard van de overtredingen

Verhogingen

A. Overtreding te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingschuldige nihil

B. Overtreding zonder het inzicht de belasting te ontduiken :

1e overtreding nihil

2e overtreding 10%

3^e overtreding 20%

4e en 5e overtreding 30%

Vanaf de 6e overtreding worden de overtredingen van deze aard onder C gerangschikt en als

zodanig bestraft.

C. Overtreding met het opzet de belasting te ontduiken :

1e overtreding 50 %

2e en 3e overtreding 75 %

4e en 5^e overtreding 100 %

6e en 7e overtreding 150 %

8e overtreding en volgende overtredingen 200 % D.

Overtreding gepaard gaande met valsheid of gebruik van valse stukken of met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren 200 %

Voor de vaststelling van het toepasselijke percent van de belastingverhogingen worden de vorige overtredingen bedoeld in de leden B en C niet in aanmerking genomen wanneer geen enkele overtreding inzake aangifte en betaling van de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing, afzonderlijk beschouwd, werd bestraft voor 4 opeenvolgende maandelijkse, driemaandelijkse of jaarlijkse vervaldagen.

Art. 238sexies. - Voor de vaststelling van het krachtens de artikelen 238bis, 238ter en 238 quinquies toepasselijke percent van de belastingverhogingen, is een tweede of een volgende overtreding aanwezig wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft.

II. TOEPASSINGSGEVALLEN

A. NIET-AANGIFTE

Nummer 444/2

Het eerste door de wet bedoelde geval is dat waarbij de belastingplichtige de bij de art. 305 tot 312, WIB 92 voorgeschreven aangifte niet overlegt.

Laattijdige aangifte wordt gelijkgesteld met niet-aangifte. Als de aangifte te laat is ingediend en dus als niet bestaande moet worden beschouwd, mag terecht een belastingverhoging worden toegepast (Cass., 01.7.1947, Orlay's Spinnerijen, Pas. 1947, I, 315).

Evenwel moet bij niet-aangifte geen verhoging worden toegepast :

- wanneer de niet aangegeven inkomsten geen 25.000 frank bereiken (art. 444, lid 4, WIB 92);

- wanneer het gebrek aan aangifte te wijten is aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige (art. 238bis, ter en quinquies, KB/WIB). Onder die omstandigheden kan men rekenen : zware ziekte, afwezigheid van lange duur, kennelijke onwetendheid inzake fiscale verplichtingen, enz.

Men kan de kennelijke onwetendheid van de belastingplichtige o.m. aannemen wanneer deze voor de eerste maal wordt belast of tot op dat ogenblik geen jaarlijkse aangifte moest indienen en geen aangifteformulier heeft ontvangen; de onwetendheid kan evenwel slechts worden aanvaard voor zover de betrokkene de door de administratie ter plaatse of schriftelijk gevraagde inlichtingen of bescheiden die voor de aanslag van ambtswege nodig zijn, verstrekt.

B. 0NVOLLEDIGE OF ONJUISTE AANGIFTE

Nummer 444/3

Het tweede door de wet bedoelde geval betreft de onvolledige of onjuiste aangifte.

De aangifte is onvolledig hetzij wanneer sommige rubrieken van het aangifteformulier niet zijn ingevuld, hetzij wanneer de bescheiden, opgaven of inlichtingen waarvan de overlegging in het formulier wordt gevraagd en die er een integrerend deel van vormen (art. 307, § 3, WIB 92), niet werden bijgevoegd.

Zal als onvolledig worden beschouwd, de aangifte waarvan de vormgebreken door de belastingplichtige niet zijn rechtgezet binnen de hem daartoe toegestane termijn; hoewel een dergelijke aangifte niet geldig is in de zin van art. 351, WIB 92, dienen de erin vermelde inkomsten als aangegeven te worden beschouwd (cf. nr. 444/16, 1e gedachtenstreep, hierna).

De aangifte is onjuist wanneer de in het formulier of in de bijlagen vermelde inlichtingen niet met de werkelijkheid overeenstemmen.

De toepassing van belastingverhogingen is verantwoord zelfs wanneer de vaststelling van de onjuistheid van de aangifte blijkt uit een vergelijking met de normale winst van soortgelijke belastingplichtigen overeenkomstig art. 342, WIB 92 (Cass., 26.03.1957, Wouters, Pas. 1957, I, 907).

Er moet ook hier geen verhoging worden toegepast :

- wanneer de niet aangegeven inkomsten geen 25.000 frank bereiken;

- wanneer de onvolledige of de onjuiste aangifte te wijten is aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige. De toestand is dienaangaande dezelfde als bij niet-aangifte (zie 444/2); onder de omstandigheden waarmee men rekening moet houden kan ook worden gerekend het geval waarbij belastbare inkomsten niet konden worden aangegeven omdat de belastingplichtige niet tijdig over de nodige gegevens kon beschikken;

- er moet eveneens geen verhoging worden toegepast wanneer de herziening niet voortvloeit uit vrijwillig begane vergissingen of onregelmatigheden, maar uit juridische beslechting van een handelsgeschil met fiscale verwikkelingen (Luik, 14.2.1990, NV Ondernemingen Scalcon, Bull. 704, blz. 848)

C. NIET-AANGIFTE, ONVOLLEDIGE OF ONJUISTE AANGIFTE. - BIJZONDERE GEVALLEN

1. Onjuiste aangifte van de identiteit van de verkrijger van commissielonen of van het bedrag van die commissielonen

Nummer 444/4

De onjuiste aangifte van door een vennootschap betaalde en als beroepskosten in aanmerking genomen commissielonen, makelaarslonen, restorno's, vacatiegelden, erelonen, gratificaties of andere vergeldingen, bedoeld in art. 57, WIB 92, of de onjuiste aanduiding van de verkrijger ervan, wordt in principe beschouwd als een niet-aangifte van belastbare inkomsten; hieruit volgt dat de op de niet aangegeven inkomsten verschuldigde belastingen, en dus ook de bijzondere aanslag, aan een belastingverhoging zijn onderworpen (Cass., 30.9.1969, NV Centrale Kredietverzekering, Pas. 1970, I, 100, Bull. 479 blz. 1857).

2. Onjuiste aangifte door een accountant-belastingconsulent

Nummer 444/5

Wanneer een accountant-belastingconsulent in zijn eigen aangifte zaken weglaat of onjuist voorstelt, begaat hij geen onvrijwillige vergissing; men moet beschouwen dat hij dan doet blijken van het opzet een onvolledige en onjuiste aangifte te doen, wat de toepassing van een belastingverhoging volkomen rechtvaardigt (Luik, 21.6.1941, Van Langenaken).

Er is nochtans eveneens gevonnist dat het wegens de complexiteit van de fiscale wetgeving en haar snelle evolutie niet mogelijk is vermoedens van kwade trouw ten laste te leggen van een fiscaal expert (Brussel, 18.4.1989, NV Laboragra).

3. Overleden belastingplichtige

Nummer 444/6

De door een overleden belastingplichtige ontdoken rechten, waarvan de betaling opvorderbaar is van zijn erfgenamen, zijn uitsluitend die waarvan hij de last heeft ontdoken hetzij door zich te onthouden zijn aangifte in te dienen, hetzij ter gelegenheid van een onvolledige of onjuiste aangifte, d.w.z. de rechten waarvan hij het bedrag had moeten kwijten zo hij een regelmatige en juiste aangifte had neergelegd. De uitdrukking "ontdoken rechten" beoogt dus de belastingen -zonder verhogingen- die door het feit van de "de cujus" voor zijn overlijden niet konden worden gevestigd.

Twee gevallen moeten in aanmerking worden genomen :

1° de verplichting om de belastbare inkomsten aan te geven berustte op de "de cujus": geen verhoging op de belastingen of belastingsupplementen, die nog moesten worden gevestigd bij het overlijden van de belastingplichtige, welke ook op die datum de stand van de aanslagprocedure was. Alleen het gedeelte van de na te vorderen rechten, waarvan de invordering mogelijk is (buiten iedere straf) moet eventueel in het kohier worden gebracht. Het spreekt echter vanzelf dat, in een dergelijk geval, alvorens dat gedeelte te bepalen, de Hfd.cr., de erfgenamen moet verzoeken de waarde van hun erfelijk aandeel door middel van bewijskrachtige bescheiden vast te stellen. Hij raadpleegt desnoods de bevoegde ontvanger der successierechten;

2° de verplichting om de aangifte over te leggen berustte op de erfgenamen (art. 305, 2e lid, WIB 92) : de eisbare belastingen zijn geen door de "de cujus" ontdoken rechten. Het gebrek aan aangifte of de onvoldoende aangifte is eventueel te wijten aan de erfgenamen zelf en mag aanleiding geven tot het opnemen van verhogingen in de belastingen die op hun naam moeten worden ingekohierd (art. 176, 2e en 3e lid, KB/WIB) en welke zij verschuldigd zijn (art. 182, ibid.).

4. Gefusioneerde of opgeslorpte vennootschap

Nummer 444/7

In geval van fusie of opslorping van vennootschappen mag de belastingverhoging worden toegepast op de aanslagen die betrekking hebben op de inkomsten die door de gefusioneerde of opgeslorpte vennootschappen moeten worden aangegeven.

5. Spontaan verbeterde aangifte

Nummer 444/8

[opgeheven vanaf 16.01.2004 door de circulaire nr. Ci.RH.81/561.394 (AOIF 2/2004) dd. 13.01.2004]

…

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oorspronkelijke tekst:

De administratie staat toe dat de belastingplichtige, die de door hem bewimpelde inkomsten spontaan aangeeft, uit dien hoofde belast wordt zonder toepassing van belastingverhoging bij wijze van straf. Inzonderheid mag als spontaan worden beschouwd, de aangifte die zou worden gedaan voor elke mondelinge of schriftelijke navraag van de taxatiediensten van de administratie der directe belastingen of van de administratie van de BTW of van de administratie van de BBI en zonder dat een voorafgaand onderzoek door die diensten is gedaan of aangekondigd.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

6. Met het akkoord van de belastingplichtige verbeterde aangifte

Nummer 444/9

Verhogingen mogen worden toegepast ten laste van een belastingplichtige die, na onderzoek van zijn aangifte door de Administratie, vrijwillig en ongedwongen zijn instemming betuigt met een vermeerdering van zijn aangegeven inkomsten. Een belastingplichtige kan niet beweren te goeder trouw te zijn, wanneer bewezen is dat hij wetens en willens een onvolledige of onjuiste aangifte indiende (Gent, 20.12.1949, Buysse).

Nummer 444/10

Hetzelfde geldt wanneer de belastingplichtige zijn aangifte wijzigt, niet spontaan, doch na een bespreking met de Hfd.cr.; zulke wijziging heeft niet tot gevolg het gebrek van de onjuistheid der aanvankelijk ingediende aangifte uit te wissen, wat aanleiding geeft tot toepassing van art. 444, WIB 92 (Gent, 5.12.1944, Coppieters en 6.5.1947, Van Duyse; Brussel, 5.6.1950, Gnieslaw).

De door de belastingplichtige goedgekeurde en ondertekende verbetering impliceert overigens dat de oorspronkelijke aangifte onjuist of onvolledig was (Gent, 01.4.1947, Claeys).

7. Niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte inzake voorheffingen

Nummer 444/11

Wat de bij de bron verschuldigde RV en BV betreft, zijn slechts verhogingen toe te passen wanneer de aangifte niet of laattijdig is ingediend of als de in de ingediende aangifte vermelde inkomsten onvoldoende worden bevonden (zie art. 312, WIB 92).

Nummer 444/12

Het gebrek aan betaling van de voorheffing of het niet-indienen van de opgave 325.10, 325.11, enz. of van de fiches 281.10, 281.11, enz. kan niet met een verhoging worden bestraft, maar zo nodig wel met een administratieve boete.

Nummer 444/13

Sommige schuldenaars van RV of BV doen geen aangifte 273 of 274 of leggen een onnauwkeurige aangifte over, niettegenstaande zij de bij de bron verschuldigde voorheffing regelmatig hebben gestort.

In zulke gevallen wordt geen verhoging opgelegd.

Het past evenwel na te gaan of geen administratieve boete moet worden opgelegd, dan wel of wegens de herhaling van de inbreuk geen proces-verbaal nr. 282 moet worden opgesteld (art. 238, KB/WIB).

Nummer 444/14

Is geen aangifte 273 of 274 ingediend of is een laattijdige, een onvolledige of onjuiste aangifte overgelegd, en heeft de betrokkene bovendien de verschuldigde voorheffing niet of slechts gedeeltelijk gestort, ondanks de hem door de ontvanger gedane aanmaning, dan dient de overtreding van meet af gerangschikt onder die bedoeld bij litt. B van art. 238quinquies van het KB/WIB (zie 444/1) en dient een verhoging te worden toegepast op het in te kohieren niet gestorte bedrag van de voorheffing.

Nummer 444/15

Sommige werkgevers onttrekken zich aan de verplichting de bij de bron verschuldigde BV regelmatig op de vervaldag te storten, door bv. op het einde van het jaar een aangifte 274 over te leggen waarop reeds vroeger in de loop van het jaar uitbetaalde of toegekende wedden of lonen voorkomen, die in aangiften 274 van vorige maanden hadden moeten vermeld zijn; de daarmede verband houdende BV wordt zodoende laattijdig betaald na verloop van het jaar.

Indien de bedoelde werkgevers weigeren, na daartoe door de ontvanger te zijn verzocht verbeterde aangiften 274 in te dienen, moet worden aangenomen dat er ontoereikendheid van aangifte is, voortvloeiend uit de vrijwillige onjuistheid van de in de loop van het jaar ingediende aangiften, en is de toepassing van een verhoging op de laattijdig aangegeven en gestorte BV gerechtvaardigd in verhouding tot de gewichtigheid van de overtreding (litt. C van art. 238quinquies, van het KB/WIB, zie 444/1).

III. BEREKENING VAN DE VERHOGING

A. GRONDSLAG VOOR DE BEREKENING

Nummer 444/16

De verhoging mag slechts worden toegepast op de belasting die op de niet-aangegeven inkomsten betrekking heeft.

Als aangegeven moeten worden aangenomen :

- de inkomsten vermeld in een aangifte die hetzij als regel-matig, hetzij als niet bestaande moet worden aangezien, krachtens art. 351, WIB 92 (voorbeeld : gebrek aan antwoord of laattijdig antwoord op een vraag om inlichtingen);

- voor de niet hernieuwbare aangiften, de gegevens waarover de administratie beschikt ingevolge maatregelen getroffen ter uitvoering van art. 312, WIB 92 en die welke de belastingplichtige heeft medegedeeld overeenkomstig het bepaalde in art. 308, § 4, WIB 92.

Nummer 444/17

De belastingverhoging wordt toegepast op het totale bedrag van de verschuldigde belasting -met inbegrip van de vermeerdering (art. 157 tot 168, WIB 92), na verrekening van alle voorheffingen en aftrekbare bestanddelen en van de voorafbetalingen (Brussel, 29.2.1960, Miravet en consoorten).

Geen belastingverhoging wordt toegepast op de PB/gem., en de PB/agg.

Nummer 444/18

Wanneer slechts een gedeelte van de inkomsten tot verhoging aanleiding geeft, wordt deze berekend op het verschil tussen het bedrag van de aanslag op al de belastbare bestanddelen en het bedrag van de fictieve of aanvankelijke aanslag op de aangegeven bestanddelen of op die welke geacht worden niet in aanmerking te komen voor verhoging, met dien verstande dat wanneer de fictieve of aanvankelijke aanslag tot een negatief resultaat leidt, de verhoging moet worden toegepast op het bedrag van de belasting berekend op het belastbare inkomen.

B. TOEPASSELIJK TARIEF

1. Vastlegging van de schalen inzake belastingverhogingen bij koninklijk besluit

Nummer 444/19

De schalen inzake verhogingen zijn bepaald in de artikelen 238bis tot 238sexies, van het KB/WIB (zie tabellen in 444/1).

Het vaststellen van die schalen bij KB maakt de toepassing van de verhogingen onbetwistbaar. Om het overeenkomstig dat besluit toe te passen verhogingspercent te bepalen, volstaat het zich uit te spreken over de aard van de overtreding, het eventuele opzet de belasting te ontduiken en de rang van de overtreding. Die bepalingen moeten strikt worden nageleefd.

2. Beoordeling van de ernst van de overtreding

a) Overtreding zonder opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/20

Niettegenstaande het hier niet gaat om de toepassing van het strafrecht maar wel om administratieve sancties, stelt men toch vast dat de bepalingen van het KB die de schalen inzake de toepasselijke verhogingen vastleggen rekening houden met het eventueel opzet van de overtreding, namelijk het "opzet de belasting te ontduiken" (litt. B van de art. 238bis, ter en quinquies, van het KB/WIB).

Bijgevolg moet de ambtenaar die een overtreding (niet-aangifte, onvolledige of onjuiste aangifte) vaststelt nagaan welke omstandigheden aan de basis liggen van het gedrag van de betrokkene :

- wanneer de overtreding te wijten is "aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige" in de zin van litt. A van de art. 238bis, ter en quinquies, van het KB/WIB, d.w.z. indien het voor de betrokkene praktisch onmogelijk was om in de gegeven omstandigheden anders te handelen (zie 444/2), mag men geen verhoging toepassen;

- wanneer de overtreding, zonder te wijten te zijn aan één van die bijzondere omstandigheden, toch moet worden beschouwd als te zijn begaan "zonder het opzet de belasting te ontduiken", mag men in principe de verhogingspercenten, vastgesteld in litt. B van de art. 238bis, ter en quinquies, toepassen onder voorbehoud van de sub 444/22 vermelde mogelijkheid.

Voorbeelden van overtredingen zonder het opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/21

Als voorbeeld kunnen de volgende situaties worden vermeld :

- na optreden van de administratie legt de belastingplichtige zijn aangifte over die hij vergeten had tijdig in te dienen;

- de belastingplichtige, die slechts door nalatigheid aanvankelijk had vergeten zijn aangifte over te leggen, betoont duidelijk goede wil bij de verificatie van zijn belastingtoestand;

- niet-aangifte, zelfs herhaaldelijk, vanwege een belastingplichtige met bescheiden inkomsten, wanneer de beroepsinkomsten slechts uit lonen bestaan en de taxatieambtenaar nagenoeg de zekerheid heeft over alle fiches van het belastbare tijdperk te beschikken;

- de onjuistheid of de leemte in de aangifte is te wijten aan een schrijf- of rekenfout, aan een verkeerde interpretatie van de wet of aan onwetendheid inzake fiscaliteit of boekhouding.

Sommige feiten zijn gelijk te stellen met materiële vergissingen of verkeerde interpretatie van de wetten. Zulks kan o.m. het geval zijn :

1° wanneer voordelen van alle aard niet of tot een onvoldoende bedrag werden aangegeven;

2° wanneer de belastingplichtige, die geen boekhouding voert, de gegevens (koop- en verkoopverrichtingen, lonen) waarop de Hfd.cr. en hijzelf steunen om zijn winsten bij vergelijking te ramen, juist aangeeft;

3° wanneer de belastingplichtige, die een regelmatige boekhouding voert, als exploitatielasten, waarvan een volledige en juiste opgave werd verstrekt, sommige werkelijke kosten in rekening brengt, die echter volledig of gedeeltelijk niet-aftrekbaar zijn, zoals : belastingen, overdreven afschrijvingen, reiskosten, receptiekosten, erelonen, voordelen van alle aard, enz.

In de sub 1 tot 3 hierboven bedoelde gevallen beschikt de Hfd.cr. over de vrijheid die geboden is bij het beoordelen van de ernst der gevallen. Doch, behoudens bijzondere omstandigheden, mag hij voor een eerste dusdanige overtreding de goede trouw aannemen.

Mogelijkheid af te zien van het minimum van 10 % belastingverhoging

Nummer 444/22

Litt. B van art. 238bis, ter en quinquies, van het KB/WIB, bepaalt voor overtredingen die zijn begaan zonder het opzet de belasting te ontduiken, drie tarieven van 10, 20 en 30 %, volgens de rang van de overtreding.

Lid 2 van art. 444, WIB 92, bepaalt echter dat bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van de minimumverhoging van 10 %.

Er moet worden aangenomen dat ter zake de twee uitdrukkingen "zonder het opzet de belasting te ontduiken" en "bij ontstentenis van kwade trouw" dezelfde draagwijdte hebben, nl. in het algemeen een onderscheid te maken tussen de belastingplichtige die in geval van overtreding slechts bij vergissing, nalatigheid, onvoorzichtigheid, enz. gehandeld heeft, en degene die daarentegen met bedrieglijk oogmerk heeft gehandeld.

Wanneer het dus een belastingplichtige betreft die een overtreding heeft begaan als bedoeld in art. 444, WIB 92, en waarbij kan worden gesteld dat :

- hij heeft gehandeld zonder opzet de belasting te ontduiken of zonder kwade trouw;

- hij evenwel geen "omstandigheden onafhankelijk van zijn wil" waarbij geen verhoging wordt toegepast, kan aanvoeren;

- het om de eerste dergelijke overtreding gaat,

kan de Administratie, die normaal 10 % verhoging zou moeten toepassen, afzien van dat minimum. De in het 2e lid van art. 444, WIB 92, vermelde uitdrukking "kan worden afgezien", betekent niet dat de Administratie op dat gebied een arbitraire bevoegdheid heeft maar dat zij met inachtneming van alle feitelijke omstandigheden waarover zij beschikt, steeds de afwezigheid van kwade trouw kan beoordelen. Ter zake moet men twee zaken met elkaar verzoenen : enerzijds, een voldoende soepelheid om niet in onbillijkheid te vervallen en anderzijds, het uitsluiten van willekeur en ongelijkheid in behandeling.

b) Overtreding met het opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/23

Wanneer kan worden uitgemaakt dat de overtreding is begaan met het opzet de belasting te ontduiken moet men de zwaardere in litt. C van de art. 238bis, ter en quinquies van het KB/WIB vastgestelde verhogingstarieven toepassen. Indien het daarenboven gaat om valsheid in geschriften, gebruik van valse stukken of omkoping van ambtenaren, moet het eenvormige tarief van 200 % dat voor die gevallen is vastgesteld in litt. D van de voornoemde bepalingen, worden toegepast.

Voorbeelden van overtredingen met het opzet de belasting te ontduiken

Nummer 444/24

Hierna volgt, bij wijze van voorbeeld, een lijst van gevallen waarin er geen twijfel bestaat omtrent het opzet de belasting te ontduiken :

- belastingplichtige verzuimt opzettelijk of herhaaldelijk zijn aangifte in te dienen;

- belastingplichtige weigert bij de verificatie de gevraagde inlichtingen te verstrekken of de verantwoordingsstukken over te leggen;

- belastingplichtige legt stukken, boeken of uittreksels hiervan over, welke door weglatingen, veranderingen, overschrijvingen, enz., vervalst zijn;

- bewimpeling van sommige bronnen van belastbare inkomsten, van beroepen, werkzaamheden of winstgevende bezigheden, of wel van sommige inkomsten door middel van boekhoudkundige kunstgrepen of dank zij een vrijwillig onvolledige of onjuiste aangifte;

- herhaling van een vroeger begane overtreding wanneer de belastingplichtige, op het ogenblik waarop hij de nieuwe overtreding begaat kennis heeft van de verhoging waarmede de vroegere overtreding werd bestraft;

- weglatingen of onjuistheden door een accountant of belastingconsulent in zijn eigen aangifte.

3. Rang van de overtreding

Nummer 444/25

De rang van de overtreding is een wezenlijk bestanddeel dat het KB/WIB in aanmerking neemt om het toepasselijke tarief van de belastingverhoging te bepalen.

Dienaangaande dient met de volgende regels rekening te worden gehouden :

- de vorige overtredingen moeten niet in aanmerking worden genomen wanneer voor de laatste vier aanslagjaren of, inzake voorheffingen de laatste vier vervaldagen (wat de periodiciteit van die vervaldagen inzake BV betreft, zie commentaar op art. 412, lid 2, WIB 92), geen enkele overtreding van dezelfde aard is bestraft (art. 238quater en 238quinquies, litt. D, 2e lid, KB/WIB);

- er is slechts een tweede of volgende overtreding wanneer op het ogenblik waarop een nieuwe overtreding wordt begaan, aan de overtreder kennis is gegeven van de verhoging die de vorige overtreding heeft bestraft (art. 238sexies KB/WIB);

- wanneer voor eenzelfde belastingplichtige overtredingen van dezelfde aard en ernst gelijktijdig worden vastgesteld voor meerdere vervaldagen, jaren of aanslagjaren, moet slechts één overtreding in aanmerking worden genomen en moet het dienovereenkomstige verhogingspercentage voor elk van de beschouwde vervaldagen, jaren of aanslagjaren worden toegepast;

- wanneer op grond van litt. A van de art. 238bis, ter en quinquies, KB/WIB, geen belastingverhoging moet worden toegepast of wanneer wordt afgezien van de toepassing van de minimumverhoging van 10 % op grond van art. 444, lid 2, WIB 92, wordt aangenomen dat er geen overtreding is in de zin van dat artikel en komen die gevallen niet in aanmerking om de rangorde en de graad van later begane overtredingen te bepalen.

C. MAXIMUMBEDRAG VAN DE VERHOGING

Nummer 444/26

Ingevolge het 3e lid van art. 444, WIB 92, mag het totaal van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen en de belastingverhogingen niet hoger zijn dan het bedrag van de niet aangegeven inkomsten.

Ingeval het totale belastbare inkomen aanleiding geeft tot belastingverhoging, wordt de maximumverhoging bekomen door van het belastbare inkomen het bedrag van de aanslag, vermeerderd met de verrekende voorheffingen of andere bestanddelen en met de eventuele VA, af te trekken.

Wanneer slechts een gedeelte van het belastbare inkomen aanleiding geeft tot belastingverhoging, mag deze het verschil tussen het bedrag van de niet aangegeven inkomsten en het bedrag van de daarop berekende belastingen niet overtreffen.

D. BEREKENING VAN DE VERHOGING

1. Aanvankelijke aanslag met verhoging

a) Het gehele belastbare inkomen geeft aanleiding tot belastingverhoging (verhoging wegens niet-aangifte)

Nummer 444/27

1° De aanslag berekenen op het belastbare inkomen;

2° de verhoging toepassen op het uiteindelijk verkregen positieve bedrag.

De maximumverhoging wordt bekomen door van het belastbare inkomen het bedrag van de sub 1° beoogde aanslag, vermeerderd met de verrekende voorheffingen of andere bestanddelen en met de eventuele VA, af te trekken.

Voorbeeld

Alleenstaande belastingplichtige (zelfstandige), zonder gezinslast en die geen aangifte in de PB voor het aj. 1992 heeft onderschreven.

Gezamenlijk belastbaar inkomen : 3.000.000 F

Verrekenbare voorheffingen :

- niet-terugbetaalbare (OV/bedrijf) : 12.500 F

- terugbetaalbare : geen

Voorafbetalingen :

- VA 1 : 100.000 F

- VA 2 : 100.000 F

- VA 3 : 100.000 F

- VA 4 : 100.000 F

Totaal : 400.000 F

Toe te passen verhoging : 200 %.

Hoofdsom : 1.386.025 F

Vermeerdering wegens ontoereikende VA : 213.980 F

Verrekende niet-terugbetaalbare voorheffingen : -12.500 F

Terugbetaalbare voorheffingen : 0 F VA : -400.000 F

Belasting Staat : 1.187.505 F

Belastingverhoging : 1.187.505 F x 200 % = 2.375.010 F, te beperken tot : 3.000.000 F - (1.187.505 + 12.500 + 400.000) = 1.399.995 F

b) Enkel een gedeelte van het belastbare inkomen geeft aanleiding tot belastingverhoging (onvolledige of onjuiste aangifte)

Nummer 444/28

1° De aanslag berekenen op het belastbare inkomen;

2° de fictieve aanslag berekenen op de inkomsten welke geen aanleiding geven tot belastingverhoging;

3° de belastingverhoging toepassen op het verschil tussen deze twee aanslagen.

Indien de sub 2° bedoelde fictieve aanslag tot een negatief resultaat leidt (door de aftrek van voorheffingen, van andere verrekenbare bestanddelen en/of van VA of van bonificaties), wordt de belastingverhoging op de sub 1° bedoelde aanslag toegepast.

Men bekomt de maximumverhoging door van het gedeelte van het belastbare inkomen dat tot verhoging aanleiding geeft af te trekken :

1° het verschil tussen de bedragen van de twee sub 1° en 2° bedoelde aanslagen (1° min 2°);

2° het verschil tussen de voorheffingen, de verrekenbare bestanddelen en de VA (totale bedrag van de voorheffingen, enz., die zijn verrekend met de sub 1° bedoelde aanslag, verminderd met de voorheffingen, enz., die zijn verrekend met de sub 2° bedoelde aanslag).

Voorbeeld

Inkomsten, voorheffingen, enz., aangegeven voor het aj. 1992 door een alleenstaande belastingplichtige zonder gezinslasten.

Onroerende inkomsten (geïndexeerd KI) : 20.000 F

Winst : 500.000 F

Totaal bedrag van de netto-inkomsten : 520.000 F

Aftrekbare uitgaven : - 5.000 F

Gezamenlijk belastbaar inkomen : 515.000 F

Verrekenbare OV/privé : 2.500 F

VA 1 : 10.000 F

Inkomsten, voorheffingen, enz., die uiteindelijk in aanmerking worden genomen :

Onroerende inkomsten (geïndexeerd KI) : 38.000 F

Winst : 542.000 F

Totaal bedrag van de netto-inkomsten : 580.000 F

Aftrekbare uitgaven : - 5.000 F

Gezamenlijk belastbaar inkomen : 575.000 F

Verrekenbare OV/privé : 4.750 F VA 1 : 10.000 F

Toe te passen verhoging op het gedeelte van de PB dat betrekking heeft op de niet aangegeven inkomsten : 200 %.

1° Verschuldigde PB op de definitief weerhouden inkomsten : 157.673 F

2° Fictief verschuldigde PB (op de aangegeven inkomsten) : 128.866 F

3° Verschil : 28.807 F

4° Verhoging : 28.807 F x 200 % = 57.614 F

Verschil tussen de inkomsten : 575.000 F - 515.000 F = 60.000 F

Verschil tussen de aanslagen : 28.807 F

31.193 F

Verschil tussen de werkelijke verrekende voorheffingen, enz. :

- OV/privé : 4.750 F - 2.500 F = - 2.250 F

- VA : 10.000 F - 10.000 F = 0 F

Maximum toepasselijke belastingverhoging : 28.943 F

2. Aanslag in de 2de graad met belastingverhogingen

a) De hele inkomstenverhoging geeft aanleiding tot belastingverhoging

Nummer 444/29

1° De aanslag berekenen op het belastbare inkomen;

2° de aanvankelijke aanslag aftrekken indien hij positief is;

3° de belastingverhoging toepassen op het bekomen resultaat.

Indien de aanvankelijke aanslag tot een terugbetaling aanleiding heeft gegeven, wordt de belastingverhoging op de sub 1° bedoelde aanslag toegepast.

In feite is de te volgen werkwijze dezelfde als in het voorbeeld van 444/28 daar de aanvankelijke aanslag kan worden gelijkgesteld met de fictieve aanslag.

b) Een gedeelte van de inkomstenverhoging geeft aanleiding tot belastingverhoging

Nummer 444/30

1° De aanslag berekenen op het belastbare inkomen;

2° de fictieve aanslag berekenen op de inkomsten die geen aanleiding geven tot belastingverhoging;

3° de belastingverhoging toepassen op het verschil tussen de definitieve en de fictieve aanslag.

Indien de sub 2° bedoelde fictieve aanslag tot een negatief resultaat leidt, wordt de belastingverhoging op de sub 1° bedoelde aanslag toegepast.

Voor de berekening van de verschuldigde PB wordt welteverstaan nog het verschil gemaakt tussen de definitieve en de aanvankelijke aanslag.

Voorbeeld

Aanvankelijk in de PB voor het aj. 1992 belaste handelswinst : 240.000 F

OV/bedrijf : 5.000 F

Gezinslasten : geen

Bedrag van de aanvankelijke aanslag : 13.422 F

Definitief belastbare handelswinst: 300.000 F

Inkomsten die geen aanleiding geven tot belastingverhoging : 250.000 F

Toe te passen belastingverhoging : 200 %.

1° PB op de definitief weerhouden inkomsten : 34.982 F

2° Fictief verschuldigde PB op de inkomsten welke geen aanleiding geven tot belastingverhoging : 16.762 F

Verschil : 18.220 F

3° Toepassing van de belastingverhoging : 18.220 F x 200 % = 36.440 F, te beperken tot : 300.000 F - 250.000 F - 18.220 F = 31.780 F

IV. VESTIGING VAN DE VERHOGINGEN - RECHTSMIDDELEN

A. BEVOEGDHEID VAN DE FISCALE COMMISSIE

Nummer 444/31

Er is gevonnist dat de fiscale commissie geen enkele beslissingsmacht heeft aangaande het opleggen van een verhoging aan de belastingplichtige (Cass., 9.3.1937, Verhaeghe, Bull. 119, blz. 182; Brussel, 3.4.1940, NV Pile Lumina Belge, Bull. 156, blz. 40 en 17.11.1943, Goby).

B. INKOHIERING VAN DE BELASTINGVERHOGING

Nummer 444/32

De belastingverhoging mag slechts worden ingekohierd op het ogenblik van de inkohiering van de ontdoken belasting zelf.

C. AANSLAGBILJET

Nummer 444/33

Generlei wetsbepaling voorziet in de verplichting voor de Administratie, de belastingverhogingen op het kohier en op het aanslagbiljet afzonderlijk te vermelden.

D. BEZWAAR EN BEROEP

Nummer 444/34

Overeenkomstig art. 366, WIB 92, kan de belastingplichtige bij de gewestelijke directeur der belastingen bezwaar indienen tegen de te zijnen name gevestigde verhoging.

In dat bezwaarschrift kan de betrokkene grieven opwerpen, niet alleen tegen de wettelijkheid van de toepassing van de verhoging maar eveneens tegen de rangschikking van de overtreding en bijgevolg tegen het tarief van de overeenkomstig de bepalingen van de art. 238bis tot sexies, van het KB/WIB toegepaste verhoging.

Tegen de geheel of gedeeltelijk aan die grieven gewijde beslissing van de directeur of van de door hem gedelegeerde ambtenaar, kan op grond van art. 377, WIB 92, een voorziening in beroep worden ingediend.

Nummer 444/35

Het Hof van beroep waar een voorziening tegen dergelijke beslissing wordt ingediend, is bevoegd uitspraak te doen over niet alleen de wettelijkheid van de toepassing van de verhoging, maar ook over de rangschikking van de overtreding en bijgevolg over het tarief van de overeenkomstig de bepalingen van het vermelde besluit toegepaste verhoging.

Nummer 444/36

Schending van de wet, wat het vestigen van belastingverhoging bij wijze van straf betreft, brengt niet ipso facto de nietigheid mede van de aanslag waartegen geen ander middel van nietigheid werd aangevoerd.

E. KWIJTSCHELDING OF VERMINDERING VAN BELASTINGVERHOGINGEN DOOR DE MINISTER VAN FINANCIEN

Nummer 444/37

De in 444/34 en 35 omschreven machten en bevoegdheden sluiten de toepassing niet uit van art. 9, BR 18.3.1831, waarbij is bepaald dat de Minister van Financiën beslist over de verzoekschriften die tot doel hebben kwijtschelding te bekomen van boeten of van verhogingen van rechten opgelegd als boeten, niet uitgesproken door de rechter.

Wanneer de Minister van Financiën bij toepassing van het voormelde art. 9, kwijtschelding of vermindering van een belastingverhoging verleent, treft hij inderdaad, buiten elk wettelijk criterium om, een gunstmaatregel die gelijk te stellen is met genadeverlening.

Nummer 444/38

De voorstellen van de Gew.dir. betreffende de verzoekschriften die aan de Minister worden gericht met het oog op de toepassing van art. 9, BR 18.3.1831 (kwijtschelding of vermindering van belastingverhogingen), worden uitgebracht op drukwerken nr. C.30.09c in tweevoud op te maken voor iedere aanvraag (de voorraad van deze drukwerken zal worden vernieuwd op aanvraag bij het hoofdbestuur, directie IV/2).

Daaraan moeten worden toegevoegd : de brief van de belastingplichtige, de verslagen van de eventueel geraadpleegde ambtenaren en de stukken op grond waarvan het hoofdbestuur zich een opinie kan vormen omtrent de gepastheid van een goedgunstige maatregel.

Deze richtlijnen sluiten in, dat het bij de voorstellen te voegen dossier al de documenten moet bevatten waaruit de inlichtingen werden geput, die vermeld zijn op het formulier model nr. C.30.09c, zowel in de tabel van de in het verzoekschrift beoogde aanslagen als in het verslag dat erop volgt.

Het is volstrekt nodig de permanente lijst van de belastingverhogingen nr. 276 D (of een afschrift ervan) bij het belastingdossier van de belastingplichtige te voegen; deze lijst moet eveneens de overtredingen vermelden die geen aanleiding gaven tot de toepassing van belastingverhogingen (zie 444/40).

De voorstellen worden aan het hoofdbestuur toegezonden naarmate dat het onderzoek van de dossiers beëindigd is; de directeur moet uitdrukkelijk bevestigen dat de aanslagen die het voorwerp van de voorstellen zijn, definitief zijn geworden.

In voorkomend geval, en behoudens uitzonderingsomstandigheden, stelt de directeur het onderzoek van het verzoekschrift uit tot wanneer de met verhogingen bezwaarde aanslagen definitief geworden zijn. In deze eventualiteit verwittigt hij de belastingplichtige van de reden van het inberaadhouden van de aanvraag.

Het spreekt vanzelf dat het bestaan van een op grond van art. 9, BR 18.3.1831 ingediend verzoekschrift, de directeur niet belet de in 444/34 bedoelde machten uit te oefenen, indien een bezwaarschrift in de bij de art. 366 en 371 tot 373, WIB 92 bepaalde vormen en termijnen aanhangig is gemaakt.

F. PERMANENTE LIJST VAN VERHOGINGEN EN STRAFFEN

Nummer 444/39

Ter verantwoording van de toegepaste straffen moet een permanente lijst nr. 276 D van de opgelopen verhogingen en straffen bij het belastingdossier -permanent dossier nr. 492 P- van elke overtreder worden gevoegd. Hij moet vergezeld gaan van de gegevensborderellen en/of de berekeningsnota's betreffende de aanslagen in de inkomstenbelastingen, gerangschikt per aj. en per datum.

Afzonderlijke lijsten 276 D moeten worden gehouden wat betreft de overtredingen :

- inzake aangifte in de RV;

- inzake aangifte in de BV;

- wegens niet-indienen van de loonfiches en de lijsten 325.10, 325.11, enz. of de vervangende magnetische gegevensdragers.

Die lijsten moeten bij het aanslagdossier worden gevoegd of afzonderlijk worden gerangschikt.

Nummer 444/40

Elke overtreding moet op de lijst nr. 276 D worden vermeld, zelfs indien zij geen aanleiding geeft tot verhoging; men dient er insgelijks de ernst van de overtreding op aan te tekenen, door bv. bij onvolledige aangifte de aard en het totale bedrag van de niet- aangegeven bestanddelen te vermelden en eventueel de omstandigheden welke de laakbare nalatigheid, de kwade trouw of het opzet de belasting te ontduiken doet uitkomen.

V. SAMENVOEGEN VAN BELASTINGVERHOGINGEN EN ANDERE SANCTIES

Nummer 444/41

Bij niet-aangifte en onvolledige of onjuiste aangifte, zoals uitdrukkelijk bedoeld in art. 444, WIB 92, wordt meer algemeen ook inbreuk gepleegd op de bepalingen van het WIB 92 wat krachtens art. 445, WIB 92, met een administratieve boete kan worden bestraft.

Wanneer het bedrag van de volgens de voorgaande richtlijnen toepasselijke verhoging duidelijk hoger is dan het bedrag van de in art. 445, WIB 92, bepaalde geldboete dient de verhoging als een voldoende administratieve sanctie te worden beschouwd en moet geen geldboete worden opgelegd.

Nummer 444/42

Ook kunnen dezelfde in art. 444, WIB 92, bepaalde overtredingen strafrechtelijk worden bestraft op grond van art. 449, WIB 92, wanneer zij worden begaan "met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden".

Men moet aannemen dat "het opzet de belasting te ontduiken" -waarvan sprake is in litt. B van de art. 238bis, ter en quinquies, van het KB/WIB, om het tarief van de toepasselijke verhoging vast te stellen (zie 444/1)- kan worden gerangschikt in de meer algemene categorie van het "bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden" waarvan sprake is in het voormelde art. 449, WIB 92.

Hieruit volgt dat de overtredingen, bedoeld in art. 444, WIB 92, waarvan kan worden bewezen dat ze zijn begaan "met het opzet de belasting te ontduiken" en a fortiori indien ze samengaan met valsheid in geschriften of omkoping van een ambtenaar, enerzijds zullen worden bestraft met een verhoging tegen het hogere tarief dat in de litt. C en D van de voormelde reglementaire bepalingen is vastgesteld en anderzijds kunnen worden medegedeeld aan het Parket op grond van art. 449, WIB 92. In de samenvoeging van de sancties is overigens uitdrukkelijk voorzien door die laatste bepaling, volgens welke de toepassing van de strafrechtelijke sanctie zal geschieden "onverminderd de administratieve sancties".