Commentaar van art. 57, WIB 92
Art. 57, WIB 92
| 57/0 | |
| 57/1 | |
| 57/2-3 | |
| IV. BEZOLDIGINGEN VAN HET PERSONEEL EN ERMEE VERBAND HOUDENDE KOSTEN | 57/4-33.1 |
| 57/4-26 | |
| 57/27-33.1 | |
| 57/34-54 | |
| 57/34 | |
| 57/35-37 | |
| 57/38-39 | |
| 57/40-43 | |
| E. Belastingplichtigen die aftrekbare bezoldigingen aan gezinsleden kunnen toekennen | 57/44-52 |
| F. Bijzonder geval: bezoldigingen van de echtgenoot van een vennoot in een feitelijke vereniging | 57/53 |
| G. Gemene bepalingen met de bezoldigingen van personeelsleden die geen gezinsleden zijn | 57/54 |
| 57/55-60 | |
| 57/55-56 | |
| 57/57 | |
| C. Vergoedingen die niet moeten worden vermeld op de loonfiches | 57/58 |
| 57/59-60 | |
| VII. VERANTWOORDING VAN COMMISSIES, MAKELAARSLONEN, RESTORNO'S, ERELONEN ENZ. | 57/61-85 |
| 57/61-61.1 | |
| 57/62-63 | |
| C. Gevallen waarin geen individuele fiches en samenvattende opgave moeten worden opgesteld | 57/64-65 |
| D. Verplichtingen van de schuldenaars van commissielonen enz. | 57/66-72 |
| 57/73-85 |
Nummer 57/0
Art. 52. - Onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66 worden inzonderheid als beroepskosten aangemerkt :
(...)
3° de bezoldigingen van de personeelsleden, met inbegrip van de ermede verband houdende kosten bestaande uit :
a) wettelijk verschuldigde sociale lasten en contractueel verplichte bijdragen inzake sociale verzekering of voorzorg;
b) werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden;
4° de bezoldigingen van de gezinsleden van de belastingplichtige die met hem samenwerken, buiten zijn echtgenoot;
(...)
Art. 53. - Als beroepskosten worden niet aangemerkt :
(...)
12° bezoldigingen die de belastingplichtige toekent aan zijn echtgenoot die met hem samenwerkt;
13° bezoldigingen van de andere gezinsleden van de belastingplichtige in zover zij meer bedragen dan een normale wedde of een normaal loon, gelet op de aard en de duur van de werkelijke prestaties van de verkrijgers;
(...)
Art. 57. - De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt :
1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn;
2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;
3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever.
Afdeling XII. - Verantwoording van sommige beroepskosten (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 57)
Nummer 57/1
Art. 30. - Op het einde van elk jaar moeten de schuldenaars van de in artikel 57, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde kosten :
1° voor iedere verkrijger van inkomsten een fiche invullen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgesteld;
2° voor de sub 1° vermelde fiches een samenvattende opgave opstellen en ondertekenen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde wordt vastgesteld.
Diezelfde schuldenaars moeten de fiches en de samenvattende opgave waarvan in het voorgaande lid sprake is, vóór 30 juni van het jaar na dat waarop deze documenten betrekking hebben, inleveren bij de bevoegde dienst.
Art. 31. - Op aanvraag verstrekt de Administratie der directe belastingen aan de in artikel 30 vermelde schuldenaars kosteloos exemplaren voor het opstellen van de in dat artikel vermelde fiches en samenvattende opgaven.
Voor zover zij alle vermeldingen bevatten die voorkomen in de door de Minister van Financiën of zijn gedelegeerde vastgestelde modellen, mogen fiches en samenvattende opgaven worden gebruikt waarvan het formaat niet van dat van de voormelde modellen afwijkt.
Art. 32. - De individuele fiches en de samenvattende opgaven met betrekking tot de in artikel 57, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde kosten zijn die waarvan in de artikelen 92 en 93 sprake is.
Art. 33. - De in artikel 57, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde kosten moeten worden vermeld in de daartoe voorziene rubriek van de individuele fiches en de samenvattende opgaven waarvan in artikel 32 sprake is.
Nummer 57/2
De commentaar op art. 57, WIB 92, behandelt enerzijds de bezoldigingen van de personeelsleden, met inbegrip van de ermede verband houdende kosten als bedoeld in art. 52, 3°, a, WIB 92, en anderzijds de commissies, makelaarslonen enz. die voor de verkrijger beroepsinkomsten zijn.
Achtereenvolgens worden besproken:
1° de bezoldigingen van de personeelsleden en de ermede verband houdende kosten als bedoeld in art. 52, 3°, a, WIB 92, alsmede de verantwoording van de aftrek van die bezoldigingen als beroepskosten (art. 57, 2°, pro parte, WIB 92 - zie 57/4 tot 33.1);
2° de bezoldigingen van de gezinsleden van de belastingplichtige die met hem samenwerken (art. 52, 4°, WIB 92), de beperkingen inzake de aftrek van die bezoldigingen (normale wedde of normaal loon - art. 53, 13°, WIB 92), de niet-aftrekbaarheid als beroepskosten van de aan de echtgenoot toegekende bezoldigingen (art. 52, 4° en 53, 12°, WIB 92), alsmede de verantwoording van de aftrek van de bezoldigingen van de gezinsleden als beroepskosten (zie 57/34 tot 54);
3° de verantwoording van de aftrek als beroepskosten van de vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever (art. 57,3°, WIB 92 - zie 57/55 tot 60);
4° de verantwoording van de aftrek als beroepskosten van commissies, makelaarslonen, handels- en andere restorno's, toevallige of niet- toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn (art. 57, 1°, WIB 92 - zie 57/61 tot 85).
Nummer 57/3
De aandacht wordt er op gevestigd dat :
1° de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood (art. 52, 3°, b en 59, WIB 92) worden besproken in de commentaar op art. 59, WIB 92;
2° de pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen (art. 52, 5° 57, 2°, pro parte en 60, WIB 92) worden behandeld in de commentaar op art. 60, WIB 92.
IV. BEZOLDIGINGEN VAN HET PERSONEEL EN ERMEE VERBAND HOUDENDE KOSTEN
A. BEZOLDIGINGEN VAN HET PERSONEEL
1. Algemeen
Nummer 57/4
Krachtens art. 52, 3° (aanhef), WIB 92, zijn de bezoldigingen van de personeelsleden aftrekbaar als beroepskosten.
Derhalve zijn aftrekbaar :
1° de wedden, lonen, vergoedingen, emolumenten, gratificaties [Zie 24/122 wat de als beroepskosten aftrekbare te betalen gratificaties aan het personeel betreft.], commissielonen, vakantiegeld, eindejaarspremies en alle andere vaste of veranderlijke bezoldigingen, ongeacht hun benaming, van het voor de beroepswerkzaamheid van de werkgever aangewende personeel, met inbegrip van de BV gedragen door de werkgever tot ontlasting van de werknemer;
2° de werkelijke of vermoede waarde van de aan dat personeel toegekende voordelen van alle aard [Met inbegrip van de maaltijdcheques die niet kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde sociale voordelen.], indien ze voor de werkgever werkelijke kosten vertegenwoordigen.
Alleen is aftrekbaar, het gedeelte van de bezoldigingen - gedeelte dat eventueel kan worden vastgesteld bij toepassing van de vergelijkingsprocedure - dat de tegenwaarde vormt van een werk of van een dienst bewezen in het belang van de onderneming (Brussel, 27.3.1957, NV "Société belge des ornements en zinc, cuivre et plomb"; Cass., 18.10.1960, NV "Chaussures Vansiliette", Bull. 376, blz. 1005).
Hierbij wordt opgemerkt dat, al heeft de administratie niet de macht de gepastheid of het nut van de beroepskosten te beoordelen, inzonderheid met betrekking tot de wedden en lonen van het personeel van de onderneming, hun aantal, de verdiensten of de bevoegdheid van dat personeel en de weerslag van die bestanddelen op die bezoldigingen, zij toch de macht heeft aan te tonen of vast te stellen dat bepaalde kosten ten gunste van het personeel niet de aard hebben van beroepskosten omdat niet is uitgemaakt dat zij werkelijke prestaties bezoldigen (Cass., 6.10.1964, Depuydt, Bull. 422, blz. 1602).
Nummer 57/5
De bezoldigingen of gedeelten van bezoldigingen die prestaties vergoeden welke de werknemers hebben geleverd voor de privé-aangelegenheden van de werkgever, zijn natuurlijk geen beroepskosten.
Nummer 57/6
De bepalingen met betrekking tot de bezoldigingen van werknemers zijn van toepassing op alle werkgevers, welke ook de aard van hun inkomsten (winst enz.) is. Het spreekt vanzelf dat de algemene voorwaarden van art. 49, WIB 92 - die van toepassing zijn op alle beroepskosten - moeten vervuld zijn.
Bovendien moeten de als beroepskosten afgetrokken bezoldigingen worden verantwoord door het overleggen van loonfiches 281.10 en een samenvattende opgave 325.10 (zie 57/7 tot 13).
2. Verantwoording van de als beroepskosten afgetrokken bezoldigingen
a) Regels
Nummer 57/7
Art. 57, 2°, WIB 92, bepaalt dat de bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen [ Zie commentaar op art. 60, WIB 92, inzake pensioenen enz. ] betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, slechts als beroepskosten worden aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt.
Deze voorwaarde geldt niet voor de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld.
Nummer 57/8
Ter uitvoering van art. 57, 2°, WIB 92, bepaalt art. 32, KB/WIB 92, dat de te overleggen loonfiches en samenvattende opgave, die betrekking hebben op de in deze wetsbepaling vermelde kosten, die zijn waarvan sprake is in de art. 92 en 93, KB/WIB 92 (zie commentaar op art. 312, WIB 92).
Nummer 57/9
Inzake de bezoldigingen van werknemers betreft het de loonfiches 281.10 en de samenvattende opgave 325.10 (zie het jaarlijkse in het BS bepubliceerde bericht aan de werkgevers en aan de andere schuldenaars van aan de BV onderworpen inkomsten, met betrekking tot de richtlijnen voor het invullen van deze documenten).
Nummer 57/10
Art. 57, 2°, WIB 92, schept in feite een correlatie tussen enerzijds de aftrekbaarheid door diegene die de bezoldigingen betaalt en anderzijds de belastbaarheid van die bezoldigingen bij de verkrijgers.
b) Sancties
Nummer 57/11
Uit 57/10 volgt dat de aftrek van die bezoldigingen moet worden geweigerd indien de bovenbedoelde verantwoordingsstukken niet worden ingeleverd of indien dit zo laattijdig gebeurt dat de administratie de verkrijgers van de bezoldigingen niet meer binnen de wettelijke termijnen kan belasten.
Nummer 57/12
In dit verband is gevonnist [ Zie ook 57/60. ] :
1° De aan het personeel betaalde lonen zijn niet aftrekbaar wanneer de voorschriften van art. 47, WIB (thans art. 57, WIB 92) niet werden nageleefd en de identiteit van de werknemers daarenboven slechts wordt meegedeeld in de loop van het onderzoek van het bezwaarschrift, daar aldus elk onderzoek, alsook de belasting ten name van de verkrijgers onmogelijk wordt gemaakt (Luik, 26.10.1988, Libert Jacques en Rémy Huguette, Bull. 706, blz. 1354);
2° Na uit ernstige, nauwkeurige en overeenstemmende vermoedens, en meer bepaald uit de getuigenissen van onderaannemers, het bestaan te hebben afgeleid van een organisatie die de bedoeling had onderaannemingsfacturen te verkopen met het oog op fiscale fraude, beslist het Hof dat, in de mate dat de werkelijkheid van de betwiste werken werd aangetoond, deze werden uitgevoerd door clandestiene, en niet-geïdentificeerde werklieden, waaruit volgt dat het loon dat hen buiten alle terzake geldende wettelijke bepalingen werd uitbetaald, niet kan worden beschouwd als beroepskosten, aftrekbaar op grond van de art. 44 en 47, § 1, WIB (thans de art. 49 en 57, WIB 92), wegens gebrek aan bewijs eromtrent door het inleveren van individuele fiches en samenvattende opgaven, opgesteld overeenkomstig de ter uitvoering van art. 220, WIB (thans art. 312, WIB 92) getroffen beschikkingen (Luik, 25.1.1989, NV W., Bull. 713, blz. 595);
3° De grief van de verzoeker betreffende het niet-aannemen van de uitgekeerde bezoldigingen aan hulppersoneel (bedieningsgeld) is niet verantwoord, omdat hij de identiteit van de verkrijgers niet wenst kenbaar te maken en bij het invullen van de BTW-aangiften ook geen melding heeft gemaakt van de inning van bedieningsgeld en omdat evenmin wordt betwist dat aldus ook niet is voldaan aan de voorschriften van art. 47, WIB (thans art. 57, WIB 92) (Gent, 11.4.1989, Fourneaux A., Bull. 693, blz. 999);
4° Het bedrag van de lonen dat het bedrag vermeld op de tijdig ingediende loonfiches overtreft, mag niet als beroepskosten worden afgetrokken, wanneer de belastingplichtige niet binnen de door de wet bepaalde termijn (art. 119, KB/WIB, thans art. 93, KB/WIB 92), evenmin als na het verstrijken daarvan, andere fiches en opgaven van wedden en lonen van zijn bedienden en werklieden inlevert dan die waarmee bij de aanslagen rekening werd gehouden; de belastingplichtige biedt vruchteloos aan het bedrag van de werkelijk gedane kosten met alle middelen te bewijzen, daar niet wordt aangetoond dat de bij art. 44, eerste lid, WIB (thans art. 49, eerste lid, WIB 92) bepaalde voorwaarde om tot dit bewijs te worden toegelaten verwezenlijkt is, met name de onmogelijkheid om het bedrag te verantwoorden met binnen de wettelijke vormen en termijnen overgelegde bewijsstukken (Brussel, 20.2.1990, V.H., Bull. 702, blz. 422);
5° Uit de enkele vaststelling dat de belastingplichtige in beroep een individuele loonfiche overlegt, kan het Hof van Beroep niet besluiten dat die fiche meteen ook voldoet aan alle voorwaarden inzake de aftrekbaarheid van bezoldigingen als beroepskosten, wanneer het Hof eerder heeft vastgesteld dat de directoriale beslissing tot handhaving van de aanslag, gevestigd is op de afwezigheid van dergelijke loonfiches en samenvattende opgaven (Cass. 25.2.1994, PVBA B., Fiscale Jurisprudentie, 94/165).
6° Art. 47, § 1, WIB (thans art. 57, WIB 92) wijkt af van art. 44, WIB (thans art. 49, WIB 92) in de mate dat het voorziet in een specifiek bewijs om de aftrekbare beroepskosten te bepalen, voorzien in art. 45, 3°, WIB (thans art. 52, 3°, WIB 92). Volgens de bewoordingen van dit artikel, moeten de aftrekbare bezoldigingen worden verantwoord door het voortbrengen van de individuele fiches en de samenvattende opgaven voorzien door art. 14bis, KB/WIB (thans art. 30, KB/WIB 92) zodat de belastingplichtige zich niet kan beroepen op de bewijsmiddelen van het gemeen recht om de werkelijkheid en de hoegrootheid van de aftrekbare beroepskosten te bepalen (Luik, 24.12.1997, J.-M. H. en D.E., Fiscale Jurisprudentie, 98/189).
c) Gevallen waarin geen loonfiches moeten worden ingediend
Nummer 57/13
Er moeten geen loonfiches worden ingediend voor sociale voordelen als bedoeld in art. 38, eerste lid, 11 °, WIB 92, die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld (zie 38/23 tot 33) en die ingevolge art. 53, 14°, WIB 92, bij de verstrekkers ervan in principe niet worden aangemerkt als beroepskosten (zie 53/199 tot 216).
3. Concrete gevallen
a) Bezoldigingen van het personeel van hotels, restaurants, cafés en gelijkaardige inrichtingen
Nummer 57/14
De commentaar op art. 31, vierde lid, WIB 92, verstrekt nadere inlichtingen over de wijze van bezoldiging van het personeel van hotels, restaurants, cafés, kosthuizen en ondernemingen die reizigers, toeristen of betalende gasten opnemen; die bezoldigingen kunnen uit lonen, uit fooien of uit een dienstpercentage bestaan (zie 31/48 tot 54).
Het bedrag van de lonen en wedden dat aftrekbaar is van de winst van de werkgever, moet worden beperkt tot de werkelijk door hem ten laste genomen sommen; dat bedrag stemt niet noodzakelijk overeen met datgene dat als totaal in de samenvattende opgave 325.10 voorkomt.
b) Bezoldigingen van het personeel van bestuurders [De bestuurders van kapitaalvennootschappen worden thans fiscaal als bedrijfsleiders aangemerkt (zie art. 32, WIB 92).] enz., en ermee verband houdende kosten
Nummer 57/15
Bestuurders van kapitaalvennootschappen ontvangen wegens hun persoonlijke bevoegdheid een individueel mandaat, dat zij zelf moeten uitoefenen, zonder de uitoefening ervan met derden te mogen delen. Indien het vervullen van dat mandaat bepaalde taken omvat die de titularis niet persoonlijk wil verrichten en die hij aan een medewerker toevertrouwt, rechtvaardigt dit niet een verdeling van de bezoldigingen van bestuurder, daar de kosten betreffende die bezoldigingen niet mogen worden verdeeld. Indien de bestuurder een medewerker wil bezoldigen, moet hij dit met persoonlijke gelden doen zonder die bezoldigingen als beroepskosten te mogen beschouwen.
Nummer 57/16
Evenwel, wanneer het aantal en de verspreiding van de vennootschappen waarvan de belastingplichtige bestuurder is, het inrichten van een persoonlijk kantoor buiten de zetel van de vennootschappen rechtvaardigen, mogen de bezoldigingen van het door de bestuurder aangeworven personeel en de erop slaande sociale lasten, zomede de kosten die aan de werking van dat kantoor verbonden zijn (huur, kantoorbenodigdheden enz.), bij de bestuurder als beroepskosten worden aangenomen. Dergelijke kosten worden alsdan gedaan om de inkomsten te verkrijgen of te behouden en zijn noodzakelijk voor de uitoefening van het beroep. De belastingplichtige doet ze voor eigen rekening en niet voor rekening van de vennootschappen waarvan hij bestuurder is (Luik, 6.5.1959, Van de Reydt).
Nummer 57/17
De door bestuurders, vereffenaars enz., van vennootschappen gedragen kosten in de vorm van bezoldigingen van het door hen aangeworven personeel, huurprijs van een kantoor, benodigdheden enz., moeten dus als aftrekbare beroepskosten worden aangenomen, wanneer uit de feitelijke omstandigheden waarin de betrokkenen hun mandaten vervullen (uitoefenen van reële functies in verschillende vennootschappen, uitgebreide bezigheden verbonden aan de mandaten enz.), blijkt dat die kosten niet werden gedaan om redenen van persoonlijke aard, maar wel om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.
4. Nog te betalen bezoldigingen
a) Geboekt, nog te betalen vakantiegeld
Principe
Nummer 57/18
Het tijdens een boekjaar geboekte, nog te betalen vakantiegeld mag slechts onder de beroepskosten worden gerangschikt in de mate dat het overeenstemt met het minimumbedrag van het vakantiegeld dat later door de onderneming zal moeten worden gedragen uit hoofde van de tijdens dat boekjaar betaalde bezoldigingen. In die mate kan er sprake zijn van een zekere en vaststaande schuld op de afsluitingsdatum van het boekjaar.
Het betreft terzake voornamelijk :
- het vakantiegeld dat de werkgever rechtstreeks aan zijn bedienden zal moeten betalen tijdens het kalenderjaar dat volgt op dat waarin de rechtgevende arbeidsprestaties werden geleverd;
- de jaarlijkse bijdrage die de werkgever vóór 30 april van het volgende jaar aan de RSZ zal moeten betalen op basis van de lonen die de werklieden tijdens het kalenderjaar hebben verkregen.
Het bedrag van de geboekte schuld met het oog op het betalen van het vakantiegeld in het volgende jaar, mag een bepaald percentage van de tijdens het boekjaar aan het personeel toegekende vaste en veranderlijke bezoldigingen niet te boven gaan.
Het spreekt vanzelf dat het geboekte vakantiegeld niet onder de beroepskosten mag worden gerangschikt, indien - of in de mate dat - het vakantiegeld van de bedienden of de bijdrage voor de werklieden reeds werkelijk werden betaald tijdens het boekjaar van de overeenstemmende arbeidsprestaties.
Dit is namelijk het geval voor het vakantiegeld dat voortijdig wordt betaald aan een bediende die de onderneming verlaat.
Indien bijvoorbeeld een bediende de onderneming verlaat in 2000, wordt hem in dat jaar reeds het vakantiegeld betaald m.b.t. het in de onderneming gepresteerde deel van het jaar 2000. Dit zou hem normalerwijze - indien hij de onderneming in 2000 niet had verlaten - slechts in 2001 worden betaald.
De bezoldigingen van de bedienden die de onderneming verlaten hebben tijdens het boekjaar, moeten dus uit de berekeningsbasis worden gesloten van het bedrag van het te betalen vakantiegeld dat aftrekbaar is als beroepskosten.
In voorkomend geval, moet het bedrag van de bezoldigingen van het personeel dat de onderneming tijdens het boekjaar heeft verlaten, dus worden afgetrokken van het totaal van de gedurende datzelfde boekjaar toegekende bezoldigingen.
Belangrijke opmerkingen
1° Het begrip "geboekte" bedragen
Nummer 57/19
Beantwoorden aan het begrip "geboekte" bedragen :
- terzake van exploitanten van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen: de bedragen die zijn ingeschreven in een regelmatige boekhouding, hetgeen niet noodzakelijk betekent dat dit ook een volledige - of dubbele - boekhouding moet zijn (zie in dit verband ook 49/7); zie evenwel 57/20;
- terzake van de personen die een vrij beroep, een ambt of een post uitoefenen: de bedragen die zijn ingeschreven in het in art. 320, §2, WIB 92, bedoelde dagboek (zie commentaar op dat artikel).
(zie PV nr. 225, 18.4.1984, Sen. Dalem, Bull. 632, blz. 2594; PV nr. 217, 25.6.1990, Sen. Wintgens, Bull. 700, blz. 3417 en PV nr. 138, 4.3.1991, Sen. Wintgens, Bull. 709, blz. 2367).
Nummer 57/20
De belastingplichtige moet bewijzen dat de sommen waarvan hij de aftrek als beroepskosten vraagt werkelijk zijn betaald of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt. De loutere vermelding van de litigieuze sommen in een winstberekening gevoegd bij een bezwaarschrift kan ter zake niet als de "boeking" in de zin van art. 44, in fine, WIB (thans art. 49, tweede lid, WIB 92) aangezien worden (Antwerpen, 22.5.1989, Rombouts, Bull. 693, blz. 1009).
2° Het begrip "veranderlijke bezoldigingen"
Nummer 57/21
Met "veranderlijke bezoldigingen" toegekend aan de bedienden worden bedoeld de normale, periodieke, doch niet vaste bezoldigingen zoals de commissielonen, premies, percenten (inzonderheid van handelsreizigers, vertegenwoordigers enz.) alsmede de lonen voor gepresteerde overuren. Zij omvatten daarentegen niet het vakantiegeld zelf, de eindejaarspremies, de dertiende maand en andere gelijkaardige vergoedingen. Dergelijke vergoedingen worden, wat de bedienden betreft, dan ook uit de berekeningsgrondslag van het aftrekbare bedrag van het nog niet betaalde vakantiegeld gesloten.
Die uitsluiting, die inzonderheid steunt op het arrest van het Hof van Cassatie van 22.9.1980 inzake Wels (Arresten van het Hof van Cassatie, Gerechtelijk Jaar 1980 - 1981, blz. 77), is een gevolg van het feit dat de vergoedingen in kwestie niet kunnen worden gerangschikt onder de vaste of veranderlijke bezoldigingen die overeenkomstig de art. 38 en 39, KB 30.3.1967 tot bepaling van de algemene uitvoeringsmodaliteiten van de wetten betreffende de jaarlijkse vakantie der loonarbeiders als grondslag dienen voor de berekening van het gewoon vakantiegeld. Terzake oordeelde het Hof van Cassatie dat een eindejaarspremie niet kan worden aangemerkt als veranderlijk loon om de enkele reden dat het bedrag ervan elk jaar verschilt en bevestigde de overweging van het Arbeidshof dat de vaststelling dat het bedrag van de eindejaarspremie jaarlijks kan variëren, op zichzelf onvoldoende is om ze de hoedanigheid van veranderlijk loon toe te kennen (zie ook PV nr 730, 29.3.1994, Sen. Dalem, Bull. 741, blz. 2086). Die uitsluiting geldt evenwel niet inzake de werklieden en de leerlingen.
Wat de werknemers betreft die de onderneming tijdens het jaar hebben verlaten, wordt toegestaan, gelet o.m. op de totaal verschillende wijze van berekening en betaling van het vakantiegeld voor werklieden en bedienden, dat de lonen van werklieden (en leerlingen) die de onderneming verlaten hebben in de berekeningsgrondslag van het aftrekbare bedrag van het nog niet betaalde vakantiegeld worden opgenomen. Wel te verstaan moeten de bezoldigingen van de bedienden die de onderneming verlaten hebben, uit die grondslag worden geweerd (zie 57/18, voorlaatste lid).
3° Aftrek als beroepskosten
Nummer 57/22
Vanzelfsprekend moet erop gelet worden dat de bijvoorbeeld in 2000 geboekte en als beroepskosten afgetrokken bedragen voor de betaling van het vakantiegeld in 2001, niet een tweede maal worden afgetrokken in het jaar of boekjaar van de betaling ervan.
Boekjaren afgesloten op 31 december
Nummer 57/23
De bedragen die in de op 31 december van een welbepaald jaar afgesloten balansen worden geboekt met het oog op de uitbetaling van het vakantiegeld aan personeelsleden in het daaropvolgende jaar, mogen als beroepskosten worden beschouwd in zover zij niet meer bedragen dan een bepaald percentage van :
- de vaste en veranderlijke bezoldigingen die in het eerstvermelde jaar zijn toegekend aan bedienden die het voordeel van de wetgeving betreffende de jaarlijkse vakantie van de werknemers genieten;
- de lonen die in het eerstvermelde jaar zijn toegekend aan werklieden en leerlingen die het voordeel van dezelfde wetgeving genieten.
Die maximumpercentages zijn -per jaar- vermeld in de lijst die is opgenomen als 57/Bijlage/1.
Boekjaren niet afgesloten op 31 december
Nummer 57/24
Wanneer, bij het afsluiten van een boekjaar op een andere datum dan 31 december, een schuld of provisie met betrekking tot vakantiegeld wordt geboekt, mag ook voor het berekenen van het aftrekbare gedeelte ervan, dat verband houdt met de na 1 januari van het kalenderjaar betaalde bezoldigingen, eenvoudigheidshalve worden uitgegaan van de percentages die opgenomen zijn in 57/Bijlage/1.
Bovendien moet met de volgende richtlijnen rekening worden gehouden.
1° Boekjaren afgesloten na de betaling van het vakantiegeld van de bedienden in het lopende kalenderjaar (gewoonlijk boekjaren afgesloten na 30 juni)
Terzake moet het als beroepskosten aan te merken gedeelte van het geboekte vakantiegeld van arbeiders en bedienden worden berekend op de bezoldigingen die vanaf 1 januari van het lopend kalenderjaar tot en met de datum van afsluiting van het boekjaar werden toegekend.
Voorbeeld
Het boekjaar wordt afgesloten op 30.9.1999 (boekjaar 1.10.1998 - 30.9.1999).
Het vakantiegeld van de bedienden werd uitbetaald op 30.6.1999.
De in 1999 aan de RSZ verschuldigde bijdrage tot vorming van het tijdens datzelfde jaar te betalen vakantiegeld van de arbeiders, is gestort op 30.4.1999.
Het als beroepskosten voor het boekjaar 1998 - 1999 aan te merken gedeelte van het geboekte vakantiegeld moet worden berekend op de bezoldigingen die tijdens de periode van 1.1.1999 tot en met 30.9.1999 aan de arbeiders en bedienden werden uitbetaald. De toepasselijke percenten zijn die van boekjaren afgesloten per 31.12.1998 (zie 57/Bijlage/1).
2° Boekjaren afgesloten na de storting aan de RSZ van de bijdragen voor het vakantiegeld van de arbeiders, doch vóór de betaling van het vakantiegeld van de bedienden
Als beroepskosten van het beschouwde boekjaar mogen terzake worden aangemerkt :
- het gedeelte van het geboekte vakantiegeld van arbeiders en bedienden berekend op de bezoldigingen die vanaf 1 januari van het lopende kalenderjaar tot en met de datum van afsluiting van het boekjaar werden toegekend;
- het gedeelte van het geboekte vakantiegeld van de bedienden berekend op de bezoldigingen die tijdens het pas afgesloten boekjaar, maar nog in het vorig kalenderjaar, aan de bedienden werden toegekend.
Voorbeeld
Zelfde gegevens als in het voorbeeld sub 1°, doch het boekjaar wordt afgesloten op 31.5.1999 (boekjaar 1.6.1998 - 31.5.1999).
Als beroepskosten van het boekjaar 1998 - 1999 mogen worden aangemerkt :
- het gedeelte van het geboekte vakantiegeld van arbeiders en bedienden, berekend op de bezoldigingen die tijdens de periode van 1.1.1999 tot en met 31.5.1999 aan de arbeiders en bedienden werden toegekend;
- het gedeelte van het geboekte vakantiegeld van de bedienden, berekend op de bezoldigingen die tijdens de periode van 1.6.1998 tot en met 31.12.1998 aan de bedienden werden toegekend.
De toepasselijke percentages zijn die welke gelden voor de boekjaren afgesloten per 31.12.1998 (zie 57/Bijlage/1).
3° Boekjaren afgesloten vóór de storting aan de RSZ van de bijdragen voor het vakantiegeld van de arbeiders, verschuldigd op de lonen van het vorige kalenderjaar (gewoonlijk boekjaren afgesloten vóór 30 april)
Als beroepskosten van het beschouwde boekjaar mag terzake worden aangemerkt het gedeelte van het geboekte vakantiegeld van arbeiders en bedienden berekend op de tijdens het ganse boekjaar toegekende bezoldigingen.
Voorbeeld
Zelfde gegevens als in het voorbeeld sub 1°, doch het boekjaar wordt afgesloten op 31.3.1999 (boekjaar 1.4.1998 - 31.3.1999).
Het als beroepskosten aan te merken gedeelte moet worden berekend op de bezoldigingen die tijdens de periode van 1.4.1998 tot en met 31.3.1999 aan de arbeiders en bedienden werden uitbetaald. De toepasselijke percentages zijn die van de boekjaren afgesloten op 31.12.1998 (zie 57/Bijlage/1).
Extra-wettelijk vakantiegeld
Nummer 57/25
In ondernemingen die ingevolge een huishoudelijk reglement aan hun personeel bijkomende vakantiedagen toestaan, mag het gedeelte van de schuld geboekt met betrekking tot de betaling van extra-wettelijk vakantiegeld tijdens het volgende boekjaar, ook worden beschouwd als beroepskosten, op voorwaarde dat dit vakantiegeld van contractuele aard is en dat de schuld bij het afsluiten van het boekjaar kan worden geïndividualiseerd (opgave van de volledige identiteit van de verkrijgers en van het aan elk van hen toekomende bedrag van het extra-wettelijk vakantiegeld).
De in het eerste lid vermelde regeling mag in beginsel en onder dezelfde voorwaarden eveneens worden toegepast wanneer ondernemingen in het kader van een CAO of op basis van algemene en vaststaande overeenkomsten bijkomende vakantiedagen aan hun personeel toestaan.
Wanneer het aan elke begunstigde contractueel toe te kennen bedrag evenwel nog niet vaststaat, kan overeenkomstig art. 48, WIB 92, een belastingvrije voorziening voor risico's en kosten worden aangelegd (zie 48/14 e.v. en 24/122).
b) Geboekte, nog te betalen eindejaarspremies
Nummer 57/26
De bedragen die bij het afsluiten van het boekjaar geboekt zijn om later eindejaarspremies uit te betalen, worden als aftrekbare beroepskosten aangemerkt wanneer deze premies contractueel worden toegekend en het aan elke begunstigde toe te kennen bedrag vaststaat op de datum van afsluiting van het boekjaar (zie 57/19 en 20 inzake de betekenis van het begrip "geboekt") (PV nr. 217, 25.6.1990, Sen. Wintgens, Bull. 700, blz. 3417).
B. ANDERE KOSTEN IN VERBAND MET HET PERSONEEL
1. Sociale lasten ten behoeve van het personeel
Nummer 57/27
Krachtens art. 52, 3°, a, WIB 92, zijn aftrekbaar :
1° de bijdragen verschuldigd ter uitvoering van de wetgeving op de sociale zekerheid in verband met de bezoldigingen die beroepskosten zijn [Zie ook 57/18 inzake de geboekte bedragen voor het nog te betalen vakantiegeld.], met inbegrip van de erop betrekking hebbende verhogingen gevorderd in geval van laattijdige betaling (Kamer, zitting 1961- 1962, stuk 264/42, blz. 89 - zie ook 53/111, eerste gedachtenstreep);
2° andere bijdragen die door de werkgevers binnen het raam van de sociale voorzieningen verschuldigd zijn krachtens paritaire akkoorden of contractuele verplichtingen tegenover het personeel (b.v. bijdragen voor bestaanszekerheid, weerverlet, kosten voor "outplacement" enz.); [Onder "outplacement" moet worden verstaan: een geheel van begeleidende diensten en adviezen die in opdracht van een werkgever door een derde (outplacement-bureau) tegen betaling individueel of in groep worden verleend om een werknemer in staat te stellen zelf binnen een zo kort mogelijke termijn een betrekking bij een nieuwe werkgever te vinden of een beroepsbezigheid als zelfstandige te ontplooien (art. 1, CAO nr 51 van 10.2.1992 betreffende outplacement).] [De door de werkgever gedragen kosten van outplacement die voldoen aan de voorwaarden vastgesteld in de CAO nr 51 van 10.2.1992 betreffende outplacement worden in principe gelijkgesteld met eigen kosten van de werkgever die deze laatste als beroepskosten kan aftrekken (en die niet belastbaar zijn bij de betrokken werknemers). Indien evenwel zou worden vastgesteld dat uit de outplacement aanvullende voordelen voor de verkrijger voortvloeien, zijn de ermee verband houdende uitgaven aftrekbaar als beroepskosten van de werkgever indien is voldaan aan de voorwaarden van de art. 52, 3° en 57, 2°, WIB 92 (zie 57/4 tot 12), maar zijn zij bij de verkrijgers belastbaar als voordelen van alle aard (PV nr 32, 8.12.1995, Sen. De Decker, Bull. 764, blz. 1980).]
3° de premies betaald door de werkgevers krachtens de arbeidsongevallenwetgeving (herstel van schade veroorzaakt door arbeidsongevallen en ongevallen op de weg van en naar het werk). Die premies zijn in dezelfde mate aftrekbaar als de wedden of de lonen die als basis dienen voor de berekening van bedoelde premies;
4° de sommen die door het Fonds voor arbeidsongevallen worden gevorderd wanneer de werkgever geen verzekering tegen arbeidsongevallen heeft aangegaan.
Nummer 57/28
Zijn daarentegen niet aftrekbaar op grond van art. 52, 3°, a, WIB 92, de bijdragen inzake sociale zekerheid, die zouden gestort zijn op de bezoldigingen door de ene echtgenoot toegekend aan de andere krachtens een arbeidsovereenkomst gesloten in het raam van de beroepswerkzaamheid van een van beiden. Gelet op de art. 52, 4° en 53,12°, WIB 92, vertegenwoordigt het werkelijke of fictieve loon toegekend aan de meewerkende echtgenoot geen beroepskosten (zie 57/35); deze regel geldt a fortiori voor de hierboven bedoelde bijhorende kosten.
Nummer 57/29
Er wordt opgemerkt dat de sociale voordelen die krachtens art. 38, eerste lid, 11°, WIB 92, vrijgesteld zijn ten name van de verkrijgers, ingevolge art. 53, 14°, WIB 92, bij de werkgever in principe niet als beroepskosten aftrekbaar zijn (zie 53/199 tot 216).
2. Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood
Nummer 57/30
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 59, WIB 92.
3. Pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen
Nummer 57/31
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 60, WIB 92.
4. Kosten om aan de personeelsleden belastbare voordelen van alle aard te verschaffen
Nummer 57/32
De kosten die worden gedaan om aan de personeelsleden belastbare voordelen van alle aard te verschaffen zijn aftrekbare beroepskosten voor zover ze behoorlijk worden verantwoord en de waarde van die voordelen op de loonfiches (zie 57/9) van de verkrijgers wordt vermeld (zie bijvoorbeeld 52/194 inzake de ten behoeve van het personeel afgesloten verzekeringen, 53/180 inzake de kosten van allerlei aard m.b.t. jacht, visvangst enz. en 53/204.4 inzake toegekende maaltijdcheques voor een aantal gevallen van bij de verkrijgende personeelsleden belastbare voordelen).
5. Vakbondsbijdragen van werknemers gedragen door de werkgever
Nummer 57/33
De sommen die werkgevers met het oog op het uitbetalen van een vakbondspremie aan vakbonden of sociale fondsen betalen, zijn aftrekbare beroepskosten.
6. Werkgeversbijdragen in de kosten voor de opvang van de kinderen van werknemers
Nummer 57/33.1
De door de werkgever aan een werknemer gestorte sommen als bijdrage in de kosten voor de (dag- of nacht-) opvang van zijn kinderen, zijn voor de werkgever aftrekbare beroepskosten, wanneer het bedrag ervan als een belastbare bezoldiging op het loonfiche 281.10 en de ermee overeenstemmende samenvattende opgave 325.10 is vermeld.
V. BEZOLDIGINGEN VAN GEZINSLEDEN
Nummer 57/34
Art. 52, 4°, WIB 92, bepaalt dat de bezoldigingen van de gezinsleden van de belastingplichtige die met hem samenwerken [Zie 23/252 tot 255 wat betreft de kwalificatie van die inkomsten bij de verkrijger.], buiten zijn echtgenoot aftrekbaar zijn als beroepskosten. In art. 53, 12°, WIB 92, wordt uitdrukkelijk bevestigd dat de door de belastingplichtige aan zijn met hem samenwerkende echtgenoot toegekende bezoldigingen niet aftrekbaar zijn als beroepskosten. Wat de bezoldigingen van de andere gezinsleden dan de echtgenoot betreft, bepaalt art. 53, 13°, WIB 92, dat zij evenmin als beroepskosten worden aangemerkt in zover zij meer bedragen dan een normale wedde of een normaal loon, gelet op de aard en de duur van de werkelijke prestaties van de verkrijgers.
Die bepalingen zijn niet alleen van toepassing op het "fictieve" loon, maar ook op de bezoldigingen die werkelijk aan de gezinsleden werden uitbetaald en die, om aftrekbaar te zijn, een werkelijk loon, d.i. een vergoeding voor werkelijk gepresteerde arbeid moeten uitmaken, en niet een het normale loon overschrijdende vrijgevigheid (Cass., 16.11.1966, Samyn, Pas. 1967, I, 355).
Nummer 57/35
Onder "gezinsleden" moet worden verstaan de kinderen (of andere verwanten) van de belastingplichtige die deel uitmaken van zijn gezin, d.w.z. die werkelijk met hem samenwonen (zie 136/6 tot 20 voor het begrip "deel uitmaken van het gezin").
Voor de meewerkende echtgenoot kan echter in geen enkel geval een werkelijke of fictieve bezoldiging als beroepskosten worden aanvaard.
Een industrieel, een handelaar, een landbouwer en een beoefenaar van een vrij beroep, ambt, post enz. mag echter, onder bepaalde voorwaarden, een deel van zijn winst en baten als meewerkinkomen toekennen aan zijn echtgenoot die hem werkelijk helpt in het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (zie terzake commentaar op art. 86, WIB 92).
Nummer 57/36
Het antwoord op de vraag of een nog schoolgaand kind als familiale helper kan worden beschouwd en of bijgevolg zijn bezoldigingen eventueel aftrekbaar zijn als beroepskosten, is in hoofdzaak afhankelijk van de feitelijke en juridische omstandigheden die in eerste instantie aan de beoordeling van de taxatieambtenaar moeten worden overgelaten (PV nr. 44, 6.1.1986, Sen. Hazette, Bull. 651, blz. 1223).
De leerplicht valt ontegensprekelijk onder de openbare orde (mondelinge vraag van 20.3.1986, Sen. Hazette, Bull. 655, blz. 2513). Uit wat voorafgaat en uit het arrest Luik, 18.4.1964, Grenade Albert, Bull. 419, blz. 1076 (zie ook 57/78), dat stelt dat, wanneer een praktijk een ongeoorloofd karakter heeft dat in strijd is met de openbare orde, de kosten die zij vertegenwoordigt, geen beroepskosten kunnen zijn, kan worden afgeleid dat eveneens niet aftrekbaar zijn als beroepskosten, de bezoldigingen die worden betaald aan schoolgaande kinderen voor prestaties die zij leveren op tijdstippen waarop normalerwijze de leer- of schoolplicht moet worden vervuld.
Nummer 57/37
Stelt de belastingplichtige daadwerkelijk niet met hem samenwonende familieleden te werk, dan kunnen de bezoldigingen van die personen slechts worden afgetrokken mits de werkelijkheid van de uitbetaling ervan wordt verantwoord (toepassing van de art. 49 en 57, WIB 92) . De uitdrukking "niet met hem samenwonende familieleden" duidt op niet-samenwonende verwanten in de breedste zin van het woord) en dit in tegenstelling met het begrip "gezinsleden" in 57/35 - PV nr 992, 29.3.1994, Volksv. de Clippele, Bull. 743, blz. 3107).
Aldus kunnen, bijvoorbeeld, de door een zaakvoerder [De zaakvoerders van personenvennootschappen worden thans fiscaal als bedrijfsleiders aangemerkt (zie art. 32, WIB 92).] in een personenvennootschap aan een helpend, niet-inwonend, familielid betaalde bezoldigingen in aanmerking komen als beroepskosten voor de zaakvoerder in plaats van voor de vennootschap. Vanzelfsprekend is in een dergelijk geval vereist dat die bezoldigingen in noodzakelijk verband staan met het verkrijgen of behouden van bezoldigingen die de betrokkene uit zijn persoonlijke beroepsactiviteit in de vennootschap haalt. Het is dan ook de zaakvoerder zelf die schuldenaar is van de BV op de door hem betaalde bezoldigingen (zie commentaar op art. 270, WIB 92) en hij moet die bezoldigingen verantwoorden door het overleggen van de in 57/7 tot 10 vermelde fiches en samenvattende opgave(n).
Wat betreft de kwalificatie van die inkomsten bij de verkrijger : zie 23/253.
1. Eerste voorwaarde : band van ondergeschiktheid
Nummer 57/38
In de eerste plaats is er vereist dat de gezinsleden die met de belastingplichtige samenwerken, daadwerkelijk voor hem en onder zijn leiding in een feitelijke toestand van ondergeschiktheid werken, m.a.w. dat zij als helper prestaties leveren die bij ontstentenis van die hulp normaal door andere bezoldigde arbeidskrachten zouden worden verstrekt.
2. Tweede voorwaarde : overleggen van bewijsstukken
Nummer 57/39
De in art. 52, 4°, WIB 92, bedoelde (werkelijke of fictieve) bezoldigingen, eventueel beperkt overeenkomstig art. 53, 13°, WIB 92 (zie 57/40 tot 43) mogen slechts worden afgetrokken voor zover daaromtrent individuele fiches en samenvattende opgaven worden overgelegd (zie 57/7 tot 12). Het niet-storten van de BV op die bezoldigingen is evenwel op zichzelf geen reden om deze laatste als beroepskosten te verwerpen.
D. BEPERKING VAN DE AFTREKBARE BEZOLDIGINGEN
Nummer 57/40
De bezoldigingen van de gezinsleden zijn overeenkomstig art. 53,13°, WIB 92, niet aftrekbaar als beroepskosten in zover zij meer bedragen dan een normale wedde of een normaal loon, gelet op de aard en de duur van de werkelijk door de verkrijgers geleverde prestaties.
Het komt er voor alles op aan erop te letten dat bedoelde toekenningen effectieve prestaties bezoldigen en, zodra dit is vastgesteld, te onderzoeken of ze in verhouding zijn tot de bruto-bezoldigingen betaald aan andere bedienden of werklieden die in dezelfde onderneming of in nabijgelegen ondernemingen, gelijkaardige prestaties leveren. Daarbij zal eventueel moeten rekening worden gehouden met het verschil in duur van de prestaties. Het is dus een kwestie van feiten en analogie die op plaatselijk vlak moet worden beoordeeld.
Nummer 57/41
Het bij vergelijking met soortgelijke werknemers vastgestelde normale loon mag niet nominaal worden verhoogd met de voordelen in natura die het inwonend gezinslid verkrijgt (Luik, 1.4.1953, Nicolay).
Nummer 57/42
Om het bedrag van het normale loon te beoordelen, moet worden gelet op de feitelijke omstandigheden van de zaak (Cass., 20.9.1955, Aerden, Pas. 1956, I, 13).
Nummer 57/42.1
Er is gevonnist dat de door de belastingplichtige aan haar 16-jarige en 13-jarige dochters betaalde bezoldigingen ten bedrage van respectievelijk 480.000 F en 420.000 F voor de door hen geleverde hulp in haar kinderkledingzaak niet als aftrekbare beroepskosten in aanmerking komen. De aan de dochters toegekende bezoldigingen voor de tijdens vakantieperiodes en weekeinden (gedurende 130 van de 178 vrije dagen) geleverde arbeidsprestaties zijn niet normaal in vergelijking met de normale bezoldiging van een voltijdse verkoopster. De dochters dragen bovendien geen verantwoordelijkheid inzake betalingsverrichtingen en doen geen boekhoudkundige verrichtingen; zij zorgen enkel voor de opvang van potentiële klanten en voor de verkoop van kinderkleding. Aangezien dus zowel wat betreft de duur van de geleverde arbeidsprestaties als de aard ervan, de vergelijking tussen de arbeid van enerzijds een 16-jarig en een 13-jarig meisje en van anderzijds een voltijdse verkoopster niet is verantwoord, kunnen de prestaties van de dochters - in navolging van de directoriale beslissing - worden vergeleken met die van een vakantiewerker waaraan, volgens de ingediende loonopgave 325 voor het daaropvolgende jaar, een bezoldiging van 25.547 F per maand werd toegekend. Aangezien het vervolgens niet onredelijk is om de door de dochters geleverde prestaties te ramen op 2,5 maanden, kunnen de hun toegekende en als beroepskosten aftrekbare bezoldigingen worden vastgesteld op 125.000 F in totaal (25.000 F per maand gedurende 2,5 maanden voor elk van beide dochters) Antwerpen, 18.6.1996, B.W. en V.H.C., niet gepubliceerd).
Nummer 57/43
In hotels, restaurants, cafés en gelijkaardige inrichtingen waar de dienst door een of meer gezinsleden wordt verzekerd, moet erop worden gelet dat het aan de klanten aangerekende dienstpercentage in de ontvangsten van de zaak wordt opgenomen en dat de bezoldigingen toegekend aan de gezinsleden een normaal loon niet overtreffen.
E. BELASTINGPLICHTIGEN DIE AFTREKBARE BEZOLDIGINGEN AAN GEZINSLEDEN KUNNEN TOEKENNEN
Nummer 57/44
Uit het gebruik in art. 52, 4°, WIB 92, van de algemene term "belastingplichtige" vloeit voort dat die wetsbepaling, in beginsel, kan worden ingeroepen door al de belastingplichtigen, van wie de beroepsinkomsten worden opgesomd in art. 23, § 1, WIB 92, en niet alleen door de belastingplichtigen die winst behalen (nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen).
Nummer 57/45
Daar art. 52, 4°, WIB 92, geen afbreuk doet aan de door art. 49, WIB 92, gestelde algemene voorwaarde dat kosten, om als beroepskosten aftrekbaar te zijn, moeten gedaan zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, moet, in twijfelachtige gevallen, worden nagegaan of de medewerking van het gezinslid wordt genoodzaakt door de omstandigheden waarin het beroep wordt uitgeoefend. Het komt erop aan te vermijden dat de normale progressiviteit van de PB door een niet gerechtvaardigde verdeling van de beroepsinkomsten wordt ontweken.
Dienaangaande is gevonnist dat de aftrek als beroepskosten van bezoldigingen toegekend door een bestuurder [De bestuurders van kapitaalvennootschappen worden thans fiscaal als bedrijfsleiders aangemerkt (zie art. 32, WIB 92).] aan personen die hij in dienst heeft, aanvaardbaar is indien geen afbreuk wordt gedaan aan de door art. 44, WIB (thans art. 49, WIB 92) gestelde algemene voorwaarden.Wanneer de bestuurder een bezoldiging aan zijn dochter toekent, moet voor de beoordeling van de aftrekbaarheid ervan als beroepskosten worden nagegaan of de medewerking van dit gezinslid genoodzaakt werd door de omstandigheden waarin het beroep werd uitgeoefend. Het Hof komt tot de vaststelling dat de dochter in feite hoofdzakelijk gewone dagdagelijkse verrichtingen deed (secretariaatswerk) die geen rechtstreeks verband hielden met de functie van haar vader-bestuurder en dat de dochter in feite een functie uitoefende van een werknemer van de vennootschap. De aftrek van de bezoldigingen als beroepskosten werd om die reden niet door het Hof aanvaard (Antwerpen, 11.9.1995, E.R. en C.J., Fiscale Jurisprudentie, 95/226).
Nummer 57/46
Mits aan de in 57/45 gestelde algemene voorwaarde wordt voldaan en uiteraard ook aan die waarvan in 57/39 sprake is, mag, buiten de gewone gevallen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, o.a. een normaal loon of een normale wedde, gelet op de aard en de duur van de werkelijke prestaties van de rechthebbende, worden afgetrokken in de volgende, als voorbeeld geciteerde, gevallen :
1° de zoon (of dochter) van een notaris levert prestaties als bediende in de studie van zijn (haar) vader;
2° een niet zelfstandige handelsvertegenwoordiger, die een zeer belangrijke clientèle bewerkt, wordt voor het uitvoeren van zijn kantoorwerk door zijn dochter bijgestaan;
3° een werkende vennoot (thans bedrijfsleider) in een BVBA laat zich in zijn persoonlijke beroepsactiviteit in de schoot van de vennootschap bijstaan door zijn zoon als helper (PV nr. 78, 6.2.1980, Sen. Capoen, Bull. 584, blz. 810; zie ook PV nr. 276, 20.6.1986, Volksv. Steverlynck, Bull. 657, blz. 156).
Nummer 57/47
Daarentegen wordt de aftrek van een wedde niet toegestaan wanneer de beoefenaar van een vrij beroep (b.v. een advocaat) wordt bijgestaan door een in dezelfde hoedanigheid handelend gezinslid. De vergoeding van die prestaties vertegenwoordigt in feite de afstand van honoraria, die als zodanig door het gezinshoofd als beroepskosten aftrekbaar zijn (art. 52, 2°, WIB 92), doch anderzijds belastbare honoraria vertegenwoordigen (art. 23, § 1, 2°, WIB 92) voor de rechthebbende (zie Kamer, Zitting 1961-1962, Advies van de R v.St., stuk 264/1, blz. 130; Senaat, Stuk 366, blz. 110).
Nummer 57/48
De bepalingen van art. 52, 4°, WIB 92, zijn niet van toepassing in ondernemingen die voor rekening van een familiegroep worden uitgebaat (zie commentaar op art. 29, WIB 92), tenzij niet in de zaak gerechtigden - gezinsleden van de mede-exploitanten - er worden tewerkgesteld.
Nummer 57/49
Wanneer een onderneming ten voordele van het gezinshoofd wordt geëxploiteerd en de inwonende kinderen die er werkelijk in meewerken gewone helpers zijn, worden die kinderen belast op het werkelijke of het fictieve loon dat hun is toegekend, terwijl het gezinshoofd wordt belast op de winst van de onderneming, verminderd met de lonen van de kinderen.
Dezelfde regels zijn van toepassing wanneer het andere inwonende gezinsleden betreft - de echtgenoot uitgezonderd - die hun medewerking verlenen.
Nummer 57/50
Hetzelfde stelsel wordt toegepast wanneer de overlevende echtgenoot ten gevolge van het overlijden van één van de echtgenoten de onderneming, die vroeger aan de gemeenschap van de echtgenoten toebehoorde en die wegens het overlijden van één van hen in het vermogen van de overlevende echtgenoot en van de kinderen overging, klaarblijkelijk op zijn naam en voor zijn eigen rekening voortzet. Zulks is alleen het geval wanneer de kinderen die met de overlevende echtgenoot voortwerken, geen daden stellen die insluiten dat zij feitelijk rechten verkrijgen of een verantwoordelijkheid op zich nemen in hoedanigheid van leden van een gemeenschap of vereniging met hun ascendent en wanneer de akten of bescheiden betreffende de exploitatie geen melding maken van bedoelde kinderen, zelfs in de vorm "en kinderen" of in elke andere gelijkaardige vorm.
Nummer 57/51
Evenzo, wanneer uit de bewoordingen van een onderhandse akte blijkt dat de zonen van een belastingplichtige, die met hem samenwonen, geen aandeel hebben in het in de onderneming belegde kapitaal (dat uitsluitend de eigendom is van de vader), dat zij één derde van de nettowinst van de onderneming ontvangen, doch niet bijdragen in de verliezen, bestaat er geen vennootschap, noch feitelijke vereniging, en komt het er alleen op aan het normale loon van de zonen in de aftrekbare beroepskosten op te nemen (Cass., 28.4.1953, Albrecht, Pas. 1953, I, 662).
Nummer 57/52
Er wordt op gewezen dat het "uitgestelde loon", waarvan de toekenning in de land- en tuinbouw is geregeld door de W 28.12.1967, nooit van de exploitatiewinst aftrekbaar is als beroepskosten.
F. BIJZONDER GEVAL : BEZOLDIGINGEN VAN DE ECHTGENOOT VAN EEN VENNOOT IN EEN FEITELIJKE VERENIGING
Nummer 57/53
Gelet op de bepalingen van de art. 29 en 364, 49 en 52, 4°, WIB 92, kunnen de bezoldigingen die aan de echtgenoot van een vennoot in een feitelijke vereniging worden uitbetaald, slechts als beroepskosten worden aangemerkt ten belope van het gedeelte dat overeenstemt met de rechten van de medevennoten van de andere echtgenoot en mits aan de volgende voorwaarden is voldaan:
1° de verkrijger mag de hoedanigheid niet hebben van mede-exploitant in de feitelijke vereniging die hem bezoldigt (die kwestie moet in elk geval afzonderlijk aan de hand van de juridische en feitelijke omstandigheden worden opgelost);
2° de bezoldigingen moeten werkelijke prestaties vergoeden die in het belang van de onderneming zijn geleverd.
Die regels gelden eveneens voor de sociale bijdragen die ter uitvoering van de wetgeving op de sociale zekerheid op de bedoelde bezoldigingen zijn verschuldigd (PV nr. 434, 22.5.1996, Volksv. Gehlen, Bull. 764, blz. 2053).
G. GEMENE BEPALINGEN MET DE BEZOLDIGINGEN VAN PERSONEELSLEDEN DIE GEEN GEZINSLEDEN ZIJN
Nummer 57/54
Terzake wordt verwezen naar 57/4 tot 33.1.
VI. VERANTWOORDING VAN DE VASTE VERGOEDINGEN TOEGEKEND AAN DE LEDEN VAN HET PERSONEEL ALS TERUGBETALING VAN WERKELIJKE EIGEN KOSTEN VAN DE WERKGEVER
Nummer 57/55
Art. 57, 3°, WIB 92, bepaalt dat de vaste vergoedingen die aan de leden van het personeel worden toegekend als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever, zoals de bezoldigingen (zie 57/7 tot 12), slechts als beroepskosten worden aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt.
Nummer 57/56
Ter uitvoering van art. 57, 3°, WIB 92, stelt art. 33, KB/WIB 92, dat de bedoelde vergoedingen moeten worden vermeld in de daartoe voorziene rubriek van dezelfde individuele fiches en samenvattende opgave als die waarop de bezoldigingen worden vermeld (zie 57/9).
Nummer 57/57
Uit de verklaringen van de Minister van Financiën in het kader van de parlementaire werkzaamheden (zie Senaat, Zitting 1979 - 1980, Vers. Comm. Fin., stuk 483/9, blz. 32 tot 34) dienaangaande, kan worden geconcludeerd dat de in art. 47, § 1, 3°, WIB (thans art. 57, 3°, WIB 92) bedoelde vaste vergoedingen die zijn welke forfaitair worden bepaald zonder dat gebruik wordt gemaakt van redelijke, overeenstemmende en controleerbare criteria (vergoedingen als bedoeld in 31/37).
C. VERGOEDINGEN DIE NIET MOETEN WORDEN VERMELD OP DE LOONFICHES
Nummer 57/58
Voor de forfaitaire vergoedingen daarentegen die worden bedoeld in 31/36 (overeenkomstig ernstige normen vastgestelde forfaitaire vergoedingen) moet het bedrag niet op loonfiches 281.10 worden vermeld.
Nummer 57/59
Wanneer de taxatieambtenaar die belast is met het dossier van de werkgever vaststelt dat een in 57/57 bedoelde forfaitaire vergoeding niet is vermeld, moet het gedeelte van de terugbetaling dat eventueel het normale bedrag van de in naam en voor rekening van de werkgever gedane kosten overschrijdt, bij de werknemer worden belast, mits de administratie vaststelt dat het een vermomde bezoldiging betreft (zie 31/33 en 38).
Het is duidelijk dat dit gedeelte voor de latere jaren in het bedrag van de belastbare bezoldigingen op de loonfiches moet worden begrepen.
Nummer 57/60
Er is gevonnist dat in geval een werkgever op de loonfiches van zijn werknemers - aan wie hij belastingvrije bezoldigingen wou toekennen - ten onrechte forfaitaire vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgever heeft vermeld, waaruit voortvloeit dat de fiscus, tijdig en met zekerheid de verkrijgers van deze vergoedingen kende, niet voldaan is aan de voorwaarden tot aftrek, gesteld bij art. 47, § 1, WIB (thans art. 57, WIB 92)(Antwerpen, 6.9.1988, PVBA C.T.V., Bull. 684, blz. 1259).
VII. VERANTWOORDING VAN COMMISSIES, MAKELAARSLONEN, RESTORNO'S, ERELONEN ENZ.
Nummer 57/61
Art. 57, 1°, WIB 92, strekt ertoe de onderlinge samenhang te versterken tussen, enerzijds, de aftrek van commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard door diegene die ze betaalt of draagt en anderzijds, het belasten van de bedoelde inkomsten op naam van de verkrijgers, en zulks ongeacht de vorm welke die lasten voor de eersten en die inkomsten voor de laatsten aannemen.
Aldus zijn de regels die inzake de door middel van loonfiches en de samenvattende opgave te verstrekken inlichtingen van toepassing zijn op het stuk van de bezoldigingen van werknemers (zie 57/9 en 10), eveneens van toepassing met betrekking tot de commissies enz. die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn, met dien verstande dat de formulieren die moeten worden opgesteld de fiches 281.50 (commissies, erelonen enz.) en de samenvattende opgave 325.50 zijn. De gevraagde inlichtingen beogen dan ook de werkelijkheid en de aftrekbaarheid van de door de belastingplichtige ingeroepen betalingen na te gaan en de overeenkomstige bedragen tijdig te belasten bij de verkrijgers.
Nummer 57/61.1
De commissies enz., kunnen slechts als beroepskosten worden aangenomen indien diegene die ze betaalt daaromtrent het bewijs levert door middel van "individuele fiches" en een "samenvattende opgave" (zie Verslag namens de Commissie voor de Financiën van de Kamer, Zitting 1979-1980, stuk 323/47, blz. 40).
Nummer 57/62
Tijdens de bespreking in de Commissie voor de Financiën van de Senaat (zie Senaat, Zitting 1979-1980, Vers. Comm. Fin., stuk 483/9, blz. 34) verduidelijkte de Minister van Financiën dat de verplichting tot het opstellen van individuele fiches en samenvattende opgaven slechts betrekking heeft op de bedragen die worden betaald :
- ofwel aan personen die niet onderworpen zijn aan de W 17.7.1975 betreffende de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (V 1399);
- ofwel aan personen beoogd door diezelfde wet maar die, krachtens het BTW-Wetboek, vrijgesteld zijn van de aflevering van facturen voor de geleverde prestaties.
Nummer 57/63
Uit de in 57/62 vermelde verduidelijkingen vloeit voort dat onder de commissies enz. die het voorwerp moeten zijn van fiches 281.50 en van een samenvattende opgave 325.50, inzonderheid kunnen worden gerangschikt:
1° de commissies, makelaarslonen, restorno's, gratificaties enz., die worden toegekend aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen (d.w.z. handelaars en handelsvennootschappen in ruime zin), die aan de voormelde W 17.7.1975 zijn onderworpen, maar :
- die vrijgesteld zijn van het afleveren van een factuur (zie art. 53octies, § 1, derde lid, BTW-Wetboek 1993 en art. 1, § 2, KB nr. 1 van 29.12.1992 m.b.t. de regeling voor de voldoening van de BTW);
- die niet gehouden zijn tot het afleveren van een factuur ( belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten die vrijgesteld zijn door art. 44, BTW-Wetboek 1993 en waarvoor zij geen recht op aftrek hebben - cf. art. 1, § 1, KB nr 1 van 29.12.1992 m.b.t. de regeling voor de voldoening van de BTW); hier worden inzonderheid de commissie- en makelaarslonen bedoeld die worden betaald aan zelfstandige tussenpersonen voor verrichtingen op het vlak van de verzekeringen, wissel, beleggingen van roerende waarden enz.;
- waarvoor door de klant aan de verplichting tot het afleveren van een stuk dat dienst doet als factuur (zie art. 6, KB nr 1 van 19.12.1992 m.b.t. de regeling voor de voldoening van de BTW) onder toepassing van de BTW-reglementering wordt voldaan. In bepaalde bijzondere gevallen is de klant inderdaad gemachtigd om, ter ontlasting van de verkoper of dienstverlener, zelf het document af te leveren dat de handeling vaststelt [In deze eventualiteit moet de klant de fiches 281.50 en de samenvattende opgave 325.50 opstellen]; dit systeem wordt inzonderheid toegepast voor verrichtingen tussen een makelaar of lasthebber en zijn opdrachtgever, alsook voor verrichtingen tussen wasserijen, ververijen, stomerijen en verstelondernemingen en sommige van hun depothouders enz.
In de praktijk moet de schuldenaar van het commissieloon, het makelaarsloon enz., een fiche 281.50 opstellen telkens hij vanwege de verkrijger geen factuur [ Ontvangstbewijzen en andere gelijkaardige documenten gelden niet als factuur. ] heeft gekregen en ingeschreven voor prestaties die de aanleiding waren tot de betaling van dat commissieloon enz.
2° de vacatiegelden, erelonen of vergoedingen toegekend aan beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden, die niet onderworpen zijn aan de voormelde W 17.7.1975, maar die :
- ofwel onderworpen zijn aan de BTW (belastingconsulenten, landmeters-experts in onroerende goederen, architecten, raadgevende ingenieurs, veeartsen enz.) [ De op de fiches 281.50 te vermelden bedragen zijn in alle gevallen bedragen exclusief BTW en dit ongeacht de hoedanigheid van de schuldenaar van die erelonen enz. ];
- ofwel niet onderworpen zijn aan de BTW bij toepassing van art. 44, BTW-Wetboek 1993 (notarissen, advocaten [M.b.t. de in kolom 8 van het dagboek van de advocaten vermelde "gerechts- en deurwaarderskosten" moeten geen fiches 281.50 worden opgesteld.], gerechtsdeurwaarders, dokters, tandartsen, beoefenaars van een paramedisch beroep, artiesten en beroepssportlieden verbonden door een contract van dienstverhuring of van aanneming enz.).
In de praktijk behoren bijgevolg tot het toepassingsgebied van art. 57, 1°, WIB 92, alle vergoedingen die worden toegekend aan personen die een beroep of activiteit uitoefenen (zelfs als bijberoep), als bedoeld in art. 27, eerste lid, WIB 92, ongeacht of zij een factuur of ereloonnota hebben afgeleverd of niet.
3° de belastbare voordelen van alle aard [Het totale bedrag en de aard van de belastbare voordelen moet op de fiches 281.50 worden vermeld. Zie 25/6 tot 9 en 27/7 tot 9 voor de begripsomschrijving van die voordelen.] die aan zelfstandigen worden toegekend door hun leveranciers, hun opdrachtgevers enz.
Terzake zijn o.m. bedoeld :
- toeristische privé- of groepsreizen die sommige firma's gratis of tegen sterk verminderde prijs aan kleinhandelaars, vertegenwoordigers enz. aanbieden;
- duurzame gebruiksgoederen die handelaars gratis van leveranciers krijgen;
- geschenken in natura die sommige beoefenaars van vrije beroepen ontvangen vanwege derden die zodoende trachten hun zaken te bevorderen of hun winst op te voeren.
Het bedrag van die voordelen dat, in alle gevallen, moet worden vermeld op de fiches 281.50 en de opgaven 325.50, is gelijk aan de kost(prijs) (BTW inbegrepen) die werkelijk werd gedragen door diegene die ze toekent [De kost(prijs) van het voordeel, gedragen door diegene die het toekent heeft slechts een indicatieve waarde. Voor de taxatie van de verkrijger moet het voordeel worden bepaald op de werkelijke waarde die het voor de verkrijger heeft (zie 36/3 e.v.).], verminderd met de eventuele geldelijke tussenkomst van de verkrijger van het voordeel.
Wanneer een relatiegeschenk voor de verkrijger een inkomen vertegenwoordigt als bedoeld in de art. 25 of 27, WIB 92, dat belastbaar is als voordeel van alle aard, welke ook de waarde ervan is, is de ermee overeenstemmende uitgave voor 100 % aftrekbaar als beroepskosten wanneer zij aanleiding geeft tot het overleggen van een fiche 281.50 op naam van de verkrijger (zie ook 53/167 - zie echter 57/64, 1°, voor het geval waarin de waarde van de verleende voordelen jaarlijks 5.000 F per verkrijger niet te boven gaat).
De kosten gedragen door bureaus voor marktonderzoek om aan ondervraagde personen geschenken aan te bieden, worden, indien de waarde van de geschenken voor de verkrijgers een beroepsinkomen is als bedoeld in de art. 25, 27 of 28, WIB 92, en regelmatig als voordeel van alle aard op een individuele fiche is vermeld en meegedeeld aan de administratie, bij de verstrekker als volledig aftrekbare beroepskosten beschouwd (PV nr. 496, 30.3.1990, Volksv. Vanhorenbeek, Bull. 699, blz. 3135).
4° de kosten gedaan voor rekening van de verkrijger
Terzake moet het bedrag van de kosten die voor rekening van de verkrijger werden gedaan of werkelijk ten laste werden genomen op de fiches 281.50 worden vermeld.
C. GEVALLEN WAARIN GEEN INDIVIDUELE FICHES EN SAMENVATTENDE OPGAVE MOETEN WORDEN OPGESTELD
Nummer 57/64
Voor de volgende kosten moeten geen fiches 281.50 en samenvattende opgaven 325.50 worden opgesteld:
1° betaalde bedragen of verleende voordelen waarvan het totale bedrag of de totale waarde per verkrijger en per jaar 5.000 F of 123,95 EUR niet overschrijdt (terzake wordt opgemerkt dat in dit geval de aftrek als beroepskosten is beperkt tot 50 % indien het kosten voor relatiegeschenken betreft die voor de verkrijger een in de art. 25 of 27, WIB 92, bedoeld inkomen vormen en er overeenkomstig deze toegestane afwijking geen fiche 281.50 wordt opgesteld - zie ook 57/63, 3° en 53/167);
2° handelsrestorno's die rechtstreeks in mindering worden gebracht op de facturen betreffende de leveringen waarop de restorno's betrekking hebben wanneer die facturen, met deze verminderingen, in de boeken worden ingeschreven [De prijsverminderingen die in de detailhandel worden toegestaan op het ogenblik van de verkoop, zijn geen restorno's in de zin van art. 57, 1°, WIB 92.] [Aan de klanten toegekende handelsrestorno's waarvoor afzonderlijke creditnota's zijn uitgereikt, moeten dus wel op de individuele fiches 281.50 en de samenvattende opgave 325.50 worden vermeld (zie terzake PV nr 775, 19.2.1997, Volksv. Daems, Bull. 774, blz. 1863 en PV nr 1053, 26.9.1997, Volksv. Pieters, Bull. 782, blz. 1032).]
3° de hiernavermelde inkomsten die aan niet-inwoners worden betaald of toegekend en op individuele fiches 281.30 en een samenvattende opgave 325.30 moeten vermeld worden :
- commissielonen, vacatiegelden, toelagen, erelonen en alle andere retributies wegens prestaties of diensten van welke aard ook, alsook auteurs-, reproductie- en andere gelijkaardige rechten, die toevallig of niet, in België worden betaald of toegekend in het kader van de beroepswerkzaamheid of van het maatschappelijk, statutair of conventioneel doel van de schuldenaar, aan om het even welke personen voor wie die retributies in art. 23, § 1, 2°, WIB 92, vermelde inkomsten (= baten) zijn;
- winst die voortkomt uit in België gedane verrichtingen van buitenlandse verzekeraars die er gewoonlijk andere contracten dan herverzekeringscontracten inzamelen;
- inkomsten van welke aard ook uit een in België door een podiumkunstenaar of een sportbeoefenaar persoonlijk en als zodanig verrichte werkzaamheid, zelfs indien de inkomsten niet worden toegekend aan de podiumkunstenaar of aan de sportbeoefenaar zelf, maar aan een andere natuurlijke persoon of rechtspersoon;
- winst die voorkomt uit het uitoefenen, door een in art. 227, 2°, WIB 92, vermelde niet-inwoner (vennootschap, vereniging of instelling die aan de BNI onderworpen is), van :
- werkzaamheden in een inrichting waarover een andere in art. 227, 2°, WIB 92, vermelde niet-inwoner in België beschikt;
- een opdracht of een functie in de zin van art. 32, eerste lid, 1°, WIB 92 (bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies) in een binnenlandse vennootschap.
Nummer 57/65
...
D. VERPLICHTINGEN VAN DE SCHULDENAARS VAN COMMISSIELONEN ENZ.
1. Invullen van individuele fiches 281.50 en opstellen van een samenvattende opgave 325.50
a) Algemeen
Nummer 57/66
Overeenkomstig art. 30, eerste lid, KB/WIB 92, getroffen in uitvoering van art. 57, 1°, WIB 92, moet de schuldenaar van de bedoelde commissies enz.:
1° voor iedere verkrijger van zulke inkomsten een fiche 281.50 invullen, waarop, per inkomstensoort (commissielonen enz., erelonen, voordelen van alle aard, gedragen kosten), het totaal van de toegekende sommen of de waarde van de verleende voordelen tijdens het betrokken kalenderjaar (zie 57/66.4) zijn vermeld;
2° een samenvattende opgave 325.50 opstellen en ondertekenen voor de overeenkomstig 1° hierboven opgemaakte fiches 281.50.
b) Model van drukwerken
Nummer 57/66.1
Het betreft de individuele fiches 281.50 en de samenvattende opgave 325.50.
De opgave 325.50 bestaat, enerzijds, uit een "titelblad 325" en, anderzijds, uit "tussenbladen 325.50" die naar believen kunnen toegevoegd worden.
Een model van de te gebruiken formulieren is toegevoegd aan het bericht in het BS (zie 57/66.3).
De formulieren zelf zijn op A4 formaat gemaakt.
Exemplaren van de officiële modellen kunnen verkregen worden bij de in 57/67 bedoelde diensten.
c) Gebruik van niet-officiële formulieren
Nummer 57/66.2
Indien niet-officiële fiches en samenvattende opgaven worden gebruikt, moeten de gebruikte formulieren :
- alle vermeldingen bevatten die op de officiële modellen voorkomen (met inbegrip van het nummer van het drukwerk);
- hetzelfde formaat hebben als de officiële modellen;
- vervaardigd worden uit papier waarvan het gewicht niet minder dan 60g/m2 mag bedragen.
Bovendien moeten de samenvattende opgaven van een niet-officieel model subtotalen vermelden onderaan iedere bladzijde of ten minste om de 35 inschrijvingen indien de opgave uit één enkele lijst bestaat.
Het gebruik van niet-officiële fiches en samenvattende opgaven is niet meer afhankelijk van een voorafgaande machtiging vanwege de administratie.
d) Keuze van de munteenheid
Nummer 57/66.2.1
De schuldenaars van commissies, makelaarslonen enz., hebben de mogelijkheid om de bedragen die in de jaren 1999, 2000 en 2001 zijn betaald of toegekend, op de fiches 281.50 en de samenvattende opgave 325.50 uit te drukken in EUR of in BEF.
Indien zij voor de EUR kiezen, vullen zij in vak 4 van het fiche 281.50 de linkerkolom in; kiezen zij voor de BEF, dan vullen zij in datzelfde vak de rechterkolom in.
Wat de opgave 325.50 betreft, volstaat het op de daartoe voorziene plaats de gekozen munteenheid aan te geven.
Zoals in het verleden mogen de bedragen in BEF geen cijfers na de komma bevatten (alle bedragen moeten dus tot op de frank worden afgerond).
De bedragen die in EUR worden vermeld, moeten daarentegen steeds twee cijfers na de komma bevatten (die bedragen moeten dus tot op de cent worden afgerond - 250 EUR moet bijgevolg als 250,00 EUR worden vermeld).
De omrekening van een bedrag in BEF naar een bedrag in EUR geschiedt door het bedrag in BEF te delen door 40,3399. Het resultaat moet op de cent worden afgerond. Gedeelten van minder dan 0,5 cent worden weggelaten; gedeelten van 0,5 cent of meer worden voor 1 cent gerekend (74,3681 EUR wordt dus afgerond naar 74,37 EUR).
De omrekening van een bedrag in EUR naar een bedrag in BEF geschiedt door het bedrag in EUR te vermenigvuldigen met 40,3399. Het resultaat moet op de frank worden afgerond. Gedeelten van minder dan 50 centiem worden weggelaten; gedeelten van 50 centiem en meer worden voor 1 frank gerekend.
2. Richtlijnen in verband met het invullen van de fiches 281.50 en het opstellen van de samenvattende opgave 325.50
a) Bericht in het BS
Nummer 57/66.3
Wat betreft de algemene richtlijnen voor het invullen van de fiches 281.50 en het opstellen van de samenvattende opgaven 325.50 wordt verwezen naar het "Bericht aan de schuldenaars van commissies, makelaarslonen, restorno's, vacatiegelden, erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard" (zie BS 11.2.2000).
b) Belastbaar tijdperk waarvoor de fiches 281.50 moeten worden opgemaakt
Nummer 57/66.4
Uit de samenlezing van de art. 49, tweede lid, en 57, 1°, WIB 92, volgt dat de fiches 281.50 in principe moeten worden opgemaakt voor het belastbare tijdperk waarin de commissies, makelaarslonen enz., als beroepskosten worden aangemerkt, m.a.w. voor het belastbare tijdperk waarin die kosten werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van een zekere en vaststaande schuld hebben gekregen en als zodanig zijn geboekt. [Of een schuld zeker en vaststaand is, moet aan de hand van de feitelijke gegevens van elke zaak afzonderlijk worden uitgemaakt.]
Daar de aan de beoefenaars van een vrij beroep, ambt of post, toegekende erelonen, evenwel pas belastbaar zijn voor het jaar van ontvangst ervan, geeft de toepassing van het voormelde principe in de praktijk soms aanleiding tot problemen. Dat is voornamelijk zo in de gevallen waarin het jaar van de aftrek als beroepskosten van de erelonen enz., bij de schuldenaar, niet overeenstemt met het jaar van taxatie bij de verkrijger van die erelonen (b.v. wanneer het aan een beoefenaar van een vrij beroep toekomende ereloon door de schuldenaar ervan nog niet werd uitbetaald, maar wel - terecht - als een zekere en vaststaande schuld is geboekt) [Of een schuld zeker en vaststaand is, moet aan de hand van de feitelijke gegevens van elke zaak afzonderlijk worden uitgemaakt.].
Nummer 57/66.5
Vak 4 van het fiche 281.50 bevat daarom een rubriek f waarin het bedrag kan worden vermeld dat daadwerkelijk tijdens het jaar waarop het fiche betrekking heeft is uitbetaald [Wanneer in het jaar waarop het fiche betrekking heeft geen enkele uitbetaling heeft plaatsgehad moet in vak 4, f de vermelding "NIHIL" worden aangebracht.].
Op die wijze kan voor dat jaar onmiddellijk worden vastgesteld:
- welk bedrag bij de schuldenaar als beroepskosten aftrekbaar is (nl. het bedrag vermeld in vak 4, e (totaal) van het fiche 281.50);
- welk bedrag bij de verkrijger van de commissies, erelonen enz., belastbaar is.
Zijn de commissies, makelaarslonen enz., voor de verkrijger winst als bedoeld in de art. 23, § 1, 1°, 24 en 25, WIB 92, dan moet bij voortduur het in vak 4, e (totaal) van het fiche 281.50 vermelde bedrag als een belastbare winst van het jaar in kwestie worden aangemerkt.
Zijn de erelonen enz., voor de verkrijger evenwel baten als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92, dan moet slechts het in vak 4, f, vermelde bedrag als een belastbare baat van het jaar in kwestie worden aangemerkt.
In dat geval moet erover worden gewaakt dat het verschil tussen het in vak 4, e (totaal) van het fiche 281.50 vermelde bedrag en het in vak 4, f, vermelde bedrag, wordt belast voor het jaar waarin dat verschil daadwerkelijk wordt uitbetaald. Voor dat jaar zal de schuldenaar dat verschil immers niet meer op een fiche 281.50 vermelden, aangezien hij dat bedrag niet meer in zijn beroepskosten mag opnemen.
Nummer 57/66.6
De aandacht wordt er op gevestigd dat het invullen van de rubriek f in vak 4 door de schuldenaar niet inhoudt dat de verkrijger van de inkomsten een beoefenaar van een vrij beroep enz. is.
Het is immers mogelijk dat de schuldenaar de fiscale kwalificatie van het beroepsinkomen van de verkrijger niet kent. Vak 4, f, moet dus worden ingevuld in alle gevallen waarin het erin beoogde bedrag niet overeenstemt met het in vak 4, e (totaal) van het fiche 281.50 vermelde bedrag, dus ook wanneer de verkrijger een handelaar, industrieel enz. is.
In dat geval moet bij de verkrijger evenwel steeds het in vak 4, e, (totaal) van het fiche 281.50 vermelde bedrag als een belastbare winst van het jaar in kwestie worden aangemerkt.
3. Diensten waar de fiches en de samenvattende opgaven moeten worden aangevraagd
Nummer 57/67
De fiches 281.50 en bijhorende samenvattende opgave 325.50 moeten door de gebruikers worden aangevraagd bij de volgende diensten (die ze gratis afleveren):
1° gebruikers die gevestigd zijn in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest :
Doc.C - BV te Brussel, Belliardstraat 45 te 1040 Brussel;
2° gebruikers die gevestigd zijn in het Vlaamse Gewest :
Doc.C - BV te Denderleeuw, Kruisstraat 28 te 9470 Denderleeuw;
3° gebruikers die gevestigd zijn in het Waalse Gewest :
Doc.C - BV te Bergen, CAE, Chemin de l'Inquiétude te 7000 Bergen.
4. Diensten waar de ingevulde formulieren moeten worden ingediend
Nummer 57/67.1
De fiches 281.50 en de samenvattende opgaven 325.50 moeten worden ingediend bij de diensten die ze hebben uitgereikt (zie 57/67) behoudens indien zij betrekking hebben op niet-inwoners.
Voor die niet-inwoners (natuurlijke personen of rechtspersonen) moeten de individuele fiches 281.50 en de samenvattende opgaven 325.50 ingediend worden bij het CTK "Brussel-Buitenland", Jan Jacobsplein 10, bus 2, te 1000 Brussel.
5. Termijn voor het indienen van de fiches en de samenvattende opgave
Nummer 57/68
Krachtens art. 30, tweede lid, KB/WIB 92, moeten de behoorlijk ingevulde fiches en samenvattende opgave bij de bevoegde dienst worden toegestuurd vóór 30 juni van het jaar na dat waarop die documenten betrekking hebben.
6. Sancties
Nummer 57/69
Het in mindering brengen van de in art. 57, 1°, WIB 92, beoogde kosten moet geweigerd worden wanneer de fiches 281.50 niet werden ingediend.
Onverminderd de in art. 445, WIB 92, voorziene sancties, kan de aftrek van de betrokken kosten toch worden toegestaan wanneer de belastingplichtige laattijdig de vereiste rechtvaardigingsstukken overlegt, behoudens wanneer het laattijdig overleggen ervan tot gevolg zou hebben dat de administratie de verkrijgers van die inkomsten niet meer binnen de wettelijke termijnen kan belasten.
Zoals reeds vermeld in 57/61 zijn de bedoelde inlichtingen vereist om de werkelijkheid en de aftrekbaarheid van de door de belastingplichtige ingeroepen betalingen te kunnen nagaan en om de overeenkomstige bedragen tijdig te kunnen belasten bij de verkrijgers. Als de inlichtingen nopens de identiteit van de verkrijgers slechts worden verstrekt ter gelegenheid van het onderzoek van het bezwaarschrift van de belastingplichtige, en de aanslagtermijnen voor de verkrijgers reeds verstreken zijn, voldoen die inlichtingen niet aan de wettelijke vereisten (Brussel, 8.5.1963, NV "Tannerie et Maroquinerie belges", Bull. 409, blz. 1501).
Nummer 57/70
Door alleen de identiteit aan te geven van degene die als tussenpersoon optrad voor een werkelijk gestort commissieloon, duidt de belastingplichtige niet de verkrijger van dat commissieloon aan, voorwaarde waarvan de aftrek als beroepskosten van dergelijke kosten afhankelijk is gesteld (Cass., 19.6.1962, PVBA "Alphonse Als et Cie", Bull. 395, blz. 697).
Nummer 57/71
Wanneer een vennoot, bestuurder of andere persoon in een vennootschap sommen heeft ontvangen, om er als geheime commissielonen over te beschikken, en hij niet verplicht is aan de vennootschap rekenschap te geven nopens het gebruik ervan, moeten die sommen bij hem in aanmerking worden genomen (Brussel, 23.4.1932 en Cass., 28.11.1932, Blondet, Bull. 67, blz. 15).
Nummer 57/72
De door een creditnota verantwoorde toekenning van een belangrijke makelaarscommissie kan niet worden aangenomen als beroepskosten wanneer uit een geheel van zwaarwichtige, nauwkeurige en overeenstemmende vermoedens blijkt dat deze post fictief is, niet strookt met de commerciële werkelijkheid en slechts gebeurde om belastingen te ontduiken (Luik, 2.12.1987, M.E., Bull. 683, blz. 1134).
Nummer 57/73
... (is niet meer van toepassing op de commissielonen die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 01.01.2009)
Tekst van toepassing op de commissielonen die zijn toegekend of betaalbaar gesteld tot 31/12/2008.
2. Honoraria betaald aan een advocaat, deskundige of raadgever
Nummer 57/74
De honoraria die een belastingplichtige aan zijn advocaat, deskundige of raadgever betaalt, ten einde hem bij te staan of zijn belangen te verdedigen binnen het raam van de bij zijn beroepswerkzaamheid horende fiscale verplichtingen, zijn beroepskosten (Brussel, 18.10.1960, Daubresse).
Nummer 57/75
Wat betreft de honoraria met privé-karakter, die bijgevolg niet aftrekbaar zijn als beroepskosten, wordt verwezen naar 53/24 tot 28.
3. Door beoefenaars van vrije beroepen afgestane honoraria, derdengelden enz.
Nummer 57/76
De beroepskosten inherent aan het beoefenen van een vrij beroep, bevatten het aandeel in de verkregen honoraria dat aan derden toekomt, alsmede de voor rekening van cliënten gedane en op hen verhaalbare kosten, kosten van minuten enz.
Nummer 57/77
Als beroepskosten worden evenwel niet aangemerkt, de honoraria die een notaris aan zijn ouders afstaat krachtens een bij de overname van de studie van zijn vader gesloten mondelinge overeenkomst. Ongeacht of dit akkoord moet worden beschouwd als een liberaliteit of als een overeenkomst tot vergoeding van het voordeel behaald ingevolge het vervroegde aftreden van zijn vader en de afstand van het notariskantoor, hebben de krachtens dit akkoord gedane uitgaven slechts een persoonlijk karakter; inderdaad, de door de notaris aangegane verplichting krachtens welke de betalingen worden gedaan, is ingegeven door de wens zich persoonlijk inkomsten, geenszins de voortduring ervan, te verzekeren; overigens zijn die uitgaven in het geheel niet noodzakelijk voor de uitoefening van het beroep van de zoon en worden ze - gedurende het jaar van betaling - niet gedaan met het oog op het verkrijgen of behouden van beroepsinkomsten (zie Brussel, 17.2.1937, Janssens, Bull. 142, blz. 249 - zie ook 61/46).
Nummer 57/78
In de dichotomie, die bestaat in het verdelen van de honoraria welke door de patiënt alleen aan de chirurg verschuldigd zijn, mag het deel dat deze afstaat aan de behandelende geneesheer slechts de wettelijke vergoeding omvatten van de dienst die laatstbedoelde aan de chirurg bij de behandeling van de ziekte heeft bewezen; derhalve mag de juiste vergoeding van de behandelende geneesheer door de chirurg niet bestaan in een proportioneel gedeelte van het bedrag van de honoraria van de chirurg, gedeelte dat vooraf forfaitair en op dezelfde wijze vastgesteld is voor alle gevallen, ongeacht de belangrijkheid en de aard van de verleende hulp.
Mocht de dichotomie bestaan in het vergoeden van de geneesheer voor de dienst die hij aan de chirurg door het aanbrengen van een cliënt heeft bewezen, dan zou zij een ongeoorloofd karakter vertonen dat in strijd is met de openbare orde, en derhalve zouden de kosten die ze vertegenwoordigt, voor de chirurg geen beroepskosten kunnen zijn.
Wanneer het gedeelte van de honoraria, dat aan de behandelende geneesheer toekomt, door de patiënt aan hem persoonlijk verschuldigd is ter vergoeding van de van hem ontvangen diensten, gaat het niet om beroepskosten van de chirurg vermits deze laatste niets afneemt van het deel dat zijn eigen honoraria vormt (Luik, 18.4.1964, Grenade, Bull. 419, blz. 1076 en PV nr. 22, 16.11.1982, Sen. Deworme, Bull. 615, blz. 715 - zie ook 58/7, 4°).
4. Honoraria betaald door bestuurders [De bestuurders van kapitaalvennootschappen worden thans fiscaal als bedrijfsleiders aangemerkt (zie art. 32, WIB 92).] enz.
Nummer 57/79
Wanneer een advocaat, bestuurder en juridisch raadgever van meerdere vennootschappen, belet is - volgens de regels van de Orde - voor die vennootschappen te pleiten en zich in geschillen waarin dezelfde vennootschappen betrokken zijn, doet vervangen door een confrater aan wie hij een gedeelte van zijn bezoldigingen als bestuurder (thans bedrijfsleider) afstaat, vormt de vergoeding van die medewerker geen beroepskosten van de bestuurder. In dergelijk geval pleit de advocaat-medewerker niet voor de bestuurder die zijn diensten inroept, maar voor de vennootschappen; de honoraria zijn hem derhalve door deze laatste verschuldigd (Gent, 24.12.1940, Ceuterick).
Nummer 57/80
Evenwel zijn beroepskosten, de sommen die door een commissaris-revisor van een vennootschap werkelijk zijn betaald aan zijn medewerkers of andere personen voor wie hij instaat om zich bij de uitoefening van zijn taak op zijn kosten te doen bijstaan (zie art. 64sexies, laatste lid, SWHV).
5. Afstand van tantièmes door bestuurders [De bestuurders van kapitaalvennootschappen worden thans fiscaal als bedrijfsleiders aangemerkt (zie art. 32, WIB 92).]
Nummer 57/81
De vraag rijst of bezoldigingen die bestuurders van vennootschappen aan derden afstaan, als beroepskosten van hun inkomsten aftrekbaar zijn, m.a.w. of de bedoelde kosten gedaan zijn om de inkomsten te verkrijgen of te behouden.
Nummer 57/82
Bij arrest van 18.10.1939 inzake Feldheim, heeft het Hof van beroep te Brussel beslist dat een bestuurder het gedeelte van zijn bezoldigingen dat hij, ingevolge een overeenkomst, aan leden van zijn familie (zijn mede-erfgenamen) afstond, niet als beroepskosten mocht aftrekken. Het Hof motiveerde zijn beslissing als volgt :
"Aangezien..., de emolumenten van de bestuurder moeten worden beschouwd als de vrucht van zijn persoonlijke arbeid en niet als interest van kapitalen in de zaak geïnvesteerd door derden, waarvan die bestuurder het vertrouwen zou verworven hebben; dat uit dien hoofde, de aan de bestuurder toegekende tantièmes derhalve moeten worden onderworpen aan de belasting die ze treft, zonder dat er moet worden nagegaan welke bestemming er naderhand aan de aldus opgetrokken sommen wordt gegeven.
Aangezien het feit van het afstaan aan derden van de 4/5 van zijn emolumenten niet mag worden beschouwd als een beroepslast van de functies van bestuurder; dat, inderdaad, niet vastgesteld is dat, zonder de in die zin aangegane overeenkomst, de aanvrager het mandaat van bestuurder niet zou bekomen hebben en dat de ingeroepen uitgave zou gedaan zijn om de inkomsten te verkrijgen of te behouden...".
Nummer 57/83
Het probleem wordt dus essentieel tot een feitelijke kwestie teruggebracht; de bestuurders die hun nettobezoldigingen geheel of gedeeltelijk aan derden storten, moeten bewijzen dat het verwerven of het behoud van hun mandaat en van de inkomsten die zij eruit halen daadwerkelijk en uitdrukkelijk ondergeschikt is aan het afstaan van een bepaald gedeelte der emolumenten die zij ontvangen (zie Gent, 23.12.1958; Cambier, Journal pratique de droit fiscal et financier 1959, blz. 155; Brussel, 8.12.1964, Colmant).
Wordt dit bewijs geleverd, dan neemt de administratie aan dat de betrokkenen, enerzijds, de brutosommen aangeven die hun werden toegekend ter uitvoering van hun mandaten en, anderzijds, het nettobedrag van de aldus afgestane bezoldigingen aftrekken als beroepskosten (eventueel vóór aftrek van de forfaitaire beroepskosten - zie 51/44).
Nummer 57/84
Nochtans, indien een bestuurder, naast de afgestane nettobezoldigingen die hij als beroepskosten mag aftrekken, nog sommen betaalt die geheel of gedeeltelijk de BV vertegenwoordigen, die door hem persoonlijk uit hoofde van die bezoldigingen verworven blijft, dan mogen die sommen, net zoals de voormelde nettobezoldigingen, als beroepskosten worden afgetrokken voor het jaar van hun werkelijke betaling.
6. Afstand van presentiegelden door vakbondsafgevaardigden
Nummer 57/85
De presentiegelden welke door vakbondsafgevaardigden, die bij bepaalde instellingen of ondernemingen gemandateerd zijn of die raadsheer of rechter in sociale zaken zijn, verplicht worden afgestaan aan de vereniging die zij vertegenwoordigen, zijn, voor de betrokkenen, kosten die vóór aftrek van de werkelijke of forfaitaire beroepskosten, in mindering van het geheel van hun brutobezoldigingen mogen worden gebracht (zie ook 51/36).
Het is wel verstaan dat de betrokkenen die afstand moeten bewijzen.
Dat bewijs moet worden geleverd door middel van een attest dat door de daartoe bevoegde vakbondsinstanties wordt uitgereikt en dat moet vergezeld zijn van het bewijs van storting of overschrijving op de financiële rekening van de betrokken vakbond.
In geval van ernstige twijfel omtrent de juistheid van de verklaarde feiten, moet, overeenkomstig art. 324, WIB 92, tot het passende onderzoek worden overgegaan.
Nummer 57/B
Als beroepskosten aan te nemen geboekt, nog te betalen vakantiegeld wanneer het boekjaar op 31 december wordt afgesloten (zie 57/23)
| Datum van afsluiting van het boekjaar | Jaar van uitbetaling van het vakantiegeld aan de personeelsleden | Jaar van toekenning van de bezoldigingen of lonen | Maximum % van de vaste en veranderlijke bezoldigingen van bedienden [Bedienden, werklieden en leerlingen die het voordeel van de wetgeving betreffende de jaarlijkse vakantie van de werknemers genieten.] | Maximum % van 108/100 van de lonen van werklieden en leerlingen [Bedienden, werklieden en leerlingen die het voordeel van de wetgeving betreffende de jaarlijkse vakantie van de werknemers genieten.] |
| 31.12.1991 | 1992 | 1991 | 18,5 % | 9,9 % |
| 31.12.1992 | 1993 | 1992 | 18,5 % | 9,9 % |
| 31.12.1993 | 1994 | 1993 | 18,6 % | 9,9 % |
| 31.12.1994 | 1995 | 1994 | 18,6 % | 9,9 % |
| 31.12.1995 | 1996 | 1995 | 18,6 % | 9,9 % |
| 31.12.1996 | 1997 | 1996 | 18,6 % | 9,9 % |
| 31.12.1997 | 1998 | 1997 | 18,6 % | 9,9 % |
| 31.12.1998 | 1999 | 1998 | 18,6 % | 9,9 % |
| 31.12.1999 | 2000 | 1999 | 18,6 % | 9,98 % |