Commentaar van art. 61, WIB 92
Art. 61, WIB 92
| 61/0 | |
| 61/0 | |
| 61/1 | |
| 61/2-4 | |
| 61/2 | |
| B. Belastingplichtigen die afschrijvingen kunnen aftrekken als beroepskosten | 61/3-4 |
| 61/5-22 | |
| 61/5-6 | |
| B. Wettelijke verplichting en economische noodzakelijkheid tot afschrijven | 61/7-9 |
| 61/10-22 | |
| 61/23-62 | |
| 61/23-25 | |
| 61/26-33 | |
| 61/34-48 | |
| 61/49-62 | |
| 61/63-81 | |
| 61/63-64 | |
| 61/65-67 | |
| 61/68-70 | |
| 61/71-73 | |
| 61/74 | |
| 61/75-76 | |
| 61/77-81 | |
| 61/82-233 | |
| 61/82-101 | |
| 61/102-135 | |
| C. Bijzonder stelsel van verdubbeling van de lineaire afschrijving | 61/136-154 |
| 61/155-201 | |
| 61/202-208 | |
| F. Uitzonderlijke afschrijvingen wegens economische of buitengewone omstandigheden | 61/209-233 |
| 61/234-299 | |
| 61/234-254 | |
| B. Vooruitbetaalde vergoedingen in verband met zakelijke rechten op onroerende goederen | 61/255-258 |
| 61/259-274 | |
| 61/275-296 | |
| 61/297-299 | |
| 61/300-328 | |
| 61/300-305 | |
| 61/306-323 | |
| 61/324-326 | |
| D. Modellen van afschrijvingstabellen waarin de voorbeelden 1 tot 8 zijn uitgewerkt | 61/327-328 |
| 61/329-367 | |
| 61/329-345 | |
| B. Afschrijvingen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde | 61/346-367 |
| 61/368 |
Met het oog op een rationele voorstelling van de te behandelen stof, worden de art. 52, 6°, en 61 tot 65, WIB 92, die betrekking hebben op de afschrijvingen, hierna samen besproken.
Nummer 61/0
Art. 52. - Onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66 worden inzonderheid als beroepskosten aangemerkt :
(...)
6° afschrijvingen die betrekking hebben op oprichtingskosten en op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is;
(...)
Art. 61. - Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.
Onder aanschaffings- of beleggingswaarde wordt verstaan, volgens het geval, de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs, de inbrengwaarde of, met betrekking tot een recht van gebruik van materiële vaste activa waarover de onderneming bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of van opstal beschikt of met betrekking tot een gelijkaardig onroerend recht, het deel van de contractueel bepaalde termijnen dat overeenstemt met het weer samen te stellen kapitaal ter waarde van het goed waarop het contract of de overeenkomst betrekking heeft, met dien verstande dat deze begrippen de betekenis hebben die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
Art. 62. - Het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten of van de onrechtstreekse produktiekosten, en de oprichtingskosten mogen worden afgeschreven, ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt.
Art. 63. - Met uitzondering van de investeringen in audiovisuele werken worden de immateriële vaste activa afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan 3 mag bedragen wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling betreft en niet minder dan 5 in de andere gevallen.
Art. 64. - De Koning kan, bij een in Ministerraad overlegd besluit, onder de voorwaarden, binnen de grenzen, volgens de regels en voor de vaste activa die Hij bepaalt, in een keuzestelsel van degressieve afschrijvingen voorzien.
Het bedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit mag in geen geval meer bedragen dan 40 pct. van de aanschaffings- of beleggingswaarde.
Art. 65. - Met betrekking tot de andere dan uitsluitend voor bezoldigd vervoer van personen gebruikte personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, worden de in artikel 62 vermelde bedoelde bijkomende kosten evenwel op dezelfde wijze als de aanschaffings- of beleggingswaarde van die voertuigen afgeschreven.
Afdeling XIV. Degressieve afschrijvingen
(Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 64)
Nummer 61/1
Art. 36. - Wanneer een belastingplichtige die onderworpen is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners, gekozen heeft voor het stelsel van degressieve afschrijving vermeld in artikel 64 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wordt het bedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit met betrekking tot elke groep van naar hetzelfde degressieve percent afschrijfbare vaste activa van gelijke aard, die als beroepskost aanneembaar is, bepaald :
1° voor het belastbare tijdperk dat loopt op de datum van het verkrijgen of tot stand brengen van die vaste activa, door, ongeacht die datum, op de aanschaffings- of beleggingswaarde een percent toe te passen dat niet meer bedraagt dan tweemaal het met de normale gebruiksduur van dezelfde vaste activa overeenstemmende lineaire afschrijvingspercent;
2° voor ieder volgend belastbaar tijdperk, door het overeenkomstig 1° vastgestelde percent toe te passen op de residuwaarde van de voormelde vaste activa, met andere woorden op de aanschaffings- of beleggingswaarde verminderd met de tot op het einde van het vorige belastbare tijdperk gedane en aangenomen afschrijvingen.
Art. 37. - Voor de toepassing van artikel 36 wordt het lineaire afschrijvingspercent verkregen door het cijfer 100 te delen door het aantal jaren normale gebruiksduur van de afschrijfbare vaste activa. De lineaire afschrijvingsannuïteit is die welke tegen dat percent op de aanschaffings- of beleggingswaarde berekend is.
Art. 38. - Met ingang van het belastbare tijdperk waarin de op een groep vaste activa toepasselijke degressieve afschrijvingsannuïteit de lineaire afschrijvingsannuïteit niet meer overtreft, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid, tot wanneer de aanschaffings- of beleggingswaarde is bereikt, jaarlijks een lineaire toe te passen berekend overeenkomstig artikel 37.
Art. 39. - Afschrijvingstekorten die voor enig belastbaar tijdperk betrekking hebben op een aan degressieve afschrijving onderworpen groep vaste activa, kunnen worden gecompenseerd door aanwending van voorheen belaste afschrijvingsexcedenten die op dezelfde groep vaste activa betrekking hebben.
Art. 40. - Afschrijvingstekorten die tijdens de normale gebruiksduur niet zijn gecompenseerd op de in artikel 39 bepaalde wijze, kunnen na het verstrijken van die duur worden gecompenseerd door een of meer jaarlijkse afschrijvingen te doen die niet meer mogen bedragen dan de overeenkomstig artikel 37 berekende lineaire afschrijving.
Art. 41. - Belastingplichtigen die het stelsel van degressieve afschrijving kiezen voor tijdens enig belastbaar tijdperk verkregen of tot stand gebrachte vaste activa, moeten die keuze aan de controle van de belastingen of aan het centraal taxatiekantoor van het ambtsgebied betekenen binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners over dat tijdperk; de betekening moet bij de aangifte worden gevoegd en vergezeld gaan van een opgave waarin voor elke groep van naar hetzelfde degressieve percent afschrijfbare vaste activa van gelijke aard die tijdens gezegd tijdperk zijn verkregen of tot stand gebracht, de volgende vermeldingen moeten voorkomen :
1° de aard van de verschillende aldus gegroepeerde vaste activa;
2° hun aanschaffings- of beleggingswaarde;
3° hun normale vermoedelijke gebruiksduur;
4° het degressieve afschrijvingspercent.
Art. 42. - De uitgedrukte keuze is onherroepelijk ten aanzien van elke groep vaste activa die tijdens het in artikel 41 vermelde belastbare tijdperk zijn verkregen of tot stand gebracht; hetzelfde geldt met betrekking tot de groepen naar hetzelfde degressieve percent afschrijfbare vaste activa van gelijke aard, die tijdens de daaropvolgende belastbare tijdperken zijn verkregen of tot stand gebracht, behalve wanneer de belastingplichtige vóór het verstrijken van een van die tijdperken aan de controle van de belastingen of aan het centraal taxatiekantoor van het ambtsgebied zijn beslissing betekent dat hij van degressieve afschrijving afziet met betrekking tot alle groepen of tot een wel bepaald gedeelte van de bedoelde groepen vaste activa die met ingang van hetzelfde tijdperk zijn verkregen of tot stand gebracht.
Deze verzaking blijft geldig zolang de belastingplichtige geen nieuwe keuze betekent in de vorm en binnen de termijnen bepaald in artikel 41.
Art. 43. - Het keuzestelsel van degressieve afschrijving is niet van toepassing op de volgende vaste activa :
1° personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, behoudens wanneer het voertuigen betreft die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen zijn vrijgesteld;
2° vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan door de belastingplichtige die de vaste activa afschrijft.
Nummer 61/2
Omwille van het grote volume dat de commentaar met betrekking tot de afschrijvingen (art. 61 tot 65, WIB 92) inneemt, is - met het oog op een grotere hanteerbaarheid ervan - in 61/368 een alfabetische verwijzingstabel op basis van trefwoorden opgenomen.
B. BELASTINGPLICHTIGEN DIE AFSCHRIJVINGEN KUNNEN AFTREKKEN ALS BEROEPSKOSTEN
Nummer 61/3
Art. 61, eerste lid, WIB 92, stelt als voorwaarde van aftrekbaarheid als beroepskosten o.a. dat de afschrijvingen moeten gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde; art. 61, tweede lid, WIB 92, bepaalt verder dat onder aanschaffings- of beleggingswaarde, volgens het geval, wordt verstaan :
- ofwel de aanschaffingsprijs,
- ofwel de vervaardigingsprijs,
- ofwel de inbrengwaarde,
- ofwel, met betrekking tot een recht van gebruik van materiële vaste activa waarover de onderneming bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of van opstal beschikt of met betrekking tot een gelijkaardig onroerend recht, het deel van de contractueel bepaalde termijnen dat overeenstemt met het weer samen te stellen kapitaal ter waarde van het goed waarop het contract of de overeenkomst betrekking heeft.
Deze begrippen hebben de betekenis die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
Nummer 61/4
Het bepaalde in 61/3, inzonderheid het laatste lid, betekent echter niet dat afschrijvingen alleen als beroepskosten kunnen worden afgetrokken door belastingplichtigen die daadwerkelijk zijn onderworpen aan de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen; indien aan de gestelde voorwaarden is voldaan kunnen, integendeel, alle belastingplichtigen - met inbegrip van diegenen die geen boekhouding voeren - afschrijvingen in mindering brengen indien zij gebruik maken van het recht om hun werkelijke beroepskosten af te trekken.
Dit betekent concreet dat de bepalingen van de art. 61 tot 65, WIB 92, zowel op werknemers, bestuurders, werkende vennoten en beoefenaars van vrije beroepen als op nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen van toepassing zijn.
Nummer 61/5
Op boekhoudkundig vlak wordt het begrip "afschrijvingen" behandeld in verschillende artikelen van het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen [Het KB 8.10.1976 is gewijzigd bij KB 27.12.1977, KB 14.2.1979, KB 12.9.1983, KB 5.3.1985, KB 6.11.1987, KB 6.3.1990 en KB 30.12.1991.] (hierna KB/jaarrekening genoemd).
Zo wordt dat begrip in art. 12, KB/jaarrekening gedefinieerd als de ten laste van de resultatenrekening genomen bedragen, met betrekking tot oprichtingskosten en tot immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, teneinde ofwel het bedrag van deze oprichtingskosten en van de eventueel geherwaardeerde aanschaffingskosten van deze vaste activa te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur, ofwel deze kosten ten laste te nemen op het ogenblik waarop zij worden aangegaan.
Het KB/jaarrekening legt bovendien bepaalde regels vast met betrekking tot de aard van de bestanddelen die mogen worden afgeschreven, de waarden waarop die afschrijvingen moeten worden berekend en de toe te passen afschrijvingen.
Nummer 61/6
In een streven om fundamentele verschillen tussen de boekhoudwetgeving en de fiscale wetgeving zoveel mogelijk te beperken, werd art. 45, 4°, WIB (thans de art. 52, 6°, en 61, ten dele, WIB 92) door art. 7, KB nr. 48, 22.6.1982 (V 1617 - Bull. 609) zodanig aangepastdat het voortaan tot op zekere hoogte op de boekhoudkundige regels is afgestemd.
Met name inzake de aard van de afschrijfbare bestanddelen en de vaststelling van de afschrijfbare waarde van die bestanddelen, moeten de boekhoudkundige regels ook op fiscaal gebied worden gehanteerd, wel te verstaan voor zover fiscale bepalingen (zoals de art. 46, 61, eerste lid, en 212, WIB 92) daar niet uitdrukkelijk van afwijken. In de navolgende commentaar wordt dan ook op verschillende plaatsen verwezen naar adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, in voorkomend geval met vermelding van het Bulletin van die commissie (afgekort Bull. CBN) waarin het advies is gepubliceerd.
Wat de berekening van de jaarlijks toe te passen afschrijvingen betreft, zijn evenwel specifieke fiscale bepalingen van toepassing.
B. WETTELIJKE VERPLICHTING EN ECONOMISCHE NOODZAKELIJKHEID TOT AFSCHRIJVEN
Nummer 61/7
Overeenkomstig art. 19, tweede lid, KB/jaarrekening, moeten de afschrijvingen stelselmatig worden gevormd en mogen zij niet afhangen van het resultaat van het boekjaar.
Nummer 61/8
Theoretisch althans zou kunnen worden gesteld dat de afschrijving niet strikt noodzakelijk is wanneer de kosten van volledig onderhoud en van modernisering tijdens het jaar of boekjaar zodanig zijn dat de volledige aanschaffings- of beleggingswaarde van de afschrijfbare bestanddelen behouden is gebleven.
In de praktijk kunnen versleten onderdelen van bijvoorbeeld een machine evenwel niet tot in het oneindige worden vervangen. Op een gegeven tijdstip is het voordeliger een nieuwe aan te kopen. Anderdeels kunnen oude machines moeilijk aan de moderne techniek worden aangepast; niettegenstaande het beste onderhoud, moeten oude gebouwen op een bepaald moment toch worden afgebroken of herbouwd.
In werkelijkheid verliezen de exploitatiemiddelen van een onderneming dus mettertijd onvermijdelijk hun waarde. Deze laatste vermindert als het ware elke dag en na een zekere tijd is ze volledig verdwenen.
Nummer 61/9
Om de onderneming tegen dit verlies met beroepskarakter, dit teniet gaan van haar vermogen te vrijwaren, is het nodig en voldoende dat ze bij het verdwijnen van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de belegde activa over een som beschikt die gelijk is aan laatstgenoemde waarde. Dit resultaat wordt bereikt door de afschrijving.
1. Beginselen
Nummer 61/10
Opdat afschrijvingen als beroepskosten kunnen worden afgetrokken, is vereist dat :
1° ze betrekking hebben op oprichtingskosten en op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is (art. 52, 6°, WIB 92) ;
2° ze gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde (art. 61, eerste lid, WIB 92) ;
3° ze noodzakelijk [Het spreekt vanzelf dat wanneer is uitgemaakt dat een afschrijving niet noodzakelijk is, de aanschaffingsprijs van het goed in kwestie in geen enkel geval in éénmaal als beroepskosten mag worden afgetrokken (PV nr. 203, 16.4.1986, Sen. Van Grembergen, Bull. 655, blz. 2542).] zijn, d.w.z. aan een werkelijke waardevermindering beantwoorden (art. 61, eerste lid, WIB 92), waarbij ter bepaling van die waardevermindering rekening moet worden gehouden met de normale gebruiksduur van het desbetreffende activabestanddeel;
4° die waardevermindering zich bovendien werkelijk gedurende het belastbare tijdperk, d.i. het jaar of boekjaar, heeft voorgedaan (eenjarigheidsbeginsel van de belasting) (art. 61, eerste lid, WIB 92).
Nummer 61/11
Bovendien bepaalt art. 61, tweedelid, WIB 92, dat de afschrijvingen moeten worden berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde (cf. 61/10, 2°) van de afschrijfbare bestanddelen. Onder aanschaffings- of beleggingswaarde wordt verstaan, volgens het geval, de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs, de inbrengwaarde of, met betrekking tot een recht van gebruik van materiële vaste activa waarover de onderneming bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of van opstal beschikt of met betrekking tot een gelijkaardig onroerend recht, het deel van de contractueel bepaalde termijnen dat overeenstemt met het weer samen te stellen kapitaal ter waarde van het goed waarop het contract of de overeenkomst betrekking heeft, met dien verstande dat deze begrippen de betekenis hebben die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
Nummer 61/12
Tevens bestaan er specifieke regels inzake :
1° de afschrijvingen van de bij de aankoop komende kosten of van de onrechtstreekse produktiekosten en van de oprichtingskosten (art 62, WIB 92 zie 61/202 tot 208), en de afschrijvingen van de bijkomende kosten met betrekking tot bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen die niet uitsluitend worden gebruikt voor bezoldigd vervoer van personen (art. 65, WIB 92 - zie 61/206 en 207);
2° de afschrijvingen van immateriële vaste activa, met uitzondering van de afschrijvingen van audiovisuele werken (art. 63, WIB 92 - zie 61/104 tot 117);
3° het keuzestelsel van degressieve afschrijvingen (art. 64, WIB 92 en de art. 36 tot 43, KB/WIB 92 - zie 61/155 tot 201);
4° de beroepskosten - met inbegrip van de afschrijvingen - met betrekking tot het gebruik van personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen (art. 66, WIB 92 zie 61/297 tot 299 en commentaar op art. 66, WIB 92).
Nummer 61/13
Uit de in 61/10 en 11 uiteengezette algemene regels volgt op fiscaal vlak dat :
1° alleen boekhoudkundig afschrijfbare bestanddelen kunnen worden afgeschreven;
2° de afschrijving in de regel moet worden berekend op de boekhoudkundige aanschaffingswaarde;
3° het bedrag van de jaarlijkse afschrijving zo nauwkeurig mogelijk moet worden vastgesteld volgens de normale gebruiksduur van het af te schrijven bestanddeel;
4° bestanddelen die geen waardevermindering ondergaan, niet mogen worden afgeschreven.
Nummer 61/14
Rekening houdende met de voormelde gevolgtrekkingen is de hiernavolgende commentaar op de afschrijvingen dan ook in eerste instantieopgebouwd uit de rubrieken "afschrijfbare bestanddelen" (zie 61/23 tot 62), "afschrijfbare waarde" (zie 61/63 tot 81) en "afschrijvingsregels" (zie 61/82 tot 233), en worden vervolgens bepaalde "speciale gevallen" (zie 61/234 tot 299), de "controle op de afschrijvingen - afschrijvingstabellen" (zie 61/300 tot 328) en tenslotte enkele "opgeheven bepalingen" (zie 61/329 tot 367) besproken.
Alvorens echter op die rubrieken wordt ingegaan, worden in de volgende nummers eerst de begrippen "factoren die tot een waardevermindering bijdragen" en "waardevermindering die zich gedurende het jaar of boekjaar werkelijk heeft voorgedaan" toegelicht.
2. Factoren die tot een waardevermindering bijdragen
a) Principes
Nummer 61/15
Alhoewel elke afschrijving uiteraard forfaitair en benaderend is, moet ze toch redelijk zijn, d.w.z. dat ze moet overeenstemmen met een waardevermindering die rationeel moet worden geraamd waarbij rekening wordt gehouden met alle factoren, welke zij ook zijn, die bijdragen tot de waardevermindering en tijdens een bepaalde periode hun invloed hebben uitgeoefend.
Nummer 61/16
Onder die factoren onderscheidt men vooral :
1° de materiële slijtage;
2° de economische of technologische veroudering;
3° de buitengebruikstelling.
b) Materiële slijtage
Nummer 61/17
De belangrijkheid van de materiële slijtage hangt af van :
1° de veelvuldigheid van het gebruik van de af te schrijven bestanddelen : hoe intensiever een machine werkt, hoe sneller ze verslijt;
2° de deugdelijkheid van het onderhoud : een gebouw of een uitrusting verslijt sneller wanneer ze niet behoorlijk wordt onderhouden. Ingeval van stilliggen van de fabriek b.v. kan de uitrusting, indien ze niet voldoende wordt onderhouden, meer schade lijden dan wanneer ze in werking blijft;
3° de omstandigheden waarin de activa moeten worden gebruikt : wanneer sommige te bewerken goederen op zichzelf een vernietigende invloed hebben, kunnen ze aan de gebouwen, aan de machines en aan de uitrusting belangrijke schade berokkenen; de machines, de uitrusting en het rollend materieel die de onderneming buiten de fabrieksgebouwen moet gebruiken en die aan weer en wind of aan de werking van het vocht zijn blootgesteld, kunnen sneller schade lijden dan die welke zich in de fabrieksgebouwen of onder een afdak bevinden.
c) Economische of technologische veroudering
Nummer 61/18
De belangrijkheid van de economische of technologische veroudering hangt af van :
1° de snelheid waarmee de activabestanddelen verouderen;
2° de wijzigingen of vernieuwingen die de onderneming redelijkerwijze moet doen om met de vooruitgang van de technologie gelijke tred te houden of om met de gewijzigde economische of technologische omstandigheden rekening te kunnen houden;
3° de gebruikswaarde van de bestanddelen voor de onderneming.
In sommige sectoren is de vooruitgang snel en zijn de ontdekkingen talrijk. Kostbaar materieel kan na enkele jaren verouderd zijn en naar kwaliteit of hoeveelheid onvoldoende renderen om de concurrentie het hoofd te kunnen bieden. Is het van materieel standpunt uit niet versleten, dan heeft het niettemin economisch of technologisch een werkelijke waardevermindering ondergaan.
d) Buitengebruikstelling
Nummer 61/19
Het kan voorkomen dat een onderneming zich ingevolge economische of technologische omstandigheden gedwongen acht in een min of meer nabije toekomst over te gaan tot een wijziging van de aard van haar exploitatie, wat tot gevolg heeft dat de uitrusting, geschikt voor de bewerking van andere goederen dan die welke de onderneming voortaan gaat vervaardigen, geheel of gedeeltelijk buiten gebruik moet worden gesteld. Ook hier betreft het een factor van waardevermindering, waarmee rekening moet worden gehouden zodra hij redelijkerwijze kan worden voorzien. De belangrijkheid van die factor zal afhangen van de vermoedelijke realisatiewaarde van de buitengebruikgestelde bestanddelen.
3. Waardevermindering tijdens het jaar of boekjaar
Nummer 61/20
Wat verstaat men onder een waardevermindering die zich gedurende het jaar of boekjaar werkelijk heeft voorgedaan ?
Theoretisch schijnt de regel eenvoudig : de als beroepskosten aftrekbare afschrijvingen mogen niet meer bedragen dan de werkelijke waardevermindering, d.w.z. het effectieve verlies aan marktwaarde dat de aan waardevermindering onderhevige activa tijdens het jaar of boekjaar hebben ondergaan.
Nummer 61/21
Rechtspraak :
1° hoewel bij de afschrijving rekening mag worden gehouden met het gebruik, normaal of niet, met de ouderdom, met de economische waardevermindering, behoort het aan de belastingplichtige te bewijzen dat het aangevoerde verlies dat hij wenst te dekken zich werkelijk gedurende het belastbare tijdperk voordeed (Brussel, 20.4.1956, NV Drijfgas in vereffening);
2° de afschrijvingen die als beroepskosten in aanmerking komen zijn niet die welke voldoen aan het enige criterium dat zij in geweten en te goeder trouw door de belastingplichtige geschat zouden zijn; het is daarenboven volstrekt vereist dat zij objectief samengaan met een waardevermindering die zich gedurende het belastbare tijdperk werkelijk voordeed (Cass., 15.9.1959, PVBA "Iserbyt Gebroeders", Bull. 359, blz. 966);
3° een belastingplichtige is niet gemachtigd als afschrijving van een voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt actief een som van zijn belastbare inkomsten af te trekken, indien hij het bewijs niet levert van de werkelijkheid en het bedrag van de door dit actief gedurende het belastbare tijdperk ondergane waardevermindering (Cass., 21.3.1961, Laplasse, Bull. 380, blz. 1831);
4° de belastingplichtige die voornemens is om gedurende een bepaald belastbaar tijdperk afschrijvingen in te brengen, moet aantonen dat het geïnvesteerde actiefbestanddeel tijdens deze periode een waardevermindering heeft ondergaan; de methode die de belastingplichtige toegepast heeft om de afschrijvingen gezamenlijk te berekenen op de residuwaarde van al de toestellen die zij nog in haar bezit had op het einde van het vorige jaar, alsook op de aankoopprijzen van het jaar zelf, laat niet toe om het detail van de afschrijving voor elk uitgebaat toestel terug te vinden zodat het niet alleen onmogelijk is om het bedrag van de aangevoerde waardeverminderingen na te gaan, maar evenmin te onderzoeken of die waardeverminderingen gedurende de beschouwde belastbare tijdperken plaats hadden (Brussel, 24.11.1987, BVBA Madura, Bull. 676, blz. 1732).
Nummer 61/22
In de praktijk kan de strikte toepassing van de in 61/20 vermelde regel tot tal van moeilijkheden leiden, want de kwestie van de afschrijvingen is geen rechtskwestie, maar een feitenkwestie, die wegens de oneindige verscheidenheid van de te beschouwen toestanden elk jaar opnieuw zou moeten worden onderzocht met inachtneming van de aan elk geval eigen omstandigheden. En zelfs na onderzoek van elke bijzondere toestand is het nog niet mogelijk met wiskundige juistheid de belangrijkheid van de waardevermindering te bepalen voor de zo zeer verschillende activabestanddelen.
Met het doel die moeilijkheden te vermijden, heeft de administratie sinds de aanvang van de toepassing van de inkomstenbelastingen het stelsel aangenomen van jaarlijkse forfaitaire percenten per categorie van vermogensbestanddelen, die in overleg tussen de belastingplichtige en de Hfd.cr. der belastingen worden vastgesteld en gedurende een bepaalde tijd geldig zijn (zie 61/90 tot 92) doch, indien nodig, kunnen worden gewijzigd (zie 61/213 tot 219).
Nummer 61/23
De in art. 52, WIB 92, voorkomende opsomming van bepaalde beroepskosten omvat sub 6° "de afschrijvingen die betrekking hebben op oprichtingskosten en op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is" [De uitdrukkingen "immateriële vaste activa" en "oprichtingskosten" hebben de betekenis die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (cf. art. 2, § 7, WIB 92).].
Op grond van art. 12, KB/jaarrekening, moeten afschrijvingen worden geboekt op :
- de oprichtingskosten;
- de immateriële vaste activa;
- de materiële vaste activa.
Nummer 61/24
De afschrijvingen mogen echter slechts betrekking hebben op activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, waaruit inzonderheid voortvloeit dat, behoudens de zogenaamde "ontginningsgronden", al dan niet bebouwde terreinen niet voor afschrijving in aanmerking komen. Zulks doet evenwel geen afbreuk aan de mogelijkheid om, op grond van voormeld art. 12, KB/jaarrekening, op sommige terreinen die tot de materiële vaste activa behoren waardeverminderingen te boeken die, mits wordt bewezen dat ze een zeker en vaststaand karakter hebben, op fiscaal gebied mogen worden aanvaard.
Het begrip "afschrijvingen" geldt aldus niet voor de waardeverminderingen op financiële vaste activa, vorderingen, voorraden en bestellingen in uitvoering, geldbeleggingen en liquide middelen (zie 24/82), noch voor de waardeverminderingen op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is (zie art. 28, § 3, KB/jaarrekening).
Nummer 61/25
De afschrijving wordt in de regel toegepast op de activa die onbetwistbaar een gestadige waardevermindering ondergaan. Inzonderheid mogen gebouwen, installaties, machines, uitrusting, meubilair, rollend materieel enz., worden afgeschreven.
De beroepsinkomsten mogen niet worden verminderd met afschrijvingen op activa die niet voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, zoals bezittingen voor huishoudelijk gebruik of bezittingen die de aard van weelde- of comfortartikelen hebben.
Afschrijvingen op activa die terzelfder tijd tot beroeps- en tot privé-doeleinden dienen, mogen slechts worden aangenomen in de mate dat die activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
Bovendien worden de afschrijvingen van bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen beperkt tot 75 % van het beroepsmatige gedeelte wanneer het andere beroepsmatige verplaatsingen dan woon-werkverkeer betreft; betreft het evenwel woon-werkverkeer, dan worden de beroepskosten m.b.t. bepaalde personenauto's enz. forfaitair bepaald op 6 F per afgelegde kilometer (zie 61/297 tot 299 voor een overzicht van de specifieke regels betreffende de afschrijvingen van bepaalde personenauto's enz.).
1. Algemeen
Nummer 61/26
De rubriek "Oprichtingskosten" bevat de kosten verbonden met de oprichting, de verdere ontwikkeling of de herstructurering van de onderneming, in het bijzonder de kosten van oprichting of kapitaalverhoging, de kosten bij uitgifte van leningen en de herstructureringskosten (cf. KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Rubriek I van het actief).
Blijkens art. 24, eerste lid, KB/jaarrekening, heeft de onderneming evenwel de keuze tussen twee mogelijkheden :
1° de bedoelde kosten op het actief boeken,
2° of ze rechtstreeks ten laste nemen gedurende het boekjaar waarin die kosten gedaan zijn.
2. Bedoelde kosten
a) Kosten van eerste inrichting
Nummer 61/27
De eigenlijke kosten van eerste inrichting, d.w.z. uitgaven om niet en zonder werkelijke tegenwaarde in het actief, zoals kosten van akten, reiskosten, kosten voor bijzondere medewerking voor het tot stand brengen van de zaak, zijn uitgaven waaruit de belastingplichtige voordeel haalt zolang hij zijn beroepswerkzaamheid uitoefent; als zodanig zijn het sommen aangewend tot de uitbreiding van de onderneming (zie 25/28).
b) Herstructureringskosten
Nummer 61/28
Kosten die worden gemaakt in het kader van een herstructurering worden alleen dan onder de activa opgenomen, wanneer het welbepaalde kosten betreft die verband houden met een ingrijpende wijziging in de structuur of de organisatie van de onderneming en die kosten ertoe strekken een gunstige en duurzame invloed te hebben op de rendabiliteit van de onderneming. De herstructureringskosten die het karakter hebben van bedrijfskosten of van uitzonderlijke kosten worden geactiveerd door ze op zichtbare wijze in mindering te brengen van het totale bedrag respectievelijk van de bedrijfskosten en van de uitzonderlijke kosten (art. 24, tweede lid, KB/jaarrekening).
3. Toepassingsgevallen
a) Belastingen en kosten met betrekking tot een inbreng
Nummer 61/29
Tot de oprichtingskosten behoren eveneens de belastingen en kosten met betrekking tot een inbreng (art. 23, derde lid, KB/jaarrekening).
b) Vergoeding voor het niet verlengen van een huurceel
Nummer 61/30
De eigenaar van een verhuurd handelshuis, die weigert de huurceel te verlengen omdat hij in zijn gebouw zelf een beroepswerkzaamheid gaat uitoefenen, mag de krachtens de wet op de handelshuurovereenkomsten betaalde vergoeding beschouwen als kosten van eerste inrichting (zie ook 25/36 en 52/32).
c) Openingsbelasting
Nummer 61/31
Volgens de van toepassing zijnde rechtspraak zou de openingsbelasting op drankslijterijen in beginsel moeten worden beschouwd als beroepskosten van het (boek)jaar van betaling of van het (boek)jaar waarin ze de aard van een zekere en vaststaande schuld heeft verkregen en als zodanig is geboekt.
De openingsbelasting mag evenwel worden gelijkgesteld met kosten van eerste inrichting, uitgaven die om niet zijn gedaan.
d) Door een notaris aangezuiverde schulden van zijn voorganger
Nummer 61/32
De sommen die een notaris met het oog op zijn benoeming verplicht was te storten voor het aanzuiveren van de schulden van zijn voorganger, mogen als kosten van eerste inrichting worden beschouwd.
e) Beroepskosten gedaan voordat een onderneming in het stadium van de exploitatie is getreden
Nummer 61/33
Er wordt aangenomen dat een nieuw opgerichte onderneming zolang ze niet in het stadium van de eigenlijke exploitatie is getreden, haar andere aftrekbare beroepskosten dan de kosten van de eerste inrichting, geheel of gedeeltelijk onder de oprichtingskosten mag boeken.
Die regeling mag niet worden toegepast voor bestaande ondernemingen die een nieuwe produktie-eenheid oprichten, behoudens wanneer het ondernemingen betreft die een nieuwe of een aanvullende exploitatie of produktie beginnen waarvoor vooraf belangrijke investeringen en langdurige voorbereidende werken vereist zijn; het is duidelijk dat evenwel alleen de kosten en uitgaven in aanmerking komen die rechtstreeks en uitsluitend op het nieuwe doel van de onderneming betrekking hebben en werden gedragen alvorens dit doel werd verwezenlijkt.
1. Algemeen
a) Definitie
Nummer 61/34
De "immateriële vaste activa" (zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Rubriek II van het actief) worden gevormd door :
1° de kosten van onderzoek en ontwikkeling;
2° de concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten;
3° de goodwill;
4° de vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.
Er wordt bovendien opgemerkt dat de kosten met betrekking tot niet van derden verworven immateriële vaste activa - met andere woorden door de onderneming zelf voortgebrachte immateriële vaste activa (bijvoorbeeld een prototype) - ook als afschrijfbare bestanddelen mogen worden behandeld, niettegenstaande deze kosten op fiscaal gebied in de regel rechtstreeks als beroepskosten kunnen worden afgetrokken. Er wordt tevens aangestipt dat, ingevolge art. 63, WIB 92, specifieke afschrijvingsregels gelden voor immateriële vaste activa (zie 61/104 tot 117).
b) Kosten van onderzoek en ontwikkeling
Nummer 61/35
Onder "kosten van onderzoek en ontwikkeling" moet worden verstaan kosten van onderzoek, vervaardiging en ontwikkeling van prototypes en van produkten, uitvindingen en know-how, die nuttig zijn voor de ontwikkeling van de toekomstige activiteiten van de onderneming.
c) Concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten
Nummer 61/36
Onder concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten moet worden verstaan enerzijds de octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten waarvan de onderneming eigenares is, en anderzijds de rechten tot exploitatie van onroerende goederen, octrooien, licenties, merken en andere gelijkaardige rechten die eigendom zijn van derden, alsmede de aanschaffingswaarde van het recht van de onderneming om van derden dienstverleningen van know-how te verkrijgen, wanneer die rechten door de onderneming onder bezwarende titel zijn verworven.
d) Goodwill
Nummer 61/37
Onder goodwill moet de prijs worden verstaan, betaald voor de verwerving van een onderneming of van een activiteitsbranche voor zover die hoger is dan de nettowaarde van de activa- minus passivabestanddelen van de verworven onderneming of branche.
Onder goodwill wordt eveneens verstaan, het verschil bij inbreng van een bedrijfsgeheel (inbreng van een onderdeel van een onderneming) tussen de conventionele waarde van de inbreng en de nettowaarde van het ingebrachte geheel die voortvloeit ofwel uit de rekeningen van de inbrengende onderneming ofwel uit de raming die de overnemende onderneming in haar eigen rekeningen maakt van elk en alle van de ingebrachte activa- en passivabestanddelen.
2. Toepassingsgevallen
a) Uitvindingsoctrooien
Nummer 61/38
Het zal niet ontgaan dat de aanschaffings- of beleggingswaarde van de van derden verkregen uitvindingsoctrooien en de erop gedane afschrijvingen moeten worden geboekt. In dit verband heeft het Hof van beroep te Luik, in zijn arrest van 12.7.1955, inzake NV "Fabrique Nationale d'armes de guerre", bevestigd door Cass., 14.3.1957, Pas. 1957, I, 844, zich als volgt uitgedrukt :
"Aangezien in dit geval de bedongen betalingsvoorwaarden en de toegepaste boekhoudingsmethode, volgens welke de waarde van de uitvindingsoctrooien niet is geboekt en niet is opgenomen in de activabestanddelen van de balans, toelaten af te leiden dat het opzet van partijen erin bestond, de waarde van de uitvindingsoctrooien jaarlijks te bepalen in verhouding tot het bekomen resultaat en van de winst de nodige sommen af te nemen, om de betaling ervan te verzekeren.
Dat die boekhoudingsmethode de mogelijkheid van afschrijven uitsluit, vermits ze nooit aan de uitvindingsoctrooien de in art. 48, WIB (thans art. 61, WIB 92) vereiste investeringswaarde toekent; dat inderdaad, in het maatschappelijke vermogen geen activabestanddeel werd opgenomen dat, naar gelang van zijn waardevermindering, door middel van een reserve moet worden wedersamengesteld" (zie Cass., 18.1.1937, "Von Asten Cie", Bull. 140, blz. 182).
b) Tijdelijke concessie
Nummer 61/39
Wanneer een belastingplichtige een tijdelijke concessie exploiteert (spoorwegen, mijnen enz.), ondergaat zijn vermogen, dat gewoonlijk zonder betaling aan de concessie verlenende overheid moet worden teruggegeven, ieder jaar een waardevermindering en is het toegelaten dat vermogen onder vrijstelling van belasting weer samen te stellen. Bijzondere aandacht moet evenwel worden gewijd aan het onderzoek van de afschrijvingsregels en aan de financiële verrichtingen die bij die gelegenheid worden uitgevoerd.
c) Handelsfonds
Nummer 61/40
De belastingplichtige die een handelsfonds heeft overgenomen kan aanspraak maken op de afschrijving van de aanschaffingswaarde van alle materiële en immateriële vaste activa die dit fonds bevat indien hij kan bewijzen dat die activa tijdens het jaar of boekjaar een werkelijke waardevermindering hebben ondergaan. Die afschrijving mag niet worden geweigerd door aan te voeren dat het handelsfonds in zijn geheel genomen niet in waarde is afgenomen, omdat het omzetcijfer of de winst niet is verminderd. Inderdaad, de samenstelling van het bedrijfsresultaat wordt niet alleen bevorderd door de ten tijde van de overname van dit handelsfonds verworven bestanddelen, maar ook door de persoonlijke activiteit van de nieuwe exploitant en de voordelige omstandigheden die zich sinds de overname hebben kunnen voordoen. De afschrijving van de verworven en voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte activa mag ook niet worden geweigerd om de enige reden dat de door die bestanddelen werkelijk ondergane waardevermindering door nieuwe bestanddelen zou worden gecompenseerd (zie ook 61/42).
d) Cliënteel
Nummer 61/41
Er is gevonnist :
1° dat de afschrijving van de cliënteel van een apotheek niet mag worden geweigerd om de niet-afdoende reden dat de gestadige vermeerdering van haar verkoopvolume de bewering weerlegt als zou de waarde van een handelsfonds van jaar tot jaar verminderen. Die reden is zonder belang wat het op te lossen geschilpunt betreft, vermits ze voortspruit uit een klaarblijkelijke verwarring tussen de rendabiliteit van de beroepswerkzaamheid van de belanghebbende sedert de overname van de apotheek en de eigenlijke waarde van de cliënteel die hieraan was verbonden op het ogenblik van de overdracht (Brussel, 9.7.1956, Catteau, Bull. 337, blz. 745);
2° dat men niet kan ontkennen dat de op het ogenblik van de verkrijging bestaande cliënteel (bestanddeel van het handelsfonds), ingevolge verschillende omstandigheden verdwijnt en wordt vervangen door een nieuwe cliënteel, aangetrokken door het werk en de zorgen van de exploitant van het handelsfonds, actiefbestanddeel dat verschilt van dat waarop de afschrijving wordt verricht (Brussel, 13.6.1961, PVBA Sobima).
Nummer 61/42
Anderzijds heeft het Hof van Cassatie met zijn arrest van 9.12.1958, inzake de NV Esperanto (Bull. 351, blz. 112) een arrest van beroep verbroken dat, in verband met een vennootschap die nieuwe activiteiten had ontplooid, geweigerd had de afschrijvingen aan te nemen van de cliënteel die bij de stichting van de vennootschap werd overgenomen en samenging met de vroegere activiteit.
Uit dat cassatiearrest blijkt dat de afschrijving waarvan sprake niet mag worden geweigerd door te steunen, zoals het Hof van beroep had gedaan, op de motieven :
- dat het omzetcijfer zou toegenomen zijn : de overgenomen cliënteel met betrekking tot een bepaalde activiteit en de in andere activiteiten nieuw gevormde cliënteel beïnvloeden ieder afzonderlijk het omzetcijfer;
- dat de overgenomen en de nieuwe cliënteel een geheel zouden vormen, met als gevolg dat de waarde van deze laatste de waardevermindering van de eerste zou compenseren : wanneer een handelaar van een derde een cliënteel heeft verworven en hij volhoudt dat die cliënteel een waardevermindering heeft ondergaan, mag men niet weigeren dat die handelaar zou overgaan tot afschrijvingen welke samengaan met de waardevermindering van dit in de onderneming belegd actief.
Nummer 61/43
De transactie waarbij een onderneming van een uitgeverij het recht koopt om een tijdschrift uit te geven (de titel), alsook de lijst van de geabonneerden (het tijdschrift wordt alleen per abonnement verkocht), kan worden aangemerkt als de overname van de cliënteel waarop kan worden afgeschreven (PV nr. 268, 11.5.1983, Volksv. Ylieff, Bull. 620, blz. 2213).
e) Overgenomen verzekeringsportefeuille
Nummer 61/44
In algemene zin mag de aftrek van de afschrijvingen van de overnameprijs van een verzekeringsportefeuille als beroepskosten worden aanvaard, in de mate waarin de overgenomen portefeuille tijdens het jaar of boekjaar een waardevermindering heeft ondergaan.
Die regel geldt eveneens wanneer de portefeuille kosteloos (door erfenis, door schenking enz.) werd verkregen (PV nr. 70, 2.2.1977, Volksv. Gheysen, Bull. 551, blz. 1128).
f) Vergoeding voor overname van een handelshuurceel of van het recht een handelshuis te betrekken
Nummer 61/45
De handelaar die een vergoeding voor de overname van het lopende huurcontract betaalde aan hem die een tot handelsdoeleinden gebruikt onroerend goed betrekt, of, wanneer deze laatste zelf de eigenaar ervan is, opdat hij van de gebruikneming zou afzien en de verhuring van zijn onroerend goed zou toestaan (zie 25/35), mag die vergoeding afschrijven indien hij kan aantonen dat het aldus verworven recht tijdens het jaar of boekjaar een werkelijke waardevermindering heeft ondergaan.
Het arrest van het Hof van beroep te Brussel sprak zich, op 15.3.1962, inzake "Etablissements Michel Chausseur et Boy Bottier", in dit opzicht, als volgt uit :
"Overwegende dat verzoekster, in bijkomende orde, terecht beweert dat het recht op de huurceel in waarde vermindert naarmate de duur van de betwiste huurceel verloopt; dat zij dus gerechtigd is die waardevermindering te berekenen in verhouding tot de duur die op elke door haar overgenomen huurceel nog blijft lopen, daar de waarde van die huurcelen werd bepaald op grond van de tijdspanne welke hen nog scheidden van hun einde.
Overwegende, inderdaad, dat volgens de bijzondere, op de handelshuurovereenkomsten toepasselijke wetgeving, de nemer geen volstrekt recht op vernieuwing van de huurceel heeft, daar de verhuurder de vernieuwing altijd kan weigeren en zijn recht tot terugneming van het gehuurde goed kan uitoefenen; dat hij in dit geval een eventueel recht op de uitbetaling van een uitwinningsvergoeding heeft" (Cass., 3.1.1958, NV "Ardor", Pas. 1958, I, 456).
g) Overgenomen notarisprotocol
Nummer 61/46
De sommen die een notaris jaarlijks betaalt ter aflossing van de overnameprijs van een notarisprotocol hem overgelaten door zijn voorganger, zijn sommen aangewend tot de uitgestelde betaling van de aanschaffingsprijs van een activum destijds verworven met het oog op de uitbreiding van de toekomstige opbrengst van zijn studie; om die reden, zijn die sommen belastbare inkomsten en geen beroepskosten in de zin van art. 44, WIB - thans art. 49, WIB 92 (Cass., 5.12.1950, De Vuyst, Pas. 1951, I, 205).
Evenwel mogen de afschrijvingen van de aanschaffingsprijs van een notarisprotocol als beroepskosten worden afgetrokken in de mate dat de afschrijving overeenstemt met een werkelijke waardevermindering, door gezegd protocol gedurende het jaar of boekjaar ondergaan, tenzij toepassing wordt gemaakt van het "voortzettingsstelsel" (zie 46/25 tot 28).
Indien aldus de zoon, die het notarisambt van zijn vader verderzet, niet afziet van het in art. 46, § 1, 1°, WIB 92, bedoelde voortzettingsstelsel, worden de bij hem in aanmerking te nemen afschrijvingen bij toepassing van § 2, eerste lid, van voormeld art. 46 bepaald alsof het protocol niet van eigenaar is veranderd; derhalve kan de zoon het protocol niet afschrijven wanneer dit door de vader zelf is opgebouwd of reeds volledig is afgeschreven. Indien de zoon evenwel van het voortzettingsstelsel heeft afgezien, kan hij de bij erfenis van zijn vader verkregen lichamelijke en onlichamelijke bestanddelen betreffende diens notarisprotocol afschrijven op basis van de werkelijke waarde op het ogenblik dat hij ze zelf voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid heeft aangewend. In onderhavig geval wordt geacht dat deze aanwending bij het openvallen van de nalatenschap heeft plaatsgevonden. Het feit dat de zoon aanvankelijk onder zijn werkelijke beroepskosten geen afschrijvingen op het protocol heeft vermeld, belet evenwel niet dat dergelijke afschrijvingen voor latere jaren worden aangenomen tot volledige recuperatie van de voormelde waarde - zie ter zake 61/96 tot 98 (PV nr. 311, 15.9.1989, Sen. Wintgens, Bull. 694, blz. 1448).
h) Concessie van het recht films te vertonen
Nummer 61/47
Er is gevonnist dat de overeenkomst waarbij een Belgische vennootschap van een buitenlandse vennootschap het recht - beperkt in tijd en ruimte - verkrijgt om een film te vertonen niet de aard heeft van een verkoop, maar eerder van een concessie van een roerend goed (Brussel, 31.1.1940, NV "Films Triumph", Bull. 156, blz. 23 en NV "Société belge des Films Osso", Bull. 157, blz. 107, bevestigd door Cass., 21.10.1940, Bull. 157, blz. 111; Brussel, 9.10.1940, NV "Franck Films", Bull. 155, blz. 345; Cass., 20.10.1941, "Société belge Metro-Goldwyn Mayer", Pas. 1941, I, 381).
Het juridische aspect van de verrichting wordt niet gewijzigd door het feit dat, ter zake, de tussen de Belgische vennootschap (verdeler) en de buitenlandse vennootschap (producent) gesloten overeenkomst bepaalt dat de aan de producent verschuldigde proportionele vergoedingen niet lager zullen zijn dan een bepaald bedrag ("gewaarborgd minimum") en dat dit bedrag vóór de exploitatie van de film moet worden gestort.
In dit verband, en meer bepaald wat de aard betreft van de bedragen die bioscoopuitbaters moeten betalen aan de filmverdelers voor het recht om een welbepaalde film te vertonen, is de Commissie voor Boekhoudkundige Normen van oordeel dat deze bedragen als kosten onder de rubriek "Diensten en diverse goederen" van de resultatenrekening moeten worden geboekt en dit ongeacht de regels waaronder deze bedragen worden vastgesteld (d.w.z. een forfaitaire som, een percentage op de ontvangsten, of een combinatie van beide).
Behoudens indien het een bioscoopuitbater zou betreffen die in de produktiekosten van een film zou bijdragen of die te definitieven titel en voor een lange periode het exclusieve recht zou verkrijgen om een welbepaalde film te vertonen of de vertoning ervan toe te staan, mogen de aldus betaalde sommen bij de uitbater niet als immateriële vaste activa worden geboekt en moeten zij ten name van de verkrijger worden aangemerkt als opbrengsten van de concessie van een immaterieel vast actief, die in de regel onderworpen zijn aan de RV (zie commentaar op deart. 261 tot 263, WIB 92).
i) Studiekosten voor industrieel design
Nummer 61/48
De studiekosten voor industrieel design mogen als immateriële vaste activa worden beschouwd.
1. Algemeen
a) Definitie
Nummer 61/49
De rubriek "materiële vaste activa" wordt gevormd door (cf. KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. I, Afd. 1) :
1° terreinen en gebouwen;
2° installaties, machines en uitrusting;
3° meubilair en rollend materieel;
4° leasing en soortgelijke rechten;
5° overige materiële vaste activa;
6° activa in aanbouw en vooruitbetalingen.
b) Terreinen en gebouwen
Nummer 61/50
In de rubriek "Terreinen en gebouwen" worden opgenomen de bebouwde en onbebouwde terreinen, de constructies daarop, alsmede de inrichting daarvan, waarvan de onderneming eigenares is en die duurzaam voor de beroepsuitoefening worden aangewend. Onder die rubriek worden eveneens opgenomen, de andere zakelijke rechten die de onderneming bezit op een onroerend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam voor de beroepsuitoefening te worden gebruikt wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald (KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Rubriek III. A van het actief).
Nummer 61/51
Er wordt op gewezen dat voor werknemers, bestuurders, beoefenaars van vrije beroepen enz. de afschrijvingen, alsmede de andere kosten (onderhoud, verwarming enz.), i.v.m. het gedeelte van hun woning dat zij daadwerkelijk voor hun beroep gebruiken eveneens als beroepskosten kunnen worden aangemerkt (PV nr. 349, 24.7.1987, Sen. Valkeniers, Bull. 669, blz. 392).
c) Overige materiële vaste activa
Nummer 61/52
In de rubriek "Overige materiële vaste activa" worden de onroerende goederen opgenomen die worden aangehouden als onroerende reserve, de woongebouwen, de buiten gebruik of buiten de exploitatie gestelde materiële vaste activa, alsmede de roerende en onroerende goederen die in erfpacht, opstal, huur, handelshuur of landpacht zijn gegeven, behalve wanneer de uit deze contracten voortvloeiende vorderingen moeten worden geboekt onder de vorderingen op meer of op ten hoogste één jaar (hier worden bedoeld de vorderingen die ontstaan uit overeenkomsten als bedoeld in 61/49, 4°).
De onroerende goederen die o.m. door immobiliënondernemingen en vastgoedhandelaars zijn aangekocht of gebouwd met het oog op wederverkoop worden niet in deze rubriek opgenomen, maar afzonderlijk onder de voorraden vermeld.
De kosten voor inrichting van gehuurde gebouwen worden eveneens in deze rubriek vermeld, voor zover ze niet ten laste zijn genomen van de resultatenrekening van het lopende boekjaar (KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Rubriek III.E van het actief).
Nummer 61/53
Luidens een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen over de vraag welke criteria op het algemene vlak in aanmerking moeten worden genomen om bepaalde vermogensbestanddelen in de boekhouding, ofwel bij de vaste activa, ofwel bij de voorraden in te delen, moet ter zake worden uitgegaan van de bestemming die aan deze bestanddelen wordt gegeven. Met name worden bij de vaste activa die vermogensbestanddelen ingedeeld die bestemd zijn om duurzaam voor de bedrijfsuitoefening te worden gebruikt (Advies KB/jaarrekening 150/1, Bull. CBN nr. 18, januari 1986, blz. 21-23).
d) Speciale gevallen
Nummer 61/54
Sommige van de onder de materiële vaste activa op te nemen bestanddelen worden, wegens de complexe regels die erop van toepassing zijn, in een afzonderlijke rubriek "VIII. SPECIALE GEVALLEN" behandeld (61/234 tot 299). Dit is namelijk het geval met :
1° leasing en soortgelijke rechten;
2° vooruitbetaalde vergoedingen in verband met zakelijke rechten op onroerende goederen;
3° kosten van oprichting, inrichting, afbraak of verbouwing van onroerende goederen, gedaan door de exploitant-huurder;
4° vaste activa verkregen tegen betaling van een lijfrente;
5° bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen (de verschillende specifieke afschrijvingsregels met betrekking tot die voertuigen worden op verschillende plaatsen in de commentaar besproken; in 61/297 tot 299 is een overzicht van deze regels opgenomen).
2. Toepassingsgevallen
a) Terreinen
Nummer 61/55
Aangezien afschrijvingen slechts betrekking mogen hebben op activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, komen inzonderheid - al dan niet bebouwde - terreinen in de regel niet voor afschrijving in aanmerking (zie evenwel 61/56 m.b.t. ontginningsgronden en 61/80 m.b.t. de opsplitsing tussen grond en gebouw). Dit doet evenwel geen afbreuk aan de mogelijkheid om, op grond van art. 12, KB/jaarrekening, op sommige terreinen die tot de materiële vaste activa behoren waardeverminderingen te boeken die, mits wordt bewezen dat ze een zeker en vaststaand karakter hebben, op fiscaal gebied als beroepskosten mogen worden aanvaard.
Bovenstaande algemene regel geldt niet alleen voor de eigenlijke prijs voor de aankoop van de terreinen, maar ook voor de erop betrekking hebbende bijkomende kosten (zie 61/67).
b) Ontginningsgronden
Nummer 61/56
Luidens een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen vertonen ontginningsgronden - waarvan de onderneming eigenaar [Het betreft hier niet de ontginningsgronden waarvan de onderneming geen eigenaar is doch waarop zij een ontginningsrecht heeft verkregen na betaling van een vergoeding. Dit ontginningsrecht wordt geboekt onder de immateriële vaste activa.] is - ten opzichte van andere gronden of terreinen, duidelijk specifieke kenmerken. Dergelijke terreinen (zoals die van steenbakkerijen, zandwinningen, ontgrindingsgronden enz.) zijn niet bestemd voor de oprichting van installaties of constructies. Economisch gezien betreft het een reserve van te ontginnen grondstoffen die bestemd zijn om na ontginning en eventuele verwerking te worden gecommercialiseerd. In tegenstelling tot andere terreinen die in principe geen beperkte levensduur hebben, heeft een ontginningsgrond slechts waarde voor zover de te ontginnen hoeveelheid grondstof niet uitgeput is.
Strikt genomen is er dus geen sprake van een voorraad. Het is pas nadat de grondstof ontgonnen is dat zij het karakter krijgt van een voorraad.
De Commissie is dan ook de mening toegedaan dat ontginningsgronden als materiële vaste activa moeten worden beschouwd. Zij worden in de jaarrekening opgenomen onder de rubriek "Terreinen en gebouwen". Op grond van hun belang kan het evenwel aangewezen zijn dat zij in een specifieke balansrubriek worden geboekt en op passende wijze worden vermeld in de toelichting. Deze ontginningsgronden worden afgeschreven (Advies KB/jaarrekening 150/1, rubriek B, Bull. CBN nr. 18, januari 1986, blz. 21-23).
c) Kosten in verband met het uitgraven en wegvoeren van grond bij de oprichting van een gebouw
Nummer 61/57
Dergelijke kosten verhogen de intrinsieke waarde van de investering en moeten dus als een integrerend bestanddeel van de kostprijs van de werken worden behandeld.
d) Kunstvoorwerpen
Nummer 61/58
Kunstvoorwerpen (schilderijen, beeldhouwwerken, antiquiteiten enz.) die geen integrerend deel uitmaken van de lokalen waarin ze zijn geplaatst, komen niet in aanmerking voor afschrijving op grond van de normale gebruiksduur, aangezien zulke voorwerpen in de regel geen waardevermindering ondergaan ingevolge de uitoefening van de beroepswerkzaamheid (zie ook 61/233).
e) Reserve-onderdelen voor machines
Nummer 61/59
Luidens een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen moeten reserve-onderdelen die betrekking hebben op installaties, machines en uitrusting en op materiële vaste activa in het algemeen, in beginsel als investeringsgoederen worden geboekt. Zij worden via afschrijvingen ten laste genomen.
Dit is in het bijzonder het geval wanneer tegelijkertijd met de aanschaffing van de installaties, van de machines of van de uitrusting, een voorraad onderdelen wordt gekocht.
Betreft het evenwel onderdelen die geregeld worden vervangen, dan heeft de vervanging in beginsel geen weerslag op de waarde van de betrokken installatie. Het vervangen van onderdelen behoort dan eerder tot het normale onderhoud van de installatie en kan in die optiek bezwaarlijk als een investering worden aangemerkt.
Worden dergelijke onderdelen na de ingebruikname van de installatie gekocht, dan betreft het, in de regel, een aankoop die als "Diensten en diverse goederen" (rekening 61) wordt geboekt en tijdens het jaar van aankoop ten laste wordt genomen.
Legt de onderneming een voorraad van zulke onderdelen aan dan mogen deze ook boekhoudrechtelijk als een "Voorraad" worden beschouwd en geboekt, bij voorkeur onder afzonderlijke balans- en resultatenrekeningen. Hun aanschaffing verloopt derhalve via rekening 60 (b.v. 606) en hun opname in voorraad via rekening 609 "Voorraadwijzigingen" (b.v. 6096). Bij gebruik van het onderdeel wordt de kostprijs ervan via de rekening "Voorraadwijzigingen" ten laste genomen, zonder evenredige aanpassing van de boekwaarde van de installatie waarvan het onderdeel werd vervangen.
Reserve-onderdelen die slechts in het kader van de handelsonderneming worden gebruikt (b.v. garagehouders) worden, overeenkomstig hun bestemming, in de boekhouding en de jaarrekening opgenomen als een voorraad (Advies KB/jaarrekening 150/1, rubriek A, Bull. CBN nr. 18, januari 1986, blz. 21-23).
f) Toonzaalmateriaal
Nummer 61/60
Luidens een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, moet toonzaalmateriaal, als gevolg van de in de regel grote residuwaarde bij verkoop en van de bestemming zelf van het actief, in eerste instantie worden beschouwd als een voorraadelement, waarvan men evenwel de verkoop een tijd heeft uitgesteld.
De onderneming is in dit geval verplicht bij het opmaken van de jaarlijkse inventaris waardeverminderingen vast te stellen indien de vermoedelijke realisatiewaarde lager is dan de inventariswaarde.
Niettemin is de Commissie van oordeel dat een kwalificatie als vast actief toelaatbaar is, indien aan bepaalde voorwaarden voldaan is, zoals de gebruiksduur van het actief (gedurende verschillende boekjaren) en de geringe residuwaarde bij verkoop. Waardereducties moeten hier planmatig via afschrijvingen ten laste genomen worden.
De feitelijke beoordeling zal in dit geval doorslaggevend zijn (Advies KB/jaarrekening 150/1, rubriek C, Bull. CBN nr. 18, januari 1986, blz. 21-23).
g) Dieren
Nummer 61/61
Luidens een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen moet, op basis van het beginsel waarvan sprake is in 61/53 (met name het verschil tussen vaste activa en voorraden) ook een onderscheid worden gemaakt tussen dieren die hoofdzakelijk gehouden worden omwille van de door hen voortgebrachte produkten (melk, eieren enz.) en dieren die hoofdzakelijk gehouden worden om in een bepaald ontwikkelingsstadium te worden verkocht.
In het eerste geval wordt de waarde van het dier in hoofdzaak bepaald door de waarde van de goederen die het in de toekomst zal produceren. Als produktiegoed hoort het bij de materiële vaste activa en wordt zijn kostprijs via afschrijvingen - met inachtneming van de restwaarde - op het resultaat gespreid ten laste genomen. In voorkomend geval verdient het aanbeveling bij toepassing van art. 9, tweede lid, KB/jaarrekening, de omschrijving van de rubriek aan te passen.
In het tweede geval betreft het een voorraad, als zodanig in de jaarrekening te behandelen.
Wanneer echter de nuttigheidsduur van het fokdier als produktiegoed kort of zeer kort is, dan vervaagt het onderscheid tussen produktiegoederen en voorraden. Simultaan vervaagt ook het onderscheid tussen het ten laste nemen via aankopen en voorraadmutaties of via afschrijvingen. In die gevallen kan een boeking onder de voorraden aanvaardbaar worden geacht.
Over het begrip "korte nuttigheidsduur" heeft de Commissie geen formeel standpunt ingenomen. De periode van één jaar schijnt ter zake wel van betekenis te zijn (Advies KB/jaarrekening 150/1, rubriek D, Bull. CBN nr. 18, januari 1986, blz. 21-23).
h) Kosten van prothesen en aangepaste apparatuur gedragen door een gehandicapte
Nummer 61/62
De kosten van prothesen moeten worden gerangschikt onder de uitgaven van persoonlijke aard die, op grond van art. 53, 1°, WIB 92, uitdrukkelijk uit de beroepskosten worden geweerd.
Evenwel, in de mate dat de uitoefening van zijn beroep een gehandicapte verplicht tot het aanschaffen van aangepaste apparatuur, kunnen de eruit voortvloeiende meeruitgaven worden aangemerkt als sommen waarop mag worden afgeschreven.
Nummer 61/63
De afschrijfbare waarde wordt bepaald in art. 61, WIB 92, dat stelt dat de afschrijvingen moeten worden berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de afschrijfbare bestanddelen.
Die waarde stemt, volgens het geval, overeen met :
- de aanschaffingsprijs;
- de vervaardigingsprijs;
- of de inbrengwaarde (zie art. 20, KB/jaarrekening).
In de aanschaffingswaarde van immateriële en materiële vaste activa mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor hun financiering worden opgenomen, doch slechts voor zover zij betrekking heeft op de periode welke de bedrijfsklaarheid van deze vaste activa voorafgaat (zie art. 22bis, KB/jaarrekening) [Deze bepaling is ingelast door het KB 6.11.1987 (V 1922 - Bull. 668) en is van toepassing vanaf het begin van het lopende boekjaar waarin dit KB in werking is getreden (met name 4.12.1987). Voorheen werden de zogenaamde "intercalaire interesten" - d.w.z. de financiële kosten met betrekking tot kapitalen, ontleend om de constructie van materiële vaste activa te financieren en voor zover die kosten betrekking hebben op de periode welke de bedrijfsklaarheid (en niet de eigenlijke ingebruikname) van die vaste activa voorafgaat - beschouwd als "oprichtingskosten".].
Met betrekking tot een recht van gebruik van materiële vaste activa waarover de onderneming beschikt bij leasingcontract, overeenkomst van erfpacht, van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, stemt de aanschaffings- of beleggingswaarde, ingevolge art. 61, tweede lid, WIB 92, overeen met het deel van de contractueel bepaalde termijnen dat overeenstemt met het weer samen te stellen kapitaal ter waarde van het goed waarop het contract of de overeenkomst betrekking heeft, zoals die begrippen worden omschreven door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (zie 61/234, e.v.).
Ook voor investeringen die gedeeltelijk zijn verworven door middel van kapitaalsubsidies, wordt de afschrijving berekend op de totale aanschaffings- of beleggingswaarde (zodat die subsidies voor de vaststelling van de afschrijvingsbasis niet van die waarde worden afgetrokken).
Nummer 61/64
Behoudens de uitzonderingen waarvan sprake is in :
- 61/79 (voortzettingsstelsel als bedoeld in art. 46, § 1, 1°, WIB 92), enerzijds;
- en 61/76 (herschatting van outillering en nijverheidsgebouwen overeenkomstig art. 3, W 20.8.1947), 61/347 (afschrijvingen a rato van 110 % overeenkomstig art. 2, W 29.11.1977) en 61/348 tot 367 (afschrijvingen a rato van 110 % m.b.t. investeringen voor wetenschappelijk onderzoek als bedoeld in art. 48, § 3-oud, WIB) anderzijds, die de afschrijfbare waarde respectievelijk beperken of opvoeren, wordt de afschrijving berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde die door de belastingplichtige moet worden bewezen (Cass., 14.3.1957, "Fabrique Nationale d'armes de guerre", Pas. 1957, I, 844).
1. Algemeen
Nummer 61/65
De aanschaffingsprijs omvat naast de aankoopprijs ook de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten (art. 21, KB/jaarrekening).
Bovendien mag (zie 61/63, tweede lid) onder bepaalde voorwaarden tevens de rente op vreemd vermogen in de aanschaffingsprijs van de immateriële en materiële vaste activa worden opgenomen (de regels van 61/69 zijn hier mutatis mutandis van toepassing).
De verplichting om de bijkomende kosten als actief te boeken vormt in de regel geen beletsel om die kosten in een of meer boekjaren afzonderlijk af te schrijven (zie 61/205 tot 207).
2. Aankoopprijs
Nummer 61/66
De aankoopprijs stemt overeen met de eigenlijke prijs, betaald voor de aankoop van het beoogde activabestanddeel.
Als de koper van een onroerend goed voor dit laatste een prijs betaalt, die de normale objectieve waarde te boven gaat, omdat het goed voor hem een geschiktheidswaarde heeft (zie ook 25/28 en 61/221), geldt de werkelijk betaalde prijs als aankoopprijs.
3. Bijkomende kosten
Nummer 61/67
De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs ook de bijkomende kosten zoals invoerrechten en andere inklaringskosten, vervoerkosten, niet aftrekbare BTW, installatiekosten (b.v. kosten van plaatsing, van montage, van aansluiting aan energiebronnen enz.), kosten van studies, expertise, opmeting, plannen enz., honoraria van notarissen, architecten, registratie- of andere soortgelijke rechten enz., zelfs indien die kosten de intrinsieke waarde van die activa niet verhogen.
De aanvullende registratierechten komen evenzeer als de hoofdsom van die rechten in aanmerking voor de bepaling van de afschrijvingsbasis; op de aldus verhoogde basis mag worden afgeschreven vanaf het jaar van betaling van die rechten (Brussel, 7.3.1962, NV Sima).
Met betrekking tot materiële vaste activa van buitenlandse oorsprong moet geen onderscheid worden gemaakt, wat de afschrijving betreft van bepaalde van de hierboven bedoelde bijkomende kosten, naargelang deze betrekking hebben op bestanddelen die de belastingplichtige rechtstreeks in het buitenland heeft aangekocht zonder bemiddeling van een Belgische tussenpersoon (en waarvoor hij derhalve persoonlijk de kosten van internationaal vervoer, van inklaring e.d.m., heeft gedragen) of op bestanddelen die de belastingplichtige heeft verworven door bemiddeling van een Belgische tussenpersoon, die de bewuste kosten in zijn verkoopprijs opneemt; in dit laatste geval mag rekening worden gehouden - onder voorbehoud van een grondiger onderzoek bij kennelijke overdrijving - met het bedrag van de kosten welke die Belgische tussenpersoon op zijn factuur, eventueel in globo, heeft vermeld met precisering van de aard ervan.
Nummer 61/68
De door de onderneming zelf geproduceerde bestanddelen moeten worden afgeschreven op basis van hun vervaardigingsprijs. Die prijs omvat, naast de aanschaffingskosten van de grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen, ook de produktiekosten die rechtstreeks aan het individuele produkt of aan de produktengroep toerekenbaar zijn - dit zijn inzonderheid de lonen van de personeelsleden die rechtstreeks betrokken zijn bij de vervaardiging van het bestanddeel en de erop betrekking hebbende sociale lasten (PV nr. 264, 4.4.1985, Sen. Dalem, Bull. 644, blz. 2604) - alsmede het evenredige deel van de produktiekosten die slechts onrechtstreeks aan het bestanddeel toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten op de normale produktieperiode betrekking hebben. Het staat de onderneming echter vrij deze onrechtstreekse produktiekosten geheel of gedeeltelijk niet in de vervaardigingsprijs op te nemen (art. 22, KB/jaarrekening) maar ze rechtstreeks als kosten te boeken.
Er wordt evenwel opgemerkt dat de afschrijfbare waarde van bijvoorbeeld een door de exploitant gebouwd werkhuis overeenstemt met de aanschaffingswaarde, d.w.z. met de eigenlijke prijs betaald voor de opstelling van genoemd werkhuis, met uitsluiting van elke raming van het persoonlijke werk van de uitbater (zie echter ook 61/71) (PV nr. 15, 25.10.1978, Volksv. Kuijpers, Bull. 569, blz. 74 - zie in dezelfde zin PV nr. 264, 4.4.1985, Sen. Dalem, Bull. 644, blz. 2604).
Nummer 61/69
De financieringslasten m.b.t. de door de onderneming vervaardigde immateriële en materiële vaste activa mogen :
- ofwel als aftrekbare kosten worden beschouwd van het tijdperk waarin ze worden betaald of het karakter van zekere en vaststaande schulden verwerven en als zodanig worden geboekt;
- ofwel in de vervaardigingsprijs van die activa worden opgenomen, doch slechts voor zover zij betrekking hebben op de periode welke de bedrijfsklaarheid van die vaste activa voorafgaat [Deze bepaling is ingelast door het KB 6.11.1987 (V 1922 - Bull. 668) en is van toepassing vanaf het begin van het lopende boekjaar waarin dit KB in werking is getreden (met name 4.12.1987). Voorheen werden de zogenaamde "intercalaire interesten" - d.w.z. de financiële kosten met betrekking tot kapitalen, ontleend om de constructie van materiële vaste activa te financieren en voor zover die kosten betrekking hebben op de periode welke de bedrijfsklaarheid (en niet de eigenlijke ingebruikname) van die vaste activa voorafgaat - beschouwd als "oprichtingskosten".].
De aandacht wordt erop gevestigd dat in deze laatste eventualiteit slechts de interesten bedoeld zijn die betrekking hebben op de periode die de bedrijfsklaarheid, en niet de eigenlijke ingebruikstelling, voorafgaat.
Voorbeeld
Een belastingplichtige die per kalenderjaar boekhoudt, richt een gebouw op dat bestemd is om beroepsmatig te worden verhuurd. Hij sluit een lening voor de gedeeltelijke financiering van de bouwkosten. De constructie wordt aangevangen begin 1991 en is volledig beëindigd op 31 oktober 1992. Vanaf die laatste datum wordt het gebouw te huur gesteld, doch slechts vanaf 1 maart 1993 wordt het gebouw verhuurd. Alleen de interesten die betrekking hebben op de periode tot 31 oktober 1992 mogen in de vervaardigingsprijs worden opgenomen.
Nummer 61/70
Ingevolge art. 25, KB/jaarrekening mogen andere dan van derden verworven immateriële vaste activa slechts tegen vervaardigingsprijs op het actief worden geboekt voor zover die niet hoger is dan een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of van het toekomstig rendement van deze vaste activa voor de onderneming.
Wanneer het door de overheid gesubsidieerde kosten van onderzoek en ontwikkeling betreft die via de resultatenrekening ten laste worden genomen, moet - aldus een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen - hun - gehele of gedeeltelijke - activering onder de voorwaarden van art. 25, KB/jaarrekening geschieden ten belope van hun brutobedrag (Advies KB/jaarrekening 125/8, Bull. CBN nr. 31, december 1993, blz. 21-22); dit bedrag mag m.a.w. niet worden verminderd ten belope van de toegekende subsidies.
Nummer 61/71
De inbrengwaarde stemt overeen met de bedongen waarde van de inbreng (art. 23, eerste lid, KB/jaarrekening).
In geval van bestemming voor of inbreng in een onderneming die geen vennootschap met eigen rechtspersoonlijkheid is, moet onder inbrengwaarde worden verstaan de waarde van de goederen bij de inbreng of de bestemming. De inbrengwaarde mag niet hoger zijn dan de prijs die op het ogenblik van de inbreng of de bestemming voor de aankoop van de betrokken goederen op de markt zou moeten worden betaald (art. 23, tweede lid, KB/jaarrekening). Derhalve is de in aanmerking te nemen beleggingswaarde die van het afschrijfbare bestanddeel op de dag dat het in de onderneming werd belegd (Cass., 8.11.1955, Moraine, Pas. 1956, I, 226).
Met een ten opzichte van de normale prijs kunstmatig vastgestelde inbrengwaarde mag geen rekening worden gehouden (Cass., 5.1.1990, NV B.W., Bull. 707, blz. 1749).
Wanneer dus de belastingplichtige in zijn onderneming een goed heeft belegd, dat hij voorheen (d.w.z. geruime tijd vóór de beroepsmatige aanwending) onder bezwarende titel had verkregen, of een goed dat hij tijdens de exploitatie kosteloos heeft verworven, b.v. ingevolge successie, moet de afschrijving worden berekend op de werkelijke waarde van dat goed op de datum van de investering (Cass., 4.11.1955, Simons, Pas., 1956, I, 208; 26.6.1958, Bocca cons., Bull. 347, blz. 465; 19.9.1961, Goffin, Bull. 385, blz. 606) (zie ook PV nr. 175, 27.1.1989, Volksv. Van Grembergen, Bull. 686, blz. 1906 en PV nr. 224, 30.5.1991, Sen. de Clippele, Bull. 712, blz. 305).
Nummer 61/72
Belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng zijn niet begrepen in de inbrengwaarde; indien zij niet volledig ten laste worden gebracht van de resultatenrekening van het boekjaar in de loop waarvan de inbreng is geschied, worden ze opgenomen in de rubriek "Oprichtingskosten" (art. 23, derde lid, KB/jaarrekening).
Nummer 61/73
De aandacht wordt erop gevestigd dat in het kader van het voortzettingsstelsel, de inbrengwaarde niet steeds met de op fiscaal gebied afschrijfbare waarde zal overeenstemmen, gelet op de bepalingen van art. 46, § 2, WIB 92 (zie 61/79).
De kosten die voortvloeien uit een dergelijke belastingvrije voortzetting vormen daarentegen in beginsel aftrekbare beroepskosten die, indien de onderneming dit wenst, als "Oprichtingskosten" mogen worden afgeschreven.
Nummer 61/74
Luidens art. 18, eerste lid, KB/jaarrekening moet elk bestanddeel van het vermogen in beginsel afzonderlijk worden gewaardeerd.
In afwijking van dit beginsel bepaalt art. 32, KB/jaarrekening, evenwel dat klein materieel dat bestendig wordt vernieuwd en waarvan de aanschaffingswaarde te verwaarlozen is in verhouding tot het balanstotaal, op het actief mag worden opgenomen voor een vast bedrag indien de hoeveelheid, de waarde en de samenstelling ervan niet aanmerkelijk veranderen van het ene boekjaar tot het andere. In dit geval wordt de prijs voor de hernieuwing van dit materieel opgenomen onder de bedrijfskosten.
Dergelijke werkwijze mag ook op fiscaal gebied worden aanvaard. Ze vormt echter geen beletsel voor het belasten van een verdoken reserve indien blijkt dat de door de onderneming gedane raming merkelijk beneden de werkelijkheid ligt of indien de voorheen aanvaarde raming moet worden herzien ingevolge de uitbreiding of een wijziging van de activiteit.
Daarentegen mag voormelde bepaling niet tot gevolg hebben dat, voor diverse kleine uitgaven, stelselmatig een reserve zou worden belast indien de belastingplichtige zelf geen gedeelte ervan op het actief van zijn balans heeft opgenomen.
F. BOEKHOUDKUNDIGE HERWAARDERINGEN
Nummer 61/75
Overeenkomstig art. 34, eerste lid, KB/jaarrekening, mogen materiële vaste activa worden geherwaardeerd wanneer de waarde van die activa, bepaald in functie van hun nut voor de onderneming, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde. Wanneer de betrokken activa noodzakelijk zijn voor de voortzetting van het bedrijf van de onderneming of van een onderdeel daarvan, mogen zij slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de aldus uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rendabiliteit van de onderneming of van het betrokken bedrijfsonderdeel.
Overeenkomstig art. 34, derde lid, KB/jaarrekening, moet, wanneer de herwaardering betrekking heeft op materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur, op de basis van de geherwaardeerde waarde worden afgeschreven volgens een plan dat ertoe strekt de toerekening van de geherwaardeerde waarde te spreiden over de vermoedelijke residuele gebruiksduur van de betrokken activa [Als gevolg van de toegepaste herwaardering moet het oorspronkelijke afschrijvingsplan worden aangepast om rekening te houden met deze bijkomende afschrijvingsverplichting. Daarbij komt het de onderneming toe, te oordelen of de in het oorspronkelijke plan geschatte gebruiksduur van de betrokken activa moet worden gehandhaafd, dan wel gewijzigd. Bij die beoordeling zal de onderneming de relevante factoren eigen aan het concrete geval toetsen aan haar bestendig toegepaste criteria ter zake van gebruiksduur of nuttigheidsduur, zoals zij deze hoort vast te stellen in het kader van haar waarderingsregels (art. 15, KB/jaarrekening). In de regel geeft dergelijke aanpassing van het oorspronkelijke afschrijvingsplan als gevolg van een herwaardering geen aanleiding tot een terugneming van afschrijvingen, tenzij de voorwaarden waarin art. 28, § 2, derde lid, eerste volzin, KB/jaarrekening, zijn vervuld en de onderneming van deze mogelijkheid gebruik maakt. Ten slotte kan het vereist zijn, gelet op het fundamentele beginsel van het getrouwe beeld uitgedrukt in art. 3, KB/jaarrekening, in de toelichting passende informatie op te nemen over de herwaardering en de geraamde invloed ervan op het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de onderneming, voor zover de betrokken bedragen belangrijk zijn (Antwoord van de Vice-Eerste minister en minister van Economische Zaken en het Plan op PV nr. 18, 28.12.1988, Sen. Wintgens, Bull. 686, blz. 1892).]
Op fiscaal gebied zijn de als beroepskosten aftrekbare afschrijvingen gegrond op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de afschrijfbare bestanddelen, zodat de afschrijvingen die betrekking hebben op het herwaarderingsbedrag van de activa niet als beroepskosten kunnen worden aanvaard.
Nummer 61/76
Op de regel dat herwaarderingen op fiscaal gebied niet mogen worden afgeschreven bestaat een uitzondering wat betreft de herschatting van outillage en nijverheidsgebouwen overeenkomstig art. 3, W 20.8.1947 (V 766 - Bull. 224). Dienaangaande wordt verwezen naar 511/55 tot 107.
1. Belastingen bij overname van een zaak betaald tot ontlasting van de overlater
Nummer 61/77
Wanneer bij overlating van een zaak, in het contract is bedongen dat de overnemer tot ontlasting van de overlater bepaalde nog door deze laatste verschuldigde belastingen zal betalen, zijn die belastingen een verhoging van de overnameprijs en moeten ze, derhalve, in de als afschrijvingsbasis dienende aanschaffings- of beleggingswaarde van de overgenomen activa worden opgenomen.
2. Bestanddelen niet ingebracht met vrijstelling van PB (verzaking van het voortzettingsstelsel bedoeld in art. 46, § 1, 1°, WIB 92)
Nummer 61/78
De bestanddelen zijn afschrijfbaar op basis van de werkelijke overnameprijs, dit is op basis van de werkelijke inbrengwaarde op de datum van de overname (zie 46/16).
3. Bestanddelen ingebracht met vrijstelling van PB (voortzettingsstelsel als bedoeld in art. 46, § 1, 1°, WIB 92)
Nummer 61/79
De afschrijvingen worden berekend alsof de bestanddelen niet van eigenaar waren veranderd (zie 46/25 tot 28).
4. Aanschaffing van gebouwde onroerende goederen
Nummer 61/80
Zoals vermeld in 61/55, komen bebouwde terreinen niet voor afschrijving in aanmerking.
Voor de berekening van de afschrijving van een gebouwd onroerend goed, moet de aanschaffingswaarde van het terrein derhalve in mindering worden gebracht van de totale aanschaffingswaarde.
Wanneer de aankoopakte bij de aanschaffing van een dergelijk goed geen afzonderlijke waarde vermeldt voor de grond, belet niets dat de waarde van de grond zou worden vastgesteld in overleg tussen de belastingplichtige en de taxatieambtenaar.
Nummer 61/81
De taxatieambtenaar [Binnen het huidige wettelijke kader mag de ontvanger van de registratie geen schattingen voor rekening van particulieren verrichten om de waarde van het gebouwde en van het ongebouwde gedeelte van het onroerend goed te bepalen (zie PV nr. 87, 14.1.1989, Sen. de Clippele, Bull. 687, blz. 2185).] kan bij de bevoegde ontvanger van de registratie inlichtingen inwinnen teneinde de waarde van de grond te bepalen; de aldus verkregen inlichtingen vormen evenwel slechts één van de beoordelingselementen; de belastingplichtige heeft steeds het recht er zijn eigen gegevens tegenover te stellen en de taxatieambtenaar moet met die gegevens rekening houden wanneer zij voldoende gestaafd zijn en redelijk voorkomen (PV nr. 73, 17.1.1986, Volksv. M. Olivier, Bull. 651, blz. 1251).
Er is in dit verband gevonnist dat de door de administratie toegepaste omdeling van de aankoopprijs tussen enerzijds de grond - die objectief kon worden bepaald en ook werd bepaald op basis van de door de ontvanger van de registratie opgemaakte vergelijkingspunten van verkoopprijzen van bouwgronden in de onmiddellijke omgeving - en anderzijds de gebouwen, op gepaste wijze is geschied en dat de door de belastingplichtige in de voorziening aangehaalde vergelijkingspunten om deze schatting te weerleggen ter zake niet dienend zijn (de belastingplichtige hanteerde prijzen van meerdere jaren na de aankoop en hield voor dat de grond moest worden geschat als industriële grond en niet als bouwgrond) (Gent, 22.11.1988, PVBA A.V., Bull. 688, blz. 2382).
1. Algemeen
Nummer 61/82
Afschrijvingen kunnen in beginsel slechts als beroepskosten worden afgetrokken voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan (art. 61, eerste lid, WIB 92).
Het stelsel van afschrijvingen vermeld in art. 61, WIB 92, is het oudste stelsel van afschrijvingen dat in onze fiscale wet bekend is en wordt verder "lineaire afschrijving" genoemd.
Daarnaast regelen art. 64, WIB 92, en de art. 36 tot 43, KB/WIB 92, een stelsel van jongere datum dat verder "keuzestelsel van degressieve afschrijvingen" wordt genoemd.
Bovendien is het onder bepaalde voorwaarden toegelaten de lineaire afschrijvingen op grond van economische expansiewetten te verdubbelen (zie 61/136 tot 154) en mogen bepaalde bestanddelen naar wens worden afgeschreven (zie 61/202, e.v.).
Er wordt opgemerkt dat verschillende opgeheven wettelijke bepalingen - inzonderheid die met betrekking tot afschrijvingen naar wens en afschrijvingen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde - van toepassing blijven op voorheen gedane investeringen. De richtlijnen in verband hiermede worden afzonderlijk behandeld in de rubriek "X. OPGEHEVEN BEPALINGEN" (zie 61/329, e.v.).
Nummer 61/83
Op boekhoudingsvlak wordt, op grond van art. 28, § 2, eerste lid, KB/jaarrekening, voor materiële en immateriële vaste activa met een beperkte gebruiksduur overgegaan tot afschrijvingen volgens een door de onderneming opgesteld plan. Het voormelde leidt tot het besluit dat het KB/jaarrekening geen eigenlijke regels met betrekking tot de bepaling van de jaarlijkse afschrijvingen bevat, doch in feite aansluit bij de op dit stuk geldende fiscale voorschriften, inzonderheid wat betreft de vaststelling van de op verschillende groepen van afschrijfbare bestanddelen toepasselijke lineaire afschrijvingsquotiteit.
Op grond van datzelfde art. 28, § 2, eerste lid, KB/jaarrekening, mag evenwel, overeenkomstig de fiscale bepalingen ter zake, een versneld afschrijvingsplan voor die activa worden toegepast. Het KB/jaarrekening vormt dus in de regel ook geen beletsel voor het boeken van de in 61/82, derde tot vijfde lid, bedoelde afschrijvingen, zelfs wanneer daardoor de jaarlijkse afschrijvingen de werkelijke waardevermindering van de afschrijfbare bestanddelen zouden overtreffen.
2. Aanvang van de afschrijvingen
a) Tijdens het jaar of het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte activa
Nummer 61/84
Een eerste normale afschrijvingsannuïteit mag worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van het jaar of boekjaar waarin de afschrijfbare activa werkelijk zijn verkregen of tot stand gebracht, ongeacht of de verkrijging of de oprichting bij het begin of op het einde van dat tijdperk heeft plaatsgehad; m.a.w. het is niet nodig de afschrijvingsannuïteit voor het eerste jaar of boekjaar pro rata temporis te verminderen (zie evenwel 61/88 m.b.t. tijdens het jaar van aanvang van de beroepswerkzaamheid verkregen of tot stand gebrachte activa).
Een activum is tijdens het jaar of boekjaar verkregen wanneer het :
1° ofwel tijdens dat tijdperk werkelijk in het bezit van de onderneming is gekomen;
2° ofwel wanneer de belastingplichtige er tijdens dat tijdperk juridisch eigenaar is van geworden omdat het alsdan het voorwerp is geweest van een voltrokken koop met onmiddellijke eigendomsoverdracht, ook al is het nog niet geleverd en/of betaald.
b) Vooruitbetalingen
Nummer 61/85
Nog niet door de belastingplichtige verkregen immateriële en materiële vaste activa die reeds het voorwerp zijn van een tussen partijen gesloten overeenkomst (bestelling, aanneming, koopovereenkomst zonder dadelijke eigendomsoverdracht enz.), mogen tot het bedrag van de tijdens enig jaar of boekjaar gedane en als dusdanig geboekte vooruitbetalingen worden beschouwd als tijdens dat tijdperk verkregen of tot stand gebracht.
Deze mogelijkheid strekt ertoe rekening te houden met de economische veroudering die reeds kan optreden gedurende de tijd dat activa in bestelling of in aanbouw (zie evenwel ook 61/86) zijn, voornamelijk wanneer lange leveringstermijnen bedongen zijn.
Daartoe is echter vereist dat :
1° de nog niet door de belastingplichtige verkregen activa reeds het voorwerp zijn van een tussen partijen gesloten overeenkomst; het heeft geen belang of die overeenkomst tijdens het beschouwde jaar of boekjaar of wel vroeger gesloten is;
2° tijdens het beschouwde jaar of boekjaar één of meer vooruitbetalingen op die activa gedaan zijn; het moet werkelijke betalingen betreffen, d.w.z. dat uit hoofde van het bedoelde contract fondsen (in specie, op post- of bankrekening of in enige andere vorm) uit het vermogen van de koper in dat van de leverancier van de activa moeten zijn overgegaan in afkorting op de in het contract bedongen aanschaffings- of beleggingswaarde van de activa; indien de betaling door middel van een geaccepteerde wissel geschiedt moet eveneens de datum van overdracht van fondsen in acht worden genomen om te oordelen in welk jaar of boekjaar de betaling valt;
3° de betaling in de boekhouding van de belastingplichtige werd opgenomen als een vooruitbetaling op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de activa die het voorwerp zijn van het contract.
Dit vervroegen van de aanvang van de afschrijvingen blijft evenwel facultatief.
Het staat de belastingplichtige in de bedoelde gevallen dus ook vrij de afschrijvingen slechts te beginnen vanaf het jaar of boekjaar waarin de desbetreffende activabestanddelen zijn verkregen, zelfs wanneer hij de vooruitbetalingen op die bestanddelen als immateriële of materiële vaste activa heeft geboekt.
c) Activa in aanbouw
Nummer 61/86
De activa in aanbouw die door de onderneming zelf worden geproduceerd, doch bij het afsluiten van het boekjaar nog niet voltooid zijn, mogen met ingang van dat boekjaar worden afgeschreven op basis van de tot dusver werkelijk eraan bestede vervaardigingsprijs, die naar behoren gerechtvaardigd en als zodanig naar de vaste activa is geboekt.
3. Boekjaar van abnormale duur
Nummer 61/87
Wanneer het boekjaar korter of langer is dan één jaar, moet het bedrag van de afschrijvingsannuïteit worden verlaagd of verhoogd in verhouding tot de duur van het boekjaar.
4. Jaar van aanvang van de beroepswerkzaamheid
a) Regels
Nummer 61/88
Naar analogie met het bepaalde in 61/87 - dat stelt dat het bedrag van de afschrijvingsannuïteit moet worden verlaagd in verhouding tot de duur van het boekjaar wanneer dat boekjaar korter is dan één jaar - geldt eenzelfde beperking voor belastingplichtigen die hun beroepswerkzaamheid aanvangen in de loop van het jaar en geen regelmatige boekhouding voeren [Voor belastingplichtigen die wel een regelmatige boekhouding voeren geldt in voorkomend geval uiteraard de in 61/87 uiteengezette regel.].
Hieruit volgt dat voor het jaar waarin de belastingplichtige zijn beroepswerkzaamheid aanvangt, de afschrijvingsannuïteit met betrekking tot de ervoor gebruikte activa steeds moet worden herleid in verhouding tot het aantal maanden dat hij tijdens dat jaar zijn beroep heeft uitgeoefend. Deze regel geldt voor alle categorieën van belastingplichtigen (handelaars, nijveraars, beoefenaars van vrije beroepen, werknemers enz.).
De maand van aanvang mag daarbij voor een volle maand worden gerekend.
b) Voorbeeld
Nummer 61/89
Een belastingplichtige, die op 17.8.1992 met een zelfstandige beroepswerkzaamheid is gestart, koopt in het kader van deze beroepswerkzaamheid op 3.10.1992 een machine. De afschrijfbare waarde bedraagt 720.000 F. De machine mag over 10 jaar worden afgeschreven.
De jaarlijks fiscaal aanvaardbare afschrijving van de machine bedraagt derhalve in principe : 720.000 F x 10 % = 72.000 F.
Voor aj. 1993 moet de afschrijvingsannuïteit van de machine evenwel beperkt worden tot 72.000 F x 5/12 = 30.000 F.
5. Vaststelling van het normale afschrijvingspercentage
Nummer 61/90
Om inzake afschrijvingen moeilijkheden te vermijden en kiese betwistingen tot een minimum te beperken, stellen de Hfd.crs zich in betrekking met de belastingplichtige ten einde in overleg het per categorie van activa aan te nemen afschrijvingspercent vast te stellen.
De belastingplichtige rangschikt de afschrijfbare activa in groepen, volgens de aard en de waarschijnlijke gebruiksduur van de verschillende bestanddelen, ingedeeld naar een ruime opvatting van het geheel.
De afschrijvingspercenten kunnen onderling verschillen wegens de aard doch ook wegens het min of meer intensieve gebruik van de activa.
Het is natuurlijk de taak van de belastingplichtige aan de Hfd.cr. uiteen te zetten wat de oorzaken zijn van de waardevermindering die hij wenst aan te voeren, en hij moet die ambtenaar in de mogelijkheid stellen de gegrondheid ervan na te gaan.
De Hfd.cr. moet, in een geest van ruim begrip, rekening houden met alle omstandigheden van het ogenblik, die een dadelijke waardevermindering, ongeacht de oorzaak ervan, van de afschrijfbare activa tot gevolg kunnen hebben.
Nummer 61/91
De afschrijvingspercenten omvatten een belangrijke veiligheidsmarge voor het dekken van alle onvoorziene omstandigheden (vernieling en toevallige beschadigingen, hernieuwing vóór volledige slijtage met het oog op de verbetering van het rendement op gebied van hoeveelheid of van hoedanigheid, vermindering van de kostprijs, gebruik van nieuwe grondstoffen enz.). Op dit gebied moet men zich dus aan de werkelijkheid houden en, behoudens klaarblijkelijke kwade trouw van de belastingplichtige, tracht men, eventueel na onderzoek ter plaatse van de activa en de bewijsstukken van de verschillende schattingen, in der minne tot billijke oplossingen te komen.
Nummer 61/92
Het is moeilijk strenge regels voor het bepalen van de afschrijvingspercenten vast te leggen daar de gebruiksduur van de activa verandert naar gelang van de aard van de bewerkingen, de intensiteit van het geleverde werk, het ontwikkelingsstadium van de nijverheid enz.
Alle omstandigheden in acht genomen, wordt het vraagstuk van de afschrijvingsquota door de administratie ruim opgevat; ze is voorstander van redelijke coëfficiënten, toegepast op normale wijze.
De aldus vastgestelde afschrijvingspercenten zijn overigens tegen behoorlijke verantwoording vatbaar voor wijziging (zie 61/213 tot 219).
6. Overdreven afschrijvingen
Nummer 61/93
De belastingplichtige die bepaalde activa op overdreven wijze of zelfs in éénmaal afschrijft, wordt belast op de aldus in rekening gebrachte overdreven afschrijvingen.
Overdreven afschrijvingen zijn o.a. :
1° afschrijvingen die het normale afschrijvingspercent overtreffen, behoudens als het afschrijvingssurplus overeenstemt met een tijdens het jaar of boekjaar geleden uitzonderlijke waardevermindering (zie 61/211 en 212);
2° afschrijvingen (eventueel geboekt als reserve, voorzorgsfonds of voorziening) die tot doel hebben een gebeurlijke of toekomstige waardevermindering te dekken of een fonds samen te stellen dat toereikend is om de bestaande produktiemiddelen te vervangen door andere waarvan de aanschaffingsprijs hoger is (zogeheten afschrijving op basis van de vervangingswaarde).
Nummer 61/94
De aandacht wordt erop gevestigd dat elke afschrijvingspost afzonderlijk moet worden beoordeeld en dat geen compensatie wordt toegestaan tussen overdreven afschrijvingen van sommige groepen van afschrijfbare activa en afschrijvingstekorten van andere groepen.
Nummer 61/95
Wanneer de belasting werd geheven op het deel van de gedane afschrijvingen dat de aanneembaar bevonden waardevermindering van bepaalde activa overtreft, mag de belastingplichtige de volgende jaren evenwel steeds van zijn beroepsinkomsten een normale afschrijving aftrekken tot de aanschaffings- of beleggingswaarde van die activa aldus volledig in fiscaal opzicht is afgeschreven (Cass., 12.10.1931, NV "Charbonnages des Produits du Flénu", Bull. 59, blz. 11).
7. Inhalen van afschrijvingstekorten
Nummer 61/96
Ofschoon afschrijvingen die overeenstemmen met een tijdens vorige jaren of boekjaren ondergane waardevermindering in beginsel als beroepskosten zouden moeten worden verworpen (zie Cass., 8.6.1965, PVBA Groeninghe Ververij, Pas. 1965, I, 1081) neemt de administratie in een geest van ruim begrip aan dat ontoereikende of niet gedane afschrijvingen (de zogeheten afschrijvingstekorten) worden ingehaald tijdens latere jaren tot en met de volledige recuperatie van de aanschaffings- of beleggingswaarde (zie ook 61/64).
Nummer 61/97
De afschrijvingstekorten worden in eerste instantie aangevuld door middel van de belaste afschrijvingsexcedenten van vorige jaren of boekjaren betreffende dezelfde groep activa. Indien de passende aftrek niet in de aangifte werd gedaan, mag de Hfd.cr. ambtshalve daartoe overgaan mits de belastingplichtige er zich schriftelijk mee akkoord verklaart.
Indien geen dergelijke excedenten bestaan of indien de bestaande excedenten ontoereikend zijn, of nog indien de belastingplichtige ze niet wenst te gebruiken voor het inhalen van tekorten, mogen de afschrijvingstekorten slechts worden ingehaald door verlenging van de normale afschrijvingstermijn, d.w.z. door verder - volgens het vroeger overeengekomen tempo en zonder, per jaar, de maximale hoeveelheid van de jaarlijkse waardevermindering te overschrijden - de afschrijving aan te nemen die niet gedurende de normale periode werd toegepast (Cass., 12.10.1931, NV "Charbonnages des Produits de Flénu", Bull. 59, blz. 11).
Nummer 61/98
De in 61/96 en 97 vermelde regels zijn mede van toepassing op de afschrijvingstekorten die verband houden met :
- de bijkomende kosten vermeld in 61/205 (zie evenwel 61/206 en 207 m.b.t. de bijkomende kosten inzake bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen);
- de oprichtingskosten vermeld in 61/204.
8. Terugnemingen van afschrijvingen
Nummer 61/99
De terugnemingen van afschrijvingen die tijdens een vorig jaar of boekjaar zijn geboekt, moeten boekhoudkundig worden opgenomen in de onderrubriek VII.A "Terugneming van afschrijvingen en van waardeverminderingen op immateriële en materiële vaste activa", die voorkomt op het credit van de resultatenrekening (KB/jaarrekening, Bijlage, Hoofdstuk I, Afdeling 2, Schema van de resultatenrekening, rubriek VII "Uitzonderlijke opbrengsten"). Deze afschrijvingen mogen evenwel slechts worden teruggenomen met betrekking tot immateriële en materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur wanneer blijkt dat het daarvoren toegepaste afschrijvingsplan, wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden, een te snelle afschrijving tot gevolg heeft gehad (KB/jaarrekening, art. 28, § 2, derde lid). Wat de terugnemingen van sommige uitzonderlijke of aanvullende afschrijvingen betreft, wordt verwezen naar 61/220.
Wanneer voorheen geboekte en fiscaal aangenomen afschrijvingen op niet gerealiseerde activa aldus worden tegengeboekt, maken ze deel uit van de belastbare winst. Bovendien moeten de afschrijvingen worden geweigerd die later ten belope van de bedoelde terugneming worden toegepast, aangezien de totale fiscale afschrijving de aanschaffings- of beleggingswaarde van het betrokken bestanddeel niet mag overtreffen (zie 61/64).
9. Buiten gebruik gestelde activa
Nummer 61/100
In geval van buitengebruikstelling door verkoop, cessie, inbreng in vennootschap, of vernieling van een af te schrijven actiefbestanddeel, vóór het verstrijken van de normale afschrijvingsduur of vóór totale recuperatie van de afschrijvingstekorten, wordt een minderwaarde (verlies) aanvaard, in de mate dat de tot op het einde van het vorige belastbare tijdperk toegestane afschrijvingen het verschil niet dekken tussen de aankoop- en de cessieprijs van het buiten gebruik gestelde actiefbestanddeel.
Indien, daarentegen, de cessieprijs hoger ligt dan de aankoopprijs verminderd met de tot op het einde van het vorige belastbare tijdperk toegestane afschrijvingen, wordt het excedent als een meerwaarde beschouwd en vormt het een in beginsel belastbare winst (behoudens in de wet bepaalde vrijstellingen).
Het voormelde is eveneens van toepassing bij vervreemding van activa op de laatste dag van het belastbare tijdperk (PV nr. 39, 17.11.1988, Sen. Wintgens, Bull. 683, blz. 1169).
Nummer 61/101
Overeenkomstig art. 30, KB/jaarrekening, kan bovendien voor de buiten gebruik gestelde of niet meer duurzaam tot de activiteit van de onderneming bijdragende materiële vaste activa in voorkomend geval tot een uitzonderlijke afschrijving worden overgegaan om rekening te houden met de waarschijnlijke realisatiewaarde ervan.
Op grond van art. 40, KB/jaarrekening, is diezelfde regel van toepassing :
1° wanneer een onderneming in vereffening wordt gesteld;
2° in geval van sluiting van een bedrijfsonderdeel of een vestiging van de onderneming.
Aangezien de regels van het KB/jaarrekening ter zake moeten worden toegepast voor het bepalen van de belastbare grondslag, moeten de hierboven bedoelde uitzonderlijke afschrijvingen in beginsel worden aanvaard, ook wanneer de buiten gebruik gestelde activa nog niet werden gerealiseerd. De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat een dergelijke afschrijving slechts kan worden toegelaten indien ze behoorlijk wordt verantwoord.
1. Algemeen
a) Definitie
Nummer 61/102
De lineaire afschrijving is de methode waarbij de afschrijving jaarlijks wordt vastgesteld op een vast bedrag, verkregen door toepassing van een bepaald gelijkblijvend percentage op de aanschaffings- of beleggingswaarde van het af te schrijven bestanddeel.
b) Vaststelling van de afschrijvingsannuïteit
Nummer 61/103
De lineaire afschrijvingsannuïteit (= jaarlijks bedrag van de afschrijving) wordt verkregen door het lineaire afschrijvingspercentage toe te passen op de aanschaffings- of beleggingswaarde. Dat percentage wordt verkregen door het getal 100 te delen door het aantal jaren van de normale gebruiksduur van het afschrijfbare bestanddeel.
Voorbeeld
Voor een machine van 500.000 F die normaal 10 jaar wordt gebruikt, is :
- het normale afschrijvingspercentage 100/10 = 10;
- de afschrijvingsannuïteit : 500.000 F x 10 % = 50.000 F.
2. Immateriële vaste activa
a) Algemeen
Nummer 61/104
Ingevolge art. 48, § 4, WIB (thans art. 63, WIB 92) ingevoegd door art. 264, W 22.12.1989, worden de immateriële vaste activa - met uitzondering van de investeringen in audiovisuele werken - afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan 3 mag bedragen wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling betreft en niet minder dan 5 in de andere gevallen.
Deze regeling is voor het eerst van toepassing op de vanaf 1.1.1990 verworven of tot stand gebrachte immateriële vaste activa.
De inwerkingtreding is dus niet verbonden aan een bepaald aanslagjaar, maar wel aan het tijdstip van verwerving of totstandbrenging van de immateriële vaste activa.
In de PB kunnen die wijzigingen ten vroegste met ingang van het aj. 1991 toepassing vinden, namelijk op de eerste afschrijving van de vanaf 1.1.1990 verworven of tot stand gebrachte immateriële vaste activa (i.v.m. de vóór die datum verworven of tot stand gebrachte activa blijven de vroegere regels [Het WIB zoals het van kracht was vóór de W 22.12.1989 bevatte geen enkele bijzondere bepaling met betrekking tot de afschrijving van immateriële vaste activa. De afschrijvingen van dergelijke activa waren dus onderworpen aan dezelfde bepalingen als de afschrijvingen van de materiële vaste activa.] van toepassing, ook voor het aj. 1991 en volgende aj.).
Nummer 61/105
De bepalingen van art. 63, WIB 92, betekenen concreet dat :
- de immateriële vaste activa niet in eenmaal of degressief mogen worden afgeschreven - alleen de afschrijving met vaste annuïteiten (of lineaire afschrijving) is toegestaan;
- de afschrijvingsperiode ten minste 5 jaar bedraagt, behalve wanneer het investeringen in onderzoek en ontwikkeling betreft waarvoor de minimumtermijn tot 3 jaar is teruggebracht.
Deze regels gelden evenwel niet voor investeringen in audiovisuele werken.
De bepalingen van art. 63, WIB 92, gelden uiteraard ook voor beoefenaars van vrije beroepen en slaan inzonderheid op bestanddelen als cliënteel, goodwill, vestigingsrechten, notarisprotocol enz.
Nummer 61/106
Inzake het begrip "immateriële vaste activa" en de verschillende in het KB/jaarrekening vermelde categorieën "immateriële vaste activa", wordt verwezen naar 61/34 tot 48.
Fiscaal moeten de immateriële vaste activa in drie categorieën worden ingedeeld, nl. :
- investeringen in audiovisuele werken;
- investeringen in onderzoek en ontwikkeling;
- andere.
b) Investeringen in audiovisuele werken
Nummer 61/107
Met het begrip "audiovisuele werken" wordt inzonderheid de filmindustrie beoogd.
Daar noch in de wettekst, noch in de erop betrekking hebbende voorbereidende parlementaire werkzaamheden, enige verduidelijking of omschrijving van het begrip "audiovisuele werken" wordt gegeven, moet dat begrip volgens zijn algemeen geldende betekenis worden uitgelegd.
Derhalve is de in art. 63, WIB 92, vermelde uitzondering van toepassing op audiovisuele werken van Belgische en van buitenlandse oorsprong, ongeacht de projectieduur, met inbegrip van filmjournaals en reclamefilms, videoclips, reclamespots enz.
Nummer 61/108
De immateriële vaste activa met betrekking tot investeringen in audiovisuele werken zijn volgens de gewone regels afschrijfbaar.
Die activa kunnen dus lineair of degressief (zie 61/155, e.v.) worden afgeschreven en de afschrijvingsperiode wordt volgens de gewone regels bepaald aan de hand van de normale gebruiksduur.
Wat het onderscheid tussen immateriële vaste activa en in éénmaal aftrekbare beroepskosten betreft, wordt tenslotte nog de aandacht gevestigd op het bepaalde in 61/47.
c) Investeringen in onderzoek en ontwikkeling
Nummer 61/109
Inzake het begrip "kosten van onderzoek en ontwikkeling", wordt verwezen naar 61/35.
Wat het boeken van die kosten als immateriële vaste activa betreft, wordt de aandacht tevens gevestigd op het bepaalde in 61/70.
Nummer 61/110
De kosten van onderzoek en ontwikkeling die terecht als immateriële vaste activa zijn geboekt, mogen slechts lineair worden afgeschreven over een periode van ten minste 3 jaar.
d) Andere immateriële vaste activa
Regels
Nummer 61/111
Hier worden alle immateriële vaste activa beoogd die niet in 61/107 en 109 bedoeld zijn.
Het betreft hier dus inzonderheid cliënteel, goodwill, concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten (zie 61/34 tot 48) met betrekking tot andere investeringen dan investeringen in onderzoek en ontwikkeling of in audiovisuele werken.
Nummer 61/112
De in 61/111 beoogde activa mogen slechts lineair worden afgeschreven over een periode van ten minste 5 jaar.
Concrete gevallen
Uitvindingsoctrooien en fabrieksmerken
Nummer 61/113
De waarde van uitvindingsoctrooien of fabrieksmerken mag, behoudens bijzondere omstandigheden, regelmatig worden afgeschreven in verhouding tot het tijdperk van benuttiging of doeltreffendheid; de opbrengstwaarde van de octrooien of fabrieksmerken is inderdaad elk jaar niet gelijk en onvoorziene gebeurtenissen - een nieuwe uitvinding, de behoeften van de mededinging enz. - oefenen dikwijls een zodanige invloed uit, dat een snellere of onmiddellijke afschrijving mag worden aangenomen.
Cliënteel
Nummer 61/114
Om de waardevermindering van verworven cliënteel te schatten - d.w.z. om het door de overnemer toe te passen afschrijvingspercentage vast te stellen - is het geraden geen wiskundig bewijs te eisen. De Hfd.cr. moet ernaar streven het jaarlijkse bedrag van de afschrijving zoveel mogelijk in overleg met de belastingplichtige vast te stellen.
De afschrijving van een "cliënteel" over een termijn van tien tot twaalf jaar mag in het algemeen als redelijk worden beschouwd (PV nr. 199, 9.9.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 725, blz. 601).
Overgenomen verzekeringsportefeuille
Nummer 61/115
Geen enkele wettelijke bepaling handelt in het bijzonder over de afstand van een portefeuille van een verzekeringsagent; de draagwijdte van die afstand, de aard van de afgestane zaken en de door de overdrager opgestreken sommen hangen af van de overeenkomsten van de partijen (zie Cass., 22.1.1940, Courtin, Bull. 153, blz. 291).
Doorgaans betaalt de overnemer vooraf en met inachtneming van een bepaalde vermindering de commissielonen, waarop de overdrager recht had voor de lopende polissen.
Een van een derde overgenomen verzekeringsportefeuille vermindert dus in het algemeen in waarde, in de mate dat de overnemer de commissielonen int, die hij vooraf aan de overdrager heeft betaald. Om de afschrijving te bepalen welke op die portefeuille moet worden toegepast, moet geen rekening worden gehouden met de vernieuwingen van de contracten of hun vervanging door andere polissen (Brussel, 2.2.1959, Simons en Smars, Bull. 358, blz. 845). Die vernieuwingen moeten worden beschouwd als de vrucht van de beroepswerkzaamheid van de nieuwe eigenaar van de portefeuille (idem).
Overgenomen notarisprotocol
Nummer 61/116
Het is duidelijk, ofschoon daarvan geen wiskundig bewijs kan worden geleverd, dat het nut van het gedurende verschillende notarisgeneraties opgestapelde notariële archief, en derhalve ook zijn intrinsieke waarde, met de tijd vermindert, aangezien het verouderen van het cliënteel onvermijdelijk tot gevolg heeft dat het raadplegen van de oudste akten en het verwijzen naar hun inhoud bij het opmaken van de nieuwe akten steeds zeldzamer wordt (Brussel, 22.6.1955, Caprasse).
Daaruit volgt dat de werkelijke waardevermindering van een notarisprotocol niet in twijfel kan worden getrokken en dat het past bij de schatting van die waardevermindering, d.w.z. bij het vaststellen van het door de overnemer toe te passen afschrijvingspercentage, geen wiskundig bewijs te eisen.
De Hfd.cr. moet ernaar streven het jaarlijkse bedrag van de afschrijving zoveel mogelijk in overleg met de belastingplichtige vast te stellen. Zie in dit verband ook 61/46.
Software
Nummer 61/117
De minimale afschrijvingsduur van 5 jaar geldt eveneens voor als immateriële vaste activa geboekte software die niet als investeringen in audiovisuele werken of investeringen in onderzoek en ontwikkeling kan worden aangemerkt (PV nr. 289, 9.11.1992, Volksv. Vergote, Bull. 727, blz. 1285).
3. Materiële vaste activa
a) Onroerende goederen
Algemeen
Nummer 61/118
Het percentage van de eventueel aanvaardbare afschrijvingen, dat in essentie afhangt van feiten en omstandigheden eigen aan elk geval, wordt vastgesteld met inachtneming van de richtlijnen verstrekt in 61/90 tot 92.
Concrete gevallen
Ontginningsgronden
Nummer 61/119
Luidens het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen waarvan sprake is in 61/56, is een lineaire afschrijving over een bepaalde periode - a fortiori een degressieve afschrijving over dezelfde periode - bedrijfseconomisch ten aanzien van ontginningsgronden niet verantwoord. De logica vraagt dat de afschrijvingen worden berekend op basis van de effectief ontgonnen hoeveelheid grondstof.
Nijverheidsgebouwen
Nummer 61/120
Op grond van een in nationaal verband ingesteld onderzoek werd beslist dat als jaarlijkse afschrijving op nijverheidsgebouwen zonder bijzondere rechtvaardiging 5 % mag worden aanvaard in de volgende sectoren : kolenmijnen, scheikundige nijverheid, leder-, huiden- en schoennijverheid, textielnijverheid, ijzer- en metaalnijverheid en elektriciteitsondernemingen.
Wat de andere dan de hierboven opgesomde nijverheidssectoren betreft, kan wegens de uiteenlopende aard van de te beschouwen ondernemingen moeilijk een algemeen geldend percentage worden vastgesteld, maar mag voormeld percentage als richtsnoer worden genomen.
Garages
Nummer 61/121
Wat de automobielhandel en de garages betreft, neemt de administratie voor de onroerende goederen met uitzondering van terreinen en het gedeelte van de gebouwen dat als woning dient een jaarlijkse afschrijving van 5 % aan. Behoudens bijzondere omstandigheden mag dat percentage niet worden overschreden.
Technische controlestations voor autovoertuigen
Nummer 61/122
Een afschrijving van 5 % mag als normaal worden aangezien voor de onroerende goederen. De afschrijving mag slechts slaan op het eigenlijke gebouw met uitsluiting van het terrein en van de tot woonst dienende gebouwen.
Voor het parkeerterrein moet hoofdzakelijk rekening worden gehouden met het gebruikte materiaal en zijn weerstand tegen de invloeden van weer en wind behoudens wanneer het alleen kosten voor onderhoud betreft die als zodanig zijn geboekt.
Kantoorgebouwen
Nummer 61/123
Inzake kantoorgebouwen waarvoor afschrijvingen kunnen worden aangenomen, mag de jaarlijkse afschrijvingsvoet op 3 % worden bepaald; wanneer de kantoren een integrerend deel van een nijverheidsgebouw vormen, mag het afschrijvingspercentage hetzelfde zijn als voor het andere deel van het gebouw.
Handelsgebouwen en gebouwen gebruikt voor het uitoefenen van een vrij beroep
Nummer 61/124
Er wordt aangenomen dat handelsgebouwen of gedeelten van gebouwen die voor de handel dienen in het algemeen een werkelijke waardevermindering ondergaan.
Een afschrijving van maximaal 3 % mag als normaal worden beschouwd.
Dezelfde regel geldt voor gebouwen of gedeelten van gebouwen gebruikt voor het uitoefenen van een vrij beroep.
Cafés van brouwers
Nummer 61/125
Veel brouwerijen zijn eigenaar van cafés waar de verkoop van door hen gefabriceerde bieren verplicht is.
De tot die cafés aangewende lokalen, welke eigendom van de brouwers zijn, worden beschouwd als bijgebouwen van de eigenlijke brouwerij en de voor deze laatste gewoonlijk gevolgde regels worden ter zake toegepast; evenwel moeten de afschrijvingen gematigd zijn gelet op de bijzondere bestemming van die lokalen.
Serres
Nummer 61/126
De maximumafschrijving voor serres, ketelhuis, olietank en leidingen van centrale verwarming mag op 7 % worden vastgesteld, terwijl de eigenlijke stookinstallatie (ketel, brander enz.) tegen 10 % mag worden afgeschreven.
De voormelde regeling is niet van toepassing op de serristen die worden belast volgens forfaitaire grondslagen van aanslag vastgesteld in overleg met de beroepsgroeperingen, daar in het kader van dergelijke winstschalen bijzondere regelingen gelden.
Nummer 61/127
...
b) Installaties, machines, uitrusting, meubilair en rollend materieel
Algemeen
Nummer 61/128
Op deze activa mag in het algemeen een regelmatige jaarlijkse afschrijving worden toegepast daar die bestanddelen ingevolge het gebruik een voortdurende waardevermindering ondergaan.
Concrete gevallen
Werken voor brandbeveiliging
Nummer 61/129
Gelet op de bijzondere aard van die werken mag een afschrijving over een duur van tien jaar als normaal worden beschouwd. Een snellere afschrijving mag worden aanvaard indien de nodige rechtvaardiging is gegeven.
Materieel van garages
Nummer 61/130
In garages en in de automobielhandel neemt de administratie de onderstaande afschrijvingspercentages aan :
- op meubilair (kantoormaterieel, -machines enz.) .................. 10 %
- op installaties, machines en uitrusting (vaste machines, motoren, werktuigmachines, draaischijven, boormachines, freesmachines, uitboringsmachines, draadsnijmachines,
smidsen, slijpstenen enz.) ..10 % - op rollend materieel (taxi's, takelwagens, demonstratiewagens die niet voor de onmiddellijke verkoop bestemd zijn, bestelvrachtwagens, tractors enz., voor beroepsmatig gebruik) ......................... 20 %
- op klein materieel (gewoon gereedschap, boren, moerschroefboren, tangen enz.) ...................................................... 33 %
Behoudens in elk geval te beoordelen bijzondere omstandigheden, mogen die percentages niet worden overschreden.
Aangezien demonstratievoertuigen die bestemd zijn voor onmiddellijke verkoop als een voorraadelement moeten worden beschouwd (zie in dezelfde zin 61/60), mogen op deze voertuigen geen afschrijvingen worden aangenomen.
Materieel van automobielinspecties
Nummer 61/131
De volgende afschrijvingspercentages mogen als normaal worden aangezien :
- op meubilair (kantoormaterieel, -machines enz.) ................... 10 %
- op het voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikte rollend materieel ................................................. 20 %
- op klein materieel ................................................ 33 %
- op controletoestellen : * remmeters, wielslipmeters, koplamptesters .................... 20 %
- andere ....................................................... 10 %
Instructiematerieel voor reddingsploegen
Nummer 61/132
In het algemeen mag een jaarlijkse afschrijving van 33 % worden aangenomen op de aanschaffingsprijs van het instructiematerieel dat door privé-ondernemingen wordt aangekocht met het oog op de opleiding van reddingsploegen in de schoot van die ondernemingen (zie 52/225).
Electronisch materieel voor informatica
Nummer 61/133
Een jaarlijkse afschrijving van 20 % mag als normaal worden beschouwd. Een hoger percentage mag worden gevraagd indien het materieel betreft dat aan snellere waardevermindering onderhevig is.
Videofilms
Nummer 61/133.1
Met betrekking tot videofilms die door videotheekhouders aangekocht zijn, kunnen de omstandigheden die de economische en de technische waardevermindering van deze films bepalen, onderling sterk verschillen; een afschrijving over drie jaar mag evenwel als redelijk worden beschouwd en mag zonder meer worden aanvaard (PV nr. 7, 26.4.1989, Sen. Verhaegen, Bull. 689, blz. 2635).
Autovoertuigen van beoefenaars van vrije beroepen
Nummer 61/134
In de regel mag een termijn van vijf jaar worden toegestaan voor de afschrijving van een autovoertuig van een geneesheer.
De afschrijving mag slechts de slijtage ingevolge het gebruik tot beroepsdoeleinden compenseren; ze kan dus slechts slaan op het beroepsgedeelte van de waarde van het autovoertuig (voor het bepalen van het als beroepskosten aftrekbare bedrag van de afschrijvingen, zie de in 61/297 tot 299 vermelde specifieke regels die van toepassing zijn met betrekking tot personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen en de in 61/206 en 207 vermelde richtlijnen inzake de afschrijving van de bijkomende kosten).
Occasiewagens
Nummer 61/135
Het percentage van de afschrijving voor occasiewagens wordt bepaald in verhouding tot de waarschijnlijke gebruiksduur. De afschrijving kan slechts slaan op het beroepsgedeelte van de wagen (voor het bepalen van het als beroepskosten aftrekbare bedrag van de afschrijvingen, zie de in 61/297 tot 299 vermelde specifieke regels die van toepassing zijn met betrekking tot personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen en de in 61/206 en 207 vermelde richtlijnen inzake de afschrijving van de bijkomende kosten).
C. BIJZONDER STELSEL VAN VERDUBBELING VAN DE LINEAIRE AFSCHRIJVING
1. Algemeen
Nummer 61/136
In de economische expansiewetgeving, meer bepaald in art. 15, § 1, W 30.12.1970 betreffende de economische expansie (V 1315 - Bull. 483) en in art. 7, W 4.8.1978 tot economische heroriëntering (V 1478 - Bull. 566)
[Art. 3, W 22.7.1993 (V 2253 - Bull. 731) heeft die bepalingen als art. 64bis in het WIB 92, opgenomen; die maatregel houdt een impliciete opheffing in van art. 15, § 1, W 30.12.1970 en van art. 7, W 4.8.1978.], komen bepalingen voor met betrekking tot de machtiging om op bepaalde vaste activa, gedurende maximaal 3 opeenvolgende belastbare tijdperken, een jaarlijkse afschrijving toe te passen die gelijk is aan tweemaal de normale lineaire afschrijvingsannuïteit.
2. Art. 15, § 1, W 30.12.1970
a) Wettekst
Nummer 61/137
Art. 15, § 1, W 30.12.1970 betreffende de economische expansie luidt als volgt :
"In de zones van categorie 1, kan machtiging verleend worden om, in afwijking van de bepalingen van de artikelen 45, 4° en 49, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (thans art. 52, 6°, 61 (pro parte) en 64, WIB 92), gedurende maximum drie opeenvolgende belastbare tijdperken overeengekomen in het tegemoetkomingscontract, een jaarlijkse afschrijving toe te passen die gelijk is aan tweemaal de normale lineaire afschrijvingsannuïteit voor de investeringen in materieel, outillage en hiermede gelijkgestelde nijverheidsgebouwen, verworven of samengesteld overeenkomstig de aangemoedigde verrichting."
b) Bevoegdheid inzake de hulp aan ondernemingen in het kader van de gewestelijke economische expansie
Nummer 61/138
De hulp aan ondernemingen in het kader van de gewestelijke economische expansie is thans een volledig geregionaliseerde materie.
De machtiging tot het toepassen van verdubbelde lineaire afschrijvingen wordt dan ook door de gewestregeringen verleend.
De aandacht wordt er bovendien op gevestigd dat geen ontwikkelingszones van categorie 1 binnen het Brussels Hoofdstedelijk Gewest werden afgebakend, zodat met betrekking tot een in dat Gewest gelegen investeringsprogramma geen machtiging tot het toepassen van verdubbelde lineaire afschrijvingen kan worden verleend.
Nummer 61/139
De voormelde instanties brengen hun beslissingen ter kennis van de Administratie der directe belastingen die voor de uitvoering ervan zorgt; ze sturen daartoe aan het Hoofdbestuur der directe belastingen een afschrift van alle beslissingen die ze ter uitvoering van de W 30.12.1970 treffen.
Dat afschrift wordt vervolgens doorgestuurd aan de Gew. dir. in wiens ambtsgebied de belastingtoestand van de betrokken belastingplichtige wordt geregeld; de Gew. dir. zendt het over aan de bevoegde Hfd.cr. die het in het permanent dossier van de belastingplichtige rangschikt.
Alleen aan de ondernemingen ten voordele waarvan een dergelijke beslissing is getroffen, mag en moet de verdubbeling van de lineaire afschrijving worden toegestaan.
De uitvoering van die beslissing impliceert evenwel dat de Hfd.cr. in concreto bepaalt welke activa aan de in art. 15, § 1, W 30.12.1970, gestelde voorwaarden voldoen.
c) Verdubbeling van de lineaire afschrijving
In aanmerking komende activa
Nummer 61/140
De verdubbeling van de lineaire afschrijving is alleen van toepassing op materieel, outillage en hiermede gelijkgestelde nijverheidsgebouwen, verworven of samengesteld (d.i. verkregen of tot stand gebracht) overeenkomstig de aangemoedigde verrichting, in de "ontwikkelingszones van categorie 1".
Voor de toepassing van voormelde wetsbepaling moet het begrip "nijverheidsgebouwen" in zijn ruimste betekenis worden opgevat. M.a.w. de verdubbeling van de afschrijving mag worden toegestaan voor het geheel van de afschrijfbare onroerende goederen die zijn verworven of samengesteld overeenkomstig de aangemoedigde verrichting en derhalve deel uitmaken van het investeringsprogramma, zoals het in de desbetreffende beslissing van de bevoegde instantie is vermeld.
Op het aan de Administratie der directe belastingen toegezonden afschrift van dergelijke beslissingen worden alle onroerende goederen, waarop de machtiging slaat, vermeld.
Gelet op de machten ter zake toegekend aan de bevoegde instanties mag de afschrijvingsannuïteit alleen worden verdubbeld voor de activa die deel uitmaken van het investeringsprogramma van de ondernemingszetel, vermeld in de beslissing van een van die instanties.
Verleend voordeel
Nummer 61/141
Het door art. 15, § 1, W 30.12.1970, verleende voordeel bestaat erin dat gedurende maximaal drie opeenvolgende belastbare tijdperken (het voordeel kan dus eventueel tot één of twee belastbare tijdperken worden beperkt) de normale, d.i. de gewone, lineaire afschrijvingsannuïteit, vastgesteld volgens de regel van 61/103, mag worden verdubbeld.
De voormelde periode vangt echter niet noodzakelijk aan met het jaar van de investering; de beslissing van de bevoegde instantie kan ter zake een andere periode aanwijzen.
De beslissingen waarvan sprake is, vermelden doorgaans dat de machtiging dubbele afschrijvingen toe te passen ten laatste ingaat vanaf het eerste belastbare tijdperk dat volgt op de datum vastgesteld voor het voleindigen van het voorziene investeringsprogramma. Dit houdt in dat met de verdubbeling van de afschrijving reeds vóór het aldus bepaalde belastbare tijdperk mag worden begonnen, vnl. wanneer het investeringsprogramma over verschillende jaren is gespreid (m.a.w. de belastbare tijdperken waarin dubbele afschrijvingen worden toegestaan mogen voor ieder gedeelte van de in het tegemoetkomingscontract bepaalde investeringen afzonderlijk worden vastgesteld, met dien verstande dat de dubbele afschrijving nooit later mag worden aangevangen dan in het belastbare tijdperk vermeld in de beslissing van de bevoegde instantie).
Nummer 61/142
De afschrijvingsannuïteiten die reeds in één of andere vorm het resultaat van een versneld afschrijvingsstelsel zijn, mogen evenwel niet meer worden verdubbeld.
Derhalve zijn de activa uitgesloten die op grond van economische of buitengewone omstandigheden reeds tegen een verhoogd percentage worden afgeschreven (zie 61/209, e.v.).
Wel heeft de belastingplichtige de keuze tussen de voormelde afschrijvingsstelsels en het stelsel van verdubbeling van de op de normale gebruiksduur gebaseerde lineaire afschrijvingsannuïteit.
Nummer 61/143
In verband met activa waarop de verdubbeling van de lineaire afschrijving wordt toegepast, mag buiten de periode waarvoor de verdubbeling wordt toegestaan, echter wel het keuzestelsel van degressieve afschrijving worden toegepast voor zover dat stelsel voor de betrokken investeringen in de vereiste vorm en termijn wordt betekend (zie 61/195) of voor zover die investeringen kunnen worden gerangschikt in een groep van naar hetzelfde degressief percentage afschrijfbare activa van gelijke aard die tijdens een vorig belastbaar tijdperk werden verkregen of tot stand gebracht en waarvoor de bedoelde keuze werd gemaakt (zie 61/197).
Nummer 61/144
De toekenning van voordelen op grond van de W 30.12.1970 wordt in de regel aan bepaalde sociaal-economische voorwaarden verbonden.
De controle op het naleven van die voorwaarden en de beslissing inzake een eventuele vermindering van de in het kader van de expansiewetgeving verleende hulp, is een materie die volledig tot de bevoegdheid van de in 61/138 vermelde instanties behoort.
De taxatiediensten moeten zich derhalve van alle inmenging ter zake onthouden.
3. Art. 7, W 4.8.1978
a) Wettekst
Nummer 61/145
Art. 7, W 4.8.1978 tot economische heroriëntering luidt als volgt :
"Onder de voorwaarden vastgesteld bij een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit kan de machtiging verleend worden om, in afwijking van de bepalingen van de artikelen 45, 4° en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (thans de art. 52, 6°, 61 (pro parte) en 64, WIB 92) gedurende maximum drie opeenvolgende belastbare tijdperken een jaarlijkse afschrijving toe te passen die gelijk is aan tweemaal de normale lineaire afschrijvingsannuïteit voor de investeringen in gebouwde onroerende goederen, in materieel en uitrusting, verworven of samengesteld overeenkomstig de aangemoedigde verrichting."
b) Uitvoeringsbesluiten
Nummer 61/146
De art. 4, 6 en 7, KB 10.10.1978 (V 1492 - Bull. 568) die o.m. ter uitvoering van het voormelde art. 7, W 4.8.1978, werden getroffen, luiden als volgt :
"Art. 4. - Bij toepassing van artikel 2, van de wet van 4 augustus 1978 tot economische heroriëntering kan het voordeel van de tegemoetkomingen bedoeld in titel I, hoofdstuk I, afdeling I van deze wet worden toegekend aan de vrije beroepen die rechtstreeks verband houden met de economische activiteit van de K.M.O. Volgende beroepen worden, behoudens wat in artikel 5 van dit koninklijk besluit wordt vermeld, uitgesloten van het voordeel van de tegemoetkomingen : geneesheren, apothekers, tandartsen, paramedische beroepen, dierenartsen, advocaten en notarissen, alsmede de verenigingen opgericht door deze personen, ongeacht de vorm van deze verenigingen.
Art. 6. - Bij toepassing van artikel 7 van de wet van 4 augustus 1978 tot economische heroriëntering kan de machtiging verleend worden, gedurende maximum drie opeenvolgende belastbare tijdperken, een jaarlijkse afschrijving toe te passen die gelijk is aan tweemaal de normale lineaire afschrijvingsannuïteit voor investeringen in gebouwde onroerende goederen, in materieel en uitrusting waarvoor een rentetoelage of kapitaalpremie werd toegestaan voor een periode van drie jaar of meer.
Deze machtiging wordt verleend door de Minister of Staatssecretaris voor Streekeconomie die de economische expansie van de kleine en middelgrote ondernemingen in zijn bevoegdheid heeft (lees: de bevoegde Gewestminister). Ze maakt het voorwerp uit van een beslissing die de belastbare tijdperken aanwijst voor dewelke de normale lineaire afschrijving mag worden verdubbeld evenals de bedoelde investeringen.
De beslissing waarvan spraak wordt genotificeerd aan de Administratie der directe belastingen die er de uitvoering van verzekert.
Art. 7. - De in artikel 6 voorziene maatregel is slechts toepasselijk op de ondernemingen die voldoen aan de beschikkingen van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekeningen van de ondernemingen, voor zover ze eraan onderworpen zijn.
Hij is niet toepasselijk wanneer de bedoelde investeringen :
- het voorwerp reeds uitmaken, onder een of andere vorm, van versnelde afschrijvingen;
- bestaan uit :
a) arbeiderswoningen of andere inrichtingen ten behoeve van het personeel bedoeld in artikel 42 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen;
b) goederen voor dewelke de belastingschuldige het genot vraagt of heeft gevraagd van de beschikkingen van artikel 2 van de wet van 29 november 1977 tot invoering van tijdelijke fiskale ontheffingen om de privé-investeringen te bevorderen, van artikel 2 van het koninklijk besluit van 27 december 1977 dat de verlenging van de toepassingstermijnen van bedoelde wet heeft voorzien of van artikel 5 van de wet van 4 augustus 1978 tot economische heroriëntering".
c) In aanmerking komende belastingplichtigen
Nummer 61/147
Art. 7, W 4.8.1978, geeft de in art. 2 van dezelfde wet bedoelde ondernemingen, personen en instellingen (inzonderheid KMO's) - ondernemingen geëxploiteerd door natuurlijke of rechtspersonen, alsmede de in art. 4, KB 10.10.1978 niet uitgesloten beoefenaars van vrije beroepen (en de door deze opgerichte verenigingen) - de mogelijkheid om bij investeringen, gedurende maximaal drie opeenvolgende belastbare tijdperken (het voordeel kan dus eventueel worden beperkt tot één of twee belastbare tijdperken), een jaarlijkse afschrijving toe te passen die gelijk is aan tweemaal de normale lineaire afschrijvingsannuïteit.
d) In aanmerking komende activa - Verleend voordeel
Nummer 61/148
Krachtens de bewoordingen van art. 6, KB 10.10.1978, kan de verdubbeling van de lineaire afschrijvingen slechts worden toegestaan voor investeringen in gebouwen, materieel en uitrusting waarvoor een rentetoelage of kapitaalpremie werd toegestaan voor een periode van drie jaar of meer.
Nummer 61/149
In feite betreft het hier een maatregel die gelijkaardig is aan die welke voor ondernemingen in ontwikkelingszones van categorie 1 getroffen werd door art. 15, § 1, W 30.12.1970 (zie 61/137 tot 144).
Nummer 61/150
De hulpverlening aan de kleine en middelgrote ondernemingen behoort tot de bevoegdheid van de gewesten.
De machtiging tot het toepassen van verdubbelde lineaire afschrijvingen kan worden verleend door de Gewestminister die de economische expansie van de KMO's in zijn bevoegdheid heeft. Het betreft hier, naar het geval, de Minister van Economie van het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, de Vlaamse Gemeenschapsminister van Economie en Werkgelegenheid of de Minister van Economie, Tewerkstelling en Middenstand van het Waalse Gewest.
Nummer 61/151
Deze machtiging wordt verleend in een beslissing die aan de Administratie der directe belastingen ter uitvoering wordt toegezonden.
In de voornoemde beslissing zal onder meer worden vermeld :
- de belastbare tijdperken waarvoor de normale lineaire afschrijvingen mogen worden verdubbeld (de periode vangt niet noodzakelijkerwijze aan met het jaar van de investering);
- de omschrijving van de aangemoedigde investeringen.
Nummer 61/152
Alleen aan de belastingplichtigen ten voordele van wie een dergelijke beslissing is getroffen mag en moet de verdubbeling van de lineaire afschrijvingen worden toegestaan.
Nummer 61/153
De verdubbeling van de lineaire afschrijvingen is, krachtens art. 7, KB 10.10.1978 (V 1492 - Bull. 568) niet toepasselijk wanneer de bedoelde investeringen :
1° in één of andere vorm reeds versneld worden afgeschreven (zie 61/142);
2° bestaan uit :
- arbeiderswoningen en andere inrichtingen ten behoeve van het personeel, als bedoeld in art. 42-oud, WIB [ Art. 42, WIB, is met ingang van het aj. 1985 opgeheven.];
- goederen waarvoor de belastingplichtige de toepassing heeft gevraagd :
- ofwel van de afschrijving naar wens en eventueel de afschrijving tot 110 % (zie 61/329 en 347);
- ofwel van de vrijstelling wegens aanvullende investeringen (art. 50, W 4.8.1978 - V 1478, Bull. 566) [Deze vrijstelling was slechts van toepassing voor de tijdens de jaren 1979 en 1980 (of de boekjaren 1979-1980 en 1980-1981) gedane aanvullende investeringen.].
Zij is evenmin van toepassing op ondernemingen die, voor zover ze eraan onderworpen zijn, niet voldoen aan de bepalingen van de W 17.7.1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (V 1399, Bull. 534).
Nummer 61/154
In verband met de activa waarop de verdubbeling van de lineaire afschrijving werd toegepast, wordt eraan herinnerd dat buiten de periode van maximaal drie opeenvolgende belastbare tijdperken, onder bepaalde voorwaarden, het keuzestelsel van degressieve afschrijving nog mag worden toegepast (zie 61/143).
D. KEUZESTELSEL VAN DEGRESSIEVE AFSCHRIJVING
1. Doel
Nummer 61/155
Het keuzestelsel van degressieve afschrijving waarvoor alle aan de PB onderworpen belastingplichtigen kunnen opteren (zie ter zake 61/3 en 4) steunt op art. 64, WIB 92, en op de art. 36 tot 43, KB/WIB 92(zie 61/1).
Die bepalingen hebben hoofdzakelijk een economisch doel, namelijk het risico van beleggingen te helpen verminderen en aldus de groei van de ondernemingen te bevorderen door voor bepaalde activa hogere afschrijvingen toe te passen tijdens de eerste jaren van de beleggingen.
2. Kenmerken
Nummer 61/156
Het stelsel van de degressieve afschrijving vertoont de volgende algemene kenmerken :
1° het is een keuzestelsel en is dus niet van toepassing als de belastingplichtige er zijn voorkeur niet heeft voor uitgedrukt; bij ontstentenis van een keuze in de voorgeschreven vorm (zie 61/195), moet de afschrijving op de gewone wijze, d.w.z. volgens de lineaire methode worden berekend;
2° ingevolge de techniek van berekening van de jaarlijkse afschrijvingsannuïteiten (zie 61/169 tot 183) zal de normale afschrijvingsduur doorgaans korter zijn dan de normale gebruiksduur van de af te schrijven bestanddelen, wat op versnelde afschrijving neerkomt;
3° zoals ook in het lineaire stelsel het geval is, mag de totale over de gehele afschrijvingsduur af te schrijven som niet meer bedragen dan de aanschaffings- of beleggingswaarde van de afschrijfbare bestanddelen;
4° met betrekking tot de vanaf 1.1.1992 verkregen of tot stand gebrachte vaste activa mag de degressieve afschrijvingsannuïteit, ingevolge art. 64, tweede lid, WIB 92, in geen geval meer bedragen dan 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde (zie 61/184 tot 191).
3. Bepaling : "normale gebruiksduur" en "normale afschrijvingsduur"
Nummer 61/157
In de volgende nummers verstaat men onder :
1° normale gebruiksduur : het geschatte aantal jaren dat afschrijfbare bestanddelen normaal in gebruik blijven en dat in aanmerking wordt genomen om het jaarlijkse percentage van de fiscaal aanneembare lineaire afschrijving te berekenen;
2° normale afschrijvingsduur : het aantal jaren dat afschrijving wordt toegepast indien elk jaar de maximale fiscale aanvaardbare annuïteit - degressieve of lineaire, naargelang het geval - wordt afgeschreven.
4. In aanmerking komende activa
a) Degressief afschrijfbare activa
Regel
Nummer 61/158
Behoudens wat de in 61/160 tot 168 vermelde activa betreft, is de degressieve afschrijving van toepassing op alle afschrijfbare bestanddelen (dat wil concreet zeggen dat de belastingplichtige in de niet uitgesloten gevallen steeds de keuze heeft tussen de lineaire en de degressieve afschrijvingsmethode).
Daarbij is het zonder belang of het nieuw of tweedehands materieel betreft.
Beperking van de keuzemogelijkheid
Nummer 61/159
De keuzemogelijkheid is beperkt tot afschrijfbare bestanddelen die tijdens het beschouwde jaar of boekjaar zijn verkregen of tot stand gebracht. Om uit te maken of de activa werkelijk zijn verkregen of tot stand gebracht tijdens het jaar of het boekjaar waarop de keuze betrekking heeft, richt men zich naar de regels van 61/84 tot 86.
De keuze in verband met een jaar of boekjaar mag dus niet meer slaan op activa die tijdens een vorig jaar of boekjaar zijn verkregen of tot stand gebracht en waarvoor vroeger geen keuze in de vereiste vorm en termijn is gedaan.
b) Uitgesloten activa
Principe
Nummer 61/160
Bepaalde activa zijn uitgesloten van het keuzestelsel van degressieve afschrijving, namelijk :
1° immateriële vaste activa met uitzondering van de investeringen in audiovisuele werken (toepassing van art. 63, WIB 92 - zie 61/162);
2° de meeste personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen (toepassing van art. 43, 1°, KB/WIB 92 - zie 61/163); zie ook 61/297 tot 299 voor een overzicht van alle specifieke afschrijvingsregels met betrekking tot deze voertuigen;
3° vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan door de belastingplichtige die deze activa afschrijft (toepassing van art. 43,2°, KB/WIB 92 - zie 61/164 tot 168).
Nummer 61/161
De bijzondere afschrijvingspercentages i.v.m. schepen en boten (zie 61/224 en 61/224.1) en materiële vaste activa voor wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling (zie 61/228) komen evenmin nog in aanmerking voor verhoging ter uitvoering van art. 36, KB/WIB 92.
Uitgesloten immateriële vaste activa
Nummer 61/162
Alle immateriële vaste activa, met uitzondering van de investeringen in audiovisuele werken, zijn uitgesloten van het stelsel van degressieve afschrijving; de aandacht wordt erop gevestigd dat ook de onder de immateriële vaste activa op het actief geboekte kosten van onderzoek en ontwikkeling uitgesloten zijn van degressieve afschrijving (zie 61/104 tot 112).
Uitgesloten personenwagens enz.
Nummer 61/163
Om als voertuig van het stelsel van degressieve afschrijving te worden uitgesloten, moet het gaan om :
- ofwel een personenwagen, d.w.z. elke auto waarvan de binnenruimte uitsluitend is opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen en die, bij gebruik voor bezoldigd vervoer van personen, ten hoogste acht plaatsen mag bevatten, zonder die van de bestuurder;
- ofwel een auto voor dubbel gebruik, d.w.z. elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen en zaken die, bij gebruik voor bezoldigd vervoer van personen, ten hoogste acht plaatsen mag bevatten, zonder die van de bestuurder;
- ofwel een minibus, d.w.z. elke auto opgevat en gebouwd voor het vervoer van personen, die bij gebruik van bezoldigd vervoer van personen ten hoogste acht plaatsen mag bevatten, zonder die van de bestuurder, en die voorzien is van een koetswerk van hetzelfde type als dat van lichte vrachtauto's of autobussen.
Door deze uitsluiting worden niet getroffen, de hierboven vermelde voertuigen die uitsluitend worden aangewend, ofwel voor een taxidienst, ofwel voor verhuring met bestuurder en die als dusdanig krachtens art. 5, § 1, 8°, WGB, vrijgesteld zijn van de verkeersbelasting op de autovoertuigen.
Vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan
Nummer 61/164
Het stelsel van degressieve afschrijving is evenmin van toepassing op vaste activa (of gedeelten ervan) waarvan de belastingplichtige het gebruik aan derden afstaat (zie 61/167 en 168 voor de inwerkingtreding van die maatregel).
Nummer 61/165
Deze maatregel betreft zowel materiële als immateriële vaste activa (met inbegrip van b.v. in leasing genomen activa), waarvan het gebruik aan een derde wordt afgestaan door de belastingplichtige die ze afschrijft (zie 61/34 tot 62 voor meer bijzonderheden inzake de begrippen "materiële en immateriële vaste activa").
Nummer 61/166
Het is ter zake zonder belang voor hoelang, aan wie of onder welke vorm (door huur, door een andere overeenkomst of zelfs kosteloos) het gebruik van de vaste activa aan een derde wordt afgestaan.
Nummer 61/167
De in 61/164 tot 166 bedoelde regels zijn van toepassing op vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht met ingang van de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor het aj. 1992.
Inzake PB zijn deze wijzigingen derhalve van toepassing op vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht :
- ofwel vanaf 1.1.1991, voor belastingplichtigen die niet of per kalenderjaar boekhouden;
- ofwel vanaf de eerste dag van het boekjaar dat in de loop van het kalenderjaar 1991 eindigt, voor belastingplichtigen die anders dan per kalenderjaar boekhouden.
Nummer 61/168
De vaste activa die vanaf het in 61/167 bedoelde jaar of boekjaar zijn verkregen of tot stand gebracht, worden uit het stelsel van degressieve afschrijving gesloten zodra het gebruik ervan aan derden wordt afgestaan door de belastingplichtige die ze afschrijft, d.i. vanaf het belastbare tijdperk waarin die afstand geschiedt, zelfs indien ze voorheen wel als zodanig werden afgeschreven.
Vaste activa die vóór het in 61/167 bedoelde jaar of boekjaar zijn verkregen of tot stand gebracht, blijven afschrijfbaar volgens de vroegere regels (d.w.z. lineair of degressief), ook voor de aj. 1992 en volgende (tot volledige afschrijving van die activa).
5. Berekening van de degressieve afschrijving
a) Algemeen
Nummer 61/169
De art. 36 tot 38, KB/WIB 92, bepalen hoe de degressieve afschrijving moet worden berekend. Met betrekking tot de met ingang van 1.1.1992 verkregen of tot stand gebrachte activa moet daarbij echter ook rekening worden gehouden met art. 64, tweede lid, WIB 92, dat de degressieve afschrijvingsannuïteit beperkt tot 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde (zie 61/184 tot 191).
Nummer 61/170
Hierna volgt vooreerst de bespreking van de berekeningsregels voor het bepalen van de degressieve afschrijvingsannuïteit (waarbij wordt opgemerkt dat in de erbij horende voorbeelden de 40 %-grens niet wordt overschreden) :
1° de berekening van de degressieve afschrijvingsannuïteit voor het jaar of boekjaar waarin de activa zijn verkregen of tot stand gebracht;
2° de berekening van de degressieve afschrijvingsannuïteit van de volgende jaren of boekjaren;
3° de overgang van de degressieve op de lineaire afschrijvingsannuïteit;
4° de berekening van de degressieve afschrijvingsannuïteit voor een boekjaar van abnormale duur en voor het jaar van aanvang van de beroepswerkzaamheid.
Vervolgens wordt, mede aan de hand van enkele voorbeelden, de 40 %-grens besproken.
b) Regels inzake de bepaling van de afschrijvingsannuïteit
Algemeen
Nummer 61/171
De fiscaal geoorloofde degressieve afschrijvingsannuïteit wordt ingevolge art. 36, aanhef, KB/WIB 92, per groep van gelijkaardige naar hetzelfde percentage afschrijfbare bestanddelen berekend (zie ook 61/90).
Degressieve afschrijvingsannuïteit voor het jaar of boekjaar waarin de activa zijn verkregen of tot stand gebracht
Nummer 61/172
Voor het belastbare tijdperk (jaar of boekjaar) dat loopt op de datum van het verkrijgen of tot stand brengen van de vaste activa, wordt het bedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit bepaald door, ongeacht die datum, op de aanschaffings- of beleggingswaarde een percent toe te passen dat niet meer bedraagt dan tweemaal het met de normale gebruiksduur van dezelfde vaste activa overeenstemmende afschrijvingspercent (art. 36,1°, KB/WIB 92) .
Om het degressieve afschrijvingspercentage te bepalen, moet dus als volgt worden gehandeld :
1° berekening van het lineaire afschrijvingspercentage : het cijfer 100 delen door het aantal jaren normale gebruiksduur van de afschrijfbare bestanddelen (art. 37, KB/WIB 92);
2° bepaling van het degressieve afschrijvingspercentage : ten hoogste het dubbele van het lineaire percentage. Eens dat de normale gebruiksduur onder toezicht van de administratie is vastgesteld, is de belastingplichtige geheel vrij het degressieve percentage van het eerste tijdperk te bepalen, voor zover dit niet boven het gestelde maximum uitgaat.
Gemakshalve mogen de lineaire afschrijvingspercentages tot de hogere of lagere eenheid worden afgerond al naargelang het decimale gedeelte ten minste 5 of minder dan 5 bedraagt.
Nummer 61/173
Hierna volgt een tabel van maximaal aanvaardbare afschrijvingspercentages voor gebruiksduren van 3 tot 20, 25, 30 en 33 jaar :
| Gebruiksduur (in jaren) | Lineair % tot 4 decimalen | Lineair % afgerond tot de eenheid | Degressief % (maximum) |
| 3 | 33,3333 | 33 | 66 |
| 4 | 25 | 25 | 50 |
| 5 | 20 | 20 | 40 |
| 6 | 16,6666 | 17 | 34 |
| 7 | 14,2857 | 14 | 28 |
| 8 | 12,5 | 13 | 26 |
| 9 | 11,1111 | 11 | 22 |
| 10 | 10 | 10 | 20 |
| 11 | 9,0909 | 9 | 18 |
| 12 | 8,3333 | 8 | 16 |
| 13 | 7,6923 | 8 | 16 |
| 14 | 7,1428 | 7 | 14 |
| 15 | 6,6666 | 7 | 14 |
| 16 | 6,25 | 6 | 12 |
| 17 | 5,8823 | 6 | 12 |
| 18 | 5,5555 | 6 | 12 |
| 19 | 5,2631 | 5 | 10 |
| 20 | 5 | 5 | 10 |
| 25 | 4 | 4 | 8 |
| 30 | 3,3333 | 3 | 6 |
| 33 | 3,0303 | 3 | 6 |
Voorbeeld 1
Nummer 61/174
Een belastingplichtige verwerft tijdens het boekjaar 1993 de volgende afschrijfbare activa :
1° op 31.1.1993 een vrachtwagen voor 1.300.000 F met een normale gebruiksduur van 5 jaar;
2° op 30.6.1993 voor 1.000.000 F verscheidene gelijkaardige machines met een normale gebruiksduur van 7 jaar;
3° op 15.12.1993 voor 2.000.000 F installaties met een normale gebruiksduur van 15 jaar.
Hij bepaalt het degressieve afschrijvingspercentage op 1,5 maal het lineaire voor de vrachtwagen en de machines en op 2 maal het lineaire voor de installaties.
De degressieve afschrijving wordt voor het eerste boekjaar als volgt berekend :
1° vrachtwagen (5 jaar) :
lineair afschrijvingspercentage : 100/5 = 20
degressief afschrijvingspercentage : 20 x 1,5 = 30
degressieve afschrijvingsannuïteit van het eerste boekjaar :
1.300.000 F x 30 % = 390.000 F
2° machines (7 jaar) :
lineair afschrijvingspercentage : 100/7 = 14,2857, of afgerond 14
degressief afschrijvingspercentage : 14 x 1,5 = 21
degressieve afschrijvingsannuïteit van het eerste boekjaar :
1.000.000 F x 21 % = 210.000 F
3° installaties (15 jaar) :
lineair afschrijvingspercentage : 100/15 = 6,6666, of afgerond 7
degressief afschrijvingspercentage : 7 x 2 = 14
degressieve afschrijvingsannuïteit van het eerste boekjaar :
2.000.000 F x 14 % = 280.000 F
Degressieve afschrijvingsannuïteit van de volgende jaren of boekjaren
Nummer 61/175
Voor het bepalen van de degressieve afschrijvingsannuïteit van ieder volgend jaar of boekjaar, past men het degressieve afschrijvingspercentage toe op de saldo- of residuwaarde van de activa. Die residuwaarde is gelijk aan de aanschaffings- of beleggingswaarde min de tot op het einde van het vorige jaar of boekjaar gedane en aangenomen afschrijvingen (zie art. 36, 2°, KB/WIB 92).
Voorbeeld 2
Nummer 61/176
In het geval van voorbeeld 1 (zie 61/174) worden de maximaal toelaatbare degressieve afschrijvingsannuïteiten voor het tweede boekjaar als volgt berekend :
| Vrachtwagen (5 jaar) | Machines (7 jaar) | Installaties (15 jaar) | |
| Aanschaffingswaarde | 1.300.000 F | 1.000.000 F | 2.000.000 F |
| Afschrijving eerste boekjaar: - 1.300.000 F x 30 % = - 1.000.000 F x 21 % = - 2.000.000 F x 14 % = | - 390.000 F | - 210.000 F | - 280.000 F |
| Residuwaarde | 910.000 F | 790.000 F | 1.720.000 F |
| Afschrijving tweede boekjaar: - 910.000 F x 30 % = - 790.000 F x 21 % = - 1.720.000 F x 14 % = | - 273.000 F | - 165.900 F | - 240.800 F |
| Residuwaarde | 637.000 F | 624.100 F | 1.479.200 F |
Nummer 61/177
Het degressieve afschrijvingspercentage dat op de opeenvolgende residuwaarden wordt toegepast, mag tijdens de gebruiksduur niet worden verhoogd zelfs niet wanneer de belastingplichtige op het ogenblik van zijn keuze het degressieve percentage niet op het veroorloofde maximum heeft vastgesteld.
Overgang van degressieve op lineaire afschrijvingsannuïteit
Nummer 61/178
Indien het stelsel consequent tot het uiterste wordt doorgedreven, blijft er, doordat het jaarlijkse bedrag van de degressieve afschrijving snel vermindert, tegen het einde van de normale gebruiksduur een belangrijke onafgeschreven residuwaarde over, die ofwel tijdens het laatste jaar of boekjaar zou moeten worden afgeschreven ofwel tot in het oneindige volgens het aangenomen tempo aan afschrijving zou moeten worden onderworpen.
Daar het niet logisch is een groot gedeelte van de afschrijving tot het laatste jaar van de normale gebruiksduur te verdagen, of de normale afschrijvingsduur zonder nut te rekken, bepaalt art. 38, KB/WIB 92, dat de belastingplichtige over de mogelijkheid beschikt om in elke groep afschrijfbare bestanddelen van de degressieve naar de lineaire afschrijving over te gaan met ingang van het jaar of boekjaar waarin de degressieve afschrijvingsannuïteit de lineaire niet meer overtreft.
De lineaire afschrijving wordt dan toegepast tot wanneer de volledige aanschaffings- of beleggingswaarde is bereikt.
De bedoelde overgang kan zonder enige formaliteit plaatsvinden.
Nummer 61/179
De lineaire afschrijvingsannuïteit waarmee de degressieve moet worden vergeleken wordt berekend overeenkomstig art. 37, KB/WIB 92, en is dus gelijk aan de aanschaffings- of beleggingswaarde vermenigvuldigd met het lineaire afschrijvingspercentage bepaald overeenkomstig 61/172, tweede lid, 1°.
Daar die berekening globaal gebeurt voor alle tijdens een bepaald jaar of boekjaar belegde activabestanddelen van de beschouwde groep, moet ook de vergelijking tussen degressieve en lineaire afschrijvingsannuïteit per jaar of boekjaar van belegging worden gemaakt.
In dit verband wordt een vooruitbetaling, als bedoeld in 61/85, tot het beloop ervan als een in het jaar of boekjaar van betaling verkregen bestanddeel beschouwd. De aanschaffings- of beleggingswaarde, verminderd met de reeds in aanmerking genomen betalingen, moet als een nieuwe belegging van het jaar of boekjaar van werkelijke verkrijging van het bestanddeel worden behandeld.
Voorbeeld 3
Nummer 61/180
In het geval van de voorbeelden 1 en 2 (zie 61/174 en 176), zal van de degressieve naar de lineaire afschrijving mogen worden overgaan met ingang van het derde boekjaar voor de "vrachtwagen 5 jaar" en de "machines 7 jaar" en vanaf het zesde boekjaar voor de "installaties 15 jaar".
Wat de "installaties 15 jaar" betreft, brengt de toepassing van de degressieve afschrijving tijdens de eerste 5 boekjaren de normale afschrijvingsduur bovendien van 15 tot 12 jaar terug.
De maximaal aftrekbare afschrijvingen bedragen inderdaad :
1° vrachtwagen (5 jaar) degressief lineair
eerste annuïteit (degressief)
1.300.000 F x 30 % = 390.000 F
tweede annuïteit (degressief)
910.000 F x 30 % = 273.000 F
derde annuïteit (lineair)
1.300.000 F x 20 % = 260.000 F
(de derde degressieve annuïteit zou 637.000 F x 30 % = 191.100 F bedragen, d.i. minder dan de lineaire)
vierde annuïteit (lineair) 260.000 F
vijfde annuïteit (saldo)
117.000 F
totale afschrijving : 1.300.000 F = 663.000 F + 637.000 F
2° machines (7 jaar)
eerste annuïteit (degressief)
1.000.000 F x 21 % = 210.000 F
tweede annuïteit (degressief)
790.000 F x 21 % = 165.900 F
derde annuïteit (lineair)
1.000.000 F x 14 % = 140.000 F
(de derde degressieve annuïteit zou 624.100 F x 21 % = 131.061 F bedragen, d.i. minder dan de lineaire)
Vierde annuïteit (lineair) 140.000 F
vijfde annuïteit (lineair) 140.000 F
zesde annuïteit (lineair) 140.000 F
zevende annuïteit (saldo) 64.100 F
totale afschrijving : 1.000.000 F = 375.900 F + 624.100 F
3° installaties (15 jaar)
eerste annuïteit (degressief)
2.000.000 F x 14 % = 280.000 F
tweede annuïteit (degressief)
1.720.000 F x 14 % = 240.800 F
derde annuïteit (degressief)
1.479.200 F x 14 % = 207.088 F
vierde annuïteit (degressief)
1.272.112 F x 14 % = 178.096 F
vijfde annuïteit (degressief)
1.094.016 F x 14 % = 153.162 F
zesde annuïteit (lineair)
2.000.000 F x 7 % = 140.000 F
(de zesde degressieve annuïteit zou 940.854 F x 14 % = 131.720 F bedragen, d.i. minder dan de lineaire)
Zevende annuïteit (lineair) 140.000 F
achtste annuïteit (lineair) 140.000 F
negende annuïteit (lineair) 140.000 F
tiende annuïteit (lineair) 140.000 F
elfde annuïteit (lineair) 140.000 F
twaalfde annuïteit (saldo) 100.854 F
totale afschrijving : 2.000.000 F = 1.059.146 F + 940.854 F
Voorbeeld 4
Nummer 61/181
Op een machine A wordt bij de bestelling, in 1992, 1.000.000 F betaald; bij de levering in 1993 wordt het saldo, d.i. 500.000 F, vereffend.
Op een andere gelijkaardige machine B wordt in 1993, bij de bestelling, 700.000 F betaald en bij de levering in 1994 wordt het saldo, d.i. 300.000 F, vereffend.
Gesteld dat de normale gebruiksduur 10 jaar is; bijgevolg bedragen het lineaire en het degressieve afschrijvingspercent respectievelijk 10 % en 20 %. De maximaal aanneembare afschrijvingsannuïteiten worden als volgt berekend :
Af te schrijven met ingang van 1992 :
betaling op machine A 1.000.000 F
Af te schrijven met ingang van 1993 : saldo van machine A 500.000 F
betaling op machine B 700.000 F
1.200.000 F
Af te schrijven met ingang van 1994:
saldo van machine B 300.000 F
2.500.000 F
| Afschrijving op posten van : | 1992 | 1993 | ||
| Afschr. | Residuw. | Afschr. | Residuw. | |
| (1992) 1.000.000 F | 200.000 F | 800.000 F | 160.000 F | 640.000 F |
| (1993) 1.200.000 F | 240.000 F | 960.000 F | ||
| (1994) 300.000 F | ||||
| Aftrekbaar totaal: | 200.000 F | 400.000 F | ||
| Afschrijving op posten van : | 1994 | 1995 | ||
| Afschr. | Residuw. | Afschr. | Residuw. | |
| (1992) 1.000.000 F | 128.000 F | 512.000 F | 102.400 F | 409.600 F |
| (1993) 1.200.000 F | 192.000 F | 768.000 F | 153.600 F | 614.400 F |
| (1994) 300.000 F | 60.000 F | 240.000 F | 48.000 F | 192.000 F |
| Aftrekbaar totaal: | 380.000 F | 304.000 F | ||
| Afschrijving op posten van : | 1996 | 1997 | ||
| Afschr. | Residuw. | Afschr. | Residuw. | |
| (1992) 1.000.000 F | 100.000 F (1) | 309.600 F | 100.000 F | 209.600 F |
| (1993) 1.200.000 F | 122.880 F | 491.520 F (2) | 120.000 F | 371.520 F |
| (1994) 300.000 F | 38.400 F | 153.600 F | 30.720 F | 122.880 F |
| Aftrekbaar totaal: | 261.280 F | 250.720 F | ||
| Afschrijving op posten van : | 1998 | 1999 | ||
| Afschr. | Residuw. | Afschr. | Residuw. | |
| (1992) 1.000.000 F | 100.000 F | 109.600 F | 100.000 F | 9.600 F |
| (1993) 1.200.000 F | 120.000 F | 251.520 F | 120.000 F | 131.520 F |
| (1994) 300.000 F | 30.000 F (3) | 62.880 F | 30.000 F | 62.880 F |
| Aftrekbaar totaal: | 250.000 F | 250.000 F | ||
| Afschrijving op posten van : | 2000 | 2001 | ||
| Afschr. | Residuw. | Afschr. | Residuw. | |
| (1992) 1.000.000 F | 9.600 F | 0 F | ||
| (1993) 1.200.000 F | 120.000 F | 11.520 F | 11.520 F | 0 F |
| (1994) 300.000 F | 30.000 F | 32.880 F | 30.000 F | 2.880 F |
| Aftrekbaar totaal: | 159.600 F | 41.520 F | ||
| Afschrijving op posten van : | 2002 | |
| Afschr. | Residuw. | |
| (1992) 1.000.000 F | ||
| (1993) 1.200.000 F | ||
| (1994) 300.000 F | 2.880 F | 0 F |
| Aftrekbaar totaal: | 2.880 F | |
(1) Vanaf 1996 bedraagt de lineaire afschrijving (100.000 F) meer dan de degressieve (81.920 F). (2) Vanaf 1997 bedraagt de lineaire afschrijving (120.000 F) meer dan de degressieve (98.304 F). (3) Vanaf 1998 bedraagt de lineaire afschrijving (30.000 F) meer dan de degressieve (24.576 F).
Boekjaar van abnormale duur - Jaar van aanvang van de beroepswerkzaamheid
Nummer 61/182
Wanneer het boekjaar korter of langer is dan één jaar, moet het bedrag van de degressieve afschrijvingsannuteit worden verlaagd of verhoogd in verhouding tot de duur van het boekjaar (zie 61/87). Uiteraard zullen de afschrijvingsannuïteiten van de volgende boekjaren eveneens een wijziging ondergaan.
Een identieke beperking is van toepassing voor de belastingplichtigen die hun beroepswerkzaamheid in de loop van het jaar aanvatten en die geen boekhouding voeren (zie 61/88 en 89 die mutatis mutandis van toepassing zijn).
Voorbeeld 5
Nummer 61/183
Machine van 100.000 F, degressief af te schrijven tegen 20 % (lineaire afschrijvingspercentage : 10 %).
Eerste veronderstelling :
- boekjaar van aanschaffing : 9 maanden
- tweede boekjaar : 12 maanden
Eerste afschrijvingsannuïteit : 100.000 F x 20 % x 9/12 = 15.000 F
Tweede afschrijvingsannuïteit : 85.000 F (100.000 F - 15.000 F) x 20 % = 17.000 F
Tweede veronderstelling :
- boekjaar van aanschaffing : 15 maanden
- tweede boekjaar : 12 maanden
Eerste afschrijvingsannuïteit : 100.000 F x 20 % x 15/12 = 25.000 F
Tweede afschrijvingsannuïteit : 75.000 F (100.000 F - 25.000 F) x 20 % = 15.000 F
Derde veronderstelling :
- boekjaar van aanschaffing : 12 maanden
- tweede boekjaar : 18 maanden
- derde boekjaar : 12 maanden
Eerste afschrijvingsannuïteit : 100.000 F x 20 % = 20.000 F
Tweede afschrijvingsannuïteit : 80.000 F (100.000 F - 20.000 F) x 20 % x 18/12 = 24.000 F
Derde afschrijvingsannuïteit : 56.000 F (80.000 F - 24.000 F) x 20 % = 11.200 F
c) Beperking van de degressieve afschrijvingsannuïteit tot 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde
Draagwijdte van de beperking
Nummer 61/184
Ingevolge art. 64, tweede lid, WIB 92, mag de degressieve afschrijvingsannuïteit met betrekking tot de met ingang van 1.1.1992 verkregen of tot stand gebrachte vaste activa in geen geval meer bedragen dan 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de desbetreffende activa.
Deze maatregel beoogt inzonderheid een einde te maken aan de zeer hoge afschrijvingsannuïteiten die voortvloeiden uit het degressief afschrijven van activa op zeer korte termijn.
Nummer 61/185
De invoering van art. 64, tweede lid, WIB 92, wijzigt de in 61/155 tot 183 besproken regels van de degressieve afschrijvingen niet; de enige nieuwigheid bestaat erin dat voor de vaste activa die vanaf 1.1.1992 zijn verkregen of tot stand gebracht, een absoluut maximum met betrekking tot de degressieve afschrijvingsannuïteit wordt gesteld. Dit maximum is gelijk aan 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de desbetreffende activa.
Nummer 61/186
De aandacht wordt erop gevestigd dat de in de wet vastgelegde maximumgrens op de annuïteit slaat en niet op het afschrijvingspercentage. Dit percentage mag dus meer bedragen dan 40 % (b.v. het dubbele van 25 % voor een actief met een normale gebruiksduur van 4 jaar).
De annuïteit zelf daarentegen mag nooit 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde overschrijden en moet dus in voorkomend geval worden afgetopt. Daarbij wordt opgemerkt dat de absolute grens van 40 % steeds (dus ook het tweede jaar enz.) wordt berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde en niet op de residuwaarde.
Nummer 61/187
Die maatregel heeft tot gevolg dat :
1° de beperking slechts die activa treft welke over minder dan 5 jaar degressief worden afgeschreven;
2° de degressieve afschrijving voortaan in de regel over minstens 3 jaren wordt gespreid.
Tevens wordt opgemerkt dat, wanneer de maximumgrens voor een bepaald jaar niet is overschreden, deze beperking ipso facto voor de daarop volgende jaren niet meer moet worden berekend.
Voorbeeld
Nummer 61/188
Aankoop in 1992 van een machine van 400.000 F, waarvan de normale afschrijvingsduur 4 jaar bedraagt.
Lineair afschrijvingspercentage : 25 %.
Lineaire afschrijvingsannuïteit : 400.000 F x 25 % = 100.000 F.
Degressief afschrijvingspercentage : 50 %.
Absoluut maximumbedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit : 400.000 F x 40 % = 160.000 F.
Fiscaal aanvaardbare afschrijvingen :
1° Jaar 1992
Degressieve afschrijvingsannuïteit : 400.000 F x 50 % = 200.000 F, te beperken tot het absolute maximum van 160.000 F.
2° Jaar 1993
Fiscale residuwaarde : 400.000 F - 160.000 F = 240.000 F.
Degressieve afschrijvingsannuïteit : 240.000 F x 50 % = 120.000 F.
Dit bedrag is lager dan het absolute maximumbedrag van 160.000 F en dus aanvaardbaar.
3° Jaar 1994
Lineaire afschrijvingsannuïteit : 400.000 F x 25 % = 100.000 F.
Dit bedrag is immers hoger dan de degressieve afschrijvingsannuïteit van 60.000 F, zijnde de fiscale residuwaarde (240.000 F - 120.000 F) x 50 % (zie 61/178).
4° Jaar 1995
De lineaire afschrijving bedraagt 100.000 F, maar moet worden beperkt tot de fiscale residuwaarde van 20.000 F (120.000 F -100.000 F).
Boekjaar van abnormale duur - Voorbeelden
Nummer 61/189
Daar de in art. 64, tweede lid, WIB 92, gebruikte term "annuïteit" een bedrag op jaarbasis veronderstelt, moet de tot 40 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde beperkte afschrijvingsannuïteit ook in de passende mate worden verlaagd of verhoogd in alle gevallen waarin de eigenlijke afschrijvingsperiode minder of meer dan 12 maanden bedraagt (zie dienaangaande ook 61/87 tot 89 en 61/182).
Voorbeelden
Nummer 61/190
1° Een op 1.7.1992 beginnende handelaar die een volledige boekhouding voert en zijn eerste boekjaar afsluit op 31.12.1993, koopt in augustus 1992 een actief van 600.000 F dat normaal over 4 jaar afschrijfbaar is.
Lineair afschrijvingspercentage : 25 %.
Lineaire afschrijvingsannuïteit : 600.000 F x 25 % = 150.000 F.
Degressief afschrijvingspercentage : 50 %.
Absoluut maximumbedrag van de degressieve afschrijvingsannuïteit voor een boekjaar van 12 maanden : 600.000 F x 40 % = 240.000 F.
Fiscaal aanvaardbare afschrijvingen :
1° Boekjaar 1992-1993
Normale degressieve afschrijvingsannuïteit : 600.000 F x 50 % = 300.000 F, te beperken tot het absolute maximum van 600.000 F x 40 % = 240.000 F.
Verhoging voor een boekjaar van 18 maanden :
240.000 F x 18/12 = 360.000 F.
2° Boekjaar 1994
Fiscale residuwaarde : 600.000 F - 360.000 F = 240.000 F.
Toepasselijke afschrijving :
600.000 F x 25 % = 150.000 F (lineaire afschrijving).
Dit bedrag is immers hoger dan de degressieve afschrijvingsannuïteit van 120.000 F, zijnde de fiscale residuwaarde (240.000 F) x 50 % (zie 61/178).
3° Boekjaar 1995
De lineaire afschrijving bedraagt 150.000 F, die echter moet worden beperkt tot de fiscale residuwaarde van 90.000 F (240.000 F - 150.000 F).
Nummer 61/191
2° Zelfde gegevens als in het eerste voorbeeld, doch het betreft een beoefenaar van een vrij beroep die zijn activiteit op 1.8.1992 aanvangt en uiteraard niet onderworpen is aan de wet op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
Fiscaal aanvaardbare afschrijvingen :
1° Jaar 1992
Normale degressieve afschrijvingsannuïteit : 600.000 F x 50 % = 300.000 F, te beperken tot het absolute maximum van 600.000 F x 40 % = 240.000 F.
Herleiding omwille van de beperkte activiteit in 1992 (5 maanden) : 240.000 F x 5/12 = 100.000 F.
2° Jaar 1993
Fiscale residuwaarde : 600.000 F - 100.000 F = 500.000 F.
Degressieve afschrijvingsannuïteit : 500.000 F x 50 % = 250.000 F, te beperken tot het absolute maximumbedrag van 600.000 F x 40 % = 240.000 F.
3° Jaar 1994
Lineaire afschrijvingsannuïteit : 600.000 F x 25 % = 150.000 F.
Dit bedrag is immers hoger dan de degressieve afschrijvingsannuïteit van 130.000 F, zijnde de fiscale residuwaarde (500.000 F - 240.000 F) x 50 % (zie 61/178).
4° Jaar 1995
De lineaire afschrijving bedraagt 600.000 F x 25 % = 150.000 F, maar wordt beperkt tot de fiscale residuwaarde van 110.000 F (260.000 F - 150.000 F).
6. Inhalen van afschrijvingstekorten
Nummer 61/192
Zoals in 61/96 en 97 is vermeld, mogen de afschrijvingstekorten worden ingehaald door aanwending van voorheen belaste afschrijvingsexcedenten die op dezelfde groep afschrijfbare activa betrekking hebben, wel te verstaan zonder het normaal aanvaardbare afschrijvingsmaximum van het beschouwde jaar of boekjaar te overschrijden (toepassing van art. 39, KB/WIB 92).
Indien geen dergelijke excedenten bestaan, of indien de bestaande excedenten ontoereikend zijn, of de belastingplichtige ze niet wenst te gebruiken voor het inhalen van tekorten (zie 61/194), mogen de tekorten na verloop van de normale gebruiksduur worden ingehaald ten belope van een jaarlijkse som die niet meer dan de lineaire afschrijvingsannuïteit mag bedragen (toepassing van art. 40, KB/WIB 92).
Wel te verstaan moet, bij gebrek aan afschrijving of ingeval tijdens een jaar of boekjaar niet voldoende werd afgeschreven, de degressieve afschrijvingsannuïteit van de daaropvolgende jaren of boekjaren - zolang ze binnen de normale gebruiksduur vallen (zie laatste lid van dit nr.) - worden berekend op de werkelijke residuwaarde, die dus bepaald is met inachtneming van de vroeger werkelijk gedane en fiscaal aftrekbare afschrijvingen.
Daar de normale afschrijvingsduur korter kan zijn dan de normale gebruiksduur, doordat de belastingplichtige van degressieve op lineaire afschrijving kan overgaan wanneer deze laatste hoger is (zie 61/180), zou, bij een letterlijke toepassing van het vorenstaande, tussen het einde van de normale afschrijvingsduur en het einde van de normale gebruiksduur, een tijdsduur ontstaan tijdens welke generlei afschrijving zou mogen worden toegepast.
Het zou evenwel weinig logisch en bovendien noch economisch, noch boekhoudkundig verantwoord zijn, eensdeels een verkorting van de afschrijvingsduur toe te staan en anderdeels het inhalen van afschrijvingstekorten gedurende een of meer jaren of boekjaren te onderbreken.
Daarom mogen in de praktijk de tekorten, die niet met vorige excedenten kunnen worden gecompenseerd, zonder onderbreking door verlenging van de afschrijvingstermijn worden ingehaald.
Mocht het bij uitzondering voorkomen dat in zulk geval de degressieve afschrijvingsannuïteit van een of ander jaar of boekjaar na de normale gebruiksduur nog meer bedraagt dan de lineaire, dan zou de voor dat jaar of boekjaar in te halen som tot de lineaire annuïteit moeten worden beperkt.
Voorbeeld 6
Nummer 61/193
Kostprijs in 1993 : 1.000.000 F.
Normale gebruiksduur : 10 jaar
Lineaire afschrijving : 10 %
Degressieve afschrijving : 20 %
Uit voorbeeld 4 (zie 61/181) blijkt dat in zulk geval de normale afschrijvingsduur van 10 jaar tot 9 jaar is verkort.
De afschrijvingen mogen als volgt worden berekend, gesteld dat de belastingplichtige de in kol. 3 vermelde afschrijvingen heeft geboekt.
| Tijdperk | Normaal toelaatbaar (maximum) zie voorbeeld 4 | Geboekte afschrijving | Toelaatbaar maximum |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1993 | 200.000 F | 250.000 F | 1.000.000 F x 20 % = 200.000 F |
| 1994 | 160.000 F | 240.000 F | 800.000 F x 20 % = 160.000 F |
| 1995 | 128.000 F | 0 F | 640.000 F x 20 % = 128.000 F |
| 1996 | 102.400 F | 0 F | 512.000 F x 20 % = 102.400 F |
| 1997 | 100.000 F | 0 F | 510.000 F x 20 % = 102.000 F |
| 1998 | 100.000 F | 0 F | id. |
| 1999 | 100.000 F | 0 F | id. |
| 2000 | 100.000 F | 0 F | id. |
| 2001 | 9.600 F | 0 F | id. |
| 2002 | 0 F | 0 F | id. |
| 2003 | 0 F | 110.000 F | 1.000.000 F x 10 % = 100.000 F |
| 2004 | 0 F | 92.000 F | id. |
| 2005 | 0 F | 92.000 F | id. |
| 2006 | 0 F | 92.000 F | id. |
| 2007 | 0 F | 100.000 F | id. |
| 2008 | 0 F | 24.000 F | saldo = 24.000 F |
| Tijdperk | Excedenten | Aangewende excedenten | Werkelijk toegelaten | Fiscale residuwaarde |
| 1 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1993 | 50.000 F | 200.000 F | 800.000 F | |
| 1994 | 80.000 F | 160.000 F | 640.000 F | |
| 1995 | - 128.000 F (1) | 128.000 F | 512.000 F | |
| 1996 | - 2.000 F (1) | 2.000 F | 510.000 F | |
| 1997 | 0 F | 510.000 F | ||
| 1998 | 0 F | id. | ||
| 1999 | 0 F | id. | ||
| 2000 | 0 F | id. | ||
| 2001 | 0 F | id. | ||
| 2002 | 0 F | id. | ||
| 2003 | 10.000 F | 100.000 F | 410.000 F | |
| 2004 | - 8.000 F (1) | 100.000 F | 310.000 F | |
| 2005 | - 2.000 F (1) | 94.000 F | 216.000 F | |
| 2006 | 92.000 F | 124.000 F | ||
| 2007 | 100.000 F | 24.000 F | ||
| 2008 | 24.000 F | 0 F | ||
| 1.000.000 F |
(1) Zie nummer 61/194.
Nummer 61/194
Er wordt aan herinnerd dat het inhalen van tekorten toegestaan, maar niet verplicht is. Ingeval de belastingplichtige blijkens zijn aangifte geen vroegere afschrijvingsexcedenten voor het inhalen van tekorten van het jaar of boekjaar heeft gebruikt, mag de Hfd.cr. daartoe slechts overgaan mits de betrokkene zich daarmee schriftelijk akkoord heeft verklaard (zie 61/97).
7. Betekening van de keuze
Nummer 61/195
Zoals in 61/159 is gezegd, is de keuzemogelijkheid voor een bepaald jaar of boekjaar beperkt tot afschrijfbare bestanddelen die tijdens dat jaar of boekjaar zijn verkregen of tot stand gebracht.
Om aan het bepaalde van art. 41, KB/WIB 92, te voldoen, moet de betekening van die keuze :
1° aan de Hfd.cr. of Leid. CTK van het ambtsgebied worden gedaan binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het beschouwde jaar of boekjaar;
2° bij die aangifte gevoegd zijn;
3° vergezeld zijn van een opgave waarin per groep van naar hetzelfde degressieve percentage afschrijfbare activa van gelijke aard opgegeven zijn :
- de aard van de verschillende aldus gegroepeerde activa;
- hun aanschaffings- of beleggingswaarde;
- hun normale vermoedelijke gebruiksduur;
- het degressieve afschrijvingspercentage.
Er kan geen degressieve afschrijving op de desbetreffende activa worden toegestaan indien de betekening niet aan de voormelde vereisten voldoet.
Nummer 61/196
Om voor de belastingplichtige de keuze, en voor de Hfd.cr. het onderzoek daarvan, inzonderheid met betrekking tot de datum van verkrijging of totstandbrenging en de vermoedelijke gebruiksduur van de activa, te vergemakkelijken, verdient het aanbeveling gebruik te maken van het drukwerk 328 K dat kosteloos ter beschikking van de belastingplichtigen wordt gesteld.
8. Onherroepelijkheid van de keuze
Nummer 61/197
De uitgedrukte keuze is, ingevolge art. 42, KB/WIB 92, onherroepelijk :
1° niet alleen ten aanzien van elke groep vaste activa die voor een bepaald jaar of boekjaar in de betekende optie zijn opgenomen;
2° maar ook ten aanzien van alle naar hetzelfde percentage afschrijfbare vaste activa van gelijke aard die tijdens volgende jaren of boekjaren zijn verkregen of tot stand gebracht, tenzij de belastingplichtige met betrekking tot deze activa gebruik maakt van de mogelijkheid waarvan sprake is in 61/198.
Nummer 61/198
Wat de in 61/197, bedoelde activa betreft, heeft de belastingplichtige echter de mogelijkheid om, vóór het verstrijken van het desbetreffende jaar of boekjaar aan de Hfd.cr. of Leid. CTK van het ambtsgebied te betekenen dat hij van degressieve afschrijving afziet :
1° ofwel voor alle groepen vaste activa die hij tijdens dat tijdperk heeft verkregen of tot stand gebracht;
2° ofwel voor een wel bepaald gedeelte van de bedoelde groepen vaste activa.
Het is geraden te dien einde gebruik te maken van het drukwerk 328L dat eveneens kosteloos bij de Hfd.cr. of Leid. CTK kan worden verkregen.
Nummer 61/199
Om praktische redenen mag de Hfd.cr. een betekening tot verzaking van degressieve afschrijving, die binnen de in 61/195, tweede lid, 1°, gestelde termijn bij de aangifte wordt gevoegd, als geldig aanvaarden.
Nummer 61/200
Heeft de belastingplichtige voor een bepaalde groep of gedeelte van groep van degressieve afschrijving afgezien, dan kan hij op in latere jaren of boekjaren verworven activa, die naar hun aard en gebruiksduur tot een van die groepen behoren, niet meer degressief afschrijven zolang hij geen nieuwe keuze betekent overeenkomstig 61/195 en 196.
Voorbeeld 7
Nummer 61/201
De belastingplichtige waarvan in de voorbeelden 1 en 2 (zie 61/174 en 176) sprake is, verwerft tijdens zijn boekjaar 1994 vijf machines, gelijkaardig aan die welke hij op 30.6.1993 heeft verworven, met een normale gebruiksduur van 7 jaar. Binnen de gestelde termijn betekent hij aan de Hfd.cr. zijn beslissing om van degressieve afschrijving af te zien voor twee wel bepaalde in 1994 aangeschafte machines.
De degressieve afschrijving blijft van kracht voor :
1° de in het boekjaar 1993 aangekochte machines;
2° de drie overblijvende machines, aangekocht in het boekjaar 1994.
Zij vervalt voor :
1° de twee machines waarvoor de betekening tot verzaking gedaan werd;
2° alle gelijkaardige machines met dezelfde normale gebruiksduur die hij na het boekjaar 1994 zal verwerven, tenzij een nieuwe keuze wordt betekend.
1. Algemeen
Nummer 61/202
Ingevolge art. 62, WIB 92, geldt een bijzondere regel voor de afschrijving van :
- de oprichtingskosten;
- de bijkomende kosten (zie evenwel 61/203 en 206);
- de onrechtstreekse produktiekosten.
Die kosten mogen immers worden afgeschreven :
- ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin ze zijn gemaakt;
- ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt.
Niets belet overigens dat de in het eerste lid, tweede en derde gedachtenstreep, bedoelde kosten samen worden afgeschreven met de vaste activa waarop zij betrekking hebben.
Nummer 61/203
De aandacht wordt erop gevestigd dat dit stelsel van afschrijvingen naar wens overeenkomstig art. 65, WIB 92, niet geldt voor de bijkomende kosten die betrekking hebben op personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen tenzij deze voertuigen uitsluitend worden gebruikt voor bezoldigd vervoer van personen (zie 61/206).
2. Oprichtingskosten
Nummer 61/204
Luidens art. 28, § 1, KB/jaarrekening, worden voor de oprichtingskosten passende afschrijvingen geboekt, per jaarlijkse tranches van ten minste 20 % van de werkelijk uitgegeven bedragen; de afschrijving van de kosten bij uitgifte van leningen mag echter gespreid worden over de looptijd van de leningen.
Wanneer dergelijke kosten zijn gedaan vooraleer de onderneming in het stadium van de eigenlijke exploitatie is getreden, mogen ze vanaf de aanvang van bedoeld stadium worden afgeschreven, ofwel ineens in het (boek)jaar waarin dat stadium aanvangt, ofwel verdeeld in gelijke fracties die zonder onderbreking jaar na jaar worden toegepast en waarvan het aantal aan de beoordeling van de belastingplichtige zelf wordt overgelaten.
In geval van stopzetting van de beroepswerkzaamheid vooraleer de oprichtingskosten volledig zijn afgeschreven, mag het overblijvende gedeelte op het resultaat van het laatste jaar of boekjaar worden aangerekend.
3. Bijkomende kosten
a) Algemeen principe
Nummer 61/205
Het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bijkomende kosten (of sommige ervan) (zie 61/67) kan worden afgeschreven, ofwel ineens (afschrijvingspercentage = 100 %) tijdens het (boek)jaar waarin de kosten zijn gedaan (zie 61/84 tot 86), ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt.
Maakt de belastingplichtige gebruik van die mogelijkheid, dan zal de eerste afschrijvingsannuïteit dus, in het algemeen, bestaan uit het bedrag (of een gedeelte daarvan) van de tegen 100 % afschrijfbare kosten en de normale (lineaire of degressieve) afschrijvingsannuïteit van de aanschaffings- of beleggingswaarde van het bestanddeel waarop die kosten betrekking hebben.
b) Personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen
Nummer 61/206
In afwijking van 61/205 moet, met betrekking tot bepaalde autovoertuigen, luidens art. 65, WIB 92, het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoopprijs komende kosten (voornamelijk de inschrijvingstaks [De inschrijvingstaks is opgeheven met ingang van 1.6.1993.], de niet-aftrekbare BTW en de speciale taks op luxeprodukten [De speciale taks op luxeprodukten is opgeheven met ingang van 1.4.1992.]), worden afgeschreven tegen hetzelfde tempo of gedurende hetzelfde aantal jaren als de aanschaffings- of beleggingswaarde van die voertuigen zelf. Die regeling geldt evenwel niet voor de met ingang van 1.6.1992 geheven belasting op de inverkeerstelling (zie 53/66).
Deze regeling is eveneens van toepassing op de BTW met betrekking tot belangrijke herstellingskosten die fiscaal afschrijfbaar zijn (b.v. de vervanging van een dieselmotor).
Nummer 61/207
De voertuigen waarop deze regeling van toepassing is, zijn die welke zijn opgesomd in 61/163, eerste lid.
Het is zonder belang of de voertuigen in nieuwe staat of tweedehands zijn aangeschaft.
De in het eerste lid vermelde voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor bezoldigd vervoer van personen (ofwel als taxidienst, ofwel als voertuig verhuurd met bestuurder) en die als dusdanig krachtens art. 5, § 1, 8°, WGB, vrijgesteld zijn van de VB (zie ook 5/116 e.v., WGB/com.), vallen niet onder deze afwijkende regeling.
De niet in 61/163, eerste lid, vermelde voertuigen (vrachtwagens, aanhangwagens, tractors, motorfietsen enz.) worden evenmin door deze regeling getroffen.
4. Onrechtstreekse produktiekosten
Nummer 61/208
De onrechtstreekse produktiekosten die in de vervaardigingsprijs (zie 61/68) van de door de onderneming zelf geproduceerde afschrijfbare bestanddelen zijn opgenomen, mogen worden afgeschreven zoals de bijkomende kosten (zie 61/205).
F. UITZONDERLIJKE AFSCHRIJVINGEN WEGENS ECONOMISCHE OF BUITENGEWONE OMSTANDIGHEDEN
1. Algemeen
Nummer 61/209
Luidens art. 28, § 2, tweede lid, KB/jaarrekening, moet voor materiële en immateriële vaste activa met een beperkte gebruiksduur worden overgegaan tot aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen wanneer, ingevolge hun technische ontaarding of wegens de wijziging van economische of technologische omstandigheden, hun boekhoudkundige waarde hoger is dan hun gebruikswaarde voor de onderneming.
Dergelijke versnelde afschrijvingen kunnen ook fiscaal worden aanvaard, mits de vereiste rechtvaardigingen worden voorgelegd.
Evenwel kan niet worden geduld dat van die bepaling misbruik wordt gemaakt om normale afschrijvingen in te halen die voorheen niet werden geboekt. Dergelijke tekorten mogen inderdaad slechts worden ingehaald door verlenging van de normale afschrijvingstermijn (zie 61/97).
2. Bedoelde afschrijvingen
a) Versnelde afschrijvingen wegens bijzondere economische omstandigheden
Nummer 61/210
De economische conjunctuur kan in sommige sectoren van de nijverheid een uitbreiding van de activiteit en een erbij aansluitende ontwikkeling van de produktiemiddelen veroorzaken, wat nieuwe investeringen noodzakelijk maakt.
Als redelijkerwijze kan worden voorzien dat die investeringen na een beperkt aantal jaren geen bestaansreden meer zullen hebben, omdat de behoeften van de markt waarvoor ze werden gedaan waarschijnlijk niet meer zullen bestaan, belet niets dat ze over dit beperkt aantal jaren worden afgeschreven.
Zo mag men, b.v., reeds met ingang van het eerste jaar van de nieuwe investering - onverschillig of die bij het begin of op het einde van het jaar of het boekjaar geschiedde - een jaarlijkse afschrijving van 33 % aannemen op materieel dat volgens redelijke vooruitzichten na 3 jaar niet meer door de onderneming zal worden gebruikt, omdat de omstandigheden die de aanschaffing ervan veroorzaakten, niet meer zullen bestaan.
De ondernemingen die dit bijzondere stelsel wensen toe te passen, moeten het, in de regel, schriftelijk bij de Hfd.cr. aanvragen en tot staving van die aanvraag alle nuttige rechtvaardigingen verstrekken.
b) Buitengewone afschrijvingen
Nummer 61/211
Het kan voorkomen dat de afschrijfbare activa ten gevolge van buitengewone omstandigheden werkelijk abnormaal belangrijke waardeverminderingen ondergaan, die niet door de normale afschrijvingen gedekt zijn en, in beginsel, van de winst van de onderneming mogen worden afgetrokken. Die buitengewone afschrijvingen die, zoals de gewone afschrijvingen uitdrukkelijk worden bedoeld in de art. 52, 6° en 61, WIB 92, moeten worden berekend op grond van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de activa. De aan te nemen afschrijvingspercentages moeten in een brede geest worden vastgesteld, met inachtneming van de beschadigingen die gedurende het jaar of boekjaar werkelijk aan de activa zijn veroorzaakt.
Nummer 61/212
In een periode van aanhoudende schommelingen van de prijzen kan een aanzienlijke afschrijving gewettigd zijn op materiële vaste activa, die tegen hoge prijs aangeschaft zijn, maar waarvan de waarde een plotselinge en aanzienlijke vermindering ondergaat.
Gesteld dat een industrieel in 1991 een installatie verworven heeft tegen 500.000 F en dat een mededinger zich in 1993 ten gevolge van een prijsdaling eenzelfde installatie tegen 300.000 F aanschaft. Daar wordt vermoed dat de in 1991 aangekochte installatie gedurende tien jaar zal kunnen dienen, wordt een jaarlijkse afschrijving van 10 % aanvaard. Doch de belanghebbende die uit dien hoofde 500.000 F uitgegeven heeft, mag, behalve het bedrag van 10 %, de som van 200.000 F, die de prijsdaling vertegenwoordigt, in een of verschillende malen afschrijven indien, wel te verstaan, die daling blijvend is.
c) Wijziging van de afschrijvingspercentages
Nummer 61/213
Normalerwijze worden de afschrijvingen op basis van de aanvankelijk vastgestelde percentages (zie 61/90 tot 92) voortgezet tot de aanschaffings- of beleggingswaarde - behoudens bepaalde uitzonderingen (zie 61/64) - volledig is afgeschreven.
Nummer 61/214
De vastgestelde jaarlijkse afschrijvingspercentages zijn echter niet absoluut onveranderlijk. Ze kunnen, op schriftelijke en gemotiveerde aanvraag van de belastingplichtige en tegen overlegging van de eventuele verantwoording welke de Hfd.cr. kan vragen, worden verhoogd of verminderd indien economische of technologische omstandigheden of een wijziging van de exploitatievoorwaarden een dergelijke maatregel rechtvaardigen.
Nummer 61/215
De begrijpende opvatting, zoals hierboven uiteengezet, stemt overeen met het openbaar belang, omdat rekening wordt gehouden met het economische en technologische aspect van de afschrijving, en ze strekt er tevens toe de jaarlijkse betwistingen tot een minimum te beperken.
Alles op dit gebied is kwestie van beoordeling. Het komt erop aan ter zake willekeur te vermijden die feitelijk tot gevolg zou hebben de belastingplichtige afschrijvingen te laten verrichten naar eigen goeddunken en volgens zijn belangen van het ogenblik.
Bovendien mag het in art. 61, eerste lid, WIB 92, opgenomen eenjarigheidsbeginsel van de belasting geen dode letter blijven; elke wijziging aan de in overleg tussen beide partijen vastgestelde jaarlijkse afschrijvingspercentages is dus slechts mogelijk indien de passende verantwoording wordt verstrekt.
Nummer 61/216
Indien b.v. de percentages werden vastgesteld in een periode van hoogconjunctuur, zijn ze noodzakelijk hoog om de snel vorderende slijtage te dekken van toestellen die zonder voldoende onderhoud zeer intensief worden gebruikt; dezelfde toestand doet zich voor op tijdstippen waarop een bepaalde nijverheid volop in omvorming is vermits, onder dergelijke omstandigheden, een versnelde afschrijving moet worden voorzien om op te wegen tegen de uit nieuwe uitvindingen of beoogde omvormingen waarschijnlijk voortvloeiende bijzondere waardeverminderingen. Maar het handhaven van de door omstandigheden beïnvloede hoge afschrijvingspercentages is niet meer gewettigd wanneer een economische crisis intreedt of wanneer nieuwe uitvindingen om zo te zeggen de installatie gestabiliseerd hebben; in die gevallen zijn de machines minder aan slijtage onderhevig en worden ze beter verzorgd en hersteld, ofwel moet de nijverheid geen spoedige omvorming meer tegemoet zien. Ook is het onder zulke omstandigheden geraden de herziening van de in overleg toegepaste percentages toe te laten.
Te dien einde kunnen de ondernemingen bij de Hfd.cr. van het gebied een gemotiveerd schriftelijk verzoek indienen bij het afsluiten van het boekjaar met ingang waarvan de vermindering van de afschrijvingspercentages wordt gevraagd.
Nummer 61/217
Dezelfde procedure moet worden gevolgd door ondernemingen die, wegens omgekeerde redenen, een verhoging van de reeds toegestane afschrijvingspercentages wensen.
Nummer 61/218
Die wijzigingen aan de percentages mogen natuurlijk niet van jaar tot jaar worden uitgelokt; de getroffen akkoorden moeten voor een bepaalde periode geldig blijven, alleen min of meer langdurige economische crisissen of andere omstandigheden van algemene aard of met betrekking tot sommige ondernemingen kunnen wijzigingen wettigen.
Nummer 61/219
Het toegepaste afschrijvingspercentage mag echter niet worden verhoogd wanneer het overeenkomt met een tussen de belastingplichtige en de administratie getroffen akkoord en geen nauwkeurige gegevens worden voortgebracht om de verhoging ervan te billijken (Brussel, 26.11.1932, NV "Blanchisserie Modèle de Monplaisir", Bull. 68, blz. 51).
3. Terugnemingen van aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen
Nummer 61/220
De eventueel bij toepassing van art. 28, § 2, tweede lid, KB/jaarrekening (zie 61/209) gedane aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen, die niet langer verantwoord blijken, moeten worden teruggenomen ten belope van het teveel ten opzichte van de overeenkomstig art. 28, § 2, eerste lid, KB/jaarrekening (zie 61/83) geplande afschrijvingen (art. 28, § 2, derde lid, laatste zin, KB/jaarrekening).
De bepalingen van 61/99, tweede lid, zijn hier eveneens van toepassing.
4. Bijzondere toepassingsgevallen
a) Onroerende goederen
Nummer 61/221
De administratie neemt aan dat alle onroerende goederen, die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en een uitzonderlijke waardevermindering tengevolge van economische omstandigheden hebben ondergaan tegen de waarde van de dag in de inventaris worden opgenomen.
Wanneer echter de koper van een onroerend goed voor dit laatste een prijs betaalt die de normale objectieve waarde te boven gaat, omdat dat goed voor hem een geschiktheidswaarde heeft (zie ook 25/28 en 61/66), kan het verschil tussen de werkelijk betaalde prijs en de normale objectieve waarde van het goed niet worden geacht aan een uitzonderlijke waardevermindering te beantwoorden (zie Gent, 25.10.1960, NV "Anglo- Belgian Company", bevestigd door Cass., 8.6.1965, Bull. 430, blz. 674).
b) Bankkantoren of andere dergelijke installaties
Nummer 61/222
Voor onroerende goederen die zijn aangekocht, afgebroken en wederopgebouwd om te dienen voor bankkantoren of andere dergelijke installaties, mag men aannemen :
1° de onmiddellijke afschrijving van de aanschaffingsprijs van de afgebroken onroerende goederen met uitsluiting van de waarde van de grond;
2° de compensatie tussen de afbraakkosten en de waarde van de materialen;
3° de onmiddellijke afschrijving van één derde van het gedeelte van de installaties dat inzonderheid wederopgebouwd is ten gebruike van een bank of een andere gelijkaardige instelling;
4° de jaarlijkse afschrijving van 3 % op het overschot om de jaarlijkse slijtage te vergoeden.
c) Afbraak van in de onderneming belegde gebouwen
Nummer 61/223
Wanneer een voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikt gebouw wordt afgebroken, zijn de minderwaarden veroorzaakt door het verdwijnen van dat gebouw, alsmede de slopingskosten, in beginsel beroepskosten van het (boek)jaar, waarin de afbraak heeft plaatsgevonden.
Evenwel, indien de afbraak voldoende verbonden is met de aankoop van het gebouw en met de oprichting van een nieuw gebouw, zodanig dat deze drie verrichtingen als een geheel kunnen worden aangemerkt, verzet de administratie er zich niet tegen dat de minderwaarde en de slopingskosten door de belastingplichtige "naar wens" worden afgeschreven over de tijdspanne die nodig is voor het oprichten van het nieuwe gebouw.
In beide gevallen moet, om de minderwaarde te bepalen, rekening worden gehouden met de waarde van de materialen die de onderneming bij de afbraak eventueel heeft gerecupereerd.
d) Schepen en boten
Nummer 61/224
Wat schepen en boten betreft die voor de zee- of binnenscheepvaart worden gebruikt, is beslist dat de volgende percentages als afschrijving mogen worden aangenomen voor investeringen of verrichtingen die vóór 8.10.1993 zijn gedaan :
- voor het jaar of boekjaar van de ingebruikneming, of voor de 12 maanden volgend op die ingebruikneming ...................... 20 %
- voor ieder van de volgende twee jaren of boekjaren, of voor ieder van de volgende twee tijdperken van 12 maanden .............. 15 %
- vervolgens per jaar of boekjaar of per tijdperk van 12 maanden, tot volledige afschrijving ......................................... 10 %
De belangrijke transformatiekosten met het oog op de modernisering van reeds in gebruik zijnde eenheden mogen in hetzelfde tempo worden afgeschreven.
Die afschrijvingspercentages zijn van toepassing op de aanschaffings- of beleggingswaarde; die waarde mag de bij aankoop van een tweedehandsschip of -boot gedane kosten wegens grote herstellingen en inrichting begrijpen.
Nummer 61/224.1
Voor investeringen of verrichtingen die met ingang van 8.10.1993 zijn gedaan, mogen de percentages van 20 en 15 nog uitsluitend worden toegepast bij het in de vaart brengen van een nieuw zeeschip.
De afschrijving van 20 % mag uitsluitend worden toegepast voor het jaar of boekjaar van het in de vaart brengen van een dergelijk schip. De afschrijving tegen 15 % is alleen toegelaten in de twee jaren of boekjaren die volgen op het jaar waarin de afschrijving van 20 % terecht is toegepast.
De voormelde percentages zijn niet meer van toepassing bij de aankoop van tweedehandszeeschepen, bij de transformatie of modernisering van reeds in gebruik zijnde schepen, bij de verwerving van onverdeelde delen van een zeeschip buiten het jaar van het in de vaart brengen ervan; deze percentages zijn evenmin nog van toepassing op om het even welke binnenschepen of op onverdeelde delen van dergelijke schepen.
In die gevallen worden de percentages van 20 en 15 eenvormig vervangen door 10. Dit houdt in dat het bijzonder afschrijvingsstelsel met betrekking tot de in het vorige lid bedoelde gevallen voortaan bestaat uit een lineaire afschrijving van 10 %.
Nummer 61/225
In afwijking van het bepaalde in 61/97, mogen de afschrijvingstekorten betreffende de eerste drie (boek)jaren, te rekenen vanaf het (boek)jaar waarin het schip of de boot in de vaart werd gebracht, in de in 61/224 en in 61/224.1, eerste en tweede lid, bedoelde gevallen worden ingehaald tijdens de belastbare tijdperken die volgen op dat waarin het tekort is ontstaan, zelfs buiten de normale afschrijvingsperiode van 8 jaar, doch met dien verstande dat de totale afschrijvingsannuïteit per schip of per boot in geen geval meer dan 20 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde mag bedragen.
Voorbeeld
| Jaar van afschrijving | Geboekte afschrijving | Normale afschrijving | Afschrijvings-tekorten | Aanvaardbare inhaling van tekorten | Opmerkingen |
| 1e | 5 % | 20 % | 15 % | - | |
| 2e | 5 % | 15 % | 10 % | - | |
| 3e | - | 15 % | 15 % | - | |
| 4e | 5 % | 10 % | 5 % | - | |
| 5e | 5 % | 10 % | 5 % | - | |
| 6e | 20 % | 10 % | - | 10 % | tekort 1e jaar |
| 7e | 15 % | 10 % | - | 5 % | saldo tekort 1e jaar |
| 8e | 10 % | 10 % | - | - | |
| 9e | 10 % | - | - | 10 % | tekort 2e jaar |
| 10e | 20 % | - | - | 20 % | tekort 3e + 4e jaar |
| 11e | 5 % | - | - | 5 % | tekort 5e jaar |
| Totalen | 100 % | 100 % | 50 % | 50 % |
Nummer 61/226
Vooruitbetalingen op schepen en boten kunnen worden afgeschreven volgens het stelsel omschreven in 61/224, 224.1, eerste en tweede lid en 225, voor zover voldaan is aan de voorwaarden bedoeld in 61/85. Voor de vanaf 8.10.1993 verrichte vooruitbetalingen op een nieuw zeeschip is bovendien vereist dat degene die de vooruitbetalingen heeft gedaan het zeeschip ook zelf in de vaart brengt.
Nummer 61/227
De schepen en boten die volgens de percentages van 61/224 en 224.1, eerste en tweede lid, worden afgeschreven komen evenwel niet in aanmerking voor degressieve afschrijving (zie 61/161).
e) Materiële vaste activa voor wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling
Nummer 61/228
De materiële vaste activa die voor wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling in nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen worden gebruikt, zijn, wegens de bestendige evolutie ter zake in het algemeen aan snelle waardevermindering onderhevig.
Om het investeren in dergelijke activa niet te belemmeren door een ontoereikende jaarlijkse afschrijving, dringen de volgende regels zich op.
Een eenvormige lineaire afschrijving van 33 1/3 % per jaar mag, op aanvraag van de belastingplichtige, worden toegepast op de afschrijfbare activa die worden gebruikt in ondernemingen behorende tot studie- of berekeningsbureaus, proeflaboratoria of proefstations en die uitsluitend dienen voor wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling, met uitsluiting van de gebouwen waarin die activa zijn ondergebracht.
Nummer 61/229
Onder wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling in nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen verstaat men theoretische analyses, onderzoekingen of proefondervindelijke werkzaamheden met als doel :
1° nieuwe produktietechnieken, nieuwe apparatuur, nieuwe fabricatieprocédés, nieuwe produkten of grondstoffen tot stand te brengen of te ontwikkelen;
2° bestaande technieken, apparatuur en fabricatieprocédés te verbeteren;
3° praktische toepassingen - met experimentele en bewijsvoerende doeleinden -van resultaten van navorsingen en van theorieën van wetenschappelijke of technische aard, met inbegrip :
- van de experimentele produktie van nieuwe tuigen, apparaturen en procédés;
- van het nemen van proeven met nieuwe tuigen, apparaturen en procédés.
Nummer 61/230
Die regeling is niet van toepassing op activa die in het kader van de normale produktie van de onderneming voor onderzoekswerk of voor experimentele produktie en proefneming worden gebruikt, zoals wetenschappelijke apparatuur voor kwaliteitscontrole, materieel van studie- en tekenbureaus die zich met routinewerk bezighouden en in de produktie zijn ingeschakeld e.d.; deze laatste activa zijn tegen de normaal aangenomen percentages afschrijfbaar (lineair of degressief stelsel).
Nummer 61/231
In geval van twijfel of betwisting over de werkelijke bestemming van sommige afschrijfbare activa, moet het dossier langs hiërarchische weg aan het Hoofdbestuur (directie II/3 voor natuurlijke personen en directie II/1 voor vennootschappen) worden onderworpen.
Nummer 61/232
Het voormelde afschrijvingspercentage van 33 1/3 mag, gelet op de bepalingen van art. 36, KB/WIB 92, niet als referentie dienen om het percentage te bepalen dat in geval van degressieve afschrijving van toepassing zou zijn (zie 61/161).
f) Kunstwerken
Nummer 61/233
Half-verheven en verheven beeldhouwwerken, fresco's, beelden of andere kunstwerken, uitgevoerd door in België verblijvende kunstenaars en ingewerkt in op te richten ondernemingsgebouwen, mogen volgens de hierna uiteengezette regels worden afgeschreven.
De aanschaffingsprijs van die kunstwerken mag in één of meer malen worden afgeschreven tot beloop van 2 % van de aanschaffingswaarde van het beroepsgedeelte van het nijverheids- of handelsgebouw waarin ze zijn ingewerkt.
Als de aanschaffingsprijs van het kunstwerk die quotiteit overtreft, wordt het overschot onderworpen aan hetzelfde afschrijvingsstelsel als het gebouw, m.a.w. het overschot mag worden afgeschreven op voorwaarde dat het gebouw wordt beschouwd als een afschrijfbaar bestanddeel, en dit tegen hetzelfde percentage als het gebouw.
De belastingplichtigen die bovenvermelde afschrijvingsregels wensen toe te passen, moeten bij hun aangifte in de inkomstenbelastingen het bewijs voegen, waaruit blijkt dat de Minister die bevoegd is voor de culturele aangelegenheden, de artistieke aard van de bedoelde kunstwerken heeft bevestigd.
Wel te verstaan worden de voormelde afschrijvingsregels slechts aanvaard met betrekking tot de kunstwerken die worden ingewerkt in de op te richten of geheel her op te richten gebouwen; zij zijn niet van toepassing op bijvoorbeeld gewone schilderijen, wandtapijten enz. die geen integrerend deel uitmaken van de lokalen waarin ze zijn geplaatst (zie ook 61/58).
A. LEASING EN SOORTGELIJKE RECHTEN
1. Bijzondere boekingsvoorschriften
a) Inleiding
Nummer 61/234
Het KB/jaarrekening schrijft bijzondere boekingsregels voor in verband met de contracten van leasing en soortgelijke rechten. Luidens KB/jaarrekening, Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek III.D van het actief, worden onder de post "Leasing en soortgelijke rechten" opgenomen :
1° de gebruiksrechten op lange termijn betreffende bebouwde onroerende goederen waarover de onderneming beschikt op grond van erfpacht, opstal, leasing of een soortgelijke niet opzegbare overeenkomst, op voorwaarde dat :
- de volgens de overeenkomst te storten termijnen de gever toelaten het in het gebouw geïnvesteerde kapitaal volledig weer samen te stellen, alsmede de rentelast en de andere kosten van de verrichting te dekken, en
- de eigendom van het gebouw bij het einde van het contract van rechtswege toekomt aan de onderneming, of de overeenkomst een aankoopoptie voor de onderneming bevat;
2° de gebruiksrechten betreffende roerende goederen waarover de onderneming beschikt op grond van leasing of een soortgelijke niet opzegbare overeenkomst, op voorwaarde dat :
- de volgens de overeenkomst te storten termijnen, verhoogd met het voor het lichten van de koopoptie bepaalde bedrag, de gever toelaten het voor de aanschaffing van het goed geïnvesteerde kapitaal volledig weer samen te stellen, alsmede de rentelast en de andere kosten van de verrichting te dekken, en
- de eigendom van het goed, bij het einde van het contract, van rechtswege toekomt aan de onderneming, of de overeenkomst een aankoopoptie voor de onderneming bevat.
Overeenkomstig art. 26, § 1, eerste lid, KB/jaarrekening, moeten de voormelde gebruiksrechten betreffende materiële vaste activa waarover de onderneming beschikt onder de activa worden opgenomen voor het gedeelte van de volgens de overeenkomst te storten termijnen, dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft.
Krachtens het tweede lid van voormeld art. 26, § 1, worden de overeenkomstige verplichtingen aan de passiefzijde ieder jaar gewaardeerd ten belope van het gedeelte der in de volgende boekjaren te storten termijnen, dat strekt tot de wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed waarop de overeenkomst betrekking heeft.
In samenhang hiermee schrijft het KB/jaarrekening (Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek V van het actief, derde lid) voor dat de vorderingen die voor de eigenaar of de verhuurder ontstaan uit hierboven bedoelde overeenkomsten in de balans van deze laatste onder de post "V. B. Overige vorderingen" moeten worden opgenomen.
Dergelijke contracten worden derhalve geacht de overdracht van het recht van gebruik van het goed door de eigenaar in te houden, waarbij een vordering ontstaat op de gebruiker. Het goed wordt dan ook niet afgeschreven bij de eigenaar, maar het bedoelde recht wordt afgeschreven bij de gebruiker.
b) Boekingen bij de eigenaar
Nummer 61/235
1° Bij het verwerven van het goed wordt geboekt :
Overige materiële vaste activa
Terug te vorderen BTW
aan Leveranciers
2° Bij de overdracht van het gebruiksrecht wordt geboekt :
Overige vorderingen
aan Overige materiële vaste activa
Die boeking geschiedt voor het gedeelte van de volgens de overeenkomst te storten termijnen dat strekt tot wedersamenstelling van de kapitaalwaarde van het goed.
De waarde van de opleg die moet worden betaald indien de koopoptie bij het einde van de overeenkomst wordt gelicht, wordt niet gekapitaliseerd onder de activa, noch onder de passiva. Het is slechts bij de uitoefening van de optie dat de verschuldigde opleg aanleiding geeft tot een boeking.
3° Bij elke van de gespreide betalingen wordt geboekt [De eventuele boekingen in verband met pro rata-verrekeningen worden buiten beschouwing gelaten.] :
Liquide middelen
aan Overige vorderingen
aan Opbrengsten uit vlottende activa
aan Te betalen BTW
waarbij de eerste twee gecrediteerde bedragen respectievelijk overeenstemmen met de in de termijnen begrepen terugbetaling van kapitaal en met de erin begrepen interesten en lasten.
c) Boekingen bij de gebruiker
Nummer 61/236
1° Bij de overdracht van het gebruiksrecht wordt geboekt :
Vaste activa in leasing of op grond van een soortgelijk recht
aan Leasingschulden en soortgelijke
2° Bij elke betaling wordt geboekt [De eventuele boekingen in verband met pro rata-verrekeningen worden buiten beschouwing gelaten.] :
Leasingschulden en soortgelijke rente, commissies en kosten verbonden aan schulden
Terug te vorderen BTW
aan Liquide middelen
Die boekingen gebeuren in beginsel voor dezelfde bedragen als bij de eigenaar.
3° Bovendien wordt bij het bepalen van het resultaat geboekt :
Resultatenrekening - Afschrijvingen op materiële vaste activa
aan Afschrijvingen op vaste activa in leasing
2. Fiscale draagwijdte
Nummer 61/237
De boekhoudkundige regels inzake afschrijvingen moeten met betrekking tot de hier bedoelde contracten ook op fiscaal gebied worden toegepast.
Dit houdt bovendien in dat, voor zover er geen andersluidende bepalingen voorhanden zijn, zowel bij de eigenaar van de goederen als bij de verkrijger van het recht, ook de overige boekhoudkundige regels betreffende die contracten moeten worden nageleefd voor het vaststellen van de belastbare beroepsinkomsten.
De bijzondere aandacht wordt erop gevestigd dat de hier besproken regels alleen gelden voor de verrichtingen die uitdrukkelijk in de boekhoudwet zijn vermeld.
Nummer 61/238
Dit is inzonderheid niet het geval wat betreft :
1° de contracten in verband met "ongebouwde" onroerende goederen, inzonderheid erfpacht- en opstalcontracten op terreinen, alsmede landpachtovereenkomsten (in dergelijke gevallen moeten de onroerende goederen trouwens door de eigenaar onder de "Overige materiële vaste activa" worden geboekt - zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Actiefrubriek III.E);
2° de contracten in verband met bebouwde onroerende goederen die - zoals de gewone overeenkomsten van erfpacht of opstal - geen aankoopoptie bevatten of waarvoor de eigendom van het gebouw bij het einde van het contract niet van rechtswege toekomt aan de huurder (zie 1°, hierboven wat betreft de boeking bij de eigenaar);
3° de contracten in verband met gebruiksrechten op korte termijn betreffende onroerende goederen, zoals huur en handelshuur (zie ook 1°, hierboven wat betreft de boeking bij de eigenaar);
4° de contracten in verband met zakelijke rechten - inzonderheid erfpacht- en opstalcontracten - die de onderneming bezit op een onroerend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam te worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald (zie 61/255, e.v.; in dergelijke gevallen moeten de onroerende goederen door de gebruiker onder de "Terreinen en gebouwen" worden geboekt - zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Actiefrubriek III.A);
5° de vaste activa die worden verworven tegen betaling van een lijfrente (zie 61/275, e.v.);
6° alle andere contracten in verband met gebruiksrechten op onroerende of roerende goederen die niet voldoen aan de bepalingen van de boekhoudwet (zie art. 26, § 1, KB/jaarrekening en Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Actiefrubriek III.D), en inzonderheid de overeenkomsten waaruit niet blijkt dat zij bij de gebruiker leiden tot een duurzame bestemming van activa voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, en bij de eigenaar tot het afsluiten van een kredietverrichting.
Nummer 61/239
Wat de verrichtingen betreft waarvoor art. 26, § 1, KB/jaarrekening, wel toepassing vindt (zie 61/234, tweede lid), wordt hierna verduidelijkt hoe ten name van de eigenaar en ten name van de gebruiker van het recht op fiscaal gebied moet worden gehandeld.
3. Fiscale behandeling bij de eigenaar en de gebruiker
a) Bij de eigenaar
Nummer 61/240
In geval van leasing of soortgelijke contracten die een aankoopoptie bevatten, moet bij de eigenaar van het goed als volgt worden gehandeld :
1° bij de overdracht van het recht van gebruik moet het eventuele positieve verschil tussen het deel van de in het contract bepaalde gespreide stortingen dat de wedersamenstelling van het kapitaal vertegenwoordigt - in voorkomend geval verhoogd met de bij de aanvang van het contract betaalde som - en de kostprijs van het overgedragen recht als een belastbare winst worden aangemerkt;
2° de kostprijs van het overgedragen recht zal meestal overeenstemmen :
- voor contracten betreffende bebouwde onroerende goederen : met de aanschaffingswaarde van de constructies (de optieprijs zal meestal overeenstemmen met de vooraf bepaalde of de vermoedelijke waarde van het terrein);
- voor contracten betreffende roerende goederen : met de aanschaffingswaarde van die goederen;
3° indien de voormelde aanschaffingswaarde groter is dan het tijdens de duur van het contract weer samen te stellen kapitaal - in voorkomend geval verhoogd zoals vermeld in 1°, hierboven - moet men onderzoeken of de vergoeding tot dekking van die aanschaffingswaarde tot beloop van het verschil niet begrepen is in de optieprijs (indien dit zo is moet de kostprijs van het overgedragen recht in die mate worden verminderd);
4° de tijdens de duur van het contract ontvangen vergoedingen moeten worden gesplitst in :
- de inning van een vordering, tot beloop van het in de termijnen begrepen kapitaal;
- een belastbaar inkomen, voor het overschot;
5° de winst die wordt verwezenlijkt bij het lichten van de optie is op dat ogenblik belastbaar.
Die regels worden hierna aan de hand van voorbeelden toegelicht. Twijfelachtige gevallen mogen langs hiërarchische weg aan het Hoofdbestuur (directie II/3 voor natuurlijke personen en directie II/1 voor vennootschappen) worden voorgelegd.
1° Overdracht van het recht
Nummer 61/241
Veronderstel dat een onderneming een terrein aankoopt voor 2 miljoen F, daarop een gebouw opricht voor 8 miljoen F en het geheel in "leasing" geeft.
Meestal zal het weer samen te stellen kapitaal 8 miljoen F bedragen en zal de optieprijs overeenstemmen met de - daarom nog niet voorafbepaalde - waarde van het terrein bij het lichten van de optie.
Indien evenwel :
- het weer samen te stellen kapitaal 8,5 miljoen F bedraagt, terwijl de optieprijs overeenstemt met de voormelde waarde van het terrein, moet een winst van 0,5 miljoen F worden belast;
- het weer samen te stellen kapitaal slechts 7,5 miljoen F bedraagt, terwijl de optieprijs met de gekapitaliseerde waarde van 0,5 miljoen F is verhoogd, moet worden geacht dat de kostprijs van het overgedragen recht eveneens slechts 7,5 miljoen F bedraagt.
2° Ontvangen vergoedingen
Nummer 61/242
Veronderstel dat een leasingonderneming met een klant een overeenkomst van roerende leasing van materieel sluit, met de volgende gegevens :
- datum van de overeenkomst : 1.4.1993;
- prijs van het materieel : 1.000.000 F;
- duurtijd van de overeenkomst : 5 jaar;
- te betalen vergoedingen : driemaandelijkse vergoeding van 68.000 F, vooraf betaalbaar van het 1ste tot en met het 20ste trimester;
- optie bij het einde van de overeenkomst : aankoop van het materieel voor een bedrag van 30.000 F.
De tabel van wedersamenstelling in kapitaal van de waarde van het goed op basis van de betaalde vergoedingen ziet er als volgt uit :
| Volgorde vergoeding | Bedrag | Kapitaalgedeelte | Lastengedeelte | Nog openstaand kapitaal |
| 1 | 68.000 F | 35.349 F | 32.651 F | 964.651 F |
| 2 | 68.000 F | 36.588 F | 31.412 F | 928.063 F |
| 3 | 68.000 F | 37.869 F | 30.131 F | 890.194 F |
| 4 | 68.000 F | 39.196 F | 28.804 F | 850.998 F |
| 5 | 68.000 F | 40.569 F | 27.431 F | 810.429 F |
| 6 | 68.000 F | 41.990 F | 26.010 F | 768.439 F |
| 7 | 68.000 F | 43.461 F | 24.539 F | 724.978 F |
| 8 | 68.000 F | 44.984 F | 23.016 F | 679.994 F |
| 9 | 68.000 F | 46.560 F | 21.440 F | 633.434 F |
| 10 | 68.000 F | 48.191 F | 19.809 F | 585.243 F |
| 11 | 68.000 F | 49.879 F | 18.121 F | 535.364 F |
| 12 | 68.000 F | 51.627 F | 16.373 F | 483.737 F |
| 13 | 68.000 F | 53.435 F | 14.565 F | 430.302 F |
| 14 | 68.000 F | 55.307 F | 12.693 F | 374.995 F |
| 15 | 68.000 F | 57.245 F | 10.755 F | 317.750 F |
| 16 | 68.000 F | 59.251 F | 8.749 F | 258.499 F |
| 17 | 68.000 F | 61.326 F | 6.674 F | 197.173 F |
| 18 | 68.000 F | 63.475 F | 4.525 F | 133.698 F |
| 19 | 68.000 F | 65.698 F | 2.302 F | 68.000 F |
| 20 | 68.000 F | 68.000 F | 0 F | 0 F |
| Totalen | 1.360.000 F | 1.000.000 F | 360.000 F |
Overeenkomstig de regels van het KB/jaarrekening gebeuren bij de leasingonderneming volgende boekingen :
1° bij de aankoop van het materieel :
Overige materiële vaste activa 1.000.000 Terug te vorderen BTW .........
aan Leveranciers .........
2° bij de overdracht van het gebruiksrecht :
Overige vorderingen 1.000.000
aan Overige materiële vaste activa 1.000.000
3° bij ontvangst van de vergoedingen (totaal per jaar - 3 betalingen in 1993, 4 in elk van de jaren 1994 tot 1997 en 1 in 1998) :
Liquide middelen 1993 204.000 (+ BTW)
1994 tot 1997 272.000 (+ BTW)
1998 68.000 (+ BTW)
aan Opbrengsten uit vlottende activa
1993 94.194
1994 106.784
1995 82.386
1996 54.386
1997 22.250
1998 0
Aan Overige vorderingen
1993 109.806
1994 165.216
1995 189.614
1996 217.614
1997 249.750
1998 68.000
aan Te betalen BTW
..........
Bovendien debiteert de onderneming, in voorkomend geval, haar resultatenrekening jaarlijks met de financiële kosten die ze heeft gedragen.
In dit voorbeeld moeten de bedragen van 109.806 F, 165.216 F, 189.614 F, 217.614 F, 249.750 F en 68.000 F worden beschouwd als geïnde vorderingen en die van 94.194 F, 106.784 F, 82.386 F, 54.386 F en 22.250 F als belastbare inkomsten.
3° Einde van de overeenkomst
Nummer 61/243
Het bedrag van 30.000 F dat bij het lichten van de optie wordt verkregen, is een belastbaar inkomen. Dit geldt eveneens voor de eventuele verkoopopbrengst die de leasingonderneming, bij niet lichten van de optie, van derden zou verkrijgen.
b) Bij de gebruiker
Nummer 61/244
Bij de gebruiker van het recht gelden de volgende principes :
1° bij de overdracht verkrijgt de gebruiker van het recht een vast actief tot beloop van het gedeelte van de gespreide stortingen dat de wedersamenstelling in kapitaal vertegenwoordigt, in voorkomend geval verhoogd met de bij de aanvang van het contract betaalde som;
2° dit actief is afschrijfbaar volgens de lineaire of volgens de degressieve methode (met uitzondering van de in 61/160, e.v. besproken activa die uitgesloten zijn van degressieve afschrijving), behoudens in de mate dat, voor de verrichtingen betreffende onroerende goederen, de in 1° bedoelde bedragen moeten worden geacht reeds een gedeelte van de aanschaffingswaarde van de terreinen te bevatten;
3° de jaarlijkse afschrijving moet worden bepaald op basis van de normale gebruiksduur van het goed en dus niet noodzakelijk van de duur van het contract;
4° de tijdens de duur van het contract betaalde termijnen moeten worden gesplitst in :
- de terugbetaling van een schuld, tot beloop van het in de termijnen begrepen kapitaal;
- aftrekbare beroepskosten, voor het overschot;
5° de bij het lichten van de optie betaalde som wordt aangemerkt als beroepskosten, behoudens in de mate dat ze moet worden geacht overeen te stemmen met :
- de waarde van het terrein bij contracten betreffende onroerende goederen (niet afschrijfbaar actief);
- een gedeelte van de aanschaffingsprijs van het goed waarop het contract betrekking heeft (vgl. met 61/240, eerste lid, 3°); in dergelijk geval is dat gedeelte volgens de gewone regels verder af te schrijven);
6° indien de optie niet wordt gelicht is het eventueel nog niet afgeschreven gedeelte van het actief als beroepskosten aftrekbaar.
Hierna volgen enkele voorbeelden ter verduidelijking van de hierboven uiteengezette principes (ook hier mogen twijfelachtige gevallen langs hiërarchische weg aan het Hoofdbestuur - directie II/3 voor natuurlijke personen en directie II/1 voor vennootschappen - worden voorgelegd).
1° Verkrijging van het recht
Nummer 61/245
In het voorbeeld in 61/242 verkrijgt de leasingnemer een afschrijfbaar actief van 1.000.000 F en ontstaat terzelfder tijd een schuld van 1.000.000 F.
De leasingnemer zal bij de overdracht van het recht van gebruik boeken :
Vaste activa in leasing 1.000.000
aan Leasingschulden 1.000.000
2° Betaalde termijnen
Nummer 61/246
Bij de betaling van de termijnen (totaal per jaar) zal de leasingnemer boeken :
Leasingschulden
1993 109.806
1994 165.216
1995 189.614
1996 217.614
1997 249.750
1998 68.000
Rente verbonden aan schulden
1993 94.194 (Resultatenrekening)
1994 106.784
1995 82.386
1996 54.386
1997 22.250
1998 0
Terug te vorderen BTW aan Liquide middelen
1993 204.000 (+ BTW)
1994 tot 1997 272.000 (+ BTW)
1998 68.000 (+ BTW)
De voormelde bedragen van 109.806 F, 165.216 F, 189.614 F, 217.614 F, 249.750 F en 68.000 F vormen de terugbetaling van de schuld en zijn dus niet als beroepskosten aftrekbaar. De bedragen van 94.194 F, 106.784 F, 82.386 F, 54.386 F en 22.250 F zijn daarentegen wel aftrekbare beroepskosten.
3° Afschrijvingen
Nummer 61/247
De jaarlijkse - lineaire of degressieve - afschrijving moet in ditzelfde voorbeeld worden berekend op een aanschaffingswaarde van 1.000.000 F. Indien de normale gebruiksduur van het in leasing genomen goed 10 jaar bedraagt, moet de afschrijving op basis van die duur worden bepaald.
4° Einde van de overeenkomst
Nummer 61/248
Steeds in hetzelfde voorbeeld is het bedrag van 30.000 F, dat bij het lichten van de optie wordt betaald, aftrekbaar als beroepskosten.
Wordt de optie niet gelicht, dan moet het nog niet afgeschreven gedeelte van het bedrag van 1.000.000 F eveneens als beroepskosten worden aanvaard.
4. Contracten van leasing en soortgelijke rechten waarop geen fiscale afschrijving kan worden toegepast
Nummer 61/249
In de gevallen waarin de bepalingen van art. 61, tweede lid, WIB 92, niet van toepassing zijn, worden de vergoedingen, betaald ter uitvoering van contracten van leasing en soortgelijke rechten, zowel boekhoudkundig als fiscaal ten name van de huurder als kosten en ten name van de eigenaar als een opbrengst aangemerkt.
5. Concessie van een recht van opstal gepaard gaande met een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht
Nummer 61/250
Luidens de circ. 17.9.1963 (BS 28.9.1963) van de Minister van Binnenlandse Zaken en van het Openbaar Ambt kunnen de provincies, gemeenten, intercommunale verenigingen en maatschappijen voor gewestelijke economische uitrusting - hierna plaatselijke overheden genoemd - die tot de financiering van nieuwe nijverheden wensen bij te dragen of die de expansie van bestaande nijverheden wensen te bevorderen, o.a. een overeenkomst sluiten met de betrokken ondernemingen, die de onderstaande verbintenissen behelst [Er wordt opgemerkt dat deze aangelegenheid thans tot de bevoegdheid van de Gewesten behoort.] :
1° De plaatselijke overheid verkoopt - contant of op termijn - een stuk grond aan een industrieel met voorbehoud van het recht van opstal en onder ontbindende voorwaarde, in geval sommige bedingen van het contract niet worden uitgevoerd. Ze richt op dit stuk grond een nijverheidsgebouw op en verhuurt het aan de industrieel voor een termijn van maximaal 15 jaar.
2° Tijdens de duur van het contract is de industrieel aan de plaatselijke overheid een huurgeld verschuldigd gelijk aan :
- indien de plaatselijke overheid een lening heeft moeten aangaan :
- de annuïteit die zij zelf aan de kredietinstelling moet betalen;
- de gedragen lasten en de gedane kosten;
- indien de plaatselijke overheid eigen gelden heeft aangewend :
- de som vereist voor de normale terugbetaling van die gelden in kapitaal, vermeerderd met de interest.
3° Bij het einde van de overeenkomst verstrijkt het recht van opstal en wordt de industrieel, zonder vergoeding, eigenaar van het gebouw.
Gelijkaardige overeenkomsten kunnen eveneens worden gesloten met handelsvennootschappen (inzonderheid financierings- of immobiliënvennootschappen) of andere instellingen.
De Administratie der directe belastingen ziet in een dergelijke overeenkomst geen huurcontract, maar de concessie van een recht van opstal, gepaard gaande met een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht van de op te richten nijverheidsgebouwen.
Er is hier dus geen werkelijke betaling van een huurprijs. De onder die benaming door de industrieel gestorte sommen vormen in feite de in de vorm van betaling bij annuïteiten gespreide vereffening van de aankoopprijs en van de aan de verrichting verbonden financiële lasten (hoofdzakelijk of uitsluitend interest).
De sommen die overeenstemmen met de vereffening van de aankoopprijs moeten worden beschouwd als zijnde aangewend tot uitbreiding van de onderneming, d.w.z. als winst in de zin van art. 25, 4°, WIB 92.
Nummer 61/251
De bijzondere boekingsvoorschriften waarvan sprake is in 61/234, e.v., zijn eveneens van toepassing op de hierboven bedoelde overeenkomsten.
Dergelijke overeenkomsten hebben immers in de regel betrekking op gebruiksrechten op lange termijn betreffende bebouwde onroerende goederen en hebben bovendien tot gevolg dat :
1° de volgens de overeenkomst te storten termijnen ertoe strekken het in het gebouw geïnvesteerde kapitaal volledig weer samen te stellen, alsmede de rentelast en de andere kosten van de verrichting te dekken, en
2° de eigendom van het gebouw bij het einde van het contract van rechtswege toekomt aan de onderneming.
Nummer 61/252
Gelijkaardige contracten in verband met onroerende goederen die geen automatische eigendomsoverdracht tot gevolg hebben worden hier derhalve niet bedoeld (in dergelijke gevallen moeten de onroerende goederen trouwens door de eigenaar onder de "Overige materiële vaste activa" worden geboekt - zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Actiefrubriek III.E).
Nummer 61/253
Op de aanschaffingsprijs van het gebouw mag een normale afschrijving worden aangenomen [Deze afschrijvingsregel is slechts van toepassing voor de investeringen die zijn gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor het aj. 1983, m.a.w. die voor dat aj. in principe voor de eerste maal afschrijfbaar zijn. Wat de investeringen betreft die vóór die dag zijn gedaan, mag de onderneming, met vrijstelling van belasting, jaarlijks een voorziening voor risico's en kosten als bedoeld in art. 48, WIB 92, aanleggen, waarvan het bedrag gelijk is aan de lineaire afschrijving - of de verdubbelde lineaire afschrijving voor de belastbare tijdperken waarvoor dat voordeel wordt verleend (zie 61/137 tot 154) - op de aanschaffingsprijs (d.w.z. op het totaal van de bedragen die zij volgens het contract als betaling van die prijs moet storten) van de gebouwen die zij afloop van de overeenkomst zal ontvangen. In dat geval mag de onderneming bij het verstrijken van die overeenkomst:
- het onroerend goed, waarvan ze eigenares wordt, onder haar activa opnemen voor het bedrag van zijn aanschaffingsprijs;
- een afschrijvingsdonatie doen tot beloop van het totaal bedrag van de hierboven bedoelde voorzieningen;
- de aanschaffingsprijs verder lineair afschrijven tegen het normale percentage.
Wanneer de financiering van de in het vorige lid bedoelde investeringen door een handelsonderneming gebeurt, dan mag deze laatste de kostprijs ervan afschrijven over de duur van het contract.]. Bovendien mogen de uit de overeenkomst voortvloeiende financiële lasten als beroepskosten worden afgetrokken.
Nummer 61/254
Wanneer een dergelijke overeenkomst door een onderneming wordt gesloten met een handelsvennootschap (zie 61/250, tweede lid) en niet met een intercommunale vereniging moet ten opzichte van die handelsvennootschap worden gehandeld zoals is vermeld in 61/240, eerste lid, 1°, 2° en 4° (aangezien er in dergelijke gevallen geen optie tot aankoop bestaat maar de eigendomsoverdracht van rechtswege gebeurt - zodat het onmogelijk is een gedeelte van de aanschaffingswaarde in een optieprijs op te nemen - kan het weer samen te stellen kapitaal niet kleiner zijn dan de aanschaffingswaarde van de opgerichte gebouwen).
B. VOORUITBETAALDE VERGOEDINGEN IN VERBAND MET ZAKELIJKE RECHTEN OP ONROERENDE GOEDEREN
1. Bedoelde vergoedingen
Nummer 61/255
In de rubriek "Terreinen en gebouwen" moeten eveneens worden opgenomen de vergoedingen die worden betaald ter verkrijging van andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht op onroerende goederen die de onderneming bestemd heeft om duurzaam te worden gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, wanneer die vergoedingen bij de aanvang van het contract worden vooruitbetaald (zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, rubriek III.A van het actief).
Inzonderheid worden hier bedoeld de eenmalige vergoedingen die worden betaald ter verkrijging van een recht van opstal, van erfpacht of van vruchtgebruik van onroerende goederen.
2. Fiscale behandeling bij de verkrijger van de vergoedingen
Nummer 61/256
Bij de verkrijger moeten vooruitbetaalde vergoedingen in verband met zakelijke rechten op lange termijn - andere dan het eigendomsrecht - worden aangemerkt als belastbare inkomsten van het jaar van verkrijging, onder aftrek van de fiscale waarde van het verleende recht. Die waarde kan worden bepaald op het totale bedrag van de afschrijvingen en minderwaarden die, bij een andere aanwending, op fiscaal gebied als beroepskosten zouden kunnen worden aanvaard gedurende de gehele periode waarop de gesloten overeenkomst betrekking heeft (in het geval waarin tegen een eenmalige vergoeding een opstalrecht wordt verleend op een ongebouwd onroerend goed, is die vergoeding derhalve volledig belastbaar indien het bewijs van het bestaan van een minderwaarde niet wordt geleverd).
Indien bijvoorbeeld een onderneming een erfpachtrecht van 27 jaar toestaat op een gebouwd onroerend goed dat een boekwaarde heeft van 10 miljoen F (2 miljoen F voor het terrein en 8 miljoen F voor het gebouw) en hiervoor een vooruitbetaalde eenmalige vergoeding ontvangt van 8,5 miljoen F, moet als volgt worden gehandeld :
1° het bedrag van 8,5 miljoen F is een belastbare opbrengst;
2° van die opbrengst mogen de totale afschrijvingen op het gebouw worden afgetrokken die over de periode van 27 jaar als beroepskosten zouden kunnen worden aanvaard (indien het een nijverheidsgebouw betreft dat afschrijfbaar is over 20 jaar - zie 61/120 - zal derhalve het totale bedrag van 8 miljoen F worden afgetrokken);
3° tenzij de onderneming het bewijs levert dat door het sluiten van de overeenkomst een minderwaarde ontstaat op het terrein, moet het verschil van 0,5 miljoen F aan de belasting worden onderworpen (reserve onderschatting terrein).
3. Fiscale behandeling bij de verkrijger van het zakelijk recht
Nummer 61/257
De verkrijger van het recht mag de vooruitbetaalde vergoedingen - lineair of degressief - afschrijven over de duur van de overeenkomst, tenzij de fiscaal te aanvaarden normale gebruiksduur korter is.
In het voorbeeld hierboven mag de verkrijger het bedrag van 8,5 miljoen F afschrijven op basis van een gebruiksduur van 27 jaar indien het b.v. een kantoorgebouw betreft (i.p.v. een afschrijving die wat dit soort gebouwen betreft, normaal 3 % per jaar bedraagt - zie 61/123), en op basis van een gebruiksduur van 20 jaar indien het een nijverheidsgebouw betreft (normale jaarlijkse afschrijving van 5 % - zie 61/120).
4. Werkingssfeer in de tijd
Nummer 61/258
Deze onderrichtingen zijn slechts van toepassing op de voormelde zakelijke rechten die zijn betaald vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor het aj. 1983, m.a.w. die voor dit aj. in principe voor de eerste maal afschrijfbaar zijn .
Wat de vooruitbetaalde vergoedingen betreft die zijn gedaan vóór de in het eerste lid hierboven vermelde datum, wordt verwezen naar circ. 10.12.1981, Ci. RH 421/310.824, nrs. 23 en 24 (Bull. 603).
C. KOSTEN VAN OPRICHTING, INRICHTING, AFBRAAK OF VERBOUWING VAN ONROERENDE GOEDEREN GEDAAN DOOR DE EXPLOITANT-HUURDER
1. Algemeen
Nummer 61/259
Het uitvoeren van bouwwerken op gehuurde grond door de exploitant (eventueel gepaard met de afbraak van bestaande gebouwen die toebehoren aan de verhuurder) of van andere werken van inrichting of verbouwing van een gehuurd onroerend goed schept een fiscaal probleem dat zeer ingewikkeld is en talrijke aspecten vertoont.
Er moet worden uitgemaakt welke aftrekbare beroepskosten voor de huurder uit die bouwwerken voortvloeien (naar het geval, een huur of een afschrijving) en tevens of op zijn naam geen liberaliteiten belastbaar zijn wegens voordelen die hij aan de eigenaar van de grond heeft verleend. Tenslotte moet worden nagegaan welke weerslag de geschapen toestand op de belastingtoestand van deze laatste heeft.
Daar die verschillende aspecten nauw met elkaar samenhangen is het nuttig gebleken voor een goed begrip hier een algemene uiteenzetting over die kwestie in te lassen.
Nummer 61/260
Wanneer het kosten betreft die door de exploitant-huurder zijn gedragen in verband met het bouwen, inrichten, afbreken of verbouwen van een onroerend goed, dat door hem voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid wordt gebruikt, is het onontbeerlijk in elk geval de volgende twee vragen te beantwoorden :
1° wat is het doel dat door de huurder werkelijk werd nagestreefd door het onroerend goed van zijn eigenaar te verbouwen ?
2° wie is de eigenaar van de gebouwen die in de loop van het huurcontract op de grond van anderen werden opgericht ?
Nummer 61/261
Voor het antwoord op de eerste vraag, moet met de volgende punten rekening worden gehouden :
- de administratie mag de kosten die niet gedaan zijn om de belastbare beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden, als beroepskosten verwerpen;
- het is haar echter niet toegestaan de gepastheid van de beroepskosten te beoordelen (zie 49/15);
- ze mag daarentegen wel door alle rechtsmiddelen het gefingeerde karakter bewijzen van de akten die tegen haar worden ingeroepen (zie 340/78).
De tweede vraag, nl. wie eigenaar van de opgerichte gebouwen is, kan slechts worden beantwoord na onderzoek van de clausules van het huurcontract en de regels van het burgerlijk recht die de verkrijging door natrekking beheersen. In dit opzicht, achten het Hof van Cassatie en de rechtsleer dat alle gebouwen die krachtens het recht van natrekking op een terrein zijn opgericht, worden vermoed te behoren aan de eigenaar van de grond. Om dit vermoeden teniet te doen, is het niet voldoende dat de bouwheer op zijn kosten en met zijn materialen heeft gebouwd; er moet worden bewezen dat de bouwheer van de eigenaar van de grond het recht had verkregen om voor zijn rekening te bouwen; dit bewijs kan ten opzichte van de fiscus slechts worden geleverd door een titel die tegen hem kan worden ingeroepen [Levie, P., Traité théorique et pratique des constructions érigées sur le terrain d'autrui, blz. 432.] .
Inzake gebouwen opgericht op het erf van anderen, verleent art. 555, BW, aan de eigenaar het recht om :
- ofwel die gebouwen te behouden door de waarde van de materialen en het arbeidsloon te vergoeden;
- ofwel de derde te verplichten ze weg te nemen.
Wanneer een huurcontract echter een bijzondere clausule bevat betreffende de door de huurder op te richten gebouwen, geldt de overeenkomst als wet voor de partijen; indien het contract hieromtrent niets vermeldt, heeft de huurder niettemin het recht, behoudens genotsmisbruik of verandering van de vorm van de gehuurde zaak, alle werken uit te voeren die hem in staat stellen er de nuttigheid of het rendement van te verhogen.
2. Gevallen die zich kunnen voordoen
a) Algemeen
Nummer 61/262
In de praktijk doen zich o.m. de volgende gevallen voor [Depage, Traité élémentaire de Droit civil belge, deel IV, nrs. 685 en volgende] :
- het huurcontract bevat bijzondere clausules in verband met bouwwerken;
- het huurcontract bevat geen clausule in verband met bouwwerken;
- het betreft bouwwerken die zich niet lenen tot opruiming;
- het huurcontract wordt verlengd.
De hierna uiteengezette regels maken het in de meeste gevallen mogelijk te bepalen wie de eigenaar is van de gebouwen die worden opgericht op het erf van anderen.
b) Het huurcontract bevat bijzondere clausules in verband met bouwwerken
Nummer 61/263
Er doen zich doorgaans geen moeilijkheden voor wanneer er in het huurcontract bijzondere clausules opgenomen zijn in verband met bouwwerken. Inderdaad, die clausules regelen bijna altijd de volledige toestand. Ze bepalen het recht van de huurder bouwwerken uit te voeren, de natrekking ten voordele van de verhuurder, het tijdstip waarop ze van kracht zal worden en de vergoeding die al dan niet verschuldigd zal zijn.
Indien het contract een bepaling bevat die niet het juiste tijdstip vermeldt waarop de bouwwerken aan de verhuurder door natrekking zijn verworven, dan moet men normaliter besluiten dat de natrekking slechts op het einde van het huurcontract ingaat.
c) Het huurcontract bevat geen clausule in verband met bouwwerken
Nummer 61/264
Een eensgezinde rechtspraak, hierin gevolgd door een groot gedeelte van de rechtsleer, beslist dat de door de huurder uitgevoerde bouwwerken worden beheerst door de regels in verband met de natrekking van onroerende goederen en bijgevolg door art. 555, BW.
Het bestaan van het huurcontract tussen de "derde" bouwheer en de eigenaar van de grond, en de rechten die dit contract verleent, verhinderen dat de natrekking onmiddellijk van kracht wordt. Ze zal slechts plaatsvinden op het einde van het huurcontract, wanneer de hinderpaal verdwijnt die belet dat de natrekking ontstaat vanaf het tijdstip van de oprichting van het gebouw.
Wegens het feit dat de natrekking niet van toepassing is tijdens de loop van het huurcontract, vloeit er dit buitengewoon belangrijk gevolg uit voort dat de verhuurder, vóór het verstrijken van het huurcontract en het doen van de bij art. 555 BW, gegeven keuze, geen enkel recht heeft op de door de huurder uitgevoerde bouwwerken. Deze laatste mag ze dus wijzigen; de gebouwen horen hem toe en die omstandigheid, gevoegd bij het recht van gebruik dat het huurcontract hem verleent, moet elke in dit opzicht tegenstrijdige aanspraak vanwege de verhuurder weren.
Het enige punt dat moet worden onderstreept is dat het recht van de huurder alleszins aan een ontbindende voorwaarde is onderworpen, vermits de verhuurder bij het verstrijken van het huurcontract de huurder mag verplichten, ofwel de gebouwen af te breken, ofwel ze te behouden tegen vergoeding.
d) Bouwwerken die zich niet lenen tot opruiming
Nummer 61/265
De in 61/263 en 264 uiteengezette beginselen zijn slechts van toepassing op afzonderlijke gebouwen of gebouwen die zich lenen tot opruiming. Men is het inderdaad eens om te erkennen dat art. 555 BW, slechts die soorten werken bedoelt, met uitsluiting van verbeteringswerken (aanleggen van elektriciteit, centrale verwarming; vernieuwing van parket; muurbekledingen; belangrijke transformaties aan gebouwen : ramen, gevelversiering enz.) die, door hun aard zelf, onafscheidbaar worden opgenomen in het goed en bijgevolg niet geschikt zijn om te worden opgeruimd. Deze laatste werken worden beheerst door de theorie van de verbeteringskosten.
Bedoelde bouwwerken worden in rechte en zonder vergoeding door de eigenaar van het erf verworven bij het verstrijken van het huurcontract en niets belet dat de huurder zijn winst vermindert met de afschrijving van de kostprijs van voornoemde bouwwerken, berekend ofwel over de duur van het eerste huurcontract, gelet op het risico van de niet hernieuwing van het contract, ofwel zelfs over een kortere duur wanneer de huurder genoegzaam naar rechte bewijst dat de werkelijke waardevermindering van die bouwwerken een snellere afschrijving rechtvaardigt.
Nummer 61/266
Op boekhoudkundig vlak is voorgeschreven dat de inrichting van gehuurde gebouwen moet worden vermeld in de rubriek "Overige materiële vaste activa", voor zover ze niet ten laste worden genomen van de resultatenrekening van het lopende boekjaar (KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, rubriek III.E van het actief).
e) Verlenging van het huurcontract
Nummer 61/267
De op het einde van het huurcontract bestaande toestand, die trouwens alleen belang heeft voor de in 61/263 en 264 vermelde gevallen, moet slechts worden onderzocht indien de bouwwerken bij het verstrijken van het huurcontract nog bestaan en indien ze vroeger nog niet de eigendom van de verhuurder zijn geworden (zie 61/263).
De kortere of langere duur van een huurcontract kan in geen geval de basisstructuur of de aard van dat contract wijzigen. Het huurcontract verleent aan de huurder nooit meer dan een persoonlijk genotsrecht; anderdeels, is het bij de verhuurder slechts een wijze om de zaak te exploiteren en ze te doen gedijen. In geen enkel opzicht kan het huurcontract het wezen zelf van de zaak aantasten.
Bij gebrek aan een formele afspraak tussen partijen omtrent het juiste tijdstip waarop de verhuurder eigenaar wordt van de door de huurder opgerichte gebouwen, moet de natrekking ten voordele van de verhuurder geacht worden te zijn uitgesteld tot bij het verstrijken van het verlengde huurcontract.
Die verlenging brengt inderdaad geen enkele verandering in de juridische toestand van de partijen mee en heeft, wat de bouwwerken betreft, geen enkele overdracht van onroerende eigendom tot gevolg; ze handhaaft gewoon een bestaande rechtstoestand.
Met hetgeen voorafgaat zal het mogelijk zijn in de meeste gevallen uit te maken wie eigenaar is van de op het erf van anderen opgerichte gebouwen.
3. Praktische gevallen
Nummer 61/268
In de praktijk kunnen zich o.a. de volgende gevallen voordoen :
I. Bij het verbouwen op zijn kosten van het onroerend goed van zijn eigenaar, heeft de huurder geen ander doel dan de normale werking van zijn exploitatie mogelijk te maken of de activiteit ervan uit te breiden.
A. Zolang de huurder de eigendom behoudt van de gebouwen die hij heeft opgericht
1) Voor de huurder :
- wordt geen huur onder de beroepskosten aangenomen maar een afschrijving die overeenstemt met de werkelijke waardevermindering van de bouwwerken (zie Brussel, 10.11.1960, NV Fonderies Desbeck); wel te verstaan is de huur bepaald vóór de verbouwingen of de bouwwerken, voor de huurder aftrekbaar als beroepskosten;
- zelfs indien zij krachtens art. 3, § 2, van het Reglement voor de bewaring van het kadaster op naam van de eigenaar van de grond wordt gevestigd, mag de huurder de OV binnen de gestelde grenzen als OV-bedrijf verrekenen en het gedeelte boven 12,5 % van het KI als beroepskosten aftrekken.
2) Voor de eigenaar betreft het een toestand zonder fiscale weerslag : alleen het KI, de huur en de OV betreffende het onroerend goed vóór de verbouwing worden in aanmerking genomen.
B. Zodra de huurder de eigendom verliest van de gebouwen die hij heeft opgericht
1) Voor de huurder wordt :
- de huur op de opgerichte bouwwerken als beroepskosten aanvaard;
- de volledige afschrijving van de opgerichte bouwwerken aangenomen;
- geen OV betreffende de opgerichte bouwwerken meer verrekend of als beroepskosten afgetrokken.
2) Voor de eigenaar :
- wanneer de bouwwerken een meerwaarde aan een voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de eigenaar gebruikt actief hebben gegeven, is de meerwaarde belastbaar krachtens art. 24, WIB 92;
- worden het KI, de huur en de OV betreffende het onroerend goed na de verbouwing in aanmerking genomen.
II. Door het onroerend goed van zijn eigenaar op zijn kosten te verbouwen, doet de huurder kosten die niet zijn gedaan om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en niet denkbaar zijn in normale omstandigheden (m.a.w. er is simulatie)
A. Zolang de huurder de eigendom behoudt van de gebouwen die hij heeft opgericht
Zowel bij de huurder als bij de eigenaar moet overeenkomstig I, A, hierboven worden gehandeld.
B. Zodra de huurder de eigendom verliest van de gebouwen die hij heeft opgericht
Vooreerst moet zowel bij de huurder als bij de eigenaar worden gehandeld overeenkomstig I, B, hierboven.
Bovendien moet het verschil tussen de werkelijke waarde van de opgerichte bouwwerken op het ogenblik van de overdracht en de eventueel door de eigenaar betaalde vergoeding, volgens het geval, worden belast :
- ofwel als een door de eigenaar in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid verkregen voordeel (zie commentaar op de art. 25,2°, 27, tweede lid, 2° en 31, tweede lid, 2°, WIB 92);
- ofwel als een door de huurder toegestane liberaliteit.
Nummer 61/269
...
Nummer 61/270
...
Nummer 61/271
...
Nummer 61/272
...
Nummer 61/273
...
Nummer 61/274
...
D. VASTE ACTIVA VERKREGEN TEGEN BETALING VAN EEN LIJFRENTE
1. Boekhoudkundige voorschriften
Nummer 61/275
De boekhoudkundige regels inzake het verwerven van goederen tegen betaling van een lijfrente zijn uitvoerig uiteengezet in het advies nr. 149/1 dat de Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft gepubliceerd in Bull. CBN, nr. 16, april 1985, blz. 17-23, en dat in 61/276 tot 284 is overgenomen.
"Advies nr. 149/1 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen"
Goederen verworven tegen betaling van een lijfrente
I. Inleiding
Nummer 61/276
Nummer 26, § 2, KB/jaarrekening, ingevoegd door KB 12.9.1983 (V 1692 - Bull. 622, blz. 2623), luidt als volgt :
"Wat de goederen betreft die worden verkregen tegen betaling van een lijfrente :
1° wordt onder aanschaffingswaarde verstaan het kapitaal dat op het ogenblik van de aanschaffing nodig is om de rente te betalen, in voorkomend geval verhoogd met het bedrag dat bij de aanschaffing werd betaald en met de kosten;
2° wordt een voorziening gevormd ten belope van het bedrag van het hiervoorgenoemde kapitaal; deze voorziening wordt jaarlijks aangepast".
Over de toepassing van deze bepaling werden aan de Commissie reeds talrijke vragen gesteld. Zij heeft beslist om hierover een advies met algemene draagwijdte uit te brengen, waarbij vooral de beginselen aan bod komen; het is evenwel niet de bedoeling alle modaliteiten van dergelijke verrichtingen te behandelen.
Vooreerst zij herinnerd aan de verantwoording van deze bepaling in het Verslag aan de Koning dat het KB 12.9.1983 voorafgaat :
"Deze nieuwe bepaling betreft de verwerving door de onderneming van een goed tegen betaling van een lijfrente. Eensdeels wordt aangeduid hoe het betrokken goed op de actiefzijde moet worden gewaardeerd en anderdeels hoe de verplichting tot betaling van de lijfrente op de passiefzijde moet worden gewaardeerd. Bij het begin wordt voor de waardering zowel aan de actiefzijde als aan de passiefzijde uitgegaan van het kapitaalbedrag dat noodzakelijk is om de lijfrente te betalen, in voorkomend geval verhoogd met het bedrag dat bij de verwerving werd betaald en met de kosten. Hogervermeld kapitaalbedrag wordt berekend op basis van een aangepaste conversietafel van het type dat gewoonlijk in de rechtspraak wordt gebruikt".
"Vervolgens leidt het goed zijn eigen bestaan en wordt het in voorkomend geval afgeschreven op dezelfde basis. De voorziening op het passief wordt jaarlijks herzien op basis van dezelfde tafel. Na afloop van de overeenkomst wordt het saldo van de voorziening als opbrengst in de resultatenrekening geboekt".
Nummer 61/277
Gemakshalve wordt met een voorbeeld gewerkt. Een onderneming koopt op lijfrente een gebouw, waarin zij op duurzame wijze haar exploitatie gaat onderbrengen. Daarbij gelden volgende voorwaarden :
- Afschrijfbaar gedeelte van het gebouw :......................... 80 %
- Afschrijving : lineair op.................................... 20 jaar
- Rente : jaarlijkse lijfrente, betaalbaar op maandelijkse vervaldag : ................................... 360.000 F
- Rechthebbende : man met een leeftijd van ..................... 60 jaar op het ogenblik van de transactie.
- Gebruikte tabel : .................................... M.1968-1972 (1)
- Gekozen rentevoet : ............................................ 6,5 %
- Kapitaalbedrag dat op grond hiervan noodzakelijk is om de lijfrente te betalen : (1) Zie met name: G. LEVIE, Table de moralité 1968-1972, Bruylant, 1979, Brussel; C. JAUMAIN, Les principes de la capitalisation des dommages intérêts en droit commun, Larcier, 1982, Brussel.
| Leeftijd van de rechthebbende | Coëfficiënt | Bedrag | |
| bij de aanvang (n) | 60 | 8,89 | 3.200.400 |
| n + 1 | 61 | 8,64 | 3.110.400 |
| n + 2 | 62 | 8,39 | 3.020.400 |
| n + 15 | 75 | 5,31 | 1.911.600 |
| - Afloop van de overeenkomst (overlijden) : na 15 jaar | |||
II. Verwerking in boekhouding en jaarrekening
A. Het sluiten van de overeenkomst voor de aankoop van het goed op lijfrente
Nummer 61/278
Door te stellen dat de waarde waartegen het goed moet worden geboekt in de jaarrekening, het kapitaal is dat nodig is om de rente te betalen (verhoogd met de kosten), gaat voornoemd art. 26, § 2, ervan uit dat de aanschaffingswaarde van het goed wordt vastgesteld op het ogenblik dat de overeenkomst wordt gesloten en dat die overeenstemt met de - op dat ogenblik - geraamde kostprijs op actuariële basis van de rentebetalingen.
Hoe het verder verloopt met de lijfrente-overeenkomst, heeft geen invloed op de waarde waarvoor het goed staat geboekt.
Het feit dat het goed op lijfrente werd gekocht heeft niets te maken met zijn boeking op de actiefzijde. Die boeking gebeurt immers op grond van de aard van het goed en de bestemming die er in de onderneming aan wordt gegeven.
In diezelfde optiek moet de verbintenis aangegaan tegenover de lijfrentenier, op het passief worden geboekt. Daar het bedrag dat uiteindelijk in hoofdsom zal moeten worden betaald aleatoir is, schrijft het besluit voor dat aan de passiefzijde een "Voorziening" moet worden gevormd. Deze voorziening voor lijfrente vormt in feite echter geen voorziening voor risico's en kosten in de betekenis van de omschrijving van deze rubriek in het KB/jaarrekening (art. 13). De boeking van deze voorziening in de desbetreffende rubriek impliceert evenwel dat erover uitleg wordt verstrekt in de toelichting, gesteld dat het om een belangrijk bedrag gaat.
De boeking gebeurt dus als volgt :
22.. Terreinen en gebouwen 3.680.460 (bedrag in hoofdsom : 3.200.400 kosten - 15 % - 480.060)
aan 163 Voorziening voor lijfrente 3.200.400
55 Bank 480.060
B. Terugkerende boekingen
1. Het goed
Nummer 61/279
Het goed leidt zijn eigen bestaan met, eventueel, afschrijvingen volgens de gebruikelijke regels. Elk jaar komt volgende boeking terug :
6302 Afschrijvingen op materiële vaste activa 147.218 aan 2209
Afschrijvingen op materiële vaste activa 147.218
2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening
Nummer 61/280
De lijfrentebetaling gebeurt in de vorm van een periodieke uitgave ten gunste van de lijfrentenier. Krachtens het besluit moet bovendien de voorziening jaarlijks worden aangepast.
Hierbij zijn twee factoren belangrijk :
Enerzijds wordt het kapitaal dat nodig is om de rente te betalen, vastgesteld door actualisering van de vermoedelijke toekomstige uitgaven tegen een welbepaalde rentevoet, rekening houdend met de gemiddelde levensverwachting van de rechthebbende op het ogenblik waarop de overeenkomst wordt gesloten. Met andere woorden, de gevormde voorziening wordt geacht rente op te leveren als ging het om een lening. Aldus vertegenwoordigt in onderhavig voorbeeld, waar de gemiddelde levensverwachting bij het sluiten van de overeenkomst 15,22 jaar bedraagt, het nodige kapitaal - rekening houdend met een actualisering van de uitgaven ad 6,5 % - slechts 8,89 maal de jaarrente. Met als gevolg dat men de gedane uitgaven niet zonder meer op de gevormde voorziening mag aanrekenen, want dan zou zij lang voor de statistische vermoedelijke afloopdatum van de lijfrente-overeenkomst zijn opgebruikt.
Anderzijds is het zo dat de gemiddelde levensverwachting van de rechthebbende vermindert wanneer hij ouder wordt, zij het verhoudingsgewijze minder snel. Volgens tabel M.1968-1972 [Een recentere tabel, gebaseerd op de demografische gegevens 1988 - 1989, is thans beschikbaar.] evolueert de gemiddelde levensverwachting als volgt :
op 60 jaar 15,22 jaar
65 jaar 12,10 jaar
70 jaar 9,47 jaar
Bij de raming van het nodige te provisioneren kapitaal moet derhalve rekening worden gehouden met deze relatieve verlenging van de vermoedelijke levensduur.
Nummer 61/281
Op grond van deze analyse kan men twee verschillende wegen op wat de verwerking in de jaarrekening van de lijfrentebetaling en de aanpassing van de voorziening betreft. De keuze tussen beide zal niet het saldo, maar wel de bestanddelen van de resultatenrekening beïnvloeden.
1° In een eerste optiek wordt de voorziening voor lijfrente behandeld op dezelfde wijze als een voorziening voor risico's en kosten, en de rentebetaling als een kost. Zulks gebeurt door volgende boekingen (jaar n + 1) :
Lijfrentebetaling
65.. Financiële kosten 360.000
aan 55 Bank 360.000
Aanpassing van de voorziening
163 Voorziening voor lijfrente 90.000 (1)
aan 6371 Voorziening voor andere risico's en kosten (bestedingen en terugnemingen (-)) 90.000
(1) Nodige kapitaal bij het begin van periode n 3.200.400
Nodige kapitaal bij het begin van periode n + 1 - 3.110.400
Verschil 90.000
Het voordeel van deze methode is dat ze eenvoudig is; er zijn echter twee bezwaren : enerzijds wordt de rentebetaling voorgesteld als een kost, terwijl zij economisch gezien ten dele bestaat uit een schuldaflossing; anderzijds wordt bij de kosten geen onderscheid gemaakt tussen de diverse betrokken bestanddelen. Deze methode is dan ook slechts raadzaam in minder belangrijke gevallen, waar deze nadelen geen vals beeld dreigen te geven van de resultaatstructuur.
2° In een tweede optiek wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de diverse betrokken bestanddelen en wordt de voorziening behandeld als een rentedragende schuld, waarvan het bedrag jaarlijks wordt aangepast om rekening te houden met de relatieve verlenging van de gemiddelde levensverwachting van de rechthebbende. Zulks gebeurt door volgende boekingen (jaar n + 1) :
Lijfrentebetaling
163 Voorziening voor lijfrente 151.974 650
Kosten voor schulden 208.026 (1) a
an 55 Bank 360.000
Aanpassing van de voorziening
Voor andere dan verzekeringsondernemingen heeft de nodige aanpassing als gevolg van de relatieve verlenging van de vermoedelijke levensverwachting van de rechthebbende, niet de eigenschap van een courant resultaat, maar van een uitzonderlijk resultaat. Vanwaar volgende boeking :
662 Voorziening voor uitzonderlijke risico's en kosten (toevoeging) 61.974
aan 163 Voorziening voor lijfrente 61.974 (2)
(1) 6,5 % van het bedrag bij het begin van de periode (3.200.400).
Gemakshalve werd in dit voorbeeld voor de becijfering van de financiële kosten geen rekening gehouden met de spreiding van de betalingen in de loop van het betrokken jaar.
(2) Dit bedrag wordt als volgt verantwoord :
nodige kapitaal bij het begin van de periode 3.200.400
rentebetaling
- van de voorziening afgenomen bedrag - 151.974
3.048.426
nodige kapitaal bij het einde van de periode - 3.110.400
nodige aanpassing van de voorziening 61.974
C. Afloop van de lijfrente-overeenkomst
Nummer 61/282
Na afloop van de lijfrente-overeenkomst wordt de gevormde voorziening overbodig en het saldo ervan als resultaat geboekt, zoals in het Verslag aan de Koning te lezen staat. Per definitie gaat het om een uitzonderlijk resultaat. Vanwaar volgende boeking :
163 Voorziening voor lijfrente 1.911.600
aan 762 Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten 1.911.600
NB :
- in het systeem waarin het KB/jaarrekening voorziet, is de voorziening nooit ontoereikend of opgebruikt;
- in de tweede voornoemde methode worden in de resultatenrekening :
- bij de financiële kosten geboekt : de interest op het geprovisioneerde bedrag;
- bij de uitzonderlijke kosten en bij de uitzonderlijke opbrengsten geboekt : de niet becijferbare weerslag van een lijfrente-overeenkomst, verbonden aan de werkelijke levensduur van een rentebegunstigde.
III. Vaststelling van het kapitaal dat nodig is om de lijfrente te betalen - rentevoet.
Nummer 61/283
Krachtens het besluit wordt onder aanschaffingswaarde verstaan het kapitaal dat nodig is om de rente te betalen. Hierdoor sluit het besluit aan bij het beginsel dat goederen tegen aanschaffingswaarde worden geboekt. Doordat de nadruk ligt op de lijfrente-verbintenis kan de oplossing van het besluit worden toegepast op lijfrente-overeenkomsten die een andere oorzaak hebben.
Volgens het verslag aan de Koning moet het kapitaal dat nodig is om de rente te betalen, worden berekend op basis van een aangepaste conversietabel van het type dat gewoonlijk in de rechtspraak wordt gebruikt [Zie met name : G. LEVIE, Table de mortalité 1968-1972, Bruylant, 1979, Brussel; C. JAUMAIN, Les principes de la capitalisation des dommages intérêts en droit commun, Larcier, 1982, Brussel.].
Het nodige kapitaal wordt bepaald door vier factoren. Drie daarvan zijn :
- het bedrag en de betalingswijze van de rente;
- leeftijd en geslacht van de rechthebbende;
- sterftetabel die moet worden gebruikt; logisch gezien is dat de meest recente die beschikbaar is, in casu de tabel 1968-1972 [Een recentere tabel, gebaseerd op de demografische gegevens 1988-1989, is thans beschikbaar.].
De vierde factor is niet gedefinieerd : de rentevoet.
Nummer 61/284
De keuze van de rentevoet is belangrijk; de structuur van de resultaten uit de verrichting en het ogenblik waarop zij een positieve of negatieve weerslag hebben op de resultatenrekening, worden hierdoor immers sterk beïnvloed [Als in het gekozen voorbeeld de rentevoet 12 % was geweest in plaats van 6,5 % :
- dan zou het nodige kapitaal 2.318.400 F hebben bedragen in plaats van 3.200.400 F;
- dan zou de jaarlijkse afschrijving 106.646 F hebben bedragen in plaats van 147.218 F;
- dan zou het bedrag van de financiele kosten voor het jaar n + 1 278.208 F hebben bedragen in plaats van 208.026 F;
- dan zou de aanpassing van de voorziening voor het jaar n + 1 34.992 F hebben bedragen in plaats van 61.974 F;
- dan zou het resultaat bij het einde van de lijfrente-overeenkomst 1.555.200 F hebben bedragen in plaats van 1.911.600 F].
Trouwens, de vraag of een onderneming voordeel heeft bij een kapitalisatie tegen hoge dan wel tegen lage rentevoet, kan niet a priori worden beantwoord. Dit antwoord zal grotendeels afhangen van de betekenis en de grootte van het verschil tussen de aanvankelijk geschatte duur en de werkelijke duur van de lijfrente-overeenkomst.
Zomin het koninklijk besluit als het voorafgaande Verslag aan de Koning spreken zich uit over de aan te rekenen rentevoet, terwijl in een andere context (art. 27bis) wordt verwezen naar de marktrentevoet. Dit wijst duidelijk op een bewuste keuze. Weliswaar wordt verwezen naar de tabellen die gewoonlijk door hoven en rechtbanken worden gebruikt, maar de Regering heeft ter zake het algemeen beginsel van een autonome waardering door het bestuursorgaan willen vooropstellen. Het komt de Commissie dan ook niet toe zich hierover uit te spreken.
Gezien de vele vragen echter die in verband hiermee aan de Commissie werden gesteld, meent zij toch een aantal oriëntaties te kunnen formuleren :
1° Wordt het bedrag van de rente bekomen door conversie tegen een overeengekomen percentage van de onder partijen bedongen verkoopprijs, dan wordt logischerwijze dit percentage gebruikt om het nodige kapitaal vast te stellen; in dit geval stemt dit overeen met de onder partijen bedongen prijs, na aftrek van het contant betaalde bedrag.
2° De rentevoet kan impliciet worden bepaald door verwijzing naar de waarde waarop de registratie-overheid zich heeft gebaseerd voor de inning van de eigendomsovergangsrechten. Deze grondslagen zijn immers in beginsel identiek [Bij verkoop van een gebouw tegen lijfrente is dit recht, onverminderd art. 46, Wetboek op de registratierechten (hogere verkoopwaarde), verschuldigd op het bedrag dat deze rente vertegenwoordigt op de dag van de overeenkomst en dat door de partijen moet worden geraamd. Voor die raming bestaat er geen enkele wettelijke verplichting zich te conformeren aan het voorschrift van art. 47 van voornoemd wetboek, dat ter zake overigens niet dienstig is (Recueil général de l'enregistrement et du notariat, mei 1983, nr. 22.879).].
3° Tijdens de laatste jaren werd door hoven en rechtbanken meestal 6,5 % als rentevoet vooropgesteld. Er zij evenwel op het volgende gewezen :
- het gaat om rechterlijke beslissingen waarbij een schadevergoeding wordt vastgesteld ten gunste van natuurlijke personen die het slachtoffer werden van een ongeval; de reden waarom deze rentevoet heelwat lager ligt dan de marktrentevoet, is onder meer dat het bedrag niet wordt geïndexeerd en men rekening wil houden met de muntontwaarding;
- de rechtsleer is voorstander van een rentevoet die nauwer aansluit bij de marktrentevoet [Voor een uiteenzetting over dit probleem zij in het bijzonder verwezen naar : J. SCHRIJVERS, De lichamelijke schade in cijfers, Rechtskundig Weekblad, 1982-1983, kolom 680 tot 684, en J. JAUMAIN, op. cit.];
- aangezien het in casu gaat om de raming van een schuld, is het verantwoord een bruto-marktrentevoet te hanteren die representatief is voor langlopende leningen, veeleer dan een beleggingsrentevoet na belastingen voor een particulier.
4° Men moet vermijden door de keuze van een te lage rentevoet aan het betrokken goed een waarde toe te kennen die redelijkerwijze onverantwoord zou zijn.
Tot besluit zij erop gewezen dat qua rentevoet uiteindelijk het bestuursorgaan een verantwoorde keuze moet maken; betreft het een belangrijke verrichting, dan is het raadzaam de gemaakte keuze net zoals de andere toegepaste waarderingsregels te verantwoorden".
2. Fiscale draagwijdte
a) Algemeen
Nummer 61/285
Op grond van art. 61, WIB 92, moet onder de aanschaffings-of beleggingswaarde van - ook op lijfrente - aangekochte activa, waarop de fiscaal aanneembare afschrijvingen worden gegrond, worden verstaan de aanschaffingsprijs zoals dat begrip in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen wordt omschreven.
Hieruit volgt dat de in 61/275 tot 284, hierboven vermelde boekhoudregels ook fiscaal moeten worden aanvaard.
Bovendien moet worden opgemerkt dat een op lijfrente aangekocht activum in het vermogen van de renteplichtige komt zodra de verkoopovereenkomst is gesloten en de renteplichtige ziet de toestand niet gewijzigd door het overlijden van de lijfrentenier; hij was en blijft eigenaar van dat activum, zodat hij bij deze gelegenheid geen meerwaarde of minderwaarde verwezenlijkt.
b) Aanschaffingsprijs
Nummer 61/286
De aanschaffingsprijs van een op lijfrente aangekocht vast activum wordt in principe gevormd door het totaal van :
1° de actuele waarde van de te betalen lijfrente;
2° het bedrag dat eventueel bij de aankoop is betaald;
3° de bijkomende kosten (o.m. de kosten en honoraria van de akte waarbij de lijfrente wordt gevestigd).
Onder actuele waarde van de lijfrente wordt verstaan het kapitaal dat op het ogenblik van de aankoop van het vast activum nodig is om de rente te betalen, ervan uitgaande dat de gedeelten van dat kapitaal die nog niet voor betaling van de rente zijn gebruikt ondertussen interest opbrengen. Voor de berekening van die waarde moet, zoals in het voormelde advies aan de hand van een voorbeeld (zie 61/277, e.v.) wordt toegelicht, gebruik worden gemaakt van conversietabellen. Dergelijke tabellen zijn opgenomen in 61/287.
Uit het voormelde advies (zie 61/284, derde lid) blijkt evenwel dat er, wat inzonderheid de onroerende goederen betreft, geen bezwaar tegen bestaat als aanschaffingsprijs te beschouwen - buiten de bijkomende kosten - de tussen de partijen bedongen prijs of de waarde die in aanmerking is genomen voor het heffen van het registratierecht.
c) Conversietabellen
Nummer 61/287
De hiernavolgende conversietabellen [Een recentere tabel, gebaseerd op de demografische gegevens 1988-1989, is thans beschikbaar.] geven, afzonderlijk voor mannen en vrouwen, voor de leeftijden van 60 tot 90 jaar en rekening houdend met een rentevoet van onderscheidenlijk 6 %, 6,5 % 7 %, 7,5 %, 8 % en 10 %, het kapitaal aan dat nodig is om een levenslange lijfrente te betalen van 1 F die maandelijks en na vervallen termijn voor één twaalfde verschuldigd is.
| CONVERSIETABELLEN - MANNEN | ||||||
| Leeftijd | 6 % | 6,5 % | 7 % | 7,5 % | 8 % | 10 % |
| 60 | 9,20 | 8,89 | 8,60 | 8,32 | 8,07 | 7,16 |
| 61 | 8,94 | 8,64 | 8,37 | 8,11 | 7,86 | 7,00 |
| 62 | 8,67 | 8,39 | 8,13 | 7,89 | 7,65 | 6,84 |
| 63 | 8,41 | 8,15 | 7,90 | 7,67 | 7,45 | 6,67 |
| 64 | 8,15 | 7,91 | 7,67 | 7,45 | 7,24 | 6,51 |
| 65 | 7,89 | 7,66 | 7,44 | 7,23 | 7,03 | 6,34 |
| 66 | 7,63 | 7,41 | 7,21 | 7,01 | 6,83 | 6,17 |
| 67 | 7,38 | 7,18 | 6,98 | 6,80 | 6,63 | 6,01 |
| 68 | 7,12 | 6,93 | 6,75 | 6,58 | 6,41 | 5,83 |
| 69 | 6,87 | 6,69 | 6,53 | 6,36 | 6,21 | 5,66 |
| 70 | 6,62 | 6,46 | 6,30 | 6,15 | 6,01 | 5,49 |
| 71 | 6,38 | 6,23 | 6,08 | 5,94 | 5,81 | 5,32 |
| 72 | 6,14 | 5,99 | 5,86 | 5,73 | 5,60 | 5,15 |
| 73 | 5,90 | 5,77 | 5,64 | 5,52 | 5,41 | 4,98 |
| 74 | 5,66 | 5,54 | 5,42 | 5,31 | 5,20 | 4,81 |
| 75 | 5,42 | 5,31 | 5,20 | 5,10 | 5,00 | 4,64 |
| 76 | 5,19 | 5,08 | 4,98 | 4,89 | 4,80 | 4,46 |
| 77 | 4,95 | 4,86 | 4,77 | 4,68 | 4,60 | 4,29 |
| 78 | 4,72 | 4,64 | 4,55 | 4,47 | 4,40 | 4,11 |
| 79 | 4,50 | 4,42 | 4,34 | 4,27 | 4,20 | 3,94 |
| 80 | 4,28 | 4,21 | 4,14 | 4,07 | 4,01 | 3,77 |
| 81 | 4,07 | 4,01 | 3,94 | 3,88 | 3,83 | 3,61 |
| 82 | 3,85 | 3,80 | 3,74 | 3,68 | 3,63 | 3,43 |
| 83 | 3,65 | 3,59 | 3,54 | 3,49 | 3,45 | 3,27 |
| 84 | 3,45 | 3,40 | 3,36 | 3,31 | 3,27 | 3,11 |
| 85 | 3,26 | 3,21 | 3,17 | 3,13 | 3,09 | 2,95 |
| 86 | 3,08 | 3,04 | 3,00 | 2,97 | 2,93 | 2,80 |
| 87 | 2,90 | 2,87 | 2,84 | 2,80 | 2,77 | 2,65 |
| 88 | 2,72 | 2,69 | 2,66 | 2,64 | 2,61 | 2,50 |
| 89 | 2,56 | 2,53 | 2,50 | 2,48 | 2,45 | 2,36 |
| 90 | 2,42 | 2,40 | 2,37 | 2,35 | 2,33 | 2,24 |
| CONVERSIETABELLEN -VROUWEN | ||||||
| Leeftijd | 6 % | 6,5 % | 7 % | 7,5 % | 8 % | 10 % |
| 60 | 10,78 | 10,36 | 9,98 | 9,62 | 9,28 | 8,12 |
| 61 | 10,51 | 10,12 | 9,75 | 9,41 | 9,08 | 7,97 |
| 62 | 10,23 | 9,86 | 9,51 | 9,19 | 8,88 | 7,82 |
| 63 | 9,95 | 9,60 | 9,27 | 8,96 | 8,67 | 7,66 |
| 64 | 9,67 | 9,34 | 9,03 | 8,73 | 8,45 | 7,49 |
| 65 | 9,37 | 9,06 | 8,77 | 8,49 | 8,23 | 7,32 |
| 66 | 9,08 | 8,79 | 8,51 | 8,25 | 8,00 | 7,14 |
| 67 | 8,78 | 8,50 | 8,24 | 8,00 | 7,77 | 6,95 |
| 68 | 8,47 | 8,21 | 7,97 | 7,74 | 7,53 | 6,76 |
| 69 | 8,16 | 7,92 | 7,70 | 7,48 | 7,28 | 6,56 |
| 70 | 7,85 | 7,63 | 7,42 | 7,22 | 7,03 | 6,36 |
| 71 | 7,54 | 7,34 | 7,14 | 6,96 | 6,78 | 6,15 |
| 72 | 7,23 | 7,04 | 6,86 | 6,69 | 6,53 | 5,94 |
| 73 | 6,92 | 6,75 | 6,58 | 6,43 | 6,27 | 5,73 |
| 74 | 6,62 | 6,46 | 6,31 | 6,16 | 6,02 | 5,52 |
| 75 | 6,31 | 6,17 | 6,03 | 5,90 | 5,77 | 5,30 |
| 76 | 6,02 | 5,88 | 5,76 | 5,63 | 5,52 | 5,09 |
| 77 | 5,72 | 5,60 | 5,48 | 5,37 | 5,26 | 4,87 |
| 78 | 5,43 | 5,32 | 5,22 | 5,12 | 5,02 | 4,66 |
| 79 | 5,15 | 5,05 | 4,95 | 4,86 | 4,77 | 4,45 |
| 80 | 4,89 | 4,80 | 4,71 | 4,63 | 4,55 | 4,25 |
| 81 | 4,63 | 4,55 | 4,47 | 4,39 | 4,32 | 4,05 |
| 82 | 4,38 | 4,31 | 4,24 | 4,17 | 4,10 | 3,86 |
| 83 | 4,08 | 4,02 | 3,96 | 3,90 | 3,84 | 3,62 |
| 84 | 3,86 | 3,80 | 3,75 | 3,69 | 3,64 | 3,44 |
| 85 | 3,64 | 3,58 | 3,53 | 3,48 | 3,44 | 3,26 |
| 86 | 3,43 | 3,39 | 3,34 | 3,30 | 3,25 | 3,09 |
| 87 | 3,23 | 3,19 | 3,15 | 3,11 | 3,07 | 2,93 |
| 88 | 3,05 | 3,02 | 2,98 | 2,94 | 2,91 | 2,78 |
| 89 | 2,86 | 2,83 | 2,80 | 2,77 | 2,73 | 2,62 |
| 90 | 2,70 | 2,67 | 2,64 | 2,61 | 2,59 | 2,48 |
Nummer 61/288
Bovendien is het mogelijk om aan de hand van de onderstaande omzettingstabel (bij benadering) het kapitaal aan te passen indien de lijfrente niet maandelijks en/of bij het begin van de termijn moet worden betaald. Deze tabel geeft met name de correcties aan die men gebruikt om van een postnumerando [Postnumerando wijst erop dat de annuïteit moet worden betaald na vervallen termijn; prenumerando wijst erop dat de annuïteit vooraf moet worden betaald.] maandelijks betaalbare annuïteit naar een andere annuïteit over te gaan :
| ANNUITEIT | OMZETTING NAAR POSTNUMERANDO | OMZETTING NAAR PRENUMERANDO (1) |
| JAARLIJKS BETAALBAAR | - 0,46 | + 0,54 |
| ZESMAANDELIJKS BETAALBAAR | - 0,21 | + 0,29 |
| DRIEMAANDELIJKS BETAALBAAR | - 0,08 | + 0,17 |
| MAANDELIJKS BETAALBAAR | 0 | + 0,08 |
(1) Postnumerando wijst erop dat de annuïteit moet worden betaald na vervallen termijn; prenumerando wijst erop dat de annuïteit vooraf moet worden betaaald.
Voorbeeld :
Bepaling van een prenumerando zesmaandelijks betaalbare annuïteit tegen een rentevoet van 7 % voor een man die 65 jaar oud is.
Levenslange annuïteit postnumerando maandelijks
betaalbaar (zie tabel in 61/287) : 7,44
Correctie uit de bovenstaande tabel : + 0,29
Levenslange annuïteit prenumerando
zesmaandelijks betaalbaar : 7,73
d) Voorziening
Nummer 61/289
Overeenkomstig art. 26, § 2, 2°, KB/jaarrekening, moet het gedeelte van de aanschaffingsprijs dat overeenstemt met de actuele waarde van de lijfrente als een voorziening op het passief van de balans worden geboekt. Die voorziening moet jaarlijks worden aangepast aan de hand van de gebruikte conversietabel (zie 61/281) en het saldo moet worden teruggenomen bij het einde van de overeenkomst (zie 61/282).
De geboekte voorziening wordt fiscaal aangemerkt als een schuld die moet worden belast in de mate dat ze niet juist werd berekend. Bij het einde van de overeenkomst moet de nog bestaande voorziening volledig en tegen de gewone belastingtarieven belast worden.
Indien inzonderheid met betrekking tot de onroerende goederen, wordt beschouwd dat de aanschaffingsprijs - buiten de bijkomende kosten - overeenstemt met de bedongen prijs of met de waarde waarop het registratierecht is geheven (zie 61/286, derde lid), stemt het aanvangsbedrag van de voorziening overeen met die prijs of waarde, eventueel verminderd met de bij de aankoop gedane betaling.
In dergelijk geval moet, voor de jaarlijkse aanpassing van de voorziening, een impliciete rentevoet worden berekend, die gelijk is aan het aanvangsbedrag van de voorziening gedeeld door de jaarlijkse lijfrente. In de praktijk zal de uitkomst meestal niet overeenstemmen met een in de conversietabellen voorkomend getal en moet de aanpassing van de voorziening bij benadering gebeuren.
Voorbeeld
Nummer 61/290
Stel dat, in het voorbeeld in 61/277, e.v. het registratierecht werd gevestigd op een bedrag van 3.050.000 F en dat dit bedrag, in hoofdsom, als aanschaffingsprijs werd geboekt (en dus eveneens als aanvangsbedrag van de voorziening).
De deling van dat bedrag (3.050.000 F) door de lijfrente (360.000 F) geeft 8,47. Dit betekent dat de rentevoet begrepen is (zie 61/287) tussen 7 % (8,60) en 7,5 % (8,32), maar iets dichter bij 7 % dan bij 7,5 % ligt.
De voorziening kan als volgt worden aangepast :
- jaar n + 1 (61 jaar) : 360.000 F x 8,25 = 2.970.000 F
(7 % geeft 8,37 en 7,5 % geeft 8,11)
- jaar n + 2 (62 jaar) : 360.000 F x 8,02 = 2.887.200 F
(7 % geeft 8,13 en 7,5 % geeft 7,89)
- jaar n + 15 (75 jaar) : 360.000 F x 5,15 = 1.854.000 F
(7 % geeft 5,20 en 7,5 % geeft 5,10).
e) Aftrekbare beroepskosten
Nummer 61/291
De beroepskosten die in verband met de aankoop van een vast activum op lijfrente fiscaal kunnen worden aanvaard zijn :
- de afschrijvingen op het vast activum;
- de lasten van de lijfrente.
De afschrijvingen moeten, op een fiscaal aanvaardbare methode, van in het begin worden berekend op de overeenkomstig 61/286 bepaalde aanschaffingsprijs (met uitsluiting, wat de onroerende goederen betreft, van het gedeelte dat kan worden geacht overeen te stemmen met de waarde van het terrein, gedeelte dat in het voorbeeld in 61/277 is geraamd op 20 %).
De lasten van de lijfrente moeten worden berekend overeenkomstig één van de in 61/281 vermelde methodes, die overigens hetzelfde resultaat geven.
3. Inwerkingtreding
Nummer 61/292
Art. 26, § 2, KB/jaarrekening (zie 61/276, eerste lid) is van toepassing voor de boekjaren die na 31.12.1983 ingaan.
Derhalve vinden de onderrichtingen betreffende de fiscale behandeling van goederen die worden verworven tegen betaling van een lijfrente, in de meeste gevallen toepassing vanaf het aj. 1985.
[Wanneer een belastingplichtige, vóór de inwerkingtreding van art. 26, § 2, KB/jaarrekening, inzonderheid een onroerend goed heeft verworven tegen betaling van een lijfrente, gelden bij voortduur de volgende regels :
1° de betaalde lijfrenten, na aftrek van de erin begrepen gedeelten die ten name van verkoper als roerende inkomsten moeten worden belast (zie de art. 17, § 1, 4°, en 20, WIB 92), aangemerkt als sommen die zijn aangewend tot uitbreiding van de onderneming, zelfs wanneer het samengevoegde bedrag van de vervallen renten de venale waarde van het onroerend goed overtreft;
2° de jaarlijkse afschrijving van het onroerend goed moet worden berekend op het totale bedrag van de reeds betaalde lijfrenten (ongeacht de intrinsieke waarde van het onroerend goed), verminderd met de erin begrepen roerende inkomsten (eenvormig bepaald op 3 % van het afgestane kapitaal, wat de na 1.1.1962 ten laste van ondernemingen aangelegde lijfrenten betreft - zie commentaar op art. 20, WIB 92 en verhoogd met de bij de aankoop gedragen bijkomende kosten (en, in voorkomend geval, met de bij de aankoop gedane betaling);
3° niets belet dat de koper jaarlijks met vrijstelling van belasting een voorziening als bedoeld in art. 48, WIB 92, aanlegt ten belope van het verschil tussen de werkelijke waardevermindering berekend op de geraamde waarde van het onroerend goed en de overeenkomstig 2° aanneembare afschrijvingen;
4° in dergelijk geval moet de voorheen vrijgestelde voorziening evenwel jaarlijks worden verminderd (door een verhoging van de vroegere afschrijvingen) ten belope van het bedrag van de afschrijvingen dat tijdens de vorige jaren niet kon worden aangenomen op de ondertussen betaalde lijfrenten;
5° bovendien wordt het eventuele saldo van de voorziening volledig belastbaar bij het overlijden van de verkoper (art. 27, KB/WIB 92).
Hier wordt natuurlijk het geval van overlijden beoogd vóór dat het totaal van de als lijfrente betaalde sommen - die geen roerende inkomsten vormen - en de aankoopkosten, de geraamde waarde van de aangekochte bestanddelen bereikt.
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen is evenwel van oordeel dat de naleving van dat art. 26, § 2, niet verplicht is voor de voorheen gesloten overeenkomsten.
Zulks houdt in dat ondernemingen die vroeger een goed op lijfrente hebben aangekocht uit dien hoofde bij voortduur volgens de bij de aankoop bestaande regeling mogen tewerkgaan (zie evenwel 61/293).
Nummer 61/293
Op fiscaal gebied bestaat er geen bezwaar tegen dat de ondernemingen in de hierboven bedoelde gevallen naar de huidige regeling overstappen, mits ze de desbetreffende gegevens van hun boekhouding in 1984 of later op een verantwoorde wijze aanpassen.
Nummer 61/294
...
Nummer 61/295
...
Nummer 61/296
...
E. SPECIFIEKE REGELS INZAKE PERSONENAUTO'S ENZ. (OVERZICHT)
Nummer 61/297
Wat betreft de beroepskosten in het algemeen en de afschrijvingen in het bijzonder van bepaalde personenauto's, auto's voor dubbel gebruik (stationwagens) en minibussen [Zie 61/163 voor de definitie van de begrippen "personenauto's", "auto's voor dubbel gebruik" en "minibussen".] gelden specifieke regels : sommige van deze regels kwamen reeds eerder in deze commentaar op de afschrijvingen aan bod; de overige worden besproken in de commentaar op art. 66, WIB 92.
De tekst van 61/299 is dan ook beperkt tot een overzicht van de specifieke regels inzake de afschrijvingen van bepaalde personenauto's enz. en een verwijzing naar de nrs. waar de bespreking ervan is opgenomen.
Nummer 61/298
Er wordt tevens opgemerkt dat :
1° die specifieke regels in principe weliswaar alle betrekking hebben op de categorie personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen zoals deze zijn omschreven in de reglementering inzake inschrijving van motorvoertuigen, maar dat elke specifieke regel niet van toepassing is op steeds dezelfde subcategorieën van deze voertuigen;
2° met uitzondering van de gevallen waarvoor die specifieke regels gelden, de algemene regels inzake de afschrijvingen onverkort van toepassing blijven;
3° die specifieke regels niet gelden voor andere autovoertuigen zoals bestelwagens, vrachtwagens, tractoren, aanhangwagens, opleggers, autobussen, autocars, noch voor motorfietsen enz.
Nummer 61/299
De specifieke regels inzake de afschrijvingen van personenauto's enz. zijn :
1° Ter uitvoering van art. 64, WIB 92, bepaalt art. 43, KB/WIB 92, dat bepaalde personenauto's enz. uitgesloten zijn van het keuzestelsel van degressieve afschrijving.
Die uitsluiting van de degressieve afschrijving geldt voor de in 61/163 bedoelde voertuigen, maar niet voor die welke uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen zijn vrijgesteld (zie ook 61/163, tweede lid).
2° In afwijking van art. 62, WIB 92, moet het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop van bepaalde personenauto's enz. komende kosten op dezelfde wijze worden afgeschreven als de aanschaffings- of beleggingswaarde van die voertuigen zelf (cf. art. 65, WIB 92).
De aandacht wordt erop gevestigd dat de afschrijvingen van deze bijkomende kosten bovendien onderhevig zijn aan de regels van art. 66, WIB 92 (zie 3° hierna).
Die afschrijvingsregel geldt voor de bijkomende kosten die betrekking hebben op de in 61/163 bedoelde voertuigen, maar niet voor die welke uitsluitend worden gebruikt voor bezoldigd vervoer van personen; voor de bijkomende kosten met betrekking tot laatstvermelde subcategorie voertuigen mag bijgevolg art. 62, WIB 92, worden toegepast (voor meer details : zie 61/205 tot 207).
3° Inzake de beroepsmatige verplaatsingen, die geen betrekking hebben op het woon-werkverkeer, met bepaalde personenauto's, enz. is de aftrekbaarheid van de meeste beroepskosten in het algemeen en dus ook van de afschrijvingen ingevolge art. 66, § 1, WIB 92, beperkt tot 75 % (zie 66/12 tot 56).
Bedoeld zijn de afschrijvingen van het voertuig en van alle toebehoren en uitrusting (radio, schuifdak, speciale velgen en banden, airconditioning, LPG-installatie, bijkomende veiligheidsgordels, alarminstallatie enz.) die eventueel afzonderlijk zijn gefaktureerd en de bij de aankoop komende kosten (niet aftrekbare BTW enz.); de 75 %-beperking geldt evenwel niet voor de afschrijving van de kosten van aankoop en installatie van een mobilofoon.
De in art. 66, § 1, WIB 92, bedoelde 75 %-beperking moet in principe worden toegepast met betrekking tot de beroepsmatige afschrijvingen van de in 61/163 bedoelde voertuigen.
Deze beperking geldt evenwel niet voor de voormelde voertuigen die :
- uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder en op grond daarvan van de verkeersbelasting op de autovoertuigen zijn vrijgesteld (art. 66, § 2, 1°, WIB 92) (zie 66/24 tot 27);
- in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht en daartoe speciaal zijn uitgerust (art. 66, § 2,2°, WIB 92) (zie 66/28);
- uitsluitend worden verhuurd aan derden (art. 66, § 2, 3°, WIB 92) (zie 66/24 tot 27).
Benevens deze drie wettelijke uitzonderingen is er bovendien beslist de 75 %-beperking evenmin toe te passen op wagens voor uitsluitend vervoer van zaken bij bepaalde dienstverlenende ondernemingen, namelijk koerierfirma's en dienstverlenende bedrijven "just in time" voor de levering van klein materiaal aan assemblage- of produktielijnen; deze uitzondering geldt echter niet voor dienstverlenende ondernemingen die uitsluitend voor één of meer gelieerde ondernemingen werken (zie 66/29 en 30).
Luidens art. 66, § 3, WIB 92, is de 75 %-beperking eveneens van toepassing op :
- de kosten met betrekking tot de in art. 66, § 2, 1° en 3°, WIB 92, vermelde voertuigen die toebehoren aan derden (zie 66/25);
- de bedragen van de in art. 66, WIB 92, vermelde kosten die aan derden worden terugbetaald (zie 66/49 tot 53).
4° Ingevolge art. 66, § 4, WIB 92, worden de beroepskosten - inclusief de afschrijvingen (uitgezonderd deze betreffende de mobilofoon) - inzake het woon-werkverkeer dat is afgelegd met bepaalde personenauto's enz. forfaitair bepaald op 6 F per kilometer (zie 66/57 tot 69).
De forfaitaire bepaling van de beroepskosten met betrekking tot het woon-werkverkeer is van toepassing voor dezelfde voertuigen als die waarvoor de 75 %-beperking geldt van art. 66, § 1, WIB 92, maar niet voor de voertuigen die overeenkomstig art. 5, § 1, 3°, WGB, van de verkeersbelasting zijn vrijgesteld, namelijk die welke groot-oorlogsinvaliden of gehandicapten als persoonlijk vervoermiddel gebruiken (deze belastingplichtigen kunnen inzake woon-werkverkeer kiezen tussen de forfaitaire regeling van 6 F per kilometer en de in 3° hierboven vermelde 75 %-beperking) (zie 66/62).
5° Ten slotte wordt gewezen op enkele bepalingen die slechts beperkt in de tijd van toepassing zijn:
- bij W 17.1.1990 tot wijziging van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen (BS 6.2.1990) en KB 24.1.1990 (BS 6.2.1990) werd de teruggave geregeld van de inschrijvingstaks die tussen 10.4.1984 en 3.2.1988 ten onrechte werd geheven bij de aankoop van nieuwe personenauto's en auto's voor dubbel gebruik; de weerslag inzake inkomstenbelastingen van deze terugbetaling is besproken in circ. nr. Ci. RH 243/400.682, 31.12.1990 (Bull. 702, blz. 354);
- bij de art. 30 tot 32, W 20.7.1990 houdende economische en fiscale bepalingen (V 2061 - Bull. 697, blz. 2179) werd voor elke schone wagen die tussen 1.7.1990 en 30.6.1992 voor het eerst als nieuw voertuig in België werd ingeschreven, aan natuurlijke of rechtspersonen een tegemoetkoming verleend in de kostprijs van de uitrusting waardoor die wagen beantwoordt aan de ter zake gestelde normen met betrekking tot de uitlaatgassen; de fiscale behandeling van deze tegemoetkoming, ook katalysatorpremie genoemd, is besproken in circ. nr. Ci. RH 241/430.706, 31.8.1992 (Bull. 720, blz. 2630).
IX. CONTROLE OP DE AFSCHRIJVINGEN - AFSCHRIJVINGSTABELLEN
Nummer 61/300
Om een efficiënte controle op de afschrijvingen mogelijk te maken, houden de taxatiediensten voor iedere belastingplichtige die afschrijvingen doet gelden, naar gelang van het geval, één of meer afschrijvingstabellen 328 C.1 en/of 328 C.2 bij in het permanent dossier.
Hierna worden de nodige richtlijnen over het gebruik van die tabellen verstrekt.
Nummer 61/301
De afschrijvingstabellen 328 C.1 en 328 C.2 worden gehouden per soort of groep van af te schrijven bestanddelen (oprichtingskosten, immateriële vaste activa, terreinen en gebouwen, installaties, machines en uitrusting, meubilair en rollend materieel, leasing en soortgelijke rechten, overige materiële vaste activa, activa in aanbouw en vooruitbetalingen) en per lineair afschrijvingspercent dat, in beginsel, op die bestanddelen van toepassing is.
Als bovendien in de boekhouding van de belastingplichtige sommige van die groepen activa nog in verschillende rekeningen of subrekeningen worden ingedeeld, past het voor elk van die rekeningen een afzonderlijke afschrijvingstabel te gebruiken.
Verder moeten pro-memorietabellen worden aangelegd met betrekking tot niet afschrijfbare bestanddelen, zoals b.v. terreinen die in de boekhouding van de belastingplichtige in een afzonderlijke rekening zijn opgenomen.
In deze pro-memorietabellen moeten alleen de kolommen 1, 2, 4 en 5 van de tabel 328 C.1 of de kolommen 1 tot 4 van de tabel 328 C.2 worden ingevuld en bijgehouden zoals voorgeschreven in 61/306.
Tenzij wanneer ze in de boekhouding van de belastingplichtige op een afzonderlijke rekening zijn vermeld, mogen de tot eenzelfde groep behorende afschrijfbare bestanddelen, waarvan sommige volgens het lineaire en andere volgens het degressieve stelsel worden afgeschreven, in een zelfde tabel worden opgenomen (in dit geval moet steeds een model 328 C.1 worden gebruikt - zie 61/303 en 304).
Nummer 61/302
Het essentiële onderscheid tussen de volledige afschrijvingstabel (328 C.1) en de gewone tabel (328 C.2) bestaat hierin dat in eerstgenoemd model twee kolommen per jaar of boekjaar voorkomen (een kolom "afschrijving" en een kolom "residuwaarde") tegenover één enkele kolom in het gewone model.
Voor een zelfde belastingplichtige mogen, volgens het hierna gemaakte onderscheid, zowel volledige als gewone modellen worden gebruikt.
Nummer 61/303
Het gewone model (328 C.2) wordt gebruikt voor de groepen bestanddelen waarin het aantal bewegingen dermate beperkt is, dat het mogelijk is ieder afschrijfbaar bestanddeel afzonderlijk op één regel van de tabel te vermelden, met dien verstande dat steeds een volledig model moet worden ingevuld voor de groepen waarvan al of een deel van de bestanddelen degressief worden afgeschreven.
Nummer 61/304
Het volledige model (328 C.1) wordt in alle andere gevallen gebruikt, inzonderheid :
- voor de groepen waarvan al of een deel van de bestanddelen degressief worden afgeschreven;
- voor de afschrijvingen van groepen waarvan het niet mogelijk is ieder bestanddeel op een afzonderlijke regel te vermelden.
Nummer 61/305
De beide modellen van afschrijvingstabel kunnen zowel voor belastingplichtigen met boekhouding, als voor belastingplichtigen zonder boekhouding worden gebruikt.
B. BIJHOUDEN VAN DE TABEL 328 C.1
1. Rubriek "Af te schrijven bestanddelen"
Nummer 61/306
In deze rubriek moeten de volgende vermeldingen worden aangebracht :
Kol. 1 :
Het jaar of boekjaar waarin de in kol. 2 in te schrijven schommelingen hebben plaatsgehad, d.w.z. het jaar of boekjaar waarin :
- in beginsel afschrijfbare activa zijn verkregen of tot stand gebracht (zie 61/84);
- vooruitbetalingen op nog niet door de belastingplichtige verkregen activa die het voorwerp zijn van een tussen partijen gesloten overeenkomst door de belastingplichtige als vastliggende activa zijn geboekt (zie 61/85);
- activa in aanbouw die door de onderneming zelf geproduceerd, doch bij het afsluiten van het boekjaar nog niet voltooid zijn, als vastliggende activa zijn geboekt (zie 61/86);
- "activa in kosten" worden vastgesteld;
- vroeger als "activa in kosten" beschouwde sommen door de belastingplichtige als activa in de boekhouding zijn opgenomen;
- een al dan niet belastbare herwaarderingsmeerwaarde op afschrijfbare bestanddelen in de boekhouding is uitgedrukt;
- een volledig afgeschreven activabestanddeel, of een buiten gebruik gesteld of niet meer duurzaam tot de activiteit van de onderneming bijdragend materieel vast activum is uitgeboekt (zie evenwel 61/100 en 101);
- een afschrijfbaar bestanddeel is vervreemd.
Kol. 2 :
De aard van de schommeling :
1° vermeerderingen : inschrijven door het aanbrengen van vermeldingen zoals aankoop, inbreng, vervaardiging, vooruitbetaling, herwaarderingsmeerwaarde enz.; zoveel mogelijk als bijlage bij de afschrijvingstabel een detail toevoegen van de per regel globaal ingeschreven activa;
2° verminderingen : inschrijven door in het rood vermeldingen zoals verkoop 19.. (jaartal waarin de verkochte activa werden belegd), uitboeking 19.. enz., aan te brengen.
Kol. 3 :
De vermelding "L" of "D", naargelang de op een bepaalde regel voorkomende activa volgens het lineair of volgens het degressief afschrijvingsstelsel worden afgeschreven.
Kol. 4 :
Het bedrag van de verhoging (in het zwart) of de vermindering (in het rood). Ingeval bijkomende kosten of onrechtstreekse produktiekosten, die door de belastingplichtige in de boekwaarde van een activabestanddeel werden opgenomen, afzonderlijk worden afgeschreven (zie 61/205 tot 208 wat de voorwaarden dienaangaande betreft), op de overeenstemmende regel twee inschrijvingen doen, namelijk het bedrag van de bijkomende kosten of onrechtstreekse produktiekosten die afzonderlijk zullen worden afgeschreven en dat van de resterende waarde van het activabestanddeel zelf. Het bedrag van die kosten laten volgen door : (K).
In kol 26 (Opmerkingen) of, waar dit past, naast de in kol. 4 ingeschreven bedragen die niet of slechts gedeeltelijk afschrijfbaar zijn (b.v. terreinen, herwaarderingsmeerwaarden enz.), de vermelding "niet afschrijfbaar" of "afschrijfbaar tot ..... F" aanbrengen, gevolgd door de reden van die inschrijving.
Kol. 5 :
De totale - al dan niet volledig afschrijfbare - waarde van de in de tabel (en in de rekeningen van de belastingplichtige) voorkomende bestanddelen.
2. Rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen"
a) Algemeen
Nummer 61/307
Die rubriek is ingedeeld in 10 onderverdelingen van elk 2 kolommen. Iedere onderverdeling dient om de afschrijvingen van een bepaald jaar of boekjaar alsmede de residuwaarden in te schrijven. Dit jaar of boekjaar moet boven elke onderverdeling worden vermeld.
b) Inschrijvingen in de kolom "Afschrijving" (even kolommen 6 tot 24)
Nummer 61/308
In die kolom worden op iedere regel de fiscaal aanvaarde afschrijvingen ingeschreven die betrekking hebben op de activabestanddelen waarvan de waarde in kol. 4 is vermeld. Het bedrag van die afschrijving moet echter worden beperkt tot de op ieder van die activa werkelijk door de belastingplichtige geboekte afschrijving, eventueel verhoogd met de op diezelfde activa betrekking hebbende vroeger belaste afschrijvingsexcedenten welke de belastingplichtige wenst te recupereren, zonder dat het normale bedrag aan afschrijvingen evenwel mag worden overschreden.
Wanneer de belastingplichtige in een bepaald jaar op een of meer groepen bestanddelen minder afschrijvingen boekt dan die welke fiscaal kunnen worden aangenomen, moeten de volgende punten in acht worden genomen :
1° als de belastingplichtige geen detail verstrekt van de geboekte afschrijvingen, wordt het globaal vastgestelde afschrijvingstekort geacht in de eerste plaats betrekking te hebben op de meest recente aanschaffingen, m.a.w. de afschrijvingen worden eerst op de oudste bestanddelen aangerekend;
2° als de belastingplichtige ter compensatie van het vastgestelde afschrijvingstekort de recuperatie vraagt van nog bestaande afschrijvingsexcedenten :
- mag dit tekort slechts worden gecompenseerd door afschrijvingsexcedenten die op eenzelfde tabel voorkomen en niet door excedenten van een andere tabel;
- worden die excedenten eerst gerecupereerd op de oudste bestanddelen waarvoor, mede gelet op de in 1° hierboven uiteengezette regel, een afschrijvingstekort bestaat en zulks voor ieder bestanddeel hoogstens tot beloop van dat tekort.
Indien in de geboekte activaverhogingen ook bijkomende kosten of onrechtstreekse produktiekosten begrepen zijn die de belastingplichtige afzonderlijk wenst af te schrijven (zie 61/205 tot 208), moet het in de even kolom in te schrijven bedrag aan afschrijvingen worden gesplitst in, eensdeels, het bedrag van de als afschrijving geboekte bijkomende kosten of onrechtstreekse produktiekosten - gevolgd door (K) - en, anderdeels, dat van de afschrijving op het eigenlijke activabestanddeel.
c) Inschrijvingen in de kolom "Residuwaarde" (oneven kolommen 7 tot 25)
Nummer 61/309
Die kolom is in de eerste plaats bestemd voor de vermelding van de residuwaarde van de activa waarvoor degressieve afschrijvingen worden toegepast, d.w.z. de waarde van de op de overeenstemmende regel vermelde activa, die overblijft na aftrek van de voor het belastbare tijdperk aangenomen afschrijvingen.
Bedoelde kolom moet eveneens worden gebruikt in geval van verkoop, buitengebruikstelling (indien het activabestanddeel bij buitengebruikstelling zou worden uitgeboekt in weerwil van de boekhoudkundige bepalingen) enz., van een gedeelte van de op een bepaalde regel ingeschreven bestanddelen.
In dat geval moet in die kolom worden ingeschreven :
1° onder een littera A de nieuwe afschrijvingswaarde, d.w.z. de aanschaffings- of beleggingswaarde van het niet verkochte of buiten gebruik gestelde gedeelte van de activa;
2° onder een littera B de residuwaarde van de onder littera A vermelde activa, na aanrekening van de aangenomen afschrijvingen van het jaar van verkoop of buitengebruikstelling.
Het onder littera A vermelde bedrag vormt dus de nieuwe basis waarop de latere afschrijvingen moeten worden toegepast, terwijl de onder littera B vermelde residuwaarde het saldo vertegenwoordigt van de nog toe te stane afschrijvingen, saldo dat niet mag worden overschreden.
Opgelet :
De in de kolom "Residuwaarde" voorkomende bedragen moeten nooit vertikaal worden samengeteld.
3. Rubriek "Opmerkingen" (kolom 26)
Nummer 61/310
In kolom 26 moeten alle vermeldingen worden aangebracht die de aanslagambtenaar nodig acht voor de regeling van de latere belastingtoestand van de belastingplichtige.
Zo moet, met het oog op de vaststelling van latere meer- en minderwaarden inzake autovoertuigen als bedoeld in art. 66, WIB 92, in deze kolom duidelijk het bedrag worden vermeld van de afschrijvingen die, rekening houdend met de desbetreffende begrenzing, fiscaal aanvaardbaar zijn.
Bovendien moeten hierin desnoods de verschillen worden gerechtvaardigd tussen de in de boekhouding voorkomende waarden van de afschrijfbare bestanddelen en het laatste totaal vermeld in kol. 5 (zie 61/320).
4. Vak onderaan de tabel
Nummer 61/311
Dit vak is derwijze opgevat dat het de mogelijkheid biedt de overeenstemming te bereiken tussen de gegevens van de afschrijvingstabel en de gegevens van de boekhouding.
Hierna wordt bondig uiteengezet welke gegevens in dit vak moeten worden vermeld.
Regel a : "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen"
Het totaal van de in de kolom "Afschrijving" voorkomende bedragen inschrijven.
Regel b : "Geboekte afschrijvingen (andere dan op herwaarderingen)"
Op die regel het totaal vermelden van de voor het jaar of boekjaar werkelijk door de belastingplichtige geboekte afschrijvingen, met uitzondering van die welke op herwaarderingsbedragen betrekking hebben.
Regel c : "Verschil"
Hier moet het verschil worden vermeld tussen de bedragen voorkomend op regel a en op regel b :
- indien b > a, vertegenwoordigt het verschil het excedent van het jaar en wordt het in het zwart ingeschreven;
- indien a > b dan vertegenwoordigt het verschil de veroorloofde recuperatie van vroegere excedenten en wordt het in het rood ingeschreven (gelet op wat voorafgaat, kan het positieve verschil a min b nooit groter zijn dan de in de tabel voorkomende vroeger belaste excedenten).
Regel d : "Uitgeboekte excedenten"
Op die regel moet in het rood het bedrag worden ingeschreven van de vroeger belaste excedenten die effectief door de belastingplichtige naar een resultatenrekening zijn overgeboekt, en dus niet meer in aanmerking komen voor de hierboven bedoelde recuperatie.
Regel e : "Nog te recupereren of uit te boeken excedenten"
Deze regel dient om het totaal te vermelden van de belaste excedenten die door de belastingplichtige nog niet werden gerecupereerd of uitgeboekt.
Dit excedent wordt verkregen door het bedrag e van het vorige jaar te verhogen met het verschil c (zwart) of te verminderen met het verschil c (rood) en van het bekomen resultaat het bedrag d af te trekken.
Regel f : "Gedane uitboekingen (andere dan op herwaarderingen)"
Op regel f moet (in het rood) het totaal komen van de door de belastingplichtige gedane uitboekingen met uitzondering van de uitboekingen van afschrijvingen die op herwaarderingsbedragen betrekking hebben, d.w.z. de uitgeboekte excedenten (zie regel d), verhoogd met de uitboekingen gedaan ter gelegenheid van de verkoop of de buitengebruikstelling van activabestanddelen en met de uitboekingen van totaal afgeschreven activabestanddelen.
Regel g : "Totaal geboekte afschrijvingen"
Het totaal van de geboekte afschrijvingen moet worden uitgesplitst in :
1° afschrijvingen die betrekking hebben op andere dan herwaarderingsbedragen (het op de regel g, 1° te vermelden bedrag is gelijk aan het bedrag g, 1° vorig jaar + bedrag b - bedrag f);
2° en afschrijvingen die op herwaarderingsbedragen betrekking hebben (te vermelden onder g, 2°).
Regel h : "Totaal aangenomen afschrijvingen"
Hier moet het totaal worden vermeld van de tot op het einde van het beschouwde jaar of boekjaar fiscaal aangenomen afschrijvingen op de activa waarvoor de tabel is aangelegd. Dit totaal is, in beginsel, gelijk aan het totaal h van vorig jaar + bedrag a + bedrag d - bedrag f of ook nog gelijk aan bedrag g, 1° - bedrag e.
5. Voorbeelden 1 tot 7
a) Voorbeeld 1 : normale afschrijving
Nummer 61/312
In een nieuwe onderneming zijn in 1988 drie machines aangekocht met een totale aankoopprijs van 100.000 F lineair af te schrijven tegen 10 %. Op het einde van het jaar 1988 wordt hierop 10.000 F als afschrijving geboekt.
Nadat de voorzijde van de tabel is ingevuld, zullen de volgende inschrijvingen worden verricht (zie 61/327) :
Rubriek "Af te schrijven bestanddelen" :
- Jaar of boekjaar (kol. 1) : 1988
- Aard van de schommeling (kol. 2) : aankoop
- L of D (kol. 3) : L
- Bedragen (kol. 4) : 100.000
- Totale waarde (kol. 5) : 100.000
Rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" :
- Bovenaan kol. 6 en 7 : 1988
- Kol. 6, eerste regel : 10.000
- Kol. 7, eerste regel : -
Vak onderaan de tabel :
- Regel a : 10.000
- Regel b : 10.000
- Regel c : -
- Regel g, 1° : 10.000
- Regel h : 10.000
b) Voorbeeld 2 : tekort aan afschrijvingen
Nummer 61/313
In 1989 worden op dezelfde machines slechts 8.000 F afschrijvingen geboekt.
In te schrijven (zie 61/327) :
- Bovenaan kol. 8 en 9 : 1989
- Kol. 8, eerste regel : 8.000
- Kol. 9, eerste regel : -
- Regel a : 8.000
- Regel b : 8.000
- Regel c : -
- Regel g, 1° : 18.000
- Regel h : 18.000
c) Voorbeeld 3 : afschrijvingsexcedenten
Nummer 61/314
In 1990 worden, daarentegen, 15.000 F afschrijvingen geboekt.
In te schrijven (zie 61/327) :
- Bovenaan kol. 10 en 11 : 1990
- Kol. 10, eerste regel : 10.000
- Kol. 11, eerste regel : -
- Regel a : 10.000
- Regel b : 15.000
- Regel c : 5.000 (zwart)
- Regel e : 5.000
- Regel g, 1° : 33.000 (18.000 + 15.000)
- Regel h : 28.000 (18.000 + 10.000) of (33.000 - 5.000)
d) Voorbeeld 4 : recuperatie en uitboeking van vroegere excedenten
Nummer 61/315
In 1991 boekt de belastingplichtige opnieuw slechts 8.000 F afschrijvingen. Hij vraagt evenwel de recuperatie van 2.000 F belaste excedenten en boekt het saldo van die excedenten (3.000 F) over naar een resultatenrekening.
In te schrijven (zie 61/327) :
- Bovenaan kol. 12 en 13 : 1991
- Kol. 12, eerste regel : 10.000
- Kol. 13, eerste regel : -
- Regel a : 10.000
- Regel b : 8.000
- Regel c : 2.000 (rood)
- Regel d : 3.000 (rood)
- Regel e : 0 (5.000 - 2.000 - 3.000)
- Regel f : 3.000 (rood)
- Regel g, 1° : 38.000 (33.000 + 8.000 - 3.000)
- Regel h : 38.000 (28.000 + 10.000 + 3.000 - 3.000) of (38.000 - 0)
e) Voorbeeld 5 : verkoop met juiste boekingen
Nummer 61/316
In 1992 verkoopt de belastingplichtige voor 35.000 F één van de 3 machines, waarvan de aankoopprijs 50.000 F bedroeg en waarop reeds 19.000 F (3 x 5.000 + 1 x 4.000) is afgeschreven.
Betrokkene doet de juiste boekingen, waardoor een winst wordt aangegeven van 4.000 F [35.000 F - (50.000 F - 19.000 F)].
Op de overige machines wordt een normale afschrijving van 5.000 F toegepast.
In te schrijven (zie 61/327) :
Rubriek "Af te schrijven bestanddelen" : tweede regel :
- Jaar of boekjaar : 1992
- Aard van de schommeling : verkoop 1988 (rood)
- Bedragen : 50.000 (rood)
- Totale waarde : 50.000 (100.000 - 50.000)
Rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" :
- Bovenaan kol. 14 en 15 : 1992
- Kol. 14, eerste regel : 5.000
- kol. 15, eerste regel : 2 inschrijvingen voorafgegaan door de hoofdletters A en B :
A 50.000, zijnde de aanschaffingswaarde van de nog niet verkochte machines;
B 26.000 (50.000 - 24.000), zijnde de fiscale residuwaarde van diezelfde machines, na de afschrijving van het jaar
Vak onderaan de tabel :
- Regel a : 5.000
- Regel b : 5.000
- Regel c : -
- Regel f : 19.000 (rood)
- Regel g, 1° : 24.000 (38.000 + 5.000 - 19.000)
- Regel h : 24.000 (38.000 + 5.000 - 19.000) of (24.000 - 0)
f) Voorbeeld 6 : afschrijving van bijkomende kosten
Nummer 61/317
In 1993 heeft dezelfde handelaar een machine aangekocht voor 100.000 F waarin 10.000 F bijkomende kosten begrepen zijn. De belastingplichtige wenst die kosten in éénmaal af te schrijven, terwijl hij voor het saldo opteert voor het degressief afschrijvingsstelsel. Toe te passen degressief afschrijvingstarief : 20 %.
In zijn balans op het einde van het boekjaar is de nieuwe machine voor 72.000 F opgenomen in de reeds bestaande rekening "machines", terwijl de rekening "geboekte afschrijvingen op machines" een aangroei vertoont van 33.000 F (18.000 F degressieve afschrijving op de nieuwe machine + 10.000 F afschrijving bijkomende kosten + 5.000 F lineaire afschrijving op vorige machines).
In te schrijven (zie 61/327) :
Rubriek "Af te schrijven bestanddelen" : derde regel :
- Jaar of boekjaar : 1993
- Aard van de schommeling : aankoop
- L of D : D
- Bedragen : 10.000 (K)
90.000
-------
- Totale waarde : 150.000
Rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" :
- Bovenaan kol. 16 en 17 : 1993
- Kol. 16, eerste regel : 5.000
derde regel : 10.000 (K)
18.000
- Kol. 17, derde regel : 72.000, zijnde de residuwaarde
van de nieuwe machine, waarop het volgende jaar een afschrijving
van 20 % kan worden aangenomen.
Vak onderaan de tabel :
- Regel a : 33.000
- Regel b : 33.000
- Regel c : -
- Regel g, 1° : 57.000 (24.000 + 33.000)
- Regel h : 57.000 (24.000 + 33.000)
of (57.000 - 0)
g) Voorbeeld 7 : regularisatie van "Activa in kosten"
Nummer 61/318
Een afzonderlijke afschrijvingstabel moet worden aangelegd voor de voor een bepaald aanslagjaar belaste "activa in kosten".
Voormelde "activa in kosten" mogen slechts in een voor een bepaalde groep bestanddelen aangelegde afschrijvingstabel worden opgenomen op voorwaarde dat ze door de belastingplichtige effectief worden geboekt als deel uitmakend van die bestanddelen.
De terugboeking van "activa in kosten" kan door de belastingplichtige op twee manieren worden gedaan :
1° alleen het nettobedrag wordt geboekt :
onder nettobedrag wordt verstaan de oorspronkelijke aanschaffingswaarde van de destijds in kosten geboekte activa, verminderd met de fiscaal reeds aangenomen afschrijvingen (van dit feit wordt melding gemaakt in kol. 26).
In dit geval, kan het volstaan die boeking in de kol. 1 tot 5 te omschrijven en in de volgende kolommen de gewone afschrijvingen in te schrijven;
2° de in kosten geboekte activa worden voor hun volledig bedrag op een actiefrekening gebracht, terwijl de vroeger aangenomen afschrijvingen eveneens in de boekhouding worden opgenomen.
In dit geval moet men :
- de kol. 1 tot 5 invullen, met dien verstande dat in kol. 4 het volledige activabedrag moet voorkomen;
- de vroeger op die activa reeds aangenomen afschrijvingen, samen met de aanneembare afschrijvingen van het jaar, opnemen in de desbetreffende even kolom van de rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" en eventueel in de oneven kolom de residuwaarde vermelden;
- het vak onderaan de tabel invullen alsof die vroeger aangenomen afschrijvingen, geboekte en aanneembare afschrijvingen van het jaar of boekjaar waren.
Nummer 61/319
Hierna volgt een voorbeeld van het geval bedoeld in 61/318, 2°, hierboven.
Voor het boekjaar 1993 werd door de taxatieambtenaar vastgesteld dat de belastingplichtige een machine van 30.000 F in kosten had geboekt. Er wordt een degressieve afschrijving van 6.000 F aangenomen (zie 61/197), terwijl het saldo, 24.000 F, als "activa in kosten" (reserve) wordt belast. Een afzonderlijke afschrijvingstabel "activa in kosten" wordt aangelegd, waarin de volgende inschrijvingen worden gedaan :
Rubriek "Af te schrijven bestanddelen" :
- Jaar of boekjaar : 1993
- Aard van de schommeling : aankoop
- L of D : D
- Bedragen : 30.000
- Totale waarde : 30.000
Rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" :
- Bovenaan kol. 6 en 7 : 1993
- Kol. 6, eerste regel : 6.000
- Kol. 7, eerste regel : 24.000
Vak onderaan de tabel :
- Regel a : 6.000
- Regel b : 30.000
- Regel c : 24.000 (zwart)
- Regel e : 24.000
- Regel g, 1° : 30.000
- Regel h : 6.000
In 1994 boekt de belastingplichtige 30.000 F over naar de rekening "machines", terwijl hij de aangenomen afschrijving (6.000 F) en de overige 24.000 F respectievelijk boekt op "geboekte afschrijvingen op machines" en op een resultatenrekening. Voor het jaar 1994 zelf wordt ook een afschrijving van 4.800 F (24.000 F x 20 %) geboekt, terwijl op de andere machines de normale afschrijvingen worden toegepast.
In te schrijven voor het jaar 1994 (in 328 C.1 "machines" - zie 61/327) :
Rubriek "Af te schrijven bestanddelen" : vierde regel :
- Jaar of boekjaar : 1994
- Aard van de schommeling : activa in kosten 1993
- L of D : D
- Bedragen : 30.000
- Totale waarde : 180.000
Rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" :
- Bovenaan kol. 18 en 19 : 1994
- Kol. 18, eerste regel : 5.000
derde regel : 14.400
vierde regel : 10.800 (6.000 afschrijving
voor 1993 + 4.800 voor 1994,
aan te geven door middel van
een verwijzing in de kolom
"Opmerkingen")
- Kol. 19, derde regel : 57.600
vierde regel : 19.200
Vak onderaan de tabel :
- Regel a : 30.200
- Regel b : 30.200
- Regel c : -
- Regel g, 1° : 87.200
- Regel h : 87.200
(In de afschrijvingstabel "activa in kosten" moet de overbrenging naar de afschrijvingstabel "machines" worden vermeld op de wijze die is voorgeschreven voor de realisatie van bestanddelen).
6. Opmerkingen
a) Onjuiste boekingen
Nummer 61/320
Wanneer bij verkoop, buitengebruikstelling enz., in de boekhouding van de belastingplichtige niet de juiste bedragen worden geboekt op de betrokken rekening van de vaste activa en/of op de overeenstemmende rekening "geboekte afschrijvingen...", zal het niet steeds mogelijk zijn de verschillende regels van het vak onderaan de tabel naar behoren in te vullen.
In dergelijke gevallen moeten de nodige rechtvaardigingen in de kolom 26 "Opmerkingen" worden ingeschreven.
b) Belastingplichtigen zonder boekhouding
Nummer 61/321
Wanneer de belastingplichtige geen boekhouding voert, moeten in het vak onderaan de tabel alleen de regels a, f en h worden ingevuld. Het cijfer op te nemen op regel h is alsdan gelijk aan h vorig jaar + a - f.
7. Overschrijving van de gegevens van een volgeschreven tabel 328 C.1 naar een nieuwe
Nummer 61/322
Zodra er in de rubriek "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" geen kolommen meer voorhanden zijn om de afschrijvingen van een bepaald jaar te vermelden of vanaf het ogenblik dat er in de rubriek "Af te schrijven bestanddelen" geen horizontale regels meer beschikbaar zijn om nieuwe schommelingen op te tekenen, moet een nieuwe afschrijvingstabel worden aangelegd voor de groep bestanddelen die in de volgeschreven tabel waren opgenomen. Deze laatste moet in het permanent dossier worden bewaard.
In beginsel moeten al de in de volgeschreven tabel voorkomende inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de verdere berekening van de afschrijvingen, naar de nieuwe tabel worden overgebracht.
Nummer 61/323
De in die nieuwe tabel te verrichten inschrijvingen kunnen, nadat de voorzijde behoorlijk is ingevuld, als volgt worden weergegeven :
Kol. 1 :
- eerste regel : -
- volgende regels : na elkaar de verschillende in de oude tabel voorkomende jaren of boekjaren vermelden waarin bestanddelen zijn verworven die nog - volledig of voor een deel - in het bezit zijn van de belastingplichtige en die nog niet volledig zijn afgeschreven.
Kol. 2 :
- eerste regel : de vermelding "overgebracht" aanbrengen;
- volgende regels : de vermeldingen betreffende de nog bestaande en nog niet volledig afgeschreven activa volledig overnemen zoals ze in de volgeschreven tabel voorkomen.
Kol. 3 :
- eerste regel : -
- volgende regels : "L" of "D" naargelang de activa lineair of degressief worden afgeschreven.
Kol. 4 :
- eerste regel : de totale aanschaffings- of beleggingswaarde vermelden van de nog bestaande en nog niet door de belastingplichtige uitgeboekte activa, waarvoor de afschrijving reeds volledig werd aangenomen;
- volgende regels : per regel de aanschaffings- of beleggingswaarde van de nog overblijvende en nog niet volledig afgeschreven bestanddelen vermelden, zoals die voorkomt in kol. 4 van de volgeschreven tabel, met dien verstande dat ingeval de op een bepaalde regel vermelde activa reeds gedeeltelijk zijn verkocht enz., alleen de aanschaffings- of beleggingswaarde moet worden vermeld betreffende de nog bestaande bestanddelen. Die waarde kan worden gevonden in de kolom "residuwaarde" van het jaar waarin de verkoop enz., heeft plaatsgehad (zie 61/309 en 316).
Kol. 5 :
- op de laatste gebruikte regel de totale waarde inschrijven van de in de tabel vermelde bestanddelen (dit totaal stemt in beginsel overeen met dat voorkomend op de oude tabel).
Kol. 6 :
- bovenaan : de vermelding "vorige" aanbrengen;
- eerste regel : de voorheen reeds aangenomen afschrijvingen inschrijven in verband met het totale overgebrachte bedrag vermeld op die regel. Het bedrag van die afschrijvingen moet overeenstemmen met het bedrag overgebracht naar de eerste regel van kol. 4 (behoudens in de gevallen waarin dit laatste bedrag niet afschrijfbare sommen omvat);
- volgende regels : per regel het totaal aantekenen van de afschrijvingen die reeds zijn aangenomen op de bestanddelen, vermeld op de overeenstemmende regel in kol. 4.
Kol. 7 :
- eerste regel : -
- volgende regels : alleen voor de regels waarop degressief afgeschreven activa zijn vermeld, de residuwaarde vermelden die voorkomt in de laatst gebruikte oneven kolom van de volgeschreven tabel.
Vak onderaan de tabel
Op de regels e, g, 1° en 2° en h van de eerste kolom de cijfers overnemen vermeld op dezelfde regels van de laatst ingevulde kolom van de volgeschreven tabel.
Kolom "Opmerkingen"
De in de volgeschreven tabel voorkomende inschrijvingen overbrengen die nog van belang kunnen zijn.
C. BIJHOUDEN VAN DE TABEL 328 C.2
1. Algemeen
Nummer 61/324
Onder voorbehoud van wat volgt, gelden de richtlijnen voor het bijhouden van de tabel 328 C.1 mutatis mutandis ook voor de tabel 328 C.2 :
1° aangezien het gewone model 328 C.2 alleen voor lineaire afschrijvingen mag worden gebruikt, is de vermelding "L of D" weggelaten;
2° in kol. 2 van de rubriek "Af te schrijven bestanddelen" moet ieder bestanddeel op een afzonderlijke regel zo nauwkeurig mogelijk worden omschreven (b.v. : personenwagen merk X, schaafmachine type Y). Het toevoegen van een detail als bijlage is derhalve overbodig;
3° gelet op wat voorafgaat (geen degressieve afschrijvingen en slechts één bestanddeel per regel) is er nooit aanleiding om een residuwaarde te vermelden.
In geval van verkoop, buitengebruikstelling enz., kan het volstaan, wat het vak "Als beroepskosten aangenomen afschrijvingen" betreft, de nodige vermeldingen ("verkocht in 19..", "buiten gebruik gesteld in 19..") aan te brengen naast de laatst aangenomen afschrijvingen op het bewuste bestanddeel. In het vak "Af te schrijven bestanddelen" wordt de verkoop enz., van het bestanddeel eveneens op een afzonderlijke regel vermeld, terwijl de regels van het vak onderaan de tabel worden ingevuld zoals in het volledige model.
2. Voorbeeld 8
Nummer 61/325
Een belastingplichtige koopt in het jaar 1991 een machine X voor 200.000 F. Voor het jaar 1991 past hij een afschrijving toe van 30.000 F, terwijl de taxatieambtenaar slechts een afschrijving van 20.000 F aanneemt. Voor het jaar 1992 boekt de betrokkene een afschrijving van 10.000 F en vraagt de recuperatie van het belaste excedent van 10.000 F. Voor het jaar 1993 wordt door de betrokkene een afschrijving geboekt van 20.000 F. In 1994 wordt de bedoelde machine verkocht en vervangen door een nieuwe machine Y ter waarde van 500.000 F waarop hij 20 % afschrijft.
Aangezien in de onderneming van bedoelde belastingplichtige de activa "machines" zeer beperkt zijn, wordt een gewone tabel 328 C.2 gebruikt (zie inschrijvingen in tabel 328 C.2 opgenomen in 61/328).
3. Overschrijving van de gegevens van een volgeschreven tabel 328 C.2 naar een nieuwe
Nummer 61/326
De in dit verband verstrekte onderrichtingen voor de tabel 328 C.1 (zie 61/322 en 323) gelden eveneens mutatis mutandis voor de tabel 328 C.2, met dien verstande dat voor het overnemen van de gegevens van elk bestanddeel waarop nog niet alle aanneembare afschrijvingen werden toegestaan, een afzonderlijke regel moet worden gebruikt.
D. MODELLEN VAN AFSCHRIJVINGSTABELLEN WAARIN DE VOORBEELDEN 1 TOT 8 ZIJN UITGEWERKT
Nummer 61/327
Inschrijvingen : voorbeelden 1 tot en met 7 (model 328 C.1)
Tabel verkrijgbaar op verzoek.
Nummer 61/328
Inschrijvingen : voorbeeld 8 (model 328 C.2)
Tabel verkrijgbaar op verzoek.
1. Tijdelijke maatregelen
Nummer 61/329
Bepaalde lichamelijke of onlichamelijke goederen die tijdens het tijdperk gaande van 1.3.1977 tot 30.6.1978 het voorwerp zijn geweest van een voltrokken koop tussen partijen, van een aanneming tegen vaste prijs, van een aanneming volgens bestek of van een aanneming volgens prijslijst of nog door de onderneming of door de belastingplichtige werden geproduceerd, zijn naar wens afschrijfbaar (art. 2, W 29.11.1977 tot invoering van tijdelijke fiscale ontheffingen om de privé-investeringen te bevorderen - V 1463, Bull. 559 - tijdelijk verlengd bij KB 27.12.1977 tot verlenging van de toepassingstermijnen van de maatregelen ingesteld door de voormelde W 29.11.1977 - V 1470, Bull. 559 - en bekrachtigd door art. 57, eerste lid, a, W 4.8.1978 tot economische heroriëntering - V 1478, Bull. 566).
Aangaande de toepassing van die bepalingen wordt verwezen naar de circ. nr. Ci. RH 421/296.056 van 31.1.1978 - Bull. 560, nr. Ci. RH 421/303.758 van 20.2.1979 - Bull. 572 en nr. Ci. RH 421/303.758 van 18.5.1979 - Bull. 575.
2. Energiebesparende investeringen
a) Opgeheven bepalingen van het WIB
Nummer 61/330
Art. 48bis [Ingelast door art. 6, W 10.2.1981 (V 1562 - Bull. 594). Deze bepaling is van toepassing voor het aj. 1982. Zij werd opgeheven met ingang van het aj. 1983, door art. 9, KB nr. 48 van 22.6.1982 (V 1617 - Bull. 609).]. - § 1. In afwijking van de artikelen 45, 4°, 48 en 49 van dit Wetboek en van artikel 15, § 1, van de wet van 30 december 1970 betreffende de economische expansie, kunnen welke nijverheids-, handels- of landbouwbedrijven ook, binnen de hieronder gestelde grenzen en voorwaarden, naar wens de bij § 2 van dit artikel omschreven, in nieuwe staat verkregen of tot stand gebrachte bestanddelen afschrijven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt.
§ 2. De bestanddelen die aldus kunnen worden afgeschreven zijn die welke een rationeler energieverbruik, de wederuitrusting van industriële processen uit energetische overwegingen en in het bijzonder de terugwinning van energie in de industrie beogen.
Op de voordracht van de Minister van Economische Zaken en van de Minister van Financiën, bepaalt de Koning de kenmerken waaraan die bestanddelen moeten voldoen en de verplichtingen die de betrokken belastingplichtigen op straffe van verval moeten naleven.
§ 3. Dit artikel is slechts van toepassing voor investeringen waarvan de afschrijfbare waarde per belastbaar tijdperk hoger is dan ofwel 20 pct. van de belastbare winst, met een minimum van 100.000 F, ofwel 1 miljoen F; de toepassing van dit artikel mag niet worden samengevoegd met die van artikel 48, § 3.
§ 4. In de gevallen bedoeld in artikel 40, § 1, en 124, mag de afschrijving, in de mate dat ze niet werd gedaan door de belastingplichtige die de in § 2 omschreven investeringen heeft gedaan, verder naar wens worden verricht door de nieuwe belastingplichtige.
b) Opgeheven bepalingen van het KB/WIB
Nummer 61/331
Art. 33quinquies - oud [Zoals het bestond voor het met ingang van aj. 1983 werd opgeheven door art. 6, KB 23.12.1982 (V 1646 - Bull. 614)] - § 1. De in artikel 48bis, § 2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoelde bestanddelen zijn die welke, op grond van een attest van de Minister van Economische Zaken, kunnen gerangschikt worden onder de in bijlage VIII opgenomen investeringen.
§ 2. De Minister van Economische Zaken en de Minister van Financiën bepalen de wijze waarop het attest door de belastingplichtige moet worden aangevraagd.
§ 3. Het attest moet door de belastingplichtige worden ingediend binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk waarin de bestanddelen werden geïnvesteerd en het moet bij die aangifte worden gevoegd; nochtans, mag de termijn voor het indienen van het attest niet korter zijn dan één maand te rekenen vanaf de dag van de uitreiking ervan door de Minister van Economische Zaken.
c) MB 28.7.1981 tot uitvoering van art. 33quinquies, KB/WIB (V 1582 - Bull. 599)
Nummer 61/332
Artikel 1. Het attest waarvan sprake is in artikel 33quinquies van het koninklijk besluit van 4 maart 1965 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen moet door de belastingplichtige worden aangevraagd door middel van een formulier waarvan het model als bijlage bij dit besluit wordt vastgelegd.
Dat formulier moet bij het Ministerie van Economische Zaken, Administratie voor Energie, Dienst voor Energiebehoud, Belliardstraat 15-17, te 1040 Brussel, schriftelijk worden aangevraagd en het moet behoorlijk ingevuld en ondertekend aan dezelfde Dienst worden teruggezonden.
Indien de belastingplichtige in verscheidene onder bijlage VIII van hetzelfde koninklijk besluit opgenomen categorieën heeft geïnvesteerd, moet hij een formulier per categorie indienen.
Bijlage bij ministerieel besluit van 28 juli 1981
Ministerie van Economische Zaken Dossiernummer
Administratie voor Energie
Dienst voor Energiebehoud
Belliardstraat 15-17 [Thans gevestigd
Generaal Lemanstraat 60 te Brussel]
1040 Brussel
FORMULIER VOOR HET BEKOMEN VAN EEN ATTEST OM INVESTERINGEN NAAR WENS VAN DE BELASTINGPLICHTIGE TE KUNNEN AFSCHRIJVEN
Artikel 48bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen)
Gelieve de toelichting te raadplegen alvorens dit formulier in te vullen.
I. Algemene inlichtingen.
1. Identiteit van de belastingplichtige : ..............................
Naam of rechtsvorm : ................................................
Adres (straat en nr.) : .............................................
(postnummer en gemeente) : ..........................................
Refertenummer bij de Administratie der directe belastingen : ........
Bevoegde controle der directe belastingen : .........................
2. Investeringsplaats : ................................................
Adres (straat en nr.) : .............................................
(postnummer en gemeente) : ..........................................
Personen die kunnen geraadpleegd worden in verband met deze aanvraag
(naam, functie en telefoon) :
- voor de algemene technische aspecten : ............................
- voor de energiebesparingsaspecten : ...............................
3. Bedrijvigheid in de betrokken bedrijfszetel :
II. Inlichtingen betreffende de investeringen (eventueel een bijlage
toevoegen).
4. Tot welke categorie, opgenomen onder bijlage VIII van het koninklijk
besluit van 4 maart 1965 tot uitvoering van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen, behoren de investeringen waarvoor een attest wordt
aangevraagd ?
5. Geef een gedetailleerde technische beschrijving van de investeringen
met vermelding van de subcategorie.
6. Geef een gedetailleerde beschrijving van de wijze waarop de
investering in de ondernemingsbedrijvigheid wordt ingeschakeld.
- Hebben de energiebesparende investeringen wijzigingen in de
bedrijvigheid met zich meegebracht ?
Ja/Neen.
- Zo ja, welke ?
7. Bevinden de in vraag 5 genoemde investeringen zich alle op het in
vraag 2 aangegeven adres ?
Ja/Neen.
- Zo neen, geef het juiste en volledige adres.
8. Geef in een bijlage per in vraag 5 onderscheiden investeringen de
volgende gegevens;
a) de kosten gedaan voor de aanschaffing of het zelf vervaardigen van
die investeringen (een eensluidend verklaard afschrift van de
facturen, betalingsbewijzen, enz., toevoegen);
b) de datum van aanschaffing of van vervaardiging;
c) het rekeningnummer waaronder die investeringen in de boekhouding
werden opgenomen.
9. Op hoeveel raamt U de totale jaarlijkse energiebesparing berekend voor
gelijke activiteit (in fysische eenheden en per energiedrager) ?
Geef, zo mogelijk, de volgende toelichtingen :
- het jaarlijks energieverbruik, voor de investering, van de
bedrijfseenheid waarop de genoemde investering betrekking heeft (op te
geven in fysische eenheden en per energiedrager);
- de gemiddelde benuttingsduur van de bedrijfseenheid, per jaar, voor
en na de investering;
- de normale levensduur van de investeringen.
III. Verbintenissen.
Teneinde het onderzoek van de aanvraag mogelijk te maken, verbindt
ondergetekende er zich toe :
- alle aanvullende inlichtingen schriftelijk te verstrekken binnen de
maand na de datum van verzending van de aanvraag;
- alle door de Minister van Economische Zaken aangewezen personen een
onderzoek ter plaatse te laten uitvoeren, waarbij zij vrije toegang tot
alle bedrijfsruimten hebben en van alle vereiste bescheiden kennis kunnen
nemen.
Aantal bijlagen gevoegd bij dit formulier :
Ondergetekende bevestigt op zijn eer dat deze verklaringen oprecht en
volledig zijn.
Te .........., ........ 19..
(Handtekening van de belastingplichtige of
van de persoon die wettelijk bevoegd is
om de vennootschap te binden)
d) Algemeen
Nummer 61/333
In afwijking van de gewone regels inzake afschrijving, verleent art. 48bis (oud) WIB [Deze bepaling is opgeheven met ingang van het aj. 1983. Zij blijft evenwel van toepassing op die investeringen, welke zijn gedaan tijdens het aan het aj. 1982 verbonden jaar of boekjaar.], aan de belastingplichtigen de mogelijkheid naar wens af te schrijven op bestanddelen die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en een rationeler energieverbruik, de wederuitrusting van de industriële processen uit energetische overwegingen en in het bijzonder de terugwinning van energie in de industrie beogen.
e) Bedoelde belastingplichtigen
Nummer 61/334
Art. 48bis (oud) WIB, is van toepassing op alle nijverheids-, handels-, of landbouwondernemingen, die in art. 20, 1° WIB (thans de art. 23, § 1, 1° en 24, WIB 92) bedoelde winst behalen [ Art. 48bisWIB, kan uiteraard niet worden toegepast door belastingplichtigen die worden belast op forfaitaire grondslagen van aanslag waarbij de afschrijvingen forfaitair in rekening zijn gebracht.].
Uit de toepassing van voornoemde wetsbepaling zijn derhalve gesloten, de investeringen door natuurlijke personen gedaan in het kader van de uitoefening van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden als bedoeld in art. 20, 3° WIB (thans de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92)
In de gevallen bedoeld in art. 40, § 1, WIB - thans art. 46, § 1, WIB 92 voortzettingsstelsel, inbreng van een of meer bedrijfstakken, inbreng van de algemeenheid van goederen en inbreng in een landbouwvennootschap), zal de "nieuwe" belastingplichtige de afschrijvingen naar wens van de "vroegere" belastingplichtige kunnen voortzetten, maar alleen in de mate dat zij nog niet door deze laatste zijn gedaan.
f) In aanmerking te nemen investeringen
Nummer 61/335
De in aanmerking te nemen investeringen zijn die welke zijn gedaan voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België, die in nieuwe staat zijn gedaan (zie in dit verband commentaar op art. 444, § 1, WIB, thans art. 511, § 1, WIB 92) en die voorkomen op de lijst in bijlage VIII (oud) [Opgeheven door art. 13, KB 23.12.1982 (V 1646 - Bull. 614) met ingang van het aj. 1983.] bij het KB/WIB (zie KB 28.7.1981 V 1581 - Bull. 599).
Deze bijlage stelt 17 categorieën van investeringen vast die in aanmerking komen voor de toepassing van art. 48bis (oud) WIB.
De Minister van Economische Zaken oordeelt, op vraag van de belastingplichtige, of de belegde bestanddelen al dan niet onder één of meer van deze categorieën kunnen worden gerangschikt.
In bevestigend geval levert de voornoemde Minister een attest af aan de belastingplichtige (zie 61/338 tot 340 hierna).
Nummer 61/336
Voor afschrijving naar wens mogen op grond van art. 48bis (oud) WIB, in aanmerking worden genomen :
1° de investeringen als bedoeld in 61/335 die gedeeltelijk zijn verworven door middel van toelagen of premies in kapitaal;
2° de investeringen als bedoeld in 61/335 waarbij rekening werd gehouden met de toepassing van art. 444, § 1, WIB - thans art. 511, § 1, WIB 92 (de investeringsreserve);
3° de wederbeleggingen uitgevoerd in het kader van de art. 35 (oud) en 36 (oud) WIB, en bestaande uit bestanddelen bedoeld in 61/335.
g) Uitgesloten investeringen
Nummer 61/337
De afschrijving naar wens op grond van art. 48bis (oud) WIB, mag niet worden toegepast op bestanddelen bestemd voor wetenschappelijk onderzoek die krachtens art. 48, § 3 (oud) WIB, kunnen worden afgeschreven op 110 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde (zie 61/348).
h) Door de belastingplichtige te vervullen formaliteiten
Nummer 61/338
De te vervullen formaliteiten, waarvan sprake in art. 33quinquies (oud) KB/WIB, en het MB 28.7.1981 bestaan uit :
- het aanvragen van een attest bij het Ministerie van Economische Zaken;
- het terugzenden van dit attest aan de betrokken taxatiedienst.
Het vereiste attest kan worden verkregen door middel van een formulier, waarvan het model is vastgelegd als bijlage aan het MB 28.7.1981, en dat de belastingplichtige moet aanvragen bij het Ministerie van Economische Zaken, Administratie voor Energie, Dienst voor Energiebehoud (thans gevestigd Generaal Lemanstraat 60 te 1040 Brussel).
Dit formulier moet vervolgens behoorlijk ingevuld en ondertekend aan bovenvermeld ministerie teruggezonden worden.
Nummer 61/339
Indien de investeringen onder verschillende van de in bijlage VIII (oud) KB/WIB, opgesomde categorieën moeten worden gerangschikt (zie 61/335), moet de belastingplichtige een formulier per categorie aanvragen en terugzenden.
In voorkomend geval kunnen dus meerdere attesten door het Ministerie van Economische Zaken worden afgeleverd voor eenzelfde belastingplichtige en voor eenzelfde belastbaar tijdperk.
Nummer 61/340
De attesten moeten normaal worden gevoegd bij de aangifte in de PB, de BNV (thans BNI) of de Ven.B, van het belastbare tijdperk waarin de investeringen gedaan zijn.
In elk geval mag de termijn voor het indienen van de attesten bij de taxatiedienst niet minder bedragen dan één maand vanaf de dag van de uitreiking ervan door de Minister van Economische Zaken. Verderop (in 61/344 en 345) zal worden besproken hoe moet worden gehandeld voor de regularisatie van de fiscale toestand van de betrokken belastingplichtigen die geen attest hebben gevoegd bij hun aangifte in de inkomstenbelastingen, maar die dit nog later kunnen indienen binnen de bovenbedoelde bijzondere termijn.
i) Bedrag van de investeringen
Nummer 61/341
De afschrijving naar wens mag worden toegepast op het totale bedrag van de investeringen (met inbegrip van de bijkomende kosten).
De afschrijfbare waarde (in de zin van wat voorafgaat) moet evenwel per belastbaar tijdperk hoger zijn dan :
- ofwel 20 % van de belastbare winst (met een minimum van 100.000 F);
- ofwel 1.000.000 F.
Deze voorwaarde kan in tabelvorm als volgt worden samengevat :
| Nettowinst | Vereiste minimuminvestering |
| Minder dan 500.000 F | 100.001 F |
| 500.000 F tot 5.000.000 F | meer dan 20 % |
| 5.000.001 F en meer | 1.000.001 F |
Om uit te maken of de vereiste minimuminvestering wordt bereikt, moet rekening worden gehouden met de belastbare winst, d.w.z. na aftrek o.m. van de door de belastingplichtige gevraagde afschrijvingen en de vrijgestelde bestanddelen.
Voorbeeld
Nummer 61/342
Belastbare winst : 800.000 F (reeds verminderd met een afschrijving van 100 % van een investering van 200.000 F waarvoor een attest van de Minister van Economische Zaken werd ingediend).
Minimumbedrag van de vereiste investering :
Belastbare winst : 800.000 F x 20 % = 160.000 F.
De afschrijving van de investering aan 100 % kan bijgevolg worden toegestaan.
j) Aanvang van de afschrijving
Nummer 61/343
Art. 48bis (oud) WIB, wijzigt niet de gebruikelijke regels betreffende de aanvang van de afschrijvingsperiode.
De afschrijving naar wens is derhalve slechts aanvaardbaar vanaf het belastbare tijdperk waarin de nieuwe investeringen worden verkregen of tot stand gebracht en volgens het gemeen recht afschrijfbaar worden (zie 61/84 tot 86).
k) Regeling van de fiscale toestand van de belastingplichtigen die om de toepassing van art. 48bis (oud) WIB, verzoeken
Nummer 61/344
De fiscale toestand van de belastingplichtigen die om de toepassing van art. 48bis (oud) WIB, verzoeken, wordt als volgt geregeld.
De aflevering van een attest door de Minister van Economische Zaken houdt niet automatisch in dat de belastingplichtige aanspraak heeft op de gunstige bepalingen van art. 48bis (oud) WIB.
De taxatiediensten moeten inderdaad nog nagaan of de investeringen het vereiste minimumbedrag bereiken.
Er mag niet uit het oog worden verloren dat op het tijdstip van dit onderzoek voor elke categorie van investeringen bedoeld in bijlage VIII (oud) KB/WIB, een attest (of een afwijzende beslissing) kan worden afgeleverd.
Wanneer de belastingplichtige bij het indienen van de aangifte niet in staat is het vereiste attest toe te voegen (of alle attesten in het geval beoogd in het voorgaande lid), kan men, in afwachting van een beslissing van de Minister van Economische Zaken, een aanslag vestigen waarbij voorlopig rekening wordt gehouden met de gevraagde afschrijvingen.
Nummer 61/345
In dit geval moet daarvan duidelijk nota worden genomen in het fiscaal dossier van de betrokkenen, ten einde in voorkomend geval, binnen de termijn van drie jaar bepaald in art. 259, eerste lid, WIB(thans art. 354, eerste lid, WIB 92) het bedrag van de afschrijvingen te verbeteren.
De taxatiediensten zullen, in elk geval, een afschrift van de door de Minister van Economische Zaken getroffen afwijzende beslissingen ontvangen, ten einde onmiddellijk de passende besluiten te kunnen trekken.
In geval van twijfel of moeilijkheden moeten de nodige inlichtingen aan de betrokken belastingplichtige worden gevraagd.
B. AFSCHRIJVINGEN BOVEN DE AANSCHAFFINGS- OF BELEGGINGSWAARDE
1. Algemeen
Nummer 61/346
Buiten het geval van herschatting van outillering en nijverheidsgebouwen overeenkomstig art. 3, W 20.8.1947 (V 766 - Bull. 224) waarvan sprake is in 61/76 en art. 444, § 2, WIB (thans art. 511, § 2, WIB 92) is van het beginsel dat de afschrijvingen moeten worden berekend op de aanschaffings- of beleggingswaarde afgeweken :
1° eensdeels door bepaalde tijdelijke maatregelen;
2° anderdeels met betrekking tot investeringen voor wetenschappelijk onderzoek.
2. Tijdelijke maatregelen
Nummer 61/347
De naar wens af te schrijven investeringen bedoeld in 61/329 kunnen, in de mate waarin ze aanvullend zijn, a rato van 110 % van hun aanschaffings- of beleggingswaarde worden afgeschreven (zie de in dat nr. vermelde circulaires).
3. Investeringen voor wetenschappelijk onderzoek
a) Opgeheven bepalingen van het WIB
Nummer 61/348
Art. 48. - (...)
§ 3 (oud) [De bepalingen van § 3, ingelast door art. 5, W 10.2.1981 (V 1562 - Bull. 594) zijn van toepassing voor het aj. 1982. Zij werden - met betrekking tot de investeringen die zijn gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de winsten belastbaar zijn voor het aj. 1983 - opgeheven door art. 8, KB 22.6.1982 (V 1617 - Bull. 609) dat een nieuw art. 48, WIB, heeft ingesteld.]. In afwijking van § 1 wordt de afschrijvingsgrondslag van de bestanddelen die in nieuwe staat worden verkregen of tot stand gebracht om in België voor wetenschappelijk onderzoek te worden gebruikt, vastgesteld op 110 pct. van de aanschaffings- of beleggingswaarde.
Bij in Ministerraad overlegd besluit, bepaalt de Koning wat verstaan moet worden onder "bestanddelen gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek" en regelt Hij de uitvoering van deze paragraaf. Wanneer de economische omstandigheden zulks rechtvaardigen, kan Hij evenzo het in het eerste lid bepaalde percentage aanpassen.
b) Opgeheven bepalingen van het KB/WIB
Nummer 61/349
Art. 33bis (oud) [Ingelast door art. 3, KB 2.7.1981 (V 1579 - Bull. 598) en opgeheven door art. 5, KB 23.12.1982 (V 1646 - Bull. 614) voor de investeringen gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de resultaten belastbaar zijn voor het aj. 1983.]. - § 1. Worden beschouwd als gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek :
1° de investeringen die gedaan worden in de onderzoekingscentra die een tak van werkzaamheid vormen in de zin van artikel 40, § 1, 2°, a, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen waarvoor een afzonderlijk stel rekeningen wordt gehouden in de mate waarin ze niet dat overtreffen wat noodzakelijk is voor de goede werking van die centra;
2° de investeringen die niet in onder 1° bedoelde centra worden gedaan en die aan een van de navolgende voorwaarden beantwoorden :
a) het voorwerp zijn of geweest zijn van een tegemoetkoming verleend :
- door de Staat krachtens, hetzij de artikelen 3, a, vierde lid, of 7 van de wet van 17 juli 1959 tot invoering en ordening van maatregelen ter bevordering van de economische expansie en de oprichting van nieuwe industrieën, hetzij de artikelen 7, eerste lid, derde streepje, of 25 van de wet van 30 december 1970 betreffende de economische expansie, hetzij artikel 4, b, van de wet van 4 augustus 1978 tot economische herorintering met het oog op de financiering van andere investeringen dan markt- en organisatiestudiën en commercialisatiemethodes, hetzij een contract voor opzoeking gesloten door de Minister die bevoegd is voor het wetenschapsbeleid;
- door het Instituut tot aanmoediging van het wetenschappelijk onderzoek in nijverheid en landbouw;
b) investeringen vormen die gebruikt worden voor :
- het tot stand brengen of ontwikkelen van nieuwe produktietechnieken, nieuwe apparatuur, nieuwe fabricatieprocédés, nieuwe produkten of grondstoffen;
- het verbeteren van bestaande technieken, apparatuur en fabricatieprocédés;
- uitbreiding van ontdekkingen die voortvloeien uit onderzoekingen en theorieën van wetenschappelijke of technische aard, tot praktische toepassingen met experimentele en bewijsvoerende doeleinden, met inbegrip van de experimentele produktie en het nemen van proeven met nieuwe tuigen, apparaturen, materies en procédés.
Worden hier in het bijzonder bedoeld de investeringen die betrekking hebben op :
- de apparaten of uitrustingen die aangewend worden voor het meten van fysische grootten;
- de proeftoestellen waarvan het produktievermogen a priori niet kan volstaan om een normaal rendement te geven;
- de prototypes;
- de preserie-elementen die bestemd zijn om het onderzoeksprodukt te testen en definitief op punt te stellen voor zijn commercialisatie.
Worden daarentegen niet beschouwd als gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek, de activa die, in het kader van de normale produktie van het bedrijf, voor routinewerkzaamheden of repetitieve werkzaamheden dienen die zich als dusdanig in de produktie inschakelen, zoals : proeven, activiteiten van studie- en tekenbureaus en kwaliteitscontrole;
c) wanneer niet aangetoond is dat ze beantwoorden aan de ene of de andere van de hierboven onder a of b bedoelde voorwaarden, gezamenlijk erkend worden door de Minister van Economische Zaken of de Minister die bevoegd is voor de Middenstand en de Minister die bevoegd is voor het Wetenschapsbeleid, als zijnde noodzakelijk voor de verwezenlijking van een programma voor wetenschappelijk onderzoek dat bijdraagt tot de technologische vernieuwing.
Worden eveneens beschouwd als gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek de onroerende goederen die nodig zijn om eensdeels, de investeringen bedoeld onder 2° van het eerste lid, en anderdeels, de vorsers en het rechtstreeks met hen verbonden personeel in onder te brengen.
Het gebruik voor wetenschappelijk onderzoek van de investeringen die onder de ene of andere van de in die voorgaande leden bedoelde categorieën vallen, moet tijdens de gehele normale gebruiksduur ervan behouden worden, ofwel door de voordeelhouder van het stelsel bedoeld in artikel 48, § 3, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, ofwel door de verkrijger van die investeringen in de in de artikelen 40, § 1, en 124, van hetzelfde Wetboek bedoelde gevallen.
§ 2. Het niet naleven van de in het laatste lid van § 1 bepaalde voorwaarde brengt, wat betreft de investering waarvoor de voorwaarde niet meer is vervuld en vanaf het belastbare tijdperk waarin die niet naleving zich heeft voorgedaan, de opheffing mee van de verhoging van de afschrijvingsgrondslag bepaald in artikel 48, § 3, eerste lid, van hetzelfde Wetboek.
In dat geval is het nog af te schrijven bedrag gelijk aan de aanschaffings- of beleggingswaarde van het betrokken bestanddeel, die in aanmerking werd genomen voor de berekening van de ter zake toegepaste verhoging, verminderd met de aangenomen afschrijvingen die op diezelfde waarde werden berekend.
Art. 33ter (oud) [Ingelast door art. 3, KB 2.7.1981 (V 1579 - Bull. 598) en opgeheven door art. 5, KB 23.12.1982 (V 1646 - Bull. 614) voor de investeringen gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de resultaten belastbaar zijn voor het aj. 1983.]. - De afschrijvingen aangenomen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde van de bestanddelen gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek, worden behandeld zoals de in artikel 34, § 1, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen bedoelde meerwaarden en komen niet in aanmerking voor het bepalen van de latere meer- of minderwaarden op die goederen.
Ten name van de belastingplichtigen die krachtens artikel 94 van hetzelfde Wetboek aan de vennootschapsbelasting of overeenkomstig artikel 139, 2° van hetzelfde Wetboek aan de belasting der niet-verblijfhouders zijn onderworpen, wordt de vrijstelling van de verhoogde afschrijving slechts toegekend en behouden indien en in de mate dat de in artikel 105 van gezegd Wetboek gestelde onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt nageleefd.
Art. 33quater (oud) [Ingelast door art. 3, KB 2.7.1981 (V 1579 - Bull. 598) en opgeheven door art. 5, KB 23.12.1982 (V 1646 - Bull. 614) voor de investeringen gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar waarvan de resultaten belastbaar zijn voor het aj. 1983.]. - De betrokken belastingplichtigen moeten bij hun aangifte in de inkomstenbelastingen voor het belastbare tijdperk waarin de bestanddelen bestemd om te worden gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek werden verkregen of tot stand gebracht, een opgave voegen die voor ieder van die bestanddelen vermeldt:
- de datum van verkrijging of totstandbrenging;
- de juiste benaming;
- de aanschaffings- of beleggingswaarde;
- de normale gebruiksduur.
Deze opgave moet worden gestaafd door :
- hetzij een aanvraag tot erkenning van het gebruik voor wetenschappelijk onderzoek; deze aanvraag moet met redenen omkleed zijn en vergezeld gaan van de nodige rechtvaardigingen voor het beoordelen van de gegrondheid ervan;
- hetzij een rechtvaardigende nota die, met verwijzing naar artikel 33bis, aantoont dat die investeringen beantwoorden aan de ene of de andere van de gestelde voorwaarden.
Wanneer het om in artikel 33bis, § 1, 2°, b en c, bedoelde investeringen gaat, moeten de belastingplichtigen daarenboven de onderzoeksobjectieven omschrijven die tot de investering noodzaken, door de volgende verduidelijkingen te verstrekken :
1. Doel van de activiteiten waarvoor de voor wetenschappelijk onderzoek gebruikte investering is bestemd;
2. Principes of hypothesen die aan de basis liggen van deze activiteiten;
3. Technische moeilijkheden die dankzij deze activiteiten overwonnen moeten worden;
4. Innoverend karakter welke deze activiteiten voor de onderneming vertonen;
5. Technische en economische voordelen welke de onderneming van plan is uit deze activiteiten te halen;
6. Karakteristieken van de investering.
c) Algemeen
Nummer 61/350
Art. 48, § 3 (oud) [Deze bepalingen zijn van toepassing voor het aj. 1982. Elke wijziging die vanaf 1.11.1980 aan de datum van de afsluiting van de boekhouding wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van die bepalingen (zie art. 27, § 2, W 10.2.1981, V 1562 - Bull. 594). De bepalingen van § 3 zijn reeds met ingang van het aj. 1983 opgeheven met betrekking tot de investeringen die zijn gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of het boekjaar waarvan de winsten belastbaar zijn voor dat aj.] WIB, verleent aan de belastingplichtigen die erom verzoeken de mogelijkheid om, in afwijking van de gewone regels van afschrijving, af te schrijven a rato van 110 % op de aanschaffings- of beleggingswaarde van de bestanddelen die in nieuwe staat worden verkregen of tot stand gebracht en die in België voor wetenschappelijk onderzoek worden gebruikt.
d) In aanmerking komende belastingplichtigen
Nummer 61/351
Art. 48, § 3 (oud) WIB, is in beginsel van toepassing op alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die in de art. 20, 1° en 21, WIB (thans de art. 23, § 1, 1° en 24, WIB 92) bedoelde winst behalen.
De bijkomende afschrijving wordt derhalve niet verleend uit hoofde van investeringen voor wetenschappelijk onderzoek die worden gedaan in het raam van de uitoefening, door natuurlijke personen, van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden als bedoeld in art. 20, 3°, WIB (thans de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92).
e) In aanmerking te nemen investeringen
Algemene voorwaarden
Nummer 61/352
Alleen die investeringen worden in aanmerking genomen welke in de exploitatie in België zijn gedaan, d.w.z. in Belgische inrichtingen worden gebruikt. Hierbij is het zonder belang of die bestanddelen in België of in het buitenland zijn aangeschaft.
Het moet inzonderheid gaan om :
- bestanddelen die fiscaal afschrijfbaar zijn, zodat in algemene zin zijn uitgesloten, de bestanddelen die niet afschrijfbaar zijn overeenkomstig art. 45, 4°, WIB (thans de art. 52, 6° en 61, pro parte, WIB 92);
- lichamelijke of onlichamelijke activa die in nieuwe staat onder bezwarende titel zijn verkregen of tot stand gebracht; ter zake wordt verwezen naar de commentaar op art. 444, § 1, WIB (thans art. 511, § 1, WIB 92)
Investeringen voor wetenschappelijk onderzoek
Investeringen in onderzoekingscentra die een tak van werkzaamheid vormen
Nummer 61/353
Als investeringen voor wetenschappelijk onderzoek worden vooreerst beschouwd, de investeringen die gedaan zijn in onderzoekingscentra die een tak van werkzaamheid vormen in de zin van art. 40, § 1, 2°, a, WIB (thans art. 46, § 1, 2°, a, WIB 92).
Dit betekent dat het centra moet betreffen die een geheel vormen dat geschikt is om met eigen middelen te werken (zie 46/36, eerste lid).
Er wordt opgemerkt dat ook als voorwaarde is gesteld :
- dat voor bedoelde onderzoekingscentra een afzonderlijk stel rekeningen moet worden gehouden;
- dat de investeringen in die centra slechts in aanmerking komen in de mate dat ze niet dat overtreffen wat noodzakelijk is voor de goede werking van die centra.
Tot staving van de opgave waarvan sprake is in 61/356, moet de belastingplichtige een rechtvaardigende nota voorleggen, waaruit zal moeten blijken of aan de gestelde voorwaarden voldaan is.
Andere investeringen
Nummer 61/354
De investeringen die niet in de hierboven bedoelde centra zijn gedaan kunnen toch als investeringen voor wetenschappelijk onderzoek worden beschouwd indien ze aan een van de in 1° tot 3° hierna gestelde voorwaarden voldoen.
1° Investeringen waarvoor een tegemoetkoming werd verleend
Hier worden de investeringen bedoeld waarvoor een tegemoetkoming is verleend :
- door de Staat, ter uitvoering van :
- art. 3, a, vierde lid of art. 7, W 17.7.1959 tot uitvoering en ordening van maatregelen ter bevordering van de economische expansie en de oprichting van nieuwe industrieën (V 961 - Bull. 357);
- art. 7, eerste lid, derde gedachtenstreep of art. 25, W 30.12.1970 betreffende de economische expansie (V 1315 - Bull. 483);
- art. 4, litt. b, W 4.8.1978 tot economische heroriëntering (V 1478 - Bull. 566);
- een contract voor opzoeking gesloten door de Minister die bevoegd is voor het wetenschapsbeleid;
- door het Instituut tot aanmoediging van het wetenschappelijk onderzoek in nijverheid en landbouw (IWONL) [Te noteren dat, overeenkomstig art. 8 van de overeenkomst die een door het IWONL begunstigde onderneming moet onderschrijven, de toestellen en machines, met een aankoopprijs van ten minste 20.000 F, uitsluitend eigendom worden van het IWONL, wanneer hun gezamenlijke kostprijs het bedrag van de door het Instituut verleende toelage niet te boven gaat. Op die toestellen en machines mogen derhalve geen afschrijvingen worden aanvaard.].
De voormelde wetsbepalingen hebben inzonderheid betrekking op immateriële investeringen zoals:
- markt- en organisatiestudies;
- onderzoek naar of afwerking van prototypes, nieuwe produkten en nieuwe fabricageprocédés en commercialisatiemethodes;
- de aankoop van licenties en brevetten.
- In de mate dat ze geen betrekking hebben op markt- en organisatiestudies en op commercialisatiemethodes moeten de investeringen waarvoor een tegemoetkoming werd verleend als investeringen voor wetenschappelijk onderzoek worden aangemerkt.
- Tot staving van de opgave waarvan sprake is in 61/356, moet de belastingplichtige een rechtvaardigende nota overleggen waarin hij zal moeten doen blijken van zijn aanspraak op de verhoging van de afschrijving wegens investeringen voor wetenschappelijk onderzoek. Ter zake kan gebeurlijk worden gesteund op de beslissing waarbij de tegemoetkoming werd verleend.
2° Investeringen die voldoen aan bepaalde criteria met betrekking tot het gebruik ervan
- Bedoeld zijn, de investeringen gebruikt voor (vlg. met 61/229) :
- het tot stand brengen of ontwikkelen van nieuwe produktietechnieken, nieuwe apparatuur, nieuwe fabricatieprocédés, nieuwe produkten of grondstoffen;
- het verbeteren van bestaande technieken, apparatuur en fabricatieprocédés;
- uitbreiding van ontdekkingen die voortvloeien uit onderzoekingen en theorieën van wetenschappelijke of technische aard, tot praktische toepassingen met experimentele en bewijsvoerende doeleinden, met inbegrip van de experimentele produktie en het nemen van proeven met nieuwe tuigen, apparatuur, materies en procédés.
Om gemakkelijker uit te maken of aan de bovenvermelde criteria is voldaan, volgt hierna een niet beperkende opsomming van de investeringen die inzonderheid bedoeld zijn :
- de apparaten of uitrustingen die aangewend worden voor het meten van fysische grootten;
- de proeftoestellen waarvan het produktievermogen a priori niet toereikend is om een normaal rendement te geven;
- de prototypes;
- de preserie-elementen die bestemd zijn om het onderzoeksprodukt te testen en definitief uit te werken voor zijn commercialisatie.
- Daarentegen worden niet beschouwd als gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek, de activa die, in het kader van de normale produktie van het bedrijf, voor routinewerkzaamheden of repetitieve werkzaamheden dienen die zich als dusdanig in de produktie inschakelen, zoals proeven, activiteiten van studie- en tekenbureaus en kwaliteitscontrole.
- Tot staving van de opgave waarvan sprake is in 61/356, moet de belastingplichtige een rechtvaardigende nota voorleggen die aantoont dat die investeringen aan de gestelde voorwaarden beantwoorden.
Bovendien moet hij een omschrijving geven van de onderzoeksobjectieven die tot de investering noodzaken, door de volgende verduidelijkingen te verstrekken :
- doel van de activiteiten waarvoor de voor wetenschappelijk onderzoek gebruikte investering is bestemd;
- principes of hypothesen die aan de basis liggen van deze activiteiten;
- technische moeilijkheden die dank zij deze activiteiten overwonnen moeten worden;
- innoverend karakter welke deze activiteiten voor de onderneming vertonen;
- technische en economische voordelen welke de onderneming van plan is uit deze activiteiten te halen;
- karakteristieken van de investering.
3° Investeringen die niet beantwoorden aan de voorwaarden vermeld in 1° of 2°, hierboven.
- Voor de investeringen waarvoor de belastingplichtige aanspraak maakt op de afschrijving a rato van 110 % van de aanschaffings- of beleggingswaarde wegens hun wetenschappelijk karakter, maar waarvoor hij niet kan aantonen dat ze vallen onder de in 1° of 2°, hierboven bedoelde gevallen, is vereist dat ze gezamenlijk erkend worden door de Minister van Economische Zaken of de Minister die bevoegd is voor de Middenstand en door de Minister die bevoegd is voor het Wetenschapsbeleid als zijnde noodzakelijk voor de verwezenlijking van een programma voor wetenschappelijk onderzoek dat bijdraagt tot de technologische vernieuwing.
- Met betrekking tot die investeringen moet de opgave waarvan sprake is in 61/356 worden gestaafd door een aanvraag tot erkenning van het gebruik voor wetenschappelijk onderzoek van die investeringen. Die aanvraag moet met redenen omkleed zijn en vergezeld gaan van de nodige rechtvaardigingen voor het beoordelen van de gegrondheid ervan.
Bovendien moet de betrokken belastingplichtige een omschrijving geven van de onderzoeksobjectieven die tot de investering noodzaken, door de in 2°, derde *, hierboven bedoelde verduidelijkingen te verstrekken.
Onroerende goederen
Nummer 61/355
Als gebruikt voor wetenschappelijk onderzoek worden eveneens beschouwd de onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen die nodig zijn om de in 61/353 en 354 bedoelde investeringen, alsmede de vorsers en het rechtstreeks met hen verbonden personeel, onder te brengen.
Indien een onroerend goed slechts gedeeltelijk tot het onderbrengen van investeringen voor wetenschappelijk onderzoek wordt aangewend, moet de belastingplichtige, onder toezicht van de administratie, aan de hand van met bewijsstukken gestaafde berekeningen de beleggingswaarde van het in aanmerking te nemen gedeelte bepalen.
f) Te vervullen formaliteiten
Nummer 61/356
Om aanspraak te doen gelden op het stelsel van de vermeerdering van de afschrijving, moeten de betrokken belastingplichtigen bij hun aangifte in de inkomstenbelastingen voor het belastbare tijdperk waarin de bestanddelen voor wetenschappelijk onderzoek zijn verkregen of tot stand gebracht, een opgave voegen die voor ieder van die bestanddelen vermeldt :
- de datum van verkrijging of totstandbrenging;
- de juiste benaming;
- de aanschaffings- of beleggingswaarde;
- de normale gebruiksduur.
Nummer 61/357
Die opgave moet, naar gelang van het geval, gestaafd worden door een of meer van de volgende stukken :
- een rechtvaardigende nota die, met verwijzing naar artikel 33bis (oud), KB/WIB, aantoont dat de investeringen aan de gestelde voorwaarden beantwoorden (gevallen bedoeld in 61/353 en 61/354, 1°, eerste * en 2°, eerste *);
- de omschrijving van de onderzoeksobjectieven (gevallen bedoeld in 61/354, 2°, eerste * en 3°, eerste *);
- de aanvraag tot erkenning van het gebruik voor wetenschappelijk onderzoek (gevallen bedoeld in 61/354, 3°, eerste *);
- de met bewijsstukken gestaafde berekeningen van de beleggingswaarde van de voor wetenschappelijk onderzoek gebruikte onroerende goederen (geval bedoeld in 61/355, tweede lid).
g) Toepasselijk afschrijvingsstelsel
Algemeen
Nummer 61/358
De investeringen voor wetenschappelijk onderzoek mogen worden afgeschreven over het bedrag van de aanschaffings- of beleggingswaarde, vermeerderd met 10 %.
Die vermeerdering moet in principe over de totale afschrijvingsperiode worden gespreid in verhouding tot de volgens het gemeen recht aangenomen afschrijvingen.
Nummer 61/359
Wanneer investeringen gedeeltelijk zijn gedaan met krachtens bijzondere wetsbepalingen vrijgestelde toelagen of premies in kapitaal - die voor de berekening van de afschrijvingen van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de desbetreffende bestanddelen worden afgetrokken - moet de vermeerdering worden beperkt tot 10 % van het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat die toelagen of premies overtreft.
Behandeling van de vermeerdering van de afschrijving
Nummer 61/360
De afschrijvingen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde van de bestanddelen voor wetenschappelijk onderzoek, worden behandeld zoals in art. 34, § 1, 3° (oud) WIB, bedoelde monetaire quotiteit van de verwezenlijkte meerwaarden en komen niet in aanmerking voor het bepalen van de latere meer- of minderwaarden op die goederen.
Die regel strekt ertoe te vermijden dat in geval van latere vervreemding of buitengebruikstelling van de goederen die afschrijfbaar waren boven hun aanschaffings- of beleggingswaarde, de betrokken belastingplichtigen het voordeel van de toegelaten aanvullende afschrijving zouden verliezen.
Beperking van de vermeerdering
Nummer 61/361
De investeringen die onder de ene of andere in 61/352 tot 355 bedoelde categorieën vallen, moeten tijdens hun gehele normale gebruiksduur voor wetenschappelijk onderzoek gebruikt worden, ofwel door de voordeelhouder van de afschrijvingen aan 110 %, ofwel door de verkrijger van die investeringen in de gevallen bedoeld in art. 40, § 1, 1°, WIB - thans art. 46, § 1, 1°, WIB 92 (voortzettingsstelsel).
Nummer 61/362
De vermeerdering van de afschrijving vervalt bij het niet naleven van die voorwaarde wat betreft de investering waarvoor aan de voorwaarde niet meer is voldaan en vanaf het belastbare tijdperk waarin de niet-naleving zich heeft voorgedaan.
In dat geval is het nog af te schrijven bedrag gelijk aan de aanschaffings- of beleggingswaarde van het betrokken bestanddeel, die in aanmerking werd genomen voor de berekening van de ter zake toegepaste vermeerdering, verminderd met de aangenomen afschrijvingen die op diezelfde waarde werden berekend.
Voorbeeld
Nummer 61/363
Een onderneming richt in 1981 een gebouw op van 10.000.000 F, dat uitsluitend dient om investeringen voor wetenschappelijk onderzoek onder te brengen.
Ze boekt een jaarlijkse lineaire afschrijving van 300.000 F, alsmede een aanvullende afschrijving van 30.000 F.
Na 12 jaar wordt aan het gebouw een andere bestemming gegeven. Vanaf het belastbare tijdperk waarin dit geschiedt, moeten de afschrijvingen worden beperkt tot 300.000 F, maar de voorheen aanvaarde vermeerderingen van de afschrijvingen blijven verworven.
h) Richtlijnen voor de taxatiediensten
Nummer 61/364
Wanneer een belastingplichtige aanspraak maakt op de vermeerdering van de afschrijving op investeringen voor wetenschappelijk onderzoek, moet worden nagegaan of de in 61/356 bedoelde opgave bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen is gevoegd en of ze gestaafd is door de vereiste stukken.
Nummer 61/365
De in 61/354, 3°, tweede *, bedoelde aanvragen tot erkenning moeten, na eerst op hun volledigheid te zijn nagegaan, onmiddellijk na ontvangst aan het Hoofdbestuur worden toegezonden.
Nummer 61/366
Op die aanvragen moeten vermeldingen worden aangebracht in verband met de tijdigheid ervan. Ten name van de belastingplichtigen die de voormelde aanvraag tijdig hebben ingediend, mag voorlopig (doch uiterlijk tot bij het verstrijken van de wettelijke aanslagtermijnen) de vermeerdering van de afschrijving worden toegestaan.
Nummer 61/367
Bij ontvangst van het afschrift van de beslissing over de aanvraag moet als volgt worden gehandeld :
1° indien de beslissing ongunstig is :
- ten spoedigste, doch onder naleving van de gestelde procedureregels, de aanslag vestigen in verband met de voorlopig verleende afschrijvingen aan 110 %;
2° indien de beslissing gunstig is :
- nagaan of al de investeringen voor wetenschappelijk onderzoek waarvoor voorlopig de afschrijving tegen 110 % werd toegestaan, gedekt zijn door de beslissing; eventueel overgaan tot het vestigen van de aanslag in de mate dat die investeringen buiten de beslissing vallen.
XI. ALFABETISCHE VERWIJZINGSTABEL
Nummer 61/368
Hierna volgt een alfabetische verwijzingstabel op basis van trefwoorden. De meeste trefwoorden betreffen een specifiek "afschrijfbaar bestanddeel"; daarnaast zijn ook een aantal meer algemene trefwoorden opgenomen. De verwijzing gebeurt ofwel naar het (de) nr.(nrs) van de Com.IB waar het desbetreffende trefwoord wordt besproken, ofwel naar een ander trefwoord waar de voormelde verwijzing is opgenomen.
--------------------------------------------------------------------------
Trefwoord Verwijzingen
--------------------------------------------------------------------------
AANPASSINGSKOSTEN VAN APPARATUUR - Kosten gedragen door een 61/62
gehandicapte
--------------------------------------------------------------------------
AANSCHAFFINGSPRIJS 61/65 tot 67
--------------------------------------------------------------------------
AANSLUITINGSKOSTEN - Kosten van aansluiting van Zie voetnoot (1)
bij energiebronnen BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
ACTIVA Zie BESTANDDELEN; zie ook IMMATERIELE VASTE ACTIVA en
MATERIELE VASTE ACTIVA
--------------------------------------------------------------------------
AFBRAAKKOSTEN - Afbraak van in de 61/223; zie ook ONROERENDE
onderneming belegde gebouwen GOEDEREN - Bankkantoren - Afbraak van
een in huur ZIE CONSTRUCTIEKOSTEN genomen onroerend goed VAN
ONROERENDE GOEDEREN
--------------------------------------------------------------------------
AFSCHRIJVINGEN ALGEMEEN - Afschrijfbare waarde algemeen 61/63 en 64
- Afschrijvingsregels of -stelsels - Algemeen 61/82 e.v. -
Degressieve afschrijving 61/155 e.v. - Kosten die in aanmerking
komen 61/202 e.v. ; zie ook voor afschrijving naar wens OPGEHEVEN
BEPALINGEN - Lineaire afschrijving 61/102 e.v. - Opgeheven
bepalingen ZIE OPGEHEVEN BEPALINGEN - Speciale gevallen 61/234 e.v.
- Uitzonderlijke afschrijvingen 61/209 e.v. wegens economische of
buitengewone omstandigheden - Verdubbeling van de 61/136 e.v.
lineaire afschrijving - Boekjaar van abnormale duur 61/87; zie ook
61/182 en 189 - Definitie volgens KB/jaarrekening 61/5 - Fiscale
afschrijvingen algemeen 61/10 tot 14 - Jaar van aanvang van de
61/88 en 89; beroepswerkzaamheid zie ook 61/182 en 189 - Wettelijke
verplichting en economische noodzakelijkheid tot afschrijven 61/7
tot 9
--------------------------------------------------------------------------
AUDIOVISUELE WERKEN 61/104 tot 108
--------------------------------------------------------------------------
AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK Zie AUTOVOERTUIGEN; zie ook
PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN :
OVERZICHT VAN DE SPECIFIEKE REGELS BETREFFENDE BEPAALDE
PERSONENAUTO'S ENZ.
--------------------------------------------------------------------------
AUTOVOERTUIGEN Zie ook PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL
GEBRUIK EN MINIBUSSEN : OVERZICHT VAN DE SPECIFIEKE REGELS
BETREFFENDE BEPAALDE PERSONENAUTO'S ENZ. - Autovoertuigen van
beoefenaars van vrije beroepen 61/134 - Bijkomende kosten met Zie
BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN betrekking tot bepaalde
personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen -
Demonstratiewagens die voor onmiddellijke verkoop zijn bestemd
61/130, derde lid - Occasiewagens 61/135 - Voertuigen gebruikt in
de automobielhandel en in garages 61/130, eerste lid - Voertuigen
gebruikt in de automobielinspecties 61/131
--------------------------------------------------------------------------
BELASTINGPLICHTIGEN DIE AFSCHRIJVINGEN KUNNEN AFTREKKEN ALS
BEROEPSKOSTEN 61/3 en 4; zie ook 61/51
--------------------------------------------------------------------------
BELASTINGEN - Belastingen bij overname van een zaak betaald ter
ontlasting van de overlater 61/77 - Belastingen en kosten met
betrekking tot een inbreng 61/29 en 72
--------------------------------------------------------------------------
BELASTING OP DE TOEGEVOEGDE Zie BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN WAARDE
- Kosten betreffende bepaalde - Niet aftrekbare BTW inzake
personenauto's, auto's voor bepaalde personenauto's,
dubbel gebruik en minibussen auto's voor dubbel gebruik en
minibussen
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN AFSCHRIJFBAAR NAAR DE WENS VAN DE BELASTINGPLICHTIGE -
Bijkomende kosten Zie BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN -
Onrechtstreekse produktiekosten Zie PRODUKTIEKOSTEN - Indirecte
kosten - Oprichtingskosten Zie OPRICHTINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN DIE DEEL UITMAKEN VAN EEN ONDERDEEL VAN EEN
ONDERNEMING DAT WORDT GESLOTEN - Gebouwen, materieel en outillage
61/101
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN DIE EEN BUITENGEWONE WAARDEVERMINDERING ONDERGAAN
61/209 tot 233
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN DIE EEN RATIONELER ENERGIEVERBRUIK BEOGEN 61/330 tot
345
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN DIE IN LEASING ZIJN GEGEVEN 61/234 tot 243
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN DIE IN LEASING ZIJN GENOMEN 61/244 tot 248
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN DIE NOG NIET IN HET BEZIT VAN DE BELASTINGPLICHTIGE
ZIJN - Vooruitbetalingen 61/85; zie ook SCHEPEN inzake
vooruitbetalingen op schepen
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN GEBRUIKT VOOR WETENSCHAPPELIJK ONDERZOEK EN
ONTWIKKELING - Afschrijving a rato van 110 % van de aanschaffings-
of beleggingswaarde (opgeheven bepaling) 61/348
Afschrijvingsannuïteit van immateriële vaste activa voor 61/104 tot 106 en 61/109
onderzoek en ontwikkeling en 110 - Materiële vaste activa
61/228 tot 232 - Immateriële vaste activa 61/70 en 61/109 en 110
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN IN AANBOUW Zie ZELF GEPRODUCEERDE BESTANDDELEN
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN MET UITGESTELDE Zie ONROERENDE GOEDEREN -
EIGENDOMSOVERDRACHT Nijverheidsgebouwen verworven ter uitvoering
van een contract van concessie van een recht van opstal gepaard
gaande met een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN VERKREGEN DOOR Zie INTEREST - Interest op MIDDEL VAN
LENINGEN leningen aangegaan om zelf vaste activa te vervaardigen
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN VERKREGEN MET KAPITAALSUBSIDIES VAN DE OVERHEID 61/63
--------------------------------------------------------------------------
BESTANDDELEN VERKREGEN TEGEN BETALING VAN EEN LIJFRENTE 61/275 tot
293
--------------------------------------------------------------------------
BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN (1) - Kosten betreffende bepaalde
personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen
61/206 en 207 - Kosten betreffende in het buitenland aangekochte
bestanddelen 61/67 - Kosten betreffende terreinen 61/55 (1) Die
kosten maken normaal deel uit van de aanschaffings- of
beleggingswaarde. Het betreft namelijk invoerrechten en andere
inklaringskosten, vervoerkosten, niet aftrekbare BTW (op het gebied
van BTW), installatiekosten (kosten van plaatsing, van montage, van
aansluiting aan energiebronnen enz.), kosten van studies,
expertise, opmeting, plannen, honoraria van notarissen, architecten
enz., registratierechten of andere soortgelijke rechten, zelfs
indien die kosten de intrinsieke waarde van die activa niet
verhogen (zie ook 61/67).
--------------------------------------------------------------------------
Trefwoord Verwijzingen
--------------------------------------------------------------------------
BIOSCOPEN - Rechten om films te vertonen Zie VERTONINGSRECHTEN
--------------------------------------------------------------------------
BOEKJAAR Zie AFSCHRIJVINGEN ALGEMEEN - Boekjaar van abnormale duur;
zie ook WAARDEVERMINDERING - Waardevermindering tijdens het jaar of
boekjaar
--------------------------------------------------------------------------
BOTEN 61/224 tot 227
--------------------------------------------------------------------------
BOUWWERKKOSTEN Zie INRICHTINGSKOSTEN - - Kosten van bouwwerken die
zich Inrichtingskosten van een niet lenen tot opruiming gehuurd
gebouw; zie ook CONSTRUCTIE-KOSTEN VAN ONROERENDE GOEDEREN
--------------------------------------------------------------------------
BRANDBEVEILIGINGSWERKEN - Werken door de eigenaar-exploitant
uitgevoerd 61/129 - Werken door de huurder-exploitant uitgevoerd
61/265
--------------------------------------------------------------------------
BUITEN GEBRUIK GESTELDE BESTANDDELEN 61/100 en 101
--------------------------------------------------------------------------
CAFES VAN BROUWERS 61/125
--------------------------------------------------------------------------
CLIENTEEL 61/41 tot 43 en 61/114
--------------------------------------------------------------------------
CONCESSIES - Begrip 61/34 en 36 - Concessies van het recht om films
te vertonen Zie VERTONINGSRECHTEN - Concessies van rechten van
opstal, gepaard gaande met een verkoop met uitgestelde
eigendomsoverdracht (toepasselijke afschrijvingsregels m.b.t.
investeringen gedaan vanaf de eerste dag van het jaar of boekjaar
waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor het aj. 1983 61/250 tot
254 - Tijdelijke concessies 61/39
--------------------------------------------------------------------------
CONSTRUCTIEKOSTEN VAN ONROERENDE GOEDEREN - Kosten van oprichting,
inrichting, afbraak of verbouwing van onroerende goederen gedaan
door de exploitant-huurder 61/259 tot 268 - Kosten van uitgraven en
wegvoeren van grond 61/57
--------------------------------------------------------------------------
DEGRESSIEF AFSCHRIJFBARE BESTANDDELEN - Beperking van de
degressieve afschrijving tot 40 % van de aanschaffings- of
beleggingswaarde 61/184 tot 191 - Kenmerken van de degressieve
afschrijving 61/156 - Overzicht van de in aanmerking komende activa
en 61/158 tot 168; zie ook van de uitgesloten activa 61/104 tot 117
--------------------------------------------------------------------------
DIEREN - Dieren die hoofdzakelijk worden gehouden om later te
worden verkocht 61/61 - Dieren die hoofdzakelijk worden gehouden
voor de door hen voortgebrachte produkten (melk, eieren enz.) 61/61
- Dieren met korte of zeer korte nuttigheidsduur 61/61
--------------------------------------------------------------------------
DIVERSE SOMMEN - Sommen door een notaris betaald ter aflossing van
de overnameprijs van een notarisprotocol hem overgelaten door zijn
voorganger 61/46 - Sommen door een notaris betaald voor het
aanzuiveren van de schulden van zijn voorganger 61/32
--------------------------------------------------------------------------
ELECTRONISCH MATERIEEL VOOR Zie MATERIEEL - Electronisch
INFORMATICA materieel voor informatica
--------------------------------------------------------------------------
ERELONEN Zie HONORARIA
--------------------------------------------------------------------------
EXPERTISEKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
FABRIEKSMERKEN 61/34 en 36 en 61/113
--------------------------------------------------------------------------
FILMS - Videofilms 61/133.1 - Vertoningsrechten Zie
VERTONINGSRECHTEN
--------------------------------------------------------------------------
FINANCIERINGSKOSTEN Zie INTEREST - Interest op leningen aangegaan
om zelf vaste activa te vervaardigen
--------------------------------------------------------------------------
GARAGES - Gebouwen die tot garage dienen Zie ONROERENDE GOEDEREN -
Klein materieel van garages Zie MATERIEEL - Materieel van garages -
Materieel van garages Zie MATERIEEL - Materieel van garages -
Reserve-onderdelen Zie RESERVE-ONDERDELEN VOOR MACHINES,
INSTALLATIES EN UITRUSTING
--------------------------------------------------------------------------
GEBOUWEN Zie ONROERENDE GOEDEREN
--------------------------------------------------------------------------
GEHERWAARDEERDE BESTANDDELEN - Bestanddelen geherwaardeerd
overeenkomstig art. 3, W 20.8.1947 61/76 en 511/55 tot 107 -
Bestanddelen geherwaardeerd overeenkomstig art. 34, KB/jaarrekening
61/75
--------------------------------------------------------------------------
GOODWILL 61/34 en 37
--------------------------------------------------------------------------
HANDELSFONDS 61/40; zie ook CLIENTEEL
--------------------------------------------------------------------------
HERSTRUCTURERINGSKOSTEN 61/28
--------------------------------------------------------------------------
HONORARIA - Honoraria betaald aan zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE
architecten, notarissen enz. VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
HUURCEEL Zie VERGOEDINGEN - Vergoedingen - Vergoeding voor overname
van voor overname van een een handelshuurceel handelshuurceel
--------------------------------------------------------------------------
IMMATERIELE BESTANDDELEN Zie IMMATERIELE VASTE ACTIVA
--------------------------------------------------------------------------
IMMATERIELE VASTE ACTIVA Zie ook OCTROOIEN - CLIENTEEL - CONCESSIES
- INDUSTRIEEL DESIGN - HANDELSFONDS - VERGOEDINGEN
VERZEKERINGSPORTEFEUILLE - NOTARISPROTOCOL ENZ. -
Afschrijvingsregels : 61/104 tot 117 indeling van de immateriële
vaste activa in investeringen in audiovisuele werken, investeringen
in onderzoek en ontwikkeling en andere immateriele vaste activa -
Boekhoudkundig begrip - algemeen 61/34 - Vaste activa die
buitengewone Zie BESTANDDELEN DIE EEN waardeverminderingen
ondergaan BUITENGEWONE WAARDEVERMINDERING ONDERGAAN - Vaste activa
die niet van derden zijn verworven 61/34, tweede lid - Vaste activa
die voor Zie BESTANDDELEN GEBRUIKT wetenschappelijk onderzoek en
VOOR WETENSCHAPPELIJK ontwikkeling worden gebruikt ONDERZOEK EN
ONTWIKKELING - Vaste activa met een beperkte gebruiksduur Zie
MATERIELE VASTE ACTIVA - Vaste activa waarvan de gebruiksduur niet
beperkt is 61/24
--------------------------------------------------------------------------
INBRENG Zie BELASTINGEN - Belastingen - Belastingen en kosten met
en kosten met betrekking tot betrekking tot een inbreng een inbreng
--------------------------------------------------------------------------
INBRENGWAARDE 61/71 tot 73
--------------------------------------------------------------------------
INDUSTRIEEL DESIGN - Studiekosten voor industrieel design 61/48
--------------------------------------------------------------------------
INHALEN VAN AFSCHRIJVINGSTEKORTEN 61/96 tot 98; 61/192 tot 194
--------------------------------------------------------------------------
INRICHTINGSKOSTEN - Inrichtingskosten van een gehuurd gebouw 61/52
en 61/265 en 266 - Kosten van eerste inrichting 61/27
--------------------------------------------------------------------------
INSTALLATIEKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
INSTALLATIES - Installaties voor brandbeveiliging Zie
BRANDBEVEILIGINGSWERKEN
--------------------------------------------------------------------------
INSTRUCTIEMATERIEEL Zie MATERIEEL - Instructiematerieel voor
reddingsploegen in de schoot van de onderneming
--------------------------------------------------------------------------
INTEREST - Intercalaire interesten 61/63 en 69 - Interest op
leningen aangegaan om zelf vaste activa te vervaardigen 61/69
--------------------------------------------------------------------------
INVOERRECHTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
JAAR OF BOEKJAAR WAARIN DE Zie WAARDEVERMINDERING -
WAARDEVERMINDERING ZICH VOORDOET Waardevermindering tijdens het
jaar of boekjaar
--------------------------------------------------------------------------
KANTOREN Zie ONROERENDE GOEDEREN - Kantoorgebouwen
--------------------------------------------------------------------------
KOSTELOOS VERWORVEN BESTANDDELEN 61/71
--------------------------------------------------------------------------
KOSTEN GEDAAN VOOR HET STADIUM VAN DE EXPLOITATIE 61/33
--------------------------------------------------------------------------
KOSTEN VAN EERSTE INRICHTING Zie INRICHTINGSKOSTEN - Kosten van
eerste inrichting
--------------------------------------------------------------------------
KOSTEN VAN ONDERZOEK EN ONTWIKKELING - Begrip "Kosten van
onderzoek en ontwikkeling" 61/34 en 35 - Kosten van onderzoek
en ontwikkeling die door de overheid gesubsidieerd zijn 61/70
--------------------------------------------------------------------------
KOSTEN VAN UITGAVEN Zie CONSTRUCTIEKOSTEN VAN ONROERENDE GOEDEREN
--------------------------------------------------------------------------
KNOW-HOW 61/34 en 36
--------------------------------------------------------------------------
KUNSTWERKEN - Kunstwerken ingewerkt in op te richten of geheel
herop te richten ondernemingsgebouwen 61/233 - Schilderijen 61/58
--------------------------------------------------------------------------
LEASING EN SOORTGELIJKE RECHTEN 61/234 tot 254
--------------------------------------------------------------------------
LICENTIES 61/34 en 36
--------------------------------------------------------------------------
LIJFRENTE Zie BESTANDDELEN VERKREGEN TEGEN BETALING VAN EEN
LIJFRENTE
--------------------------------------------------------------------------
MATERIEEL (zie ook OUTILLAGE) - Autovoertuigen Zie AUTOVOERTUIGEN -
Electronisch materieel voor informatica 61/133 -
Instructiematerieel voor reddingsploegen in de schoot van de
onderneming 61/132 - Kantoormaterieel 61/130 en 131 - Materieel van
garages 61/130 - Materieel voor wetenschappelijk Zie BESTANDDELEN
GEBRUIKT VOOR onderzoek en ontwikkeling WETENSCHAPPELIJK ONDERZOEK
EN ONTWIKKELING - Meubilair Zie MEUBILAIR - Outillage Zie OUTILLAGE
- Rollend materieel Zie AUTOVOERTUIGEN - Toonzaalmateriaal 61/60 -
Reserve-onderdelen Zie RESERVE-ONDERDELEN VOOR MACHINES,
INSTALLATIES EN UITRUSTING
--------------------------------------------------------------------------
MATERIELE BESTANDDELEN Zie MATERIELE VASTE ACTIVA
--------------------------------------------------------------------------
MATERIELE VASTE ACTIVA Zie ook DIEREN - PROTHESEN -
TOONZAALMATERIAAL - SCHILDERIJEN - RESERVEONDERDELEN ENZ. - Vaste
activa die een buitengewone Zie BESTANDDELEN DIE EEN
waardevermindering ondergaan BUITENGEWONE WAARDEVERMINDERING
ONDERGAAN - Vaste activa voor wetenschappelijk Zie BESTANDDELEN
GEBRUIKT VOOR onderzoek of ontwikkeling WETENSCHAPPELIJK ONDERZOEK
EN ONTWIKKELING - Vaste activa in erfpacht, leasing of
gelijkaardige rechten 61/234 tot 254 - Vaste activa met een
beperkte gebruiksduur 61/83 - Vaste activa met onbeperkte
gebruiksduur 61/24
--------------------------------------------------------------------------
MEUBILAIR - Garagemeubilair 61/130 - Kantoor-, magazijnmeubilair
61/130 en 131 - Materieel Zie MATERIEEL - Meubilair van
automobielinspecties 61/131
--------------------------------------------------------------------------
MINIBUSSEN Zie AUTOVOERTUIGEN; zie ook PERSONENAUTO'S,
AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN : OVERZICHT VAN DE
SPECIFIEKE REGELS BETREFFENDE BEPAALDE PERSONENAUTO'S ENZ.
--------------------------------------------------------------------------
MONTAGEKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
NOTARISPROTOCOL - Aankoopprijs 61/46 en 116 - Sommen door een
notaris betaald voor het aanzuiveren van de schulden van zijn
voorganger of ter aflossing van de overnameprijs van een
notarisprotocol Zie DIVERSE SOMMEN
--------------------------------------------------------------------------
OCTROOIEN 61/34, 36, 38 en 113
--------------------------------------------------------------------------
ONROERENDE GOEDEREN Zie ook MATERIELE VASTE ACTIVA - Afschrijfbare
waarde 61/80 en 81 - Bankkantoren 61/222 - Gebouwen aangekocht op
lijfrente Zie BESTANDDELEN VERKREGEN - Kosten en honoraria van de
akte TEGEN BETALING VAN EEN tot vestiging van de rente LIJFRENTE -
Gebouwen die tot garage dienen 61/121 - Gebouwen gebruikt voor het
uitoefenen van een vrij beroep 61/124 - Gebouwen van immobiliën-
ondernemingen 61/52 - Gebouwen van technische con- trolestations
voor autovoertuigen 61/122 - Gebouwen van vastgoedhandelaars Zie
Gebouwen van immobi- liënondernemingen - Gekochte, afgebroken en
herbouwde Zie AFBRAAKKOSTEN - Afbraak gebouwen van in de
onderneming belegde gebouwen ; zie ook ONROERENDE GOEDEREN -
Bankkantoren - Geschiktheidswaarde 61/66 en 221 - Handelsgebouwen
61/124 - Cafés van brouwers Zie CAFES VAN BROUWERS -
Kantoorgebouwen 61/123 - Nijverheidsgebouwen 61/120 -
Nijverheidsgebouwen verworven ter uitvoering van een contract van
concessie van een recht van opstal gepaard met een verkoop met
uitgestelde eigendomsoverdracht, dat door een onderneming met een
handelsvennootschap (en niet met een intercommunale vereniging) is
gesloten 61/254 - Nijverheidsgebouwen verworven ter uitvoering van
een contract van concessie van een recht van opstal gepaard met een
verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht (toepasselijke
afschrijvingsregels m.b.t. investeringen gedaan vanaf de eerste dag
van het jaar of boekjaar waarvan de inkomsten belastbaar zijn voor
het aj. 1983 61/250 tot 253 - Ontginningsgronden 61/56 en 119 -
Terreinen 61/24 en 55 - Terreinen van steenbakkerijen,
zandwinningen, ontgrindingsgronden 61/56
--------------------------------------------------------------------------
OPENINGSBELASTING OP DRANK- SLIJTERIJEN OPGEHEVEN BEPALINGEN 61/31
--------------------------------------------------------------------------
- Afschrijvingen boven de aan- schaffings- of beleggings- waarde -
Algemeen 61/346 - Investeringen voor wetenschappelijk onderzoek
61/348 tot 367 - Tijdelijke maatregelen 61/329 - Afschrijvingen
naar wens - Energiebesparende investeringen 61/330 tot 345 -
Tijdelijke maatregelen 61/329
--------------------------------------------------------------------------
OPMETINGSKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
OPRICHTINGSKOSTEN 61/26 tot 33; 61/202 en 204 Zie ook KOSTEN VAN
EERSTE INRICHTING - HERSTRUCTURERINGS- KOSTEN - INTEREST ENZ.
--------------------------------------------------------------------------
OUTILLAGE - Klein materieel Zie ook MATERIEEL 61/74 - Klein
materieel van garages 61/130 - Outillage voor wetenschappelijk Zie
BESTANDDELEN GEBRUIKT VOOR onderzoek en ontwikkeling
WETENSCHAPPELIJK ONDERZOEK EN ONTWIKKELING
--------------------------------------------------------------------------
OVERDREVEN AFSCHRIJVINGEN 61/93 tot 95
--------------------------------------------------------------------------
OVERGANG VAN HET DEGRESSIEVE NAAR HET LINEAIRE AFSCHRIJVINGSSTELSEL
61/178 tot 181
--------------------------------------------------------------------------
PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN :
OVERZICHT VAN DE SPECIFIEKE REGELS BETREFFENDE BEPAALDE
PERSONENAUTO'S, AUTO'S VOOR DUBBEL GEBRUIK EN MINIBUSSEN
61/297 tot 299
--------------------------------------------------------------------------
PLAATSINGSKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE - Plaatsing van
activa-bestanddelen VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
PLANKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
PRODUKTIEKOSTEN 61/68 en 208; zie ook ZELF - Indirecte kosten
GEPRODUCEERDE BESTANDDELEN - Directe kosten 61/68
--------------------------------------------------------------------------
PROTHESEN - Kosten van prothesen gedragen door een gehandicapte
61/62
--------------------------------------------------------------------------
RECHTEN VAN GEBRUIK OP LANGE Zie MATERIELE VASTE ACTIVA TERMIJN OP
GEBOUWEN - Vaste activa in erfpacht, leasing of gelijkaardige
rechten
--------------------------------------------------------------------------
RECHT OM EEN HANDELSHUIS TE Zie VERGOEDINGEN - Vergoedingen
BETREKKEN voor afstand van het recht om een handelshuis te
betrekken
--------------------------------------------------------------------------
RECHT OM EEN TIJDSCHRIFT UIT TE GEVEN (DE TITEL) 61/43
--------------------------------------------------------------------------
RECHT OM VAN DERDEN DIENSTVER- LENINGEN VAN KNOW-HOW TE VERKRIJGEN
61/36
--------------------------------------------------------------------------
RECHT OP HUURCEEL Zie VERGOEDINGEN - Vergoedingen voor overname van
een handelshuurceel
--------------------------------------------------------------------------
REGISTRATIERECHTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE
VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
RESERVE-ONDERDELEN VOOR MACHINES, INSTALLATIES EN UITRUSTING 61/59
--------------------------------------------------------------------------
ROLLEND MATERIEEL Zie AUTOVOERTUIGEN
--------------------------------------------------------------------------
SCHEPEN 61/224 tot 227
--------------------------------------------------------------------------
SCHILDERIJEN Zie KUNSTWERKEN
--------------------------------------------------------------------------
SERRES - Eigenlijke stookinstallatie (ketel, brander enz.) 61/126 -
Serres, ketelhuis, olietank en leidingen van centrale verwarming
61/126
--------------------------------------------------------------------------
SOFTWARE 61/117
--------------------------------------------------------------------------
STUDIEKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
TERREINEN Zie ONROERENDE GOEDEREN; zie ook MATERIELE VASTE ACTIVA -
Vaste activa met onbeperkte gebruiksduur
--------------------------------------------------------------------------
TERUGNEMINGEN VAN AFSCHRIJVINGEN 61/99
--------------------------------------------------------------------------
TOONZAALMATERIAAL Zie MATERIEEL - Toonzaalmateriaal
--------------------------------------------------------------------------
UITRUSTING Zie OUTILLAGE
--------------------------------------------------------------------------
UITZONDERLIJKE AFSCHRIJVINGEN WEGENS ECONOMISCHE OF BUITENGEWONE
OMSTANDIGHEDEN 61/209 tot 233
--------------------------------------------------------------------------
VASTE ACTIVA IN AANBOUW Zie ZELF GEPRODUCEERDE BESTANDDELEN
--------------------------------------------------------------------------
VASTE ACTIVA WAARVAN HET GEBRUIK AAN DERDEN IS AFGESTAAN 61/164 tot
168
--------------------------------------------------------------------------
VERBOUWINGSKOSTEN Zie INRICHTINGSKOSTEN - - Kosten van verbouwing
van CONSTRUCTIEKOSTEN VAN onroerende goederen ONROERENDE GOEDEREN
--------------------------------------------------------------------------
VERDUBBELD LINEAIR AFSCHRIJFBARE BESTANDDELEN 61/136 tot 154
--------------------------------------------------------------------------
VERGOEDINGEN - Vergoedingen voor afstand van het recht om een
handelshuis te betrekken 61/45 - Vergoedingen voor het niet-
verlengen van een huurceel 61/30 - Vergoedingen voor overname van
een handelshuurceel 61/45 - Vooruitbetaalde vergoedingen ter
verkrijging van bepaalde zakelijke rechten op onroerende goederen
61/255 tot 258
--------------------------------------------------------------------------
VERTONINGSRECHTEN 61/47
--------------------------------------------------------------------------
VERVAARDIGINGSPRIJS 61/68 tot 70
--------------------------------------------------------------------------
VERVOERKOSTEN Zie voetnoot (1) bij BIJKOMENDE VERWERVINGSKOSTEN
--------------------------------------------------------------------------
VERZEKERINGSPORTEFEUILLE - Kosteloos verworven portefeuille 61/44 -
Overnameprijs 61/44 en 115
--------------------------------------------------------------------------
VIDEOCASSETTEN Zie FILMS - Videofilms
--------------------------------------------------------------------------
VOORTZETTINGSSTELSEL - Met vrijstelling van PB (voort-
zettingsstelsel) ingebrachte bestanddelen 61/79; zie ook 46/22, 28
en 29 - Niet met vrijstelling van PB (verzaking van het voortzet-
tingsstelsel) ingebrachte bestanddelen 61/78; zie ook 46/16
-------------------------------------------------------------------------
VOORUITBETALINGEN OP BESTANDDELEN Zie BESTANDDELEN DIE NOG DIE NOG
NIET IN HET BEZIT VAN NIET IN HET BEZIT VAN DE DE
BELASTINGPLICHTIGE ZIJN BELASTINGPLICHTIGE ZIJN
-------------------------------------------------------------------------
WAARDEVERMINDERING - Factoren die tot een waarde- vermindering
bijdragen 61/15 tot 19 - Waardevermindering tijdens het jaar of
boekjaar 61/20 tot 22
-------------------------------------------------------------------------
ZELF GEPRODUCEERDE BESTANDDELEN 61/68 en 61/86; zie ook
PRODUKTIEKOSTEN
-------------------------------------------------------------------------