Commentaar van art. 363, WIB 92

Art. 363, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 363/0

Art. 363. - Vorderingen zonder rente die slechts eisbaar zijn na een termijn van ten minste één jaar, worden bij hun ontstaan slechts in aanmerking genomen onder aftrek van het geboekte disconto, voor zover dat disconto wordt berekend tegen een voet die niet hoger is dan het discontotarief van de Nationale Bank van België op de datum dat de vordering is ontstaan.

Voor vorderingen die eisbaar zijn na een termijn van ten minste één jaar en die een rente geven tegen een rentevoet die lager is dan het discontotarief van de Nationale Bank van België op de datum dat de vordering is ontstaan, mag de aftrek van het geboekte verschil tussen het disconto en de rente niet meer bedragen dan het bedrag dat wordt verkregen door op die vordering een rentevoet toe te passen die gelijk is aan het verschil tussen het discontotarief van de Nationale Bank van België en de bedongen rentevoet.

Het disconto of het verschil tussen het disconto en de rente is belastbaar in verhouding tot de reeds verlopen termijn van de vorderingen.

II. ALGEMEEN

Nummer 363/1

Overeenkomstig een gevestigde rechtspraak zijn winsten die bestaan in een vordering in principe belastbaar van zodra die vordering tot stand komt, ongeacht de datum van inning, met dien verstande dat een vordering slechts tot stand komt op het ogenblik dat ze zeker en vaststaand is (zie 24/6 tot 13).

Evenwel heeft het Hof van Cassatie, in zijn arrest van 28.10.1982 inzake de NV "Etablissements M. DEWILDE" (Bull. 635, blz. 70), beslist dat de winsten die bestaan uit een vordering die geen interest oplevert en slechts op termijn eisbaar is, aan de inkomstenbelastingen onderworpen zijn met inachtneming van de werkelijke waarde van die vordering op het ogenblik dat deze in het vermogen van de belastingplichtige komt, namelijk onder aftrek van het disconto.

Nummer 363/2

De bepalingen van art. 363, WIB 92, hebben vooreerst tot doel het principe, dat in de voormelde rechtspraak tot uiting komt, wettelijk te bekrachtigen en hebben bijgevolg betrekking op de vaststelling van het belastbare tijdperk waarin de winst mag worden belast die wordt vertegenwoordigd door vorderingen zonder rente of met een lage rente en die slechts eisbaar zijn na een termijn van ten minste een jaar.

In afwijking van het in art. 360, WIB 92, bedoelde beginsel van de eenjarigheid van de belasting, bepaalt art. 363, WIB 92, dan ook uitdrukkelijk, zonder het winstbegrip zelf te wijzigen, dat de vorderingen zonder rente of met een lage rente en die slechts eisbaar zijn na een termijn van ten minste één jaar, voor het vaststellen van de winst in het jaar waarin ze zijn ontstaan, slechts in aanmerking komen onder aftrek van een disconto - of van het verschil tussen een disconto en de rente - terwijl dat disconto of dat verschil zelf tot de winst bijdragen in verhouding tot de reeds verlopen termijn van de vorderingen.

Bovendien sluiten die bepalingen tot op zekere hoogte aan bij die van het art. 27bis, § 2, 1e lid, c, KB/jaarrekening. In dat verband kan voor de boekingswijze worden verwezen naar het advies nr. 137/4 van de CBN gepubliceerd in het Bull. CBN nr. 19 van juli 1986.

III. BEDOELDE VORDERINGEN

Nummer 363/3

De bepalingen van art. 363, WIB 92, zijn van toepassing op vorderingen :

- die, te rekenen vanaf de datum waarop ze ontstaan, slechts eisbaar zijn na een termijn van ten minste één jaar;

- die geen rente opbrengen of waarvoor de rente is bedongen tegen een rentevoet die lager is dan het discontotarief van de Nationale Bank van België (NBB) op de datum van hun ontstaan.

Nummer 363/4

Indien een vordering in gedeelten betaalbaar is, mag enkel een disconto worden afgetrokken in verband met die gedeelten die slechts na een termijn van één jaar eisbaar zijn.

Nummer 363/5

Generlei disconto mag worden afgetrokken van vorderingen die bij hun ontstaan geen vaste termijn hebben.

Nummer 363/6

Gelet op wat is vermeld in 363/1 en 2 mag slechts een disconto worden afgetrokken in verband met vorderingen die bijdragen tot het vormen van de belastbare winst.

Inzonderheid zijn derhalve bedoeld de vorderingen die hun ontstaan vinden in :

- verkopen in het kader van de uitoefening van de gewone bedrijfsactiviteit;

- de realisatie van in de onderneming belegde materiële of immateriële vaste activa of van effecten en portefeuillewaarden;

- door de onderneming verkregen belastbare vergoedingen.

Renteloze of abnormaal laag rentende vorderingen voortspruitend uit uitgeleende bedragen kunnen bijgevolg niet het voorwerp uitmaken van een disconto.

Nummer 363/7

Er mag eveneens geen disconto worden afgetrokken van vorderingen die door natuurlijke personen zijn verkregen als beoefenaars van vrije beroepen, ambten of posten of van een winstgevende bezigheid, als bedoeld in art. 27, WIB 92.

IV. BEREKENING VAN HET DISCONTO

A. PRINCIPES

Nummer 363/8

Het disconto, of het verschil tussen disconto en rente, mag slechts van de belastbare winst worden afgetrokken op voorwaarde en in de mate dat de onderneming het zelf in mindering van de winst heeft geboekt.

Nummer 363/9

Voor de vorderingen zonder interest moet het disconto worden berekend tegen een voet die niet meer bedraagt dan het discontotarief van de NBB op de datum waarop de vordering is ontstaan. Te noteren dat gezegd discontotarief niet hetzelfde is als het rentetarief dat de NBB toepast voor sommige voorschotten en dat fiscaal als criterium dient voor de toepassing van de bepalingen van art. 161, WIB 92 (voorafbetalingen).

De evolutie van het discontotarief is opgenomen onder 363/14.

Nummer 363/10

Voor de vorderingen met een rente die bedongen is tegen een rentevoet die lager is dan het discontotarief op de datum waarop de vorderingen zijn ontstaan, komt slechts het verschil tussen het disconto en de rente in aanmerking. Uit art. 363, 2e lid, WIB 92, volgt expliciet dat het verschil aftrekbaar is voor zover het niet meer bedraagt dan hetgeen wordt bekomen door op die vorderingen een rentevoet toe te passen die gelijk is aan het verschil tussen het discontotarief en de bedongen rente.

Nummer 363/11

Het disconto, of het verschil tussen disconto en rente, moet in principe worden berekend over de termijn die loopt van de datum waarop een vordering ontstaat tot de bedongen datum van eisbaarheid van de vordering.

Aangezien het aftrekbare bedrag in de regel reeds gedeeltelijk opnieuw belastbaar wordt tijdens het boekjaar waarin de vordering ontstaat, kan het per saldo effectief aftrekbare bedrag in de praktijk onmiddellijk worden berekend over de termijn die nog loopt vanaf de eerste dag van het volgende boekjaar tot op de datum van eisbaarheid.

Nummer 363/12

Het aftrekbare disconto of verschil moet onder het honderd tegen samengestelde interest worden berekend. Het wordt berekend met de formule :

N - N x 1 x 1, waarin

n t

( 1 + i ) ( 1+ i )

N = nominale waarde van de vordering,

i = toe te passen discontovoet (of verschil tussen disconto- en rentevoet),

n = aantal volledige jaren van de nog te lopen duur van de vordering,

t = fractie van een jaar van de nog te lopen duur.

Op te merken valt dat :

- de eerste breuk gelijk is aan 1 wanneer de nog te lopen duur kleiner is dan een jaar,

- de tweede breuk gelijk is aan 1 wanneer die duur met een volledig aantal jaren overeenstemt.

Nummer 363/13

Waarde van de breuken 1 (1 tot 11 maanden)

t

( 1 + i )

en 1 (1 tot 10 jaar)

n

( 1 + i )

B. EVOLUTIE VAN HET DISCONTOTARIEF

Nummer 363/14

De discontovoet van de NBB evolueerde als volgt :

C. VOORBEELDEN

Nummer 363/15

Voorbeeld 1

Aan een onderneming die per kalenderjaar boekhoudt wordt op 1.6.1995 een schadevergoeding van 30.000.000 F toegekend wegens contractbreuk van een leverancier. Er is bedongen dat de vergoeding zal worden betaald in drie schijven van 10.000.000 F op 1 oktober van de jaren 1995 tot 1997, zonder dat rente verschuldigd is. De discontovoet op 1.6.1995 bedraagt 4 %.

Het voor het boekjaar 1995 aftrekbare disconto moet als volgt worden berekend :

1° vervaldag 1.10.1995 : 0 F

2° vervaldag 1.10.1996 : (4 % over 9 maanden) 10.000.000 F - 10.000.000 F x 0,9710 = 10.000.000 F - 9.710.000 F = 290.000 F

3° vervaldag 01.10.1997 : (4 % over 1 jaar en 9 maanden) 10.000.000 F - 10.000.000 F x 0,9615 x 0,9710 = 10.000.000 F - 9.336.165 F = 663.835 F

4° totaal 953.835 F

Nummer 363/16

Voorbeeld 2

Een vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt verkoopt op 1.11.1995 aandelen voor een bedrag van 3.600.000 F. De verkoopprijs is in eenmaal betaalbaar op 1.11.1998 met 1,5 % interest per jaar. Het verschil tussen de discontovoet op 1.11.1995 en de rentevoet bedraagt 3,5 % - 1,5 % = 2 %.

Het voor het boekjaar 1995 aftrekbare verschil tussen het disconto en de rente bedraagt (2 % over 2 jaar en 10 maanden) :

3.600.000 F - 3.600.000 F x 0,9612 x 0,9836 = 3.600.000 F - 3.403.571 F = 196.429 F

V. BELASTBAARHEID VAN HET DISCONTO

A. PRINCIPES

Nummer 363/17

Het van de winst van een boekjaar afgetrokken disconto, of verschil tussen disconto en rente, wordt voor de latere boekjaren belastbaar in verhouding tot de reeds verlopen termijn van de vorderingen.

De berekening van het te belasten bedrag moet gebeuren overeenkomstig de principes die in 363/9 tot 12 voorkomen, waarbij valt aan te stippen :

- dat het te belasten gedeelte van het voorheen afgetrokken bedrag in geen geval lager mag zijn dan het bedrag dat door de onderneming zelf in haar resultaten is opgenomen;

- dat onder voormeld voorbehoud bij voortduur moet worden uitgegaan van het discontotarief dat van toepassing was op de datum waarop de vordering is ontstaan.

B. VOORBEELDEN

Nummer 363/18

Voorbeeld 1

Het in het voorbeeld in 363/15 afgetrokken disconto wordt als volgt belastbaar :

1° in het boekjaar 1996 :

* vervaldag 1.10.1996 : 290.000 F

* vervaldag 1.10.1997 :

- disconto over 1 jaar en 9 maanden : 663.835 F

Over te brengen: 663.835 F 290.000 F

Overgebracht: 663.835 F 290.000 F

- disconto over 9 maanden : - 290.000 F

- belastbaar : 373.835 F

* totaal belastbaar : 663.835 F

2° in het boekjaar 1997 : 290.000 F

3° algemeen totaal : 953.835 F

Nummer 363/19

Voorbeeld 2

Het in het voorbeeld 363/16 afgetrokken verschil wordt als volgt belastbaar :

1° boekjaar 1996 :

- afgetrokken voor 2 jaar en 10 maanden : 196.429 F

- af te trekken voor 1 jaar en 10 maanden : 3.600.000 F - 3.600.000 F x 0,9804 x 0,9836 = 3.600.000 F - 3.471.557 F = - 128.443 F

- belastbaar verschil (I) : 67.986 F

2° boekjaar 1997 :

- afgetrokken voor 1 jaar en 10 maanden : 128.443 F

- af te trekken voor 10 maanden : 3.600.000 F - 3.600.000 F x 0,9836 = 3.600.000 F - 3.540.960 F = - 59.040 F

- belastbaar verschil (II) : 69.403 F

3° boekjaar 1998 (III) : 59.040 F

4° algemeen totaal (I+II+III) = 196.429 F

VI. MEERWAARDEN EN MINDERWAARDEN

Nummer 363/20

De principes die in art. 363, WIB 92, zijn opgenomen, hebben in feite tot gevolg dat het resultaat wordt gesplitst in :

- eensdeels het eigenlijke - en onmiddellijke - resultaat dat wordt bepaald met inachtneming van de verdisconteerde waarde van de vordering;

- en anderdeels de - slechts geleidelijk belastbaar wordende - rente die geacht wordt impliciet in de vordering te zijn begrepen.

Wanneer de vordering haar ontstaan vindt in de realisatie van een actiefbestanddeel moet de - eventueel vrijstelbare of gespreid belastbare - meerwaarde of minderwaarde op dat bestanddeel voortaan dan ook worden berekend met inachtneming van de verdisconteerde waarde van de vordering, in de mate dat deze slechts na een termijn van ten minste één jaar eisbaar is en geen of een lage interest opbrengt.

Nummer 363/21

Indien in het voorbeeld in 363/16 de verkochte aandelen een fiscale waarde hadden van 2.000.000 F, moet de meerwaarde als volgt worden bepaald :

- verdisconteerde waarde van de verkoopprijs op de datum van de verkoop, d.w.z. op 1.11.1995 (hier moet in elk geval rekening worden gehouden met de totale looptijd van de vordering) :

3.600.000 F x 0,9423 = 3.392.280 F

- waarde van de aandelen : - 2.000.000 F

- meerwaarde : 1.392.280 F

Het verschil tussen de verdisconteerde waarde op 31.12.1995 en die op 1.11.1995 (3.403.571 F - 3.392.280 F = 11.291 F) maakt derhalve, net als de voor de boekjaren 1996 tot 1998 belastbare bedragen (67.986 F, 69.403 F en 59.040 F), geen deel uit van de verwezenlijkte meerwaarde.