Commentaar van art. 41, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking Com.IB 92 d.d. 01.08.2017
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: GRONDSLAG VAN DE BELASTING
Afdeling IV: Beroepsinkomen
Onderafdeling II: Vrijgestelde inkomsten
C. Meerwaarden
Art. 41, WIB 92
| 41/0 | |
| 41/1 | |
| III. VASTE ACTIVA DIE VOOR HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID WORDEN GEBRUIKT | 41/2 |
| 41/5 41/6 41/8 | |
| 41/12 |
INLEIDING
Deze bijwerking heeft betrekking op art. 41, WIB 92, zoals het van toepassing is voor het aanslagjaar 2017. Het is van kracht in de huidige versie sinds het aanslagjaar 1992.
De onderstaande commentaar heeft alleen betrekking op de PB.
I. WETTEKST
41/0
Art. 41. - Voor de toepassing van de artikelen 24, eerste lid, 2°, 27, tweede lid, 3° en 28, worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt:
1° de vaste activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd en als activabestanddeel zijn geboekt;
2° de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen;
3° de immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt.
II. ALGEMEEN
41/1
Art. 41, WIB 92, bepaalt welke vaste activa voor de toepassing van het belastingstelsel van meerwaarden worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt.
Die wettelijke bepalingen gelden voor belastbare meerwaarden, zowel tijdens de uitoefening als bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid, van:
- nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen;
- beoefenaars van vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden.
III. VASTE ACTIVA DIE VOOR HET UITOEFENEN VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID WORDEN GEBRUIKT
41/2
Art. 41, WIB 92, verduidelijkt welke vaste activa vóór hun verwezenlijking ontegensprekelijk voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid waren gebruikt.
De vraag of vlottende activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, moet worden beantwoord aan de hand van de feitelijke en juridische aspecten van het onderhavige geval.
41/3
Op grond van art. 41, WIB 92, worden aldus geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt:
1° vaste activa die zijn aangeschaft of vervaardigd in het kader van die beroepswerkzaamheid en als actiefbestanddeel zijn geboekt;
2° vaste activa of gedeelten ervan waarvoor uit fiscaal oogpunt afschrijvingen of waardeverminderingen worden of voorheen werden aangenomen;
3° immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt.
41/4
Zodra vaste activa aan één van die drie criteria beantwoorden, worden zij voor de toepassing van het belastingstelsel van meerwaarden ontegensprekelijk geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt.
Wanneer de vaste activa daarentegen aan geen enkel van die drie criteria voldoen, zijn ze niet geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt voor de toepassing van het belastingstelsel van meerwaarden; de meerwaarde die bij de verkoop van dergelijke goederen wordt verwezenlijkt, is dan ook niet belastbaar (cf. PV nr. 352, 19.04.1993, Sen. Tyberghien-Vandenbussche, Fisconetplus).
Laten we het hypothese van een handelaar nemen die geen dubbele boekhouding voert en de aankoop derhalve niet als activum boekt; hij past geen afschrijvingen toe, trekt geen interesten af en laat geen grote herstellingen voeren. Anderzijds oefent hij daadwerkelijk een handelsactiviteit in het onroerend goed uit. Hij vermeldt zijn activum onder het vakje 'Onroerende goederen die u voor uw beroep gebruikt' van de belastingaangifte en brengt kleinere kosten in rekening. Met andere woorden wordt het goed effectief gebruikt voor beroepsdoeleinden en is onderworpen aan de ondernemingsrisico’s. Die wordt echter niet beschouwd als gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid (PV, nr. 989, 29.03.1994, Volksv. Van Grembergen, Bull. Vragen en Antwoorden nr 106 en Fisconetplus).
41/5
A. Activabestanddeel
Het in art. 41, 1°, WIB 92, bedoelde criterium 'geboekt als actiefbestanddeel' geldt alleen voor belastingplichtigen die een boekhouding voeren waarin de beroepsmatig gebruikte vaste activa normalerwijze als actiefbestanddeel worden geboekt.
41/6
B. Afschrijvingen of waardeverminderingen
Voor belastingplichtigen die geen boekhouding voeren of die een vereenvoudigde boekhouding voeren zonder activa- en passivarekeningen (zoals inzonderheid de in art. 320, WIB 92, bedoelde bijzondere fiscale boekhouding van beoefenaars van vrije beroepen) moet men zich op het in art. 41, 2°, WIB 92, opgegeven criterium baseren door zich exclusief te steunen op het feit dat op een vast activum (of een gedeelte ervan) afschrijvingen of waardeverminderingen worden of zijn aangenomen, om de verwezenlijkte meerwaarde volledig of gedeeltelijk te belasten.
Voor de toepassing van art. 41, 2°, WIB 92, worden alleen de afschrijvingen in aanmerking genomen die zijn verricht door de eigenaar die het goed overlaat - en niet door een vorige eigenaar van het goed. Op dit beginsel bestaat evenwel een uitzondering, namelijk wanneer het goed in kwestie werd verkregen in het kader van een in art. 46, § 1, eerste lid, 1° of 3°, WIB 92, bedoelde verrichting (voortzettingsstelsel of inbreng in een landbouwvennootschap die wordt geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten) en de bij deze verrichting door de overlater verwezenlijkte meerwaarde van belasting werd vrijgesteld. In een dergelijk geval stelt art. 46, § 2, WIB 92, dat de bij de nieuwe belastingplichtige in aanmerking te nemen afschrijvingen, (vanaf 01.07.2016: aftrekken voor octrooi-inkomsten, aftrekken voor innovatie-inkomsten), investeringsaftrekken, belastingkredieten inzake onderzoek en ontwikkeling, minderwaarden of meerwaarden op de door de vroegere belastingplichtige overgelaten activa worden bepaald alsof die activa niet van eigenaar waren veranderd - behoudens wanneer art. 90, 8°, WIB 92, is toegepast. Dat houdt dus in dat de door de vorige eigenaar van het goed verrichte afschrijvingen in dit geval eveneens in aanmerking moeten worden genomen (PV nr. 649, 28.02.1994, Sen. Dalem, Fisconetplus - zie commentaar van art. 46, WIB 92).
In het geval van een gebouwd onroerend goed dat tot het gemeenschappelijk vermogen van beide echtgenoten behoort en waarvoor de afschrijvingen, op fiscaal vlak, op 50 % van de waarde van het gebouw werden toegepast, is in beginsel de meerwaarde die wordt verwezenlijkt bij de verkoop van het gebouw ten belope van 50 % belastbaar (PV nr. 907, 14.07.1997, Karel Van Hoorebeke, Vragen en Antwoorden, Kamer, 1996-1997, nr. 90, blz. 12.365).
In het geval van belastingplichtigen die belast zijn op basis van forfaitaire grondslagen van aanslag, heeft de omstandigheid dat ten aanzien van een belastingplichtige in het verleden toepassing is gemaakt van forfaitaire grondslagen van aanslag overeenkomstig artikel 342, § 1, WIB 92, niet tot gevolg dat de stopzettingsmeerwaarden zoals bedoeld onder art. 28, eerste lid, 1° en tweede lid, WIB 92, welke die belastingplichtige heeft gerealiseerd op vaste activa die voorheen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, niet belastbaar zijn (Cass, 19.10.2012, Rol nr. F.11.0087. N, Fisconetplus).
Voor de berekening van de semi-brutowinst, moet men inderdaad beschouwen dat de forfaitaire grondslagen van aanslag rekening houden met de afschrijvingen van alle vaste activa die voor het uitoefenen van een landbouwonderneming worden gebruikt.
41/7
Wanneer een onroerend goed dat voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid wordt aangewend, niet wordt afgeschreven, en de verbouwingswerken aan dat onroerend goed wel, worden deze laatste door hun aard zelf, onafscheidbaar opgenomen in dat goed zelf, zodat de afschrijvingen ervan voor de toepassing van art. 41, WIB 92, moeten worden gelijkgesteld met afschrijvingen van het gebouw zelf.
Als een belastbare winst moet worden aangemerkt de meerwaarde op de verkoop van een onroerend goed waaraan verbouwings- en aanpassingswerkzaamheden zijn uitgevoerd die op onlosmakelijke wijze erin geïncorporeerd zijn zodat de afschrijvingen van die werkzaamheden met die van de bouw moeten worden gelijkgesteld, waarbij dat onroerend goed wordt geacht te worden aangewend voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid in de zin van art. 41, WIB 92.
Bij verkoop van het onroerend goed moet voor de berekening van de belastbare meerwaarde zowel rekening worden gehouden met het beroepsmatig gedeelte van de aanschaffingswaarde van het goed (grond en gebouw) als met de kostprijs van de verbouwingswerken (PV nr. 352, 19.04.1993, Sen. Tyberghien-Vandenbussche, Bull. 731, blz. 2.843).
Wat de gronden betreft zijn art. 28, 1ste lid, 1° en 41, 2°, WIB 92, duidelijk en moeten zo begrepen worden dat voor de meerwaardebelasting rekening wordt gehouden met het activum. Er bestaat geen juridische grondslag om in dat kader een onroerend goed op te splitsen tussen, enerzijds, de grond en, anderzijds, het gebouw. Bij gebrek aan een specifieke fiscale bepaling is het burgerlijk recht toepasselijk. Dat recht stelt op dat alles wat met de zaak verenigd wordt en er één lichaam mee uitmaakt, in de regel tot één en dezelfde eigenaar behoort. Dit is in het bijzonder het geval voor een gebouw dat op een terrein wordt opgetrokken, vermits die als één versmolten geheel beschouwd worden door het eenvoudig plaatsen van het gebouw op de grond. Het enkele feit dat het gedeelte van de aanschaffings- of vervaardigingsprijs, dat de waarde van de grond vertegenwoordigt, niet in aanmerking wordt genomen voor afschrijving, maar enkel de overige waarde, belet niet dat het totale perceel beschouwd wordt als het activum waarop afschrijvingen zijn aangenomen. Art. 41, 2°, WIB 92, sluit enkel uit de gedeelten van vaste activa die niet voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, maar geenszins een opsplitsing tussen grond en gebouw (Gent, 24.10.2006, Fiscoloog, nr. 1.070, blz. 10).
41/8
C. Immateriële activa
Art. 41, 3°, WIB 92, stelt dat stelt dat de immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt, worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt. De meerwaarden op die immateriële activa zijn in principe steeds belastbaar.
41/9
Het betreft hier alle in geld waardeerbare en verhandelbare onlichamelijke activa zoals brevetten, merken, uithangbord, drempel, handelsfonds of -naam, clientèle, goodwill enz. die tijdens de beroepswerkzaamheid kosteloos of onder bezwarende titel zijn verkregen of door de belastingplichtige zelf tot stand zijn gebracht of zijn opgebouwd.
41/10
Het is volstrekt zonder belang of de bedoelde activa geboekt geweest zijn of niet, dan wel of daarop al dan niet afschrijvingen of waardeverminderingen werden aanvaard.
41/11
De in art. 41, WIB 92, bedoelde 'vaste activa' zijn de immateriële vaste activa, de materiële vaste activa en de financiële vaste activa. Die uitdrukkingen hebben de betekenis die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op het Wetboek van vennootschappen (zie ook commentaar van art. 61 WIB 92).
IV. VASTGOEDHANDELAARS
41/12
De vastgoedhandelaars zijn aan het algemene meerwaardenstelsel onderworpen zoals de andere exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming.
41/13
Er zal dus aan de hand van de criteria vermeld in 41/3 tot 6 moeten uitgemaakt worden of een bepaald onroerend goed voor het vaststellen van het belastingstelsel dat van toepassing is op de meerwaarden moet worden beschouwd als gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid of eerder bestemd is voor verkoop.