Commentaar van art. 362, WIB 92

Art. 362, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 362/0

Art. 362. - Kapitaalsubsidies die van overheidswege worden verkregen om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen, worden als winst van het belastbare tijdperk waarin ze zijn toegekend en van ieder volgend belastbare tijdperk aangemerkt in verhouding tot de afschrijvingen en waardeverminderingen op die activa die onderscheidelijk tot op het einde van dat belastbare tijdperk en tijdens ieder volgend belastbare tijdperk als beroepskosten in aanmerking zijn genomen en, in voorkomend geval, tot het bedrag van het saldo bij de vervreemding of de buitengebruikstelling van die activa.

II. ALGEMEEN

Nummer 362/1

Op grond van art. 360, WIB 92, wordt de voor een aj. verschuldigde belasting gevestigd op de inkomsten welke de belastingplichtige verkregen heeft gedurende het belastbare tijdperk dat aan dat aj. is verbonden. Tot een belastbaar tijdperk behoren over het algemeen de vastgestelde of vermoede winsten van dat tijdperk (zie commentaar op art. 360, WIB 92).

In afwijking van dat beginsel van de eenjarigheid van de belasting, bepaalt art. 362, WIB 92, uitdrukkelijk zonder het winstbegrip zelf te wijzigen, dat de kapitaalsubsidies, die tijdens een belastbaar tijdperk van overheidswege zijn verkregen om immateriële of materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen, slechts gespreid belastbaar worden in verhouding tot de als beroepskosten aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen op de gesubsidieerde activa en, in voorkomend geval, tot het bedrag van het nog niet belaste saldo bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die activa.

III. BEDOELDE SUBSIDIES

Nummer 362/2

De bepalingen van art. 362, WIB 92, zijn slechts van toepassing op subsidies die aan de volgende voorwaarden voldoen (zie ook 24/28 tot 32) :

1° het moet gaan om kapitaalsubsidies, zodat inzonderheid rentesubsidies zijn uitgesloten (zie dienaangaande ook 362/8);

2° de subsidies moeten van overheidswege zijn verkregen waarbij het begrip "overheid" hier in zijn ruime betekenis moet worden begrepen en dus niet alleen slaat op de Staat, gemeenschappen, gewesten, provincies en gemeenten maar eveneens op openbare instellingen en op internationale en supranationale instellingen;

3° de subsidies moeten zijn verkregen met het oog op de aanschaffing of totstandbrenging van immateriële of materiële vaste activa (zie voor die begrippen 2/50 tot 57), zodat die zijn uitgesloten welke als exploitatiesubsidies zijn aan te merken (zie ook 362/9 tot 11).

Nummer 362/2.1

De bepalingen van art. 362, WIB 92, zijn bijgevolg nooit van toepassing op vergoedingen ontvangen van het Rampenfonds voor door natuurrampen veroorzaakte bedrijfsschade (zie PV nr. 8 van 21.9.1995, gesteld door Sen. Loones, Bull. 758 en 47/9).

IV. AANSLAGREGELING

Nummer 362/3

Art. 362, WIB 92, dat van toepassing is op alle investeringssubsidies in kapitaal die van overheidswege worden toegekend, bepaalt dat die subsidies gespreid worden belast volgens hetzelfde ritme als er afschrijvingen of waardeverminderingen worden aanvaard op de gesubsidieerde investeringen en, ten belope van het eventuele saldo, bij de vervreemding of de buitengebruikstelling van die investeringen.

Nummer 362/4

Om die gespreide aanslag te berekenen moet als volgt worden gehandeld :

1° de afschrijvingen op de gesubsidieerde activa (of de eventuele waardeverminderingen die zouden kunnen worden aanvaard op niet afschrijfbare bestanddelen, zoals terreinen) moeten worden berekend op het totale bedrag van de aanschaffings- of beleggingswaarde van die activa;

2° in elk belastbaar tijdperk waarin subsidies worden toegekend moet het gedeelte ervan worden belast dat wordt bekomen door het totale reeds ontvangen subsidiebedrag te vermenigvuldigen met een breuk :

- waarvan de teller gelijk is aan het totale bedrag van de afschrijvingen (en waardeverminderingen) die, zowel tijdens de vorige belastbare tijdperken als tijdens dat van de toekenning, op de gesubsidieerde activa werden aanvaard en die nog niet eerder in aanmerking werden genomen voor het bepalen van een belastbaar subsidiegedeelte;

- en de noemer gelijk is aan het totale bedrag van de investeringen in activa dat tot grondslag heeft gediend voor de berekening van de reeds ontvangen subsidies;

3° tijdens de volgende belastbare tijdperken wordt het belastbare gedeelte van de subsidies bekomen door het subsidiebedrag te vermenigvuldigen met een breuk :

- waarvan de teller gelijk is aan de aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen van dat tijdperk;

- en de noemer gelijk is aan het totale bedrag van de gesubsidieerde activa;

4° het eventuele saldo van de subsidie moet worden belast voor het belastbare tijdperk van de vervreemding of buitengebruikstelling (*) van een gesubsidieerd activum, wat impliceert dat de subsidies die betrekking hebben op niet afschrijfbare bestanddelen alsdan volledig in het resultaat moeten worden opgenomen (behoudens dat rekening moet worden gehouden met de waardeverminderingen welke op die bestanddelen zouden zijn aanvaard).

[(*) Onder vervreemding van een actiefbestanddeel wordt elke rechtshandeling (verkoop, ruil, inbreng, enz.) verstaan waarbij dat actiefbestanddeel de onderneming definitief verlaat (zie ook 24/54 en 55). Onder buitengebruikstelling van een actiefbestanddeel wordt de buitendienststelling ervan verstaan (zie PV nr 790 van 27.2.1997, gesteld door Volksv. Gehlen, Bull. 776)].

Nummer 362/5

Deze fiscale regels sluiten aan op de ter zake geldende boekhoudregels, die samengevat op het volgende neerkomen :

1° bij de toekenning van de subsidie wordt het bedrag ervan gesplitst in, enerzijds, de belasting die in de toekomst op die kapitaalsubsidie verschuldigd zal zijn en, anderzijds, het nettobedrag van de kapitaalsubsidie (t.t.z. na aftrek van de vermoedelijk verschuldigde belasting);

2° het bedrag van die toekomstig verschuldigde belasting wordt rechtstreeks geboekt op de passiefrekening "Uitgestelde belastingen" terwijl het nettobedrag van de kapitaalsubsidie rechtstreeks wordt geboekt op de passiefrekening "Kapitaalsubsidies";

3° de voormelde rekeningen "Uitgestelde belastingen" en "Kapitaalsubsidies" worden nadien verhoudingsgewijs overgeboekt naar respectievelijk de posten "Onttrekkingen aan de uitgestelde belastingen" en "Financiële opbrengsten" van de resultatenrekening, volgens hetzelfde ritme als de afschrijvingen op de vaste activa waarvoor die kapitaalsubsidies werden verkregen of, in voorkomend geval, ten belope van het saldo, bij realisatie of buitengebruikstelling van de betrokken vaste activa.

Nummer 362/6

Die boekhoudkundige regels blijven in feite gelijklopen met de bepalingen van art. 362, WIB 92, zodat, bij juiste boeking, het boekhoudkundige en het fiscale resultaat bij voortduur volledig overeenstemmen.

V. VOORBEELD

Nummer 362/7

Een onderneming, die per kalenderjaar boekhoudt, stelt het volgende investeringsprogramma op :

- terreinen (niet afschrijfbaar) : 1.000.000 F

- gebouwen (lineaire afschrijving 5 %) : 3.000.000 F

- machines en uitrusting (lineaire afschrijving 10 %) : 6.000.000 F

- totaal : 10.000.000 F

Ter aanmoediging van de bedoelde investeringen wordt van overheidswege aan de onderneming principieel een subsidie toegezegd van 15 % op 10.000.000 F of 1.500.000 F.

De volgende investeringen worden werkelijk uitgevoerd :

De subsidie, zoals ze werkelijk werd verleend, heeft, per jaar van toekenning, betrekking op de volgende bestanddelen van de investering (er moet worden opgemerkt dat geen subsidie werd toegekend op het bedrag van 600.000 F waarmee het aanvangsprogramma werd overschreden) :

- jaar N + 1 : 120.000 F op terreinen;

- jaar N + 2 : 495.000 F op gebouwen;

- jaar N + 3 : 885.000 F op machines en uitrusting.

De onderneming boekt tot einde van het jaar N + 4 de hiernavolgende afschrijvingen, die fiscaal worden aanvaard :

Het gedeelte van de subsidie dat voor de jaren N + 1 tot N + 4 moet worden belast is als volgt te bepalen :

1° jaar N + 1 :

- in N + 1 ontvangen subsidies : 120.000

– aangenomen afschrijvingen : 0

- reeds gesubsidieerde activa (terreinen) : 800.000

- te belasten : 120.000 x 0 = 0

800.000

2° jaar N + 2 :

- ontvangen subsidies : - in jaar N + 1 : 120.000

- in jaar N + 2 : 495.000

- totaal : 615.000

- aangenomen afschrijvingen op reeds gesubsidieerde activa :

- in jaar N : 25.000 (op gebouwen)

- in jaar N + 1 : 165.000 (id.)

- in jaar N + 2 : 165.000 (id.)

- totaal : 355.000 - reeds gesubsidieerde activa :

- terreinen : 800.000

- gebouwen : 500.000

- gebouwen : 2.800.000

- totaal : 4.100.000

- te belasten : 615.000 x 355.000 = 53.250

4.100.000 (of 355.000 x 15 %)

3° jaar N + 3

- ontvangen subsidies :

- in jaar N + 1 : 120.000

- in jaar N + 2 : 495.000

- in jaar N + 3 : 885.000

- totaal : 1.500.000

- aangenomen afschrijvingen (die nog niet eerder in aanmerking werden genomen) op reeds gesubsidieerde activa :

- in jaar N + 1 : 250.000 (op machines)

- in jaar N + 2 : 590.000 (id.) (*)

- in jaar N + 3 : 165.000 (op gebouwen)

590.000 (op machines) (*)

- totaal : 1.595.000

- reeds gesubsidieerde activa :

- terreinen : 800.000

- gebouwen : 3.300.000

- machines : 5.900.000 (*)

- totaal :10.000.000

(*) Bedragen die fictief werden beperkt gelet op het feit dat de subsidie werd verleend op grond van een totale investering die aanvankelijk op 10.000.000 F werd geraamd (geen subsidie op het bedrag van 600.000 F waarmee het voorziene programma werd overschreden).

- te belasten :1.500.000 x 1.595.000 = 239.250

10.000.000 (of 1.595.000 x 15 %)

4° jaar N + 4 :

- ontvangen subsidies (zie jaar N + 3) : 1.500.000

- voor het jaar N + 4 aangenomen afschrijvingen op gesubsidieerde activa:

165.000 + 590.000 = 755.000

- gesubsidieerde activa (zie jaar N + 3) : 10.000.000

- te belasten : 1.500.000 x 755.000 = 113.250

10.000.000 (of 755.000 x 15 %)

Voor het jaar N + 5 en de volgende jaren : zie 362/4, 3° en 4°.

VI. TERUGBETALING VAN KAPITAALSUBSIDIES

Nummer 362/7.1

Wanneer van overheidswege verkregen kapitaalsubsidies in uitvoering van hun reglementering worden teruggevorderd, worden de terugbetalingen als beroepskosten aangemerkt, in de mate waarin die subsidies voorheen zelf in de belastbare winst werden opgenomen (zie ook 52/224).

In dezelfde zin moet worden gehandeld wanneer de aanvankelijk toegekende kapitaalsubsidies niet voor hun totaliteit werden uitbetaald (zie PV nr. 414 van 4.2.1993, gesteld door Volksv. Bril, Bull. 729).

VII. ANDERE DAN KAPITAALSUBSIDIES

Nummer 362/8

Zoals vermeld in 362/2, is de regeling van gespreide belastbaarheid niet van toepassing op rentesubsidies en op subsidies die zijn aan te merken als exploitatiesubsidies (zoals de arbeidsplaatspremie in gevallen waarin de belastingplichtige niet bewijst dat hij tijdens het belastbare tijdperk arbeidsscheppende investeringen heeft verricht - zie 24/30, 2e lid). Dergelijke subsidies zijn derhalve te beschouwen als een belastbaar bestanddeel van het belastbare tijdperk waarin ze zijn verkregen.

VIII. PREMIES AAN LOGIESVERSTREKKENDE BEDRIJVEN EN AAN HOTELINRICHTINGEN

Nummer 362/9

De hierna vermelde premies die een belastingplichtige heeft verkregen hebben eveneens de aard van kapitaalsubsidies:

- de premies verkregen bij toepassing van het besluit van de Vlaamse Executieve van 27.1.1988 houdende vaststelling van de voorwaarden waaronder premies kunnen worden toegekend voor het bouwen of moderniseren van logiesverstrekkende bedrijven of van het besluit van de Executieve van de Franse Gemeenschap van 24.12.1990 houdende regeling van de toekenning van premies om de modernisering, de oprichting en de uitbreiding van de hotelinrichtingen aan te moedigen (zie ook 24/29);

- de premies verkregen bij toepassing van het besluit van de Executieve van de Franse Gemeenschap van 12.7.1982 (gewijzigd door de besluiten van 7.10.1985 en 11.9.1990) m.b.t. de premies toegekend met het oog op de oprichting of de modernisering, in bestaande gebouwen, van plattelands- of hoeveovernachtingsgelegenheden, van gemeubileerde appartementen voor toeristen en van gastenkamers.

IX. PREMIE VOOR SCHONE WAGEN (KATALYSATORPREMIE)

Nummer 362/10

Op grond van de art. 30 tot 32, W 20.7.1990 houdende economische en fiscale bepalingen (V 2061 - Bull. 697) werd voor elke schone wagen die tussen 1.7.1990 en 30.6.1992 voor het eerst als nieuw voertuig in België werd ingeschreven, aan natuurlijke of rechtspersonen een tegemoetkoming (katalysatorpremie) verleend in de kostprijs van de uitrusting waardoor die wagen beantwoordt aan de ter zake gestelde normen m.b.t. de uitlaatgassen (zie ook 61/299, 5°, 2e gedachtenstreepje).

Nummer 362/11

Deze premie mag als een kapitaalsusidie worden beschouwd, als zij als dusdanig werd behandeld, en overeenkomstig het bepaalde in art. 362, WIB 92 worden belast.

Voor een verdere toelichting van de fiscale behandeling van deze premie wordt verwezen naar de circ. nr. Ci.RH 241/430.706 van 31.8.1992 (Bull. 720).

"Laatste in aanmerking genomen bepaling : KB 10.10.92"