Commentaar van art. 333, WIB 92
Afdeling IV - Gemene bepalingen inzake recht van onderzoek ten aanzien van de belastingplichtige en van derden
Art. 333, WIB 92
Nummer 333/0
Art. 333. - Onverminderd de bevoegdheden die haar bij de artikelen 351 tot 354 zijn toegekend, kan de administratie de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen verrichten en belastingen of aanvullende aanslagen eventueel vestigen, zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds werd aangenomen en de desbetreffende belastingen reeds werden betaald.
Bedoelde onderzoekingen mogen zonder voorafgaande kennisgeving worden verricht gedurende het belastbaar tijdperk evenals in de termijn bedoeld in artikel 354, eerste lid.
Zij mogen bovendien worden verricht gedurende de in artikel 354, tweede lid, bedoelde aanvullende termijn van twee jaar, op voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk. Die voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag.
Nummer 333/1
Art. 333, WIB 92 heeft tot doel :
1° de periode en termijnen te preciseren waarin de administratie haar onderzoeksmacht mag uitoefenen;
2° te voorkomen dat het recht van de administratie haar macht binnen de gestelde termijnen uit te oefenen, zou worden betwist zelfs na inkohiering en eventuele betaling van de belasting.
Nummer 333/2
Ofschoon de wettekst bepaalt "de in dit hoofdstuk bedoelde onderzoekingen", blijkt uit de voorbereidende werkzaamheden van de W 3.11.1976 dat het laatste lid van dit artikel in feite slechts de onderzoekingen ten aanzien van de belastingplichtige zelf beoogt (art. 315, 1e en 2e lid, en 316, WIB 92; zie 333/13).
III. PERIODE EN TERMIJNEN WAARIN DE ADMINISTRATIE ONDERZOEKINGEN TEN AANZIEN VAN DE BELASTINGPLICHTIGE MAG VERRICHTEN
Nummer 333/3
De administratie mag haar onderzoeksrechten uitoefenen :
- tijdens het belastbare tijdperk (zie commentaar op art. 360, WIB 92)
- tijdens de termijn van 3 jaar waarvan sprake is in art. 354, 1e lid, WIB 92;
- tijdens de aanvullende termijn van 2 jaar waarvan sprake is in art. 354, 2e lid, WIB 92.
Wat de draagwijdte van de onderzoeksmacht betreft tijdens de aanslagtermijnen van art. 354, 4e lid, WIB 92, en van art. 358, WIB 92, wordt respectievelijk verwezen naar 354/33 en 358/16 tot 18.
IV. RECHT ONDERZOEKINGEN TE VERRICHTEN NA DE VESTIGING VAN EEN EERSTE AANSLAG EN, EVENTUEEL, BETALING VAN DE BELASTING, OF NA EEN EERSTE WIJZIGING VAN DE AANGIFTE
A. RECHT ONDERZOEKINGEN TE VERRICHTEN NA DE VESTIGING VAN EEN EERSTE AANSLAG
Nummer 333/4
De inkohiering binnen de termijn van de art. 353 en 359, WIB 92, is slechts voorlopig; zij impliceert geenszins dat de administratie de aangegeven inkomsten -zelfs stilzwijgend- als juist erkent, ook niet wanneer de belasting op grond van die inkomsten reeds is vereffend. Hetzelfde beginsel geldt t.a.v. het bericht waarbij een belastingplichtige wordt verzocht de voorheffing te storten die hij volgens zijn aangifte verschuldigd is of wanneer de administratie spontaan zulke stortingen aanvaardt. Ongeacht die omstandigheden, blijft de belastingplichtige ertoe gehouden te antwoorden op de vragen om inlichtingen of om bescheiden die hem naderhand, binnen de bij art. 333, WIB 92 bepaalde termijnen, worden toegezonden.
Nummer 333/5
Voorts komt het veelvuldig voor dat, ingevolge een algemeen onderzoek betreffende de taxatiegrondslagen van bepaalde categorieën van belastingplichtigen of ingevolge nieuwe door de Hfd.cr. verkregen inlichtingen, vroeger aangenomen aangiften die aanleiding gaven tot een controle en tot de vestiging van een aanslag, moeten worden herzien. Art. 333, WIB 92 voorkomt in dat geval eveneens elke mogelijkheid het antwoord op nieuwe vragen om opheldering of om inlichtingen of de overlegging van de rekeningen of boekhouddocumenten te ontwijken, zonder dat art. 351, WIB 92, zou worden toegepast.
B. RECHT ONDERZOEKINGEN TE VERRICHTEN NA EEN EERSTE WIJZIGING VAN DE AANGIFTE
Nummer 333/6
Zelfs wanneer een aangifte een eerste maal is gewijzigd na akkoord tussen de belastingplichtige en de Hfd.cr., mag zulk akkoord niet als een definitieve overeenkomst worden beschouwd.
Uit de tekst van art. 333, WIB 92 blijkt immers dat de Hfd.cr. die een onderzoek instelt, steeds gemachtigd is om dat onderzoek binnen de in art. 354, WIB 92 bepaalde termijn verder door te voeren, zelfs wanneer de aangifte van de belastingplichtige reeds is aangenomen en de belastingen reeds zijn betaald. De belastingen worden inderdaad door de wet, en niet door overeenkomsten, vastgesteld (Cass., 25.1.1949, Ranquin, Pas. 1949, I, 75; advies van het Openbaar Ministerie voorafgaand aan Cass., 31.5.1949, Pas. 1949, I, 407; Brussel, 11.1.1950, Cuvelie, Bull. 254, blz. 83, 2.7.1953, Cralieck; Luik, 22.1.1954, Bans).
Nummer 333/7
Er is eveneens gevonnist dat, niettegenstaande de belastingplichtige het cijfer heeft aanvaard dat de administratie voornemens is in de plaats van de aangegeven inkomsten te stellen, de belastingschuld, krachtens de art. 333 en 354, WIB 92, opnieuw kan worden onderzocht. Dat onderzoek kan plaatsvinden, ofwel vóór de aanslag is gevestigd, en alsdan aanleiding geven tot een nieuw bericht van wijziging aan de belastingplichtige, ofwel nadat de aanslag is ingekohierd, en alsdan eventueel aanleiding geven tot de vestiging van een aanvullende aanslag (Cass., 23.4.1963, Willems, Bull. 413, blz. 2215; 23.6.1964, Van de Maele, Bull. 421, blz. 1408).
Nummer 333/8
Een zonder voorbehoud gesloten individueel akkoord met betrekking tot de raming van sommige niet met bewijsstukken verantwoorde beroepskosten mag in principe niet worden herzien, tenzij voor de toekomst (er bestaan nochtans gevallen voor de welke het is toegelaten met terugwerkende kracht op een akkoord terug te komen - zie commentaar op art. 50, § 1, WIB 92).
De administratie kan dus, in tegenstelling tot wat in 333/6 en 7 wordt gesteld, niet terugkomen op een regelmatig tot stand gekomen individueel akkoord tijdens de termijn van 3 jaar vermeld in art. 354,1e lid, WIB 92 (PV nr. 284, Van Hooland, Bull.VA nr. 1, Senaat, zitting 1989-1990, blz. 19, Bull. 693, blz. 1018).
V. RECHT ONDERZOEKINGEN TE VERRICHTEN ZONDER VOORAFGAANDE KENNISGEVING
Nummer 333/9
Tijdens het belastbare tijdperk en tijdens de termijn van 3 jaar waarvan sprake in art. 354, 1e lid, WIB 92, mag de administratie onderzoekingen zonder voorafgaande kennisgeving verrichten ten aanzien van elke belastingplichtige.
Door te bepalen dat de onderzoekingen zonder voorafgaande kennisgeving mogen worden gedaan, heeft de wetgever inzake inkomstenbelastingen een procedure ingevoerd die reeds in andere domeinen bestaat en geschikt is om in sommige gevallen te beletten dat het onderzoek niet voldoende doeltreffend zou zijn.
Er wordt evenwel aanbevolen ter gelegenheid van de krachtens art. 315, WIB 92, uit te voeren verificaties ter plaatse, geen gebruik te maken van het recht van onderzoek "zonder voorafgaande kennisgeving", indien men redelijk mag vermoeden dat de belastingplichtige geen boeken en stukken zal achterhouden of doen verdwijnen.
Nummer 333/10
De belastingplichtige die de machtiging heeft verkregen om zijn boeken en stukken naar een andere plaats te brengen dan die waar ze werden gehouden, opgesteld of toegezonden (zie 315/16), moet, in geval van controle zonder voorafgaande kennisgeving, wanneer de boeken en stukken niet in zijn bezit zijn, de nodige maatregelen nemen om ze spoedig ter beschikking van de administratie te stellen ten zetel van de onderneming (PV nr. 177, Vansteenkiste, Bull.VA nr. 40, Kamer, zitting 1970-1971, blz. 2038, Bull. 489, blz. 1705).
Nummer 333/11
De meeste onderzoekingen zonder voorafgaande kennisgeving tijdens het belastbare tijdperk, worden gedaan door de beambten van de opsporingssecties van de directe belastingen, ten einde inlichtingen in te winnen om te worden gebruikt bij de latere verificatie van de aangiften. Die beambten moeten, wanneer de vaststellingen die ze hebben gedaan niet door de belastingplichtige worden ondertekend, nauwkeurig de omstandigheden omschrijven waarin de inlichtingen zijn ingewonnen (PV nr. 65, De Vidts, Bull.VA nr. 13, Kamer, zitting 1975-1976, blz. 884, Bull. 542, blz. 1476).
VI. ONDERZOEKINGEN WAARVAN DE BELASTINGPLICHTIGE VERPLICHT VOORAF MOET WORDEN INGELICHT
Nummer 333/12
Overeenkomstig art. 333, 3e lid, WIB 92, mag de administratie onderzoekingen verrichten gedurende de in art. 354, 2e lid, WIB 92 gestelde aanvullende termijn van 2 jaar, op voorwaarde dat zij de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis geeft van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoelde tijdperk. De voorafgaande schriftelijke kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag.
Alvorens tot onderzoekingen te kunnen overgaan, moet de administratie dus aanwijzingen van belastingontduiking hebben, hetgeen met name het geval kan zijn (parl.st., Kamer, zitting 1975-1976, 879-7, blz. 43) :
- wanneer onregelmatige praktijken, vastgesteld tijdens een controle binnen de termijn van 3 jaar bepaald bij art. 354, 1e lid, WIB 92, de administratie in staat stellen te vermoeden dat dezelfde of andere analoge praktijken sedert langere tijd door de belastingplichtige worden toegepast;
- wanneer de bij andere openbare besturen of overheidsdiensten of bij derden ingewonnen inlichtingen aanwijzingen van een kennelijke belastingontduiking uitmaken.
Nummer 333/13
De administratie mag de in art. 333,3e lid, WIB 92 toegekende onderzoeksmacht slechts aanwenden ten aanzien van de belastingplichtige zelf.
Die bepaling bevat geen enkele beperking betreffende de toegelaten onderzoekingen. Zij kunnen derhalve alle elementen betreffen van de belastingtoestand van de betrokken belastingplichtige (PV nr. 81, Capoen, Bull.VA nr. 25, Senaat, zitting 1989-1990, blz. 1199, Bull. 696, blz. 2037).
Uiteraard moeten de toegelaten onderzoekingen in de eerste plaats tot doel hebben rechtsgeldig het bestaan aan te tonen van een "inbreuk met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden", wat de administratie in staat stelt de belasting te vestigen binnen de verlengde termijn van 2 jaar waarvan sprake is in art. 354, 2e lid, WIB 92.