Commentaar van art. 235, WIB 92

Afdeling II - Vaststelling van het nettobedrag van de samen te voegen inkomsten

Art. 235, WIB 92

I. VOORWOORD

Met het oog op een rationele voorstelling van de te behandelen stof, worden de art. 235 tot 240, WIB 92, samen beproken.

De materie is ingedeeld in drie delen : de regels inzake BNI/nat.pers. zijn opgenomen in deel I, de regels inzake BNI/ven. vormen deel II en de regels inzake BNI/rechtspers. vormen deel III.

II. WETTEKSTEN

Nummer 235/0

Art. 235. - Onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 236 tot 240, wordt het nettobedrag van de belastbare inkomsten bepaald volgens de regels die van toepassing zijn :

1° op de personenbelasting voor de belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 1°, zoals deze regels voorkomen in de artikelen 7 tot 103, maar met uitzondering van artikel 16 wanneer deze belastingplichtigen in België geen tehuis hebben behouden gedurende het gehele belastbare tijdperk;

2° op de vennootschapsbelasting voor de belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 2°, zoals deze regels voorkomen in de artikelen 183, 190 tot 208;

3° op de rechtspersonenbelasting voor de belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 3°, zoals deze regels voorkomen in de artikelen 221 tot 224.

Art. 235bis. - De in artikel 14, eerste lid, 2°, vermelde termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten zijn enkel aftrekbaar voor zover ze betrekking hebben op een in België gelegen onroerend goed.

Art. 236. - ... [De tekst van art. 236, WIB 92, is opgeheven met ingang van 30.3.1996.]

Art. 237. - Voor aftrek als beroepskosten komen alleen in aanmerking de kosten die uitsluitend op de overeenkomstig de artikelen 228 tot 231 in België belastbare beroepsinkomsten drukken.

Art. 238. - Voor de toepassing van artikel 53, 2°, of artikel 198, eerste lid, 1°, wordt de belasting van niet-inwoners naar het geval gelijkgesteld met de personenbelasting of met de vennootschapsbelasting.

Art. 239. - De bijzondere afzonderlijke aanslag ingevolge artikel 233, tweede lid, is als beroepskost aftrekbaar.

Art. 240. - Ten name van vennootschappen, verenigingen, instellingen of lichamen vermeld in artikel 227, 2°, omvat de belastbare winst het totale bedrag van de in België verkregen inkomsten met als enige aftrek uit hoofde van in artikel 195 vermelde beroepskosten, de bezoldigingen en de erop betrekking hebbende sociale lasten, die worden toegerekend op de resultaten van een inrichting waarover die belastingplichtigen in België beschikken, wegens de in die inrichting uitgeoefende werkzaamheden.

Ten name van de in het eerste lid vermelde vennootschappen, is de vergoeding toegekend voor ontbrekende coupon als vermeld in artikel 18, eerste lid, 3°, niet als beroepskosten aftrekbaar.

Ten name van de in het eerste lid vermelde vennootschappen is het percentage van de investeringsaftrek in de gevallen als vermeld in artikel 69, § 1, eerste lid, 1°, gelijk aan dat vermeld in artikel 201, eerste lid, 2°.

III. COMMENTAAR

DEEL I. VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE SAMEN TE VOEGEN INKOMSTEN IN DE BNI/NAT.PERS.

A. ALGEMEEN

Nummer 235/1

Krachtens art. 235, 1°, WIB 92, moet, om het nettobedrag van de ten name van niet-rijksinwoners belastbare inkomsten vast te stellen, er in beginsel rekening worden gehouden met de regels die van toepassing zijn op de PB, zoals die regels voorkomen in de art. 7 tot 103, WIB 92, met dien verstande dat de woningaftrek als bedoeld in art. 16, WIB 92, niet van toepassing is voor belastingplichtigen die in België geen tehuis hebben behouden gedurende het gehele belastbare tijdperk.

Wat betreft het begrip "tehuis in België" wordt verwezen naar 241/4 tot 6.

Nummer 235/2

Inzake BNI/nat.pers. wordt echter in bepaalde gevallen afgeweken van de regels die van toepassing zijn op de PB. Die afwijkende regels zijn vervat in de art. 235bis, 237 en 238, WIB 92, die hierna worden besproken.

B. VAN DE PB AFWIJKENDE REGELS VOOR DE VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE INKOMSTEN

Nummer 235/3

De art. 235bis, 237 (pro parte) en 238(pro parte), WIB 92, bevatten specifieke bepalingen voor de inzake BNI/nat.pers. geldende regels m.b.t. de vaststelling van het nettobedrag van de belastbare inkomsten. Terzake wordt bepaald dat :

- de termijnen en de waarde van ermee gelijkgestelde lasten met betrekking tot de aanschaffing van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten als bedoeld in art. 14, eerste lid, 2°, WIB 92, alleen mogen worden afgetrokken van de inkomsten van onroerende goederen voor zover ze betrekking hebben op een in België gelegen onroerend goed (art. 235bis, WIB 92);

- voor aftrek als beroepskosten alleen de kosten in aanmerking komen die uitsluitend op de overeenkomstig de art. 228 tot 231, WIB 92, in België in de BNI/nat.pers. belastbare beroepsinkomsten drukken (art. 237, WIB 92);

- de BNI/nat.pers. (zoals de PB - cf. art. 53, 2°, WIB 92) geen aftrekbare beroepskost is (art. 238, pro parte, WIB 92).

C. BIJZONDERE GEVALLEN

1. Vaststelling van de belastbare inkomsten van buitenlandse kaderleden

a) Algemeen

Nummer 235/4

De in 227/6 tot 8.1 bedoelde buitenlandse kaderleden die de hoedanigheid van niet-rijksinwoner hebben overeenkomstig het bepaalde in 227/11 tot 20, zijn alleen belastbaar op grond van de bezoldigingen die overeenstemmen met hun in België geleverde prestaties, alsmede op hun andere inkomsten van Belgische oorsprong.

De belastbare bezoldigingen omvatten niet :

1° de terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever of van de vennootschap (zie art. 31, tweede lid, 1° en 32, tweede lid, 1°, WIB 92) ;

2° de bezoldigingen met betrekking tot de in het buitenland uitgeoefende werkzaamheden.

Nummer 235/5

De bezoldigingen met betrekking tot de in België uitgeoefende beroepswerkzaamheid worden verminderd met de forfaitaire of werkelijk bewezen beroepskosten die op deze bezoldigingen drukken.

b) Terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever [Of van de vennootschap indien het bedrijfsleiders betreft]

Nummer 235/6

Als eigen kosten van de werkgever worden beschouwd die welke door de werkgever tot ontlasting van de buitenlandse kaderleden worden gedragen, ofwel rechtstreeks in de vorm van specifieke terugbetalingen, ofwel in de vorm van forfaitair geraamde terugbetalingen, in de mate dat het terugbetalingen betreft die bestemd zijn om de meerkosten te dekken welke het rechtstreeks gevolg zijn van de detachering of tewerkstelling in België.

Die terugbetalingen vertegenwoordigen ten name van de kaderleden geen bezoldiging, noch enig ander belastbaar voordeel.

Nummer 235/6.1

De omstandigheid dat - in één gezin - beide echtgenoten het statuut van buitenlands kaderlid bezitten en derhalve beiden aanspraak kunnen maken op het bijzondere aanslagstelsel, is geen reden om de terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever te beperken per gezin of om te delen per werkgever, noch om die terugbetalingen bij de kaderleden als belastbare bezoldigingen aan te merken.

Nummer 235/7

Onder "meerkosten" in de zin van wat voorafgaat worden verstaan, de hogere kosten en lasten die de kaderleden moeten uitstaan wegens hun verblijf in België ten opzichte van de kosten en lasten die zij zouden hebben uitgestaan indien zij in hun land van herkomst tewerkgesteld gebleven waren. Onder land van herkomst wordt verstaan het land waar het kaderlid vóór zijn detachering of tewerkstelling in België, in laatste instantie als rijksinwoner aan de belasting werd onderworpen, of dat waarvoor de betrokkene aantoont dat hij er het centrum van zijn economische belangen heeft behouden.

Nummer 235/8

De werkgever moet aantonen dat de terugbetalingen met het werkelijke bedrag van de meerkosten overeenstemmen en tot het nagestreefde doel hebben gediend, met name om het kaderlid te vergoeden voor de kosten en verliezen die niet op onredelijke wijze zijn behoeften overtreffen.

Nummer 235/9

De kosten die alhoewel zij aan de werkelijkheid beantwoorden, op forfaitaire wijze worden terugbetaald omdat het bedrag ervan niet juist kan worden vastgesteld, verliezen daardoor niet de aard van werkelijke kosten wanneer zij overeenkomstig ernstige en met elkaar overeenstemmende criteria worden bepaald.

Nummer 235/10

In de zin van wat voorafgaat worden o.m. beschouwd als terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever, die welke bestemd zijn tot het dekken van de volgende kosten, die ofwel van eenmalige, ofwel van regelmatig weerkerende aard zijn.

1° Eenmalige kosten

- de kosten die voortvloeien uit de verhuizing naar België;

- de inrichtingskosten van de woning in België;

- de kosten veroorzaakt door de verhuizing van België naar het buitenland.

2° Regelmatig weerkerende kosten

- het verschil in de kosten voor huisvesting en levensduurte tussen België en het land van herkomst van het kaderlid;

- de onderwijskosten voor de kinderen die lager of middelbaar onderwijs volgen;

- de kosten voor een jaarlijkse reis voor het kaderlid en zijn gezinsleden naar het land van herkomst (voor vliegtuigreizen worden alleen de kosten verbonden aan de verplaatsing in economy-klasse aangenomen);

- het geleden verlies wanneer de woning in het land van herkomst niet of slechts onder de normale huurwaarde kan worden verhuurd;

- de reiskosten wegens bijzondere omstandigheden (overlijden of zware ziekte van naaste familieleden van het kaderlid of zijn echtgenote);

- de koersverschillen;

- de "tax-equalisation";

- de reiskosten voor kinderen die in het buitenland studeren, voor maximum twee reizen per jaar om hun ouders te bezoeken.

Nummer 235/11

Sommige van de voormelde kosten worden hierna nader toegelicht :

1° Huisvestingskosten in België

Terzake mag alleen rekening worden gehouden met ofwel de huur en de door het kaderlid tot ontlasting van de eigenaar gedragen huurlasten, ofwel 100/60 van het geïndexeerde kadastraal inkomen van de woning die het kaderlid als eigendom betrekt.

Met deze kosten mag slechts rekening worden gehouden in de mate dat zij geen overdadig karakter vertonen, d.w.z. in de mate dat zij niet ingegeven zijn door de wens of de zorg een zekere status te voeren.

Komen hier in geen geval in aanmerking, de kosten inzake verwarming, elektriciteit, gas, water en andere gelijkaardige kosten m.b.t. privé-behoeften.

2° Onderwijskosten in België en in het buitenland

Het betreft hier kosten voor schoolgeld, het lesgeld, de kosten voor plaatselijk vervoer en de andere kosten die door de school vereist zijn voor kinderen die in België in een internationale of privéschool lager of middelbaar onderwijs volgen, met dien verstande dat het bedrag van die kosten binnen redelijke en normale grenzen moet blijven.

Kleuteronderwijs mag niet worden gelijkgesteld met lager onderwijs (het begrip "lager onderwijs" moet worden uitgelegd in de zin van het onderwijs zoals het in een Belgische basisschool wordt verstrekt). Derhalve mag geen rekening worden gehouden met kosten i.v.m. enig schooljaar voorafgaand aan datgene dat aanvangt op 1 september van het jaar waarin het kind de leeftijd van 6 jaar bereikt.

De internaatskosten (voeding, inwoning), de andere dan de voormelde vervoerkosten en het lesgeld voor bijzondere lessen (paardrijden, schaatsen, taallessen van de echtgenoot enz.), die de werkgever ten laste neemt, vertegenwoordigen belastbare bezoldigingen.

Wanneer de kinderen lager of middelbaar onderwijs in het buitenland blijven volgen moeten de aanneembare meeruitgaven voor onderwijs die kunnen worden geacht voort te vloeien uit de detachering of de tewerkstelling van de ouders in België, geval per geval worden bepaald.

3° Tax-equalisation

Onder tax-equalisation wordt de vergoeding verstaan die de werkgever aan het kaderlid verleent om dit laatste schadeloos te stellen voor het hogere bedrag van inkomstenbelasting, dat wegens de detachering of tewerkstelling in België moet worden gedragen.

Nummer 235/12

Voor buitenlandse kaderleden die een brutobezoldigingsregeling genieten waarin geen onderscheid is gemaakt tussen het gedeelte dat de beroepswerkzaamheid vergoedt en het gedeelte dat bestemd is om de meerkosten te dekken die voortvloeien uit de detachering of tewerkstelling in België, zal de werkgever onder de controle van de administratie de samenstelling moeten geven van het gedetailleerde bedrag van dit laatste gedeelte.

Nummer 235/13

Behalve de onderwijskosten en de in 235/10, 1°, bedoelde eenmalige kosten, die behoorlijk verantwoord zijn en redelijk voorkomen, worden de andere kosten - die eveneens behoorlijk moeten worden verantwoord - slechts als redelijk beschouwd in de mate dat zij niet meer bedragen dan respectievelijk 450.000 F of 1.200.000 F, naargelang het kaderleden betreft ofwel van productiemaatschappijen, ofwel van controle- en coördinatiekantoren, wetenschappelijke onderzoekscentra en - laboratoria.

c) Bezoldigingen met betrekking tot de in het buitenland uitgeoefende beroepswerkzaamheid

Nummer 235/14

Na uitschakeling van de vergoedingen die als een terugbetaling van eigen kosten van de werkgever kunnen worden aangenomen, moeten de totale bezoldigingen worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de in België uitgeoefende beroepswerkzaamheid (belastbare bezoldigingen) en in een gedeelte dat verband houdt met de in het buitenland uitgeoefende beroepswerkzaamheid (niet belastbare bezoldigingen).

Nummer 235/14.1

Het betrokken kaderlid moet het aantal werkelijk in het buitenland gepresteerde dagen aantonen.

In dit verband moet hij het dubbele bewijs leveren :

1° van de echtheid van de dagen die hij in het buitenland heeft doorgebracht;

2° dat die dagen aan de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid werden besteed.

In het algemeen moet dit dubbele bewijs worden geleverd aan de hand van een geheel van betrouwbare en voor de taxatieambtenaar overtuigende elementen en documenten zoals inzonderheid :

- transport- en andere aanverwante documenten, met vermelding van naam en datum (Boarding-pass enz.);

- facturen in verband met verblijfskosten (hotel, huren van een auto enz.);

- de betalingen van reis- en verblijfskosten met een kredietkaart;

- het bewijs van aanwezigheid op vergaderingen;

- het bewijs van aanwezigheid in de buitenlandse vennootschap bezocht door het kaderlid (uittreksel uit een register enz.);

- getuigschriften van derden.

Het is duidelijk dat de documenten die door de belastingplichtige moeten worden overgelegd afhankelijk zijn van de feitelijke omstandigheden eigen aan iedere situatie, maar dat ze een voldoende bewijskrachtig geheel moeten vormen. In dit verband is een grote nauwgezetheid vereist, met dien verstande evenwel dat geschillen waarbij slechts geringe belangen op het spel staan, moeten worden vermeden.

Nummer 235/15

Bij gebrek aan andere gegevens, wordt geacht dat het betrokken kaderlid voor zijn prestaties in België en voor die in het buitenland op dezelfde manier wordt bezoldigd. M.a.w. om in dit geval de belastbare bezoldiging vast te stellen moet de totale jaarbezoldiging worden vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller het aantal van de in België gepresteerde werkdagen van het jaar omvat en de noemer het totale aantal van de tijdens hetzelfde jaar of tijdens de beschouwde periode ervan in België en in het buitenland gepresteerde werkdagen. Als werkdagen worden in aanmerking genomen, de andere dagen dan de zaterdagen (in de vijfdaagse werkweek), de zondagen, de feestdagen, de jaarlijkse vakantiedagen, zomede de ziekte- en hersteldagen die door een medisch attest worden gerechtvaardigd.

In geval van reizen met beroepskarakter naar het buitenland, wordt de dag van vertrek uit België (ongeacht het tijdstip van het vertrek) wel, maar die van terugkeer in België (ongeacht het feit dat het vertrek in het buitenland eventueel een dag vroeger plaats heeft en ongeacht het tijdstip van aankomst in België) niet als een in België gepresteerde werkdag in aanmerking genomen.

Nummer 235/16

De afzonderlijk belastbare achterstallige bezoldigingen, de al dan niet contractueel betaalde opzeggingsvergoedingen, het vervroegd uitgekeerde vakantiegeld, zomede het gedeelte van de bezoldigingen van bedrijfsleiders waarvan de toekenning niet afhangt van de werkelijke aard van de door de bedrijfsleider uitgeoefende functies en van zijn daadwerkelijke deelname aan het bestuur van de vennootschap (tantièmes, zitpenningen enz.), moeten worden geacht voor hun totaal bedrag inkomsten van Belgische oorsprong te zijn.

d) Procedureregels

Nummer 235/17

De toepassing van het bijzondere aanslagstelsel is onderworpen aan een eenmalige aanvraag die door de werkgever van het kaderlid aan de Directeur te Brussel II-Vennootschappen, dienst "Buitenland" moet worden gericht.

Nummer 235/18

Die aanvraag moet worden ingediend binnen een termijn van 6 maanden die aanvangt op de eerste dag van de maand volgend op die van de tewerkstelling of detachering in België. Een na deze termijn ingediende aanvraag zal in principe, en voor zover er nog geen aanslag in de PB is gevestigd die definitief geworden is, nog slechts in aanmerking worden genomen wanneer zulks te wijten is aan bijzondere en uitzonderlijke omstandigheden waarvan de aard zeer strikt moet worden beoordeeld [Voor zover er nog geen aanslag in de PB is gevestigd die definitief geworden is, kan voor de aanvragen die na het verstrijken van de termijn van 6 maanden worden ingediend, en waarvoor geen bijzondere omstandigheden voorhanden zijn, alsnog een erkenning worden verleend vanaf het jaar volgend op het jaar waarin de laattijdige aanvraag is ingediend.].

Nummer 235/19

De aanvraag moet vergezeld gaan van een voor ieder van de betrokken kaderleden samengesteld dossier dat alle gegevens (ook de aanvraag van het kaderlid) moet bevatten, die het de voornoemde ambtenaar moeten mogelijk maken :

1° de hoedanigheid van niet-rijksinwoner van het kaderlid na te gaan;

2° te onderzoeken of aan alle andere voorwaarden is voldaan om het genot van het bijzondere aanslagstelsel te hebben [Inzonderheid onderzoek van de beroepskwalificaties van de betrokkene (studies, ervaring enz.) alsmede van de omstandigheden die aanleiding geven tot zijn detachering of zijn tewerkstelling in België, teneinde uit te maken of de toekenning van die erkenning gerechtvaardigd is, gelet op de Belgische arbeidsmarkt.];

3° de juiste aard te bepalen van de vergoedingen die de werkgever voorstelt de terugbetaling te vertegenwoordigen van kosten die hem eigen zijn;

4° toezicht uit te oefenen op de werkelijkheid en het bedrag van de terugbetalingen, meer in het bijzonder inzake de kosten voor onderwijs van de kinderen en de tax-equalisation. Deze laatste twee soorten kosten moeten op precieze en gedetailleerde wijze worden gerechtvaardigd.

Nummer 235/20

In geval van blijvende betwisting tussen de werkgever en de Directeur van de dienst "Buitenland", legt deze laatste de zaak aan de Centrale diensten voor.

Nummer 235/21

De Directeur geeft van zijn beslissing kennis aan de werkgever en aan de taxatiediensten die bevoegd zijn voor de regeling van de belastingtoestand zowel van die werkgever als van de kaderleden.

Nummer 235/22

De werkgever moet op de jaarlijks op te stellen fiches 281.10 en 281.20 vermelden :

- het totale bedrag van de bezoldigingen die de buitenlandse kaderleden zowel voor de in België als voor de in het buitenland uitgeoefende beroepswerkzaamheid van hun werkgever hebben verkregen (wanneer zij hun opdracht uitoefenen in de schoot van een groep van ondernemingen moet op het fiche het totale bedrag worden vermeld van de bezoldigingen die zij in dienst van de verschillende werkgevers van die groep verkregen hebben, ongeacht of die bezoldigingen een beroepswerkzaamheid in België of in het buitenland vergoeden);

- onder een zelf aan te brengen rubriek "eigen kosten van de werkgever" het totale bedrag van de werkelijke of forfaitair vastgestelde kosten die door de werkgever ten laste zijn genomen.

Nummer 235/23

Hij moet aan de betrokken kaderleden een attest overhandigen met het detail van de terugbetaalde kosten die hem eigen zijn. De kaderleden moeten dit attest bij hun aangifte in de inkomstenbelastingen voegen.

Nummer 235/24

Wanneer voor een jaar na dat waarvoor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel is toegestaan, de taxatiedienst die bevoegd is voor de regeling van de belastingtoestand van het kaderlid meent dat dit laatste niet meer de hoedanigheid van niet-rijksinwoner bezit, of dat de als eigen kosten van de werkgever beschouwde terugbetalingen qua aard of bedrag moeten worden herzien, moeten in eerste instantie de gewone procedureregels worden gevolgd.

Nummer 235/25

Bij blijvend geschil ter zake wint de betrokken taxatiedienst het advies in van de Directeur van de dienst "Buitenland".

e) Varia

Nummer 235/26

Buitenlandse kaderleden die in het buitenland wonen maar in België gedetacheerd of tewerkgesteld zijn onder omstandigheden als bedoeld in 227/6 en 7, kunnen eveneens aanspraak maken op de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.

Het spreekt evenwel voor zich dat, behalve in uitzonderlijke omstandigheden, de kosten die de werkgever tot ontlasting van de kaderleden draagt en die terugbetalingen zijn om de meerkosten te dekken die het rechtstreekse gevolg zijn van de detachering of tewerkstelling in België, lager of zelfs onbestaande zullen zijn voor buitenlandse kaderleden die gedurende hun tewerkstelling in België, in het land van herkomst blijven wonen.

Nummer 235/27

Uit het feit dat de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel slechts kan worden verleend aan buitenlandse kaderleden die te dien einde als niet-rijksinwoner worden aangemerkt, volgt dat de betrokkenen niet aan de voorwaarden voldoen om aanspraak te maken op de vrijstellingen of verminderingen van belasting waarin de door België gesloten dubbelbelastingverdragen ten behoeve van inwoners van België voorzien (m.a.w. de betrokken kaderleden kunnen zich niet - als inwoner van België - beroepen op de toepassing van dubbelbelastingverdragen, aangezien het bijzondere aanslagstelsel precies inhoudt dat de betrokkenen in België als niet-inwoners worden aangemerkt).

Wegens de feitelijke situatie waarin zij zich ten opzichte van de andere Staat bevinden, kunnen zij echter, voor de toepassing van die verdragen, eventueel als inwoner van het partnerland worden beschouwd (m.a.w., zij kunnen zich eventueel wel op de toepassing van dubbelbelastingverdragen beroepen in hun hoedanigheid van inwoner van het partnerland).

Wanneer in dat laatste geval -inwoner van een partnerland- uit enig artikel van het door België met dat partnerland gesloten dubbelbelastingverdrag zou blijken dat de heffingsbevoegheid over een inkomen niet aan België toekomt, kan dat inkomen in België niet worden belast, zelfs al is de verkrijger een kaderlid dat in aanmerking komt voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.

2. Belastingplichtigen voor de PB en de BNI/nat.pers. uit hoofde van tijdens éénzelfde jaar behaalde inkomsten

Nummer 235/28

Daar de PB en de BNI/nat.pers. twee verschillende belastingen zijn, moet men in het bedoelde geval de hierna vermelde bepalingen van het WIB 92 voor elk van die belastingen afzonderlijk toepassen :

- art. 16, WIB 92 (woningaftrek, met dien verstande dat die aftrek niet van toepassing is voor niet-inwoners zonder tehuis in België - zie 235/1);

- art. 51, WIB 92 (forfaitaire beroepskosten);

- art. 104 tot 116, WIB 92 (van het totale netto-inkomen aftrekbare bestedingen).

3. Opbrengsten van de verhuring van het jacht-, vis- en vogelvangstrecht

Nummer 235/29

De in art. 98, WIB 92, uiteengezette regels zijn terzake van toepassing.

Het bedrag dat door de eigenaar wordt opgetrokken en, in voorkomend geval, het bedrag dat uit de onderverhuring wordt verkregen moet dus worden verhoogd met de door de huurder gedragen of de hem bij overeenkomst ten laste gelegde RV.

DEEL II. VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE SAMEN TE VOEGEN INKOMSTEN IN DE BNI/VEN.

A. ALGEMEEN

Nummer 235/30

Zoals is uiteengezet in 233/1 tot 3, worden buitenlandse lichamen met winstoogmerk aan een globale aanslagregeling onderworpen op het totale nettobedrag van :

- de winst, opgebracht of verkregen door bemiddeling van Belgische inrichtingen (zie commentaar op art. 228, WIB 92), met inbegrip van de meerwaarden op zulke inrichtingen of op hun activabestanddelen;

- de winst die, zonder bemiddeling van een Belgische inrichting, voortkomt uit de vervreemding of de verhuring van in België gelegen onroerende goederen, of uit de vestiging of de overdracht van een recht van erfpacht, van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten;

- de winst die, zonder bemiddeling van een Belgische inrichting, voortkomt uit de hoedanigheid van vennoot in een burgerlijke vennootschap of een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid als vermeld in art. 29, § 2, WIB 92.

Nummer 235/31

Het nettobedrag van de voormelde samen te voegen inkomsten wordt bepaald volgens de regels die van toepassing zijn op het stuk van de Ven.B, zoals deze regels voorkomen in de art. 183 en 190 tot 208, WIB 92, ongeacht of zij al dan niet door bemiddeling van een Belgische inrichting zijn opgebracht. Dit geldt eveneens voor de meerwaarden die ter gelegenheid van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke onroerende goederen, ook al worden zij, op een andere belastbare grondslag, met toepassing van art. 301, WIB 92, onderworpen aan een bijzondere aanslag die een te verrekenen belasting uitmaakt krachtens art. 304, WIB 92.

Nummer 235/32

Om te beoordelen of, voor het vrijgestelde of voorlopig niet belaste gedeelte van een meerwaarde die door de Belgische inrichting van een buitenlands lichaam is verwezenlijkt, aan de in art. 190, WIB 92, gestelde vrijstellingsvoorwaarden voldaan is, moet op de boekhouding van de Belgische inrichting worden gesteund.

Er kan niet worden geëist dat ook ten name van het buitenlandse hoofdhuis aan de vrijstellingsvoorwaarden voldaan is (Gent, 15.2.1966, NV naar Nederlands recht, Nederlandse Poetsdoekenmaatschappij, bevestigd door Cass., 6.6.1967, Bull. 455, blz. 1534).

Nummer 235/33

De meerwaarden die worden verkregen of vastgesteld ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid in een vennootschap, als bedoeld in art. 46, § 1, 2°, WIB 92, worden tijdelijk vrijgesteld in zover de door de Belgische inrichting verkregen aandelen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt in een Belgische inrichting van het buitenlands lichaam met winstoogmerk (art. 236, WIB 92) Deze bepaling wordt samen met art. 231, § 2, WIB 92, gecommentarieerd (zie commentaar op art. 230, WIB 92).

B. WINST OPGEBRACHT DOOR BEMIDDELING VAN EEN BELGISCHE INRICHTING

1. Algemeen

Nummer 235/34

De eigenlijke winst van de Belgische inrichtingen wordt gevormd door de belastbare reserves en de verworpen uitgaven.

2. Belastbare reserves

Nummer 235/35

Hier wordt bedoeld, het deel van de door de inrichting verwezenlijkte winst dat tot haar beschikking wordt gelaten. Onder de belastbare reserves moet inzonderheid worden opgenomen, het saldo van de winst, met inbegrip van de tijdens het belastbare tijdperk verwezenlijkte winst, die in de activa van de Belgische inrichting is behouden en werd geboekt, ofwel op de rekening kapitaal, ofwel op één of meer schuldrekeningen ten aanzien van de maatschappelijke zetel of van inrichtingen in het buitenland.

Onder de belastbare reserves moeten eveneens worden opgenomen, de onzichtbare reserves, zoals de belastbare waardeverminderingen, de overdreven afschrijvingen en de andere onderschattingen van activa en overschattingen van passiva (zie commentaar op art. 185, WIB 92).

3. Verworpen uitgaven

Nummer 235/36

Luidens art. 237, WIB 92, worden alleen de kosten die uitsluitend op de in België belastbare inkomsten drukken, als beroepskosten in aanmerking genomen.

Nummer 235/37

Terzake is het zonder belang dat de als beroepskosten aftrekbare uitgaven zijn gedaan in de Belgische inrichtingen zelf, of betrekking hebben op die inrichtingen maar betaald zijn door de maatschappelijke zetel of een buitenlandse inrichting (b.v. de huur die door de buitenlandse zetel wordt betaald voor het gebouw waarin de inrichting is ondergebracht).

Nummer 235/38

Beroepskosten van de Belgische inrichting zijn :

1° de door de buitenlandse maatschappelijke zetel voor de controle of voor rekening van de Belgische inrichting gedragen uitgaven, wanneer die uitgaven bewezen worden door stukken tot staving van de in België gehouden geschriften en normale uitgaven zijn die werkelijk ten laste van die inrichting vallen.

Onder voorbehoud van wat door de dubbelbelastingverdragen is bepaald, mag de Belgische inrichting dus geen evenredig deel in de beheerskosten van de buitenlandse maatschappelijke zetel ten laste nemen. Het geheel van de door de Belgische inrichting geboekte verrichtingen vormt inderdaad een economische fiscale eenheid, d.w.z. een feitelijk geheel dat niet mag worden verward met het eigen en afgescheiden geheel van de buitenlandse zetel.

Zonder een al te strikte interpretatie aan de tekst van art. 237, WIB 92, te geven, zou het aannemen van een forfaitair evenredig deel van de door de buitenlandse maatschappelijke zetel gedane algemene kosten als verricht in de Belgische inrichting, erop neerkomen zijn draagwijdte uit te breiden (Brussel, 12.3.1962, NV naar Zwitsers recht "L'Helvétia");

2° het deel dat de Belgische inrichting bijdraagt in de kosten van de wereldpubliciteit van de vertegenwoordigde buitenlandse firma;

3° de last die door de Belgische inrichting van een buitenlandse bank werkelijk is gedragen wegens fondsen welke de maatschappelijke zetel of een buitenlands bijhuis van die bank met commercieel oogmerk aan die inrichting heeft geleend. Die last mag de kostprijs niet overtreffen van het ter beschikking van de Belgische inrichting gestelde geld of krediet, tegen de rentevoet die in het land waaruit de fondsen afkomstig zijn van toepassing is op verrichtingen tussen banken onderling en voor gelijkaardige, op hetzelfde tijdstip geopende rekeningen [Zie, in die zin, Mitchell B. CAROLL, L'imposition des entreprises étrangères et nationales - Méthode de ventilation des revenus imposables, nrs. 733 tot 735]. (De hier bedoelde maatregel is slechts op Belgische inrichtingen van buitenlandse banken van toepassing).

De Belgische inrichting moet alle vereiste bewijsstukken verstrekken wat het bedrag van die last betreft.

Te dien einde moet zij :

1° een gedetailleerde opgave verstrekken - met de kenmerken van elk voorschot, elke lening of elk deposito (datum van toekenning - rentevoet - duur - munteenheid) - van alle interesten welke aan de buitenlandse maatschappelijke zetel en/of aan de buitenlandse bijhuizen ervan zijn toegekend;

2° aantonen dat de toegepaste rentevoeten niet hoger zijn dan die welke voor verrichtingen van dezelfde aard van toepassing waren in het land waaruit de aan de Belgische inrichting toevertrouwde gelden afkomstig zijn.

Nummer 235/39

De beroepskosten van de Belgische inrichtingen mogen daarentegen niet omvatten :

1° de interesten, premies of loten die eventueel door de Belgische inrichtingen aan de obligatiehouders zijn betaald tot ontlasting van de hoofdhuizen; in dat geval zou de aftrek niettemin worden aangenomen indien de uitgave normaal ten laste van de Belgische inrichtingen zou vallen en indien de RV uit dien hoofde in België geïnd was (zie art. 261,1°, WIB 92) ;

2° de tantièmes van de aan de maatschappelijke zetel toegewezen bestuurders en commissarissen, die zouden opgenomen zijn van de in Belgische inrichtingen behaalde winst (zie evenwel 235/41 en 42 hierna);

3° de zogezegd door de Belgische inrichtingen aan de maatschappelijke zetels betaalde interesten en het wisselverlies in verband met de zogezegde schuld van die inrichtingen tegenover bedoelde zetels (Brussel, 17.4.1935, Compagnie générale des Industries textiles, Bull. 114, blz. 5 en PV nr. 20, 17.6.1988, Sen. de Clippele, Bull. 678, blz. 2051).

Nummer 235/40

Daarenboven moeten eveneens onder de verworpen uitgaven worden opgenomen :

- de uit de rekeningen blijkende winst van de Belgische inrichting(en) - met inbegrip van die van het belastbare tijdperk - welke effectief aan de maatschappelijke zetel of aan inrichtingen in het buitenland werd overgedragen (wanneer die overdracht betrekking heeft op winsten van vorige belastbare tijdperken, zal de opneming onder de verworpen uitgaven gepaard gaan met een evenredige vermindering van de reserves);

- de aan de Belgische inrichting(en) toekomende winst die rechtstreeks is opgenomen in de rekeningen van de maatschappelijke zetel of van inrichtingen in het buitenland (overdreven toerekening van kosten, onderwaardering van aan de maatschappelijke zetel gedane leveringen enz.).

Nummer 235/41

Ook de BNI/ven., met uitzondering van de in art. 233, tweede lid, WIB 92, bedoelde bijzondere afzonderlijke aanslag, moet, net zoals de Ven.B, als een verworpen uitgave worden aangemerkt.

Nummer 235/42

M.b.t. bezoldigingen sluiten de bepalingen van art. 240, WIB 92, de mogelijkheid uit om op de specifiek Belgische winsten de bezoldigingen aan te rekenen die door de buitenlandse maatschappelijke zetel worden toegekend aan bestuurders of aan werkende vennoten, die hun werkzaamheid, in beginsel, in de bedoelde maatschappelijke zetel uitoefenen.

Zij veroorloven evenwel dat de Belgische inrichting de bezoldigingen van bestuurders en werkende vennoten - alsmede de sociale lasten welke aan die bezoldigingen verbonden zijn - te haren laste neemt, op voorwaarde dat het gaat om bezoldigingen betaald of toegekend als vergoeding voor een daadwerkelijk in de Belgische inrichting uitgeoefende werkzaamheid. Die bezoldigingen worden trouwens aan de BV onderworpen en, in principe, in België ten name van de genieters belast.

Art. 240, WIB 92, beoogt enkel de bezoldigingen van de bestuurders en de werkende vennoten en de erop betrekking hebbende sociale lasten. Dit betekent dat inzonderheid de pensioenen, lijfrenten of tijdelijke renten en als zodanig geldende toelagen die ter uitvoering van een contractuele verbintenis door de Belgische inrichting van een buitenlandse vennootschap worden verleend, ofwel aan personen die voorheen functies van werkend vennoot of mandaten van bestuurder hebben uitgeoefend, ofwel aan de rechtverkrijgenden van die personen, niet aftrekbaar zijn voor de vaststelling van de belastbare inkomsten van genoemde inrichting.

Nummer 235/43

Worden evenmin als aftrekbare beroepskosten aangemerkt, de aan buitenlandse kaderleden verleende of toegekende bezoldigingen (zie 227/3 tot 20) voor de beroepswerkzaamheden die zij in het buitenland hebben verricht (zie 235/14 en 15) voor rekening van de maatschappelijke zetel of van een buitenlandse inrichting.

4. Buitenlandse verzekeringsondernemingen

Nummer 235/44

Voor de vaststelling van de inzake BNI/ven. belastbare grondslag, voor buitenlandse verzekeringsondernemingen die over een Belgische inrichting beschikken, moeten eveneens 342/89 tot 91 worden geraadpleegd.

C. BEPAALDE RESULTATEN UIT ONROERENDE GOEDEREN

Nummer 235/45

Om het belastbare bedrag van de inkomsten uit de verhuring van onroerende goederen die niet in een Belgische inrichting zijn belegd of uit de vestiging van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten op dergelijke onroerende goederen te bepalen, wordt het brutobedrag van de huurprijs en de huurvoordelen of van de voor de vestiging van de voormelde onroerende rechten ontvangen vergoeding, slechts verminderd met het werkelijke bedrag van de aanneembare beroepskosten, met name de afschrijvingen, de aan derden betaalde interesten van leningen die voor de verwerving van de goederen werden aangegaan, de OV, de verzekeringspremies en de onderhouds- en herstellingskosten. Het resultaat kan zowel positief als negatief zijn.

In de gevallen waarin geen fiches 334C voorhanden zijn (d.w.z. wanneer de onroerende goederen door de huurder niet tot beroepsdoeleinden worden aangewend) en het bedrag van de huurprijs en -voordelen niet blijkt uit de door de belastingplichtige ingediende aangifte of verstrekte inlichtingen, kunnen die huurprijs en -voordelen desnoods bij vergelijking worden vastgesteld, o.m. rekening houdend met het KI dat voorkomt op de door het BCIV ter zake toegestuurde inlichtingsfiches 244.0, op het ontvangkantoor van het ambtsgebied waarin de onroerende goederen zich bevinden.

Nummer 235/46

Het bedrag van de fiscale meer- of minderwaarde, verwezenlijkt ter gelegenheid van de vervreemding van een niet in een Belgische inrichting belegd onroerend goed, of ter gelegenheid van de overdracht van een zakelijk onroerend recht op een dergelijk onroerend goed, wordt vastgesteld zoals inzake Ven.B. Deze meerwaarde (of minderwaarde) is dus gelijk aan het positieve (of negatieve) verschil tussen, eensdeels, de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde van het goed (of het zakelijk recht) en, anderdeels, de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen.

Nummer 235/47

Er wordt aan herinnerd dat het bedrag van de aldus vastgestelde meerwaarde niet overeenstemt met het bedrag dat krachtens art. 301, WIB 92, aan de BNIB wordt onderworpen (zie commentaar op art. 301, WIB 92).

D. INKOMSTEN DIE VOORTKOMEN UIT DE HOEDANIGHEID VAN VENNOOT IN EEN BURGERLIJKE VENNOOTSCHAP OF EEN VERENIGING ZONDER RECHTSPERSOONLIJKHEID ALS VERMELD IN ART. 29, § 2, WIB 92

Nummer 235/48

Het ten name van iedere vennoot belastbare gedeelte van deze winst of baten, verkregen zonder bemiddeling van een Belgische inrichting, is samengesteld uit :

- zijn opnemingen en toekenningen die voortkomen van de winst of baten van het beschouwde boekjaar en de bijdrage van de vennoot in het verlies van dat boekjaar;

- zijn deel in de eventuele onverdeelde winst of baten van datzelfde boekjaar of in het tijdens het boekjaar geleden onverdeelde verlies.

De vaststelling van het ten name van de vennoot belastbare verdeelde of onverdeelde resultaat, gebeurt volgens de regels die van toepassing zijn inzake Ven.B. Het resultaat kan zowel positief als negatief zijn.

E. BEWERKINGEN

1. Principe

Nummer 235/49

Aangezien, zoals dit ook inzake Ven.B het geval is (zie commentaar op art. 199, WIB 92), de winst van het belastbare tijdperk moet worden verminderd met de erin begrepen vrijgestelde of niet belastbare bestanddelen, is het nodig achtereenvolgens de hiernavermelde bewerkingen uit te voeren om de belastbare grondslag te bepalen van een buitenlands lichaam met winstoogmerk :

1° vaststellen van de winst (of het verlies) van het belastbare tijdperk, gevormd door het (algebraïsch) totaal van de reserves (zie 235/34), de verworpen uitgaven (zie 235/36 tot 43), de buiten de inrichting verkregen resultaten uit onroerende goederen (zie 235/45 tot 47) en de (eveneens buiten de inrichting verkregen) inkomsten als vennoot in een vennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten (zie 235/48);

2° aftrek, in globo van het geheel van de niet belastbare bestanddelen bestaande uit de "vrijgestelde giften", de "vrijstelling aanvullend personeel voor wetenschappelijk onderzoek" en de "andere niet belastbare bestanddelen" (zie commentaar op art. 199, WIB 92);

3° aftrek van de DBI en de VRI (zie commentaar op art. 199, WIB 92) ;

4° aftrek van de vorige beroepsverliezen (zie commentaar op art. 199, WIB 92) ;

5° investeringsaftrek (zie commentaar op art. 199, WIB 92)

De sub 2° tot 5° bedoelde aftrekken worden slechts toegestaan in zover ze niet meer bedragen dan het positief saldo van de overblijvende winst na de vorige bewerking.

2. Bijzonderheden

a) DBI en VRI

Nummer 235/50

Wat de aan de BNI/ven. onderworpen buitenlandse lichamen met winstoogmerk betreft moet, voor de toepassing van de art. 202 tot 205, WIB 92, slechts rekening worden gehouden met de bestanddelen die betrekking hebben op de economische entiteit, gevormd door hun Belgische inrichting of door het geheel van hun Belgische inrichtingen (zie naar analogie, Cass., 6.6.1967, NV naar Nederlands recht "Nederlandse poetsdoekenmaatschappij", Bull. 455, blz. 1534).

Om het basisbedrag van de DBI vast te stellen, wordt verwezen naar de voor de Ven.B geldende regels (zie commentaar op art. 199, WIB 92).

Nummer 235/51

Het maximumbedrag dat, voor de toepassing van art. 205, § 2, WIB 92, voor de aftrek als DBI en VRI in aanmerking mag worden genomen, is gelijk aan het positieve verschil tussen :

- eensdeels, de overblijvende winst na de vorige bewerking (d.w.z. na de aftrek van de andere niet belastbare bestanddelen);

- en, anderdeels, het verschil tussen, enerzijds, het totale bedrag van de verworpen uitgaven van de Belgische inrichting en, anderzijds, de som van de niet aftrekbare belastingen, de abnormale of goedgunstige voordelen, de naar het buitenland overgedragen winst, de niet aftrekbare waardeverminderingen of minderwaarden op aandelen, de terugnemingen van vroeger verleende vrijstellingen en tenslotte het effectief afgetrokken bedrag van de aan sommige instellingen gedane giften.

Nummer 235/52

De aandacht wordt er verder op gevestigd dat, krachtens art. 283, WIB 92, geen RV wordt verrekend met de BNI/ven., uit hoofde van dividenden die als DBI kunnen worden afgetrokken.

b) Vorige beroepsverliezen

Nummer 235/53

De door een Belgische inrichting geleden verliezen mogen worden afgetrokken van de winsten van een andere Belgische inrichting die door dezelfde buitenlandse rechtspersoon is opgericht nadat de eerstgenoemde verlieslatende inrichting is opgeheven. Zulks geldt zelfs wanneer de nieuwe inrichting een andere activiteit zou ontplooien, eventueel op een andere plaats in België (PV nr. 1116, 1.6.1994, Volksv. Dupré, Bull. 743, blz. 3190).

c) Investeringsaftrek

Nummer 235/54

Uit de bepalingen van art. 240, tweede lid, WIB 92, vloeit voort dat, ten name van de aan de BNI/ven. onderworpen buitenlandse lichamen, het percentage van de eenmalige investeringsaftrek m.b.t. gewone investeringen, wordt teruggebracht tot nul.

Deze buitenlandse lichamen kunnen dus voor de toepassing van de investeringsaftrek nooit als "Belgische KMO" worden aangemerkt, zodat zij steeds als "andere vennootschappen" moeten worden beschouwd (wat de aangehaalde begrippen betreft, zie commentaar op art. 199, WIB 92) [Het op nul brengen van de investeringsaftrek is van toepassing op de vaste activa die vanaf 27.3.1992 zijn verkregen of tot stand gebracht].

Het op nul brengen van de investeringsaftrek is niet van toepassing op :

- de milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling;

- de energiebesparende investeringen;

- de gespreide aftrek.

DEEL III. VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE AAN EEN AFZONDERLIJKE AANSLAG ONDERWORPEN INKOMSTEN IN DE BNI/RECHTSPERS.

Nummer 235/55

Het nettobedrag van de in de BNI/rechtspers. belastbare inkomsten wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn inzake RPB, zoals deze regels voorkomen in de art. 221 tot 224, WIB 92 (zie ook 234/1 tot 6).