Commentaar van art. 184, WIB 92

Art. 184, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 184/0

Art. 184. - Het gestorte kapitaal is het deel van het maatschappelijk kapitaal dat werkelijk is gestort, in zover geen verminderingen of terugbetalingen hebben plaatsgevonden. In het kapitaal opgenomen andere winsten dan uitgekeerde winsten die als dusdanig aan belasting werden onderworpen, worden niet als gestort kapitaal aangemerkt.

In geval van inbreng van bedrijfsafdelingen of van een algemeenheid van goederen met vrijstelling van belasting ingevolge artikel 46, § 1, 2°, is het door de inbreng gestorte kapitaal gelijk aan de waarde die de inbreng vanuit fiscaal oogpunt had bij de inbrenger.

Het gestort kapitaal omvat mede de uitgiftepremies.

II. ALGEMEEN

Nummer 184/1

Onder het "gestort kapitaal" wordt eerst en vooral verstaan het deel van het maatschappelijk kapitaal dat werkelijk in geld of in natura is gestort nà aftrek van de daarop aangerekende eventuele verminderingen of terugbetalingen.

Uitgekeerde winsten (dividenden), die als dusdanig aan de belasting werden onderworpen en in het kapitaal worden opgenomen, worden eveneens aangemerkt als gestort kapitaal.

Bovendien worden de zogenaamde "uitgiftepremies" onder bepaalde voorwaarden gelijkgesteld met gestort kapitaal.

Nummer 184/2

Daarentegen worden de andere winsten, d.w.z. de al dan niet belaste reserves, die in het kapitaal zouden worden opgenomen, niet als gestort kapitaal aangemerkt.

Nummer 184/3

Bijzondere regels kunnen in voorkomend geval van toepassing zijn voor de bepaling van het gestort kapitaal dat bij de overnemende, verkrijgende of omgezette vennootschap(pen) in aanmerking moet worden genomen n.a.v. :

- belastingvrije inbrengen van takken van werkzaamheid (bedrijfsafdelingen) of van de algemeenheid van goederen;

- belastingneutrale fusies en splitsingen, en belastingvrije omzettingen van vennootschappen.

III. GESTORT KAPITAAL

A. WERKELIJKE STORTINGEN BIJ OPRICHTING OF KAPITAALVERHOGING

1. Oprichting

Nummer 184/4

Bij haar oprichting bestaat het maatschappelijk kapitaal van een vennootschap uit de inbrengen van haar vennoten of aandeelhouders (in geld, roerende of onroerende goederen, handelsfonds, octrooien, enz.).

Wanneer bij die oprichting het geplaatste maatschappelijk kapitaal onmiddellijk wordt volgestort, stemt het gestort kapitaal op dat ogenblik overeen met het maatschappelijk kapitaal.

In sommige vennootschappen wordt bij de oprichting het onderschreven geplaatste maatschappelijk kapitaal slechts gedeeltelijk gestort. Op dat ogenblik wordt enkel het gestorte gedeelte daarvan als gestort kapitaal aangemerkt. De voormelde vennootschappen kunnen dan later wel het aanvankelijk niet opgevraagde gedeelte van het geplaatste maatschappelijk kapitaal opvragen en door hun vennoten of aandeelhouders doen storten.

Overeenkomstig art. 184, 1e lid, WIB 92, moet op elk ogenblik voor de bepaling van het gestort kapitaal alleen rekening worden gehouden met het (eventuele gedeelte van het) maatschappelijk kapitaal dat door de aandeelhouders of vennoten reeds werkelijk is gestort.

2. Kapitaalverhogingen

Nummer 184/5

Op dezelfde wijze als bedoeld in 184/4 moet worden gehandeld m.b.t. kapitaalverhogingen tijdens het bestaan van de vennootschap, m.a.w. slechts het werkelijk door de vennoten of aandeelhouders gestorte bedrag kan worden aangemerkt als gestort kapitaal.

Nummer 184/6

In geval van niet-belastingneutrale fusie of splitsing mogen de reserves van de overgenomen of gesplitste vennootschap, ten name van de overnemende of verkrijgende vennootschap(pen) slechts als gestort kapitaal worden aangemerkt wanneer ze door laatstgenoemde(n) hetzij in het maatschappelijk kapitaal worden opgenomen, hetzij als uitgiftepremies (zie 184/28, e.v.) worden behandeld.

Nummer 184/7

Als gestort kapitaal wordt eveneens aangemerkt, de opneming ingevolge een kapitaalverhoging in het maatschappelijk kapitaal van uitgekeerde dividenden, die als zodanig hun eigen belastingstelsel hebben ondergaan, d.w.z. de opneming in kapitaal van winst die de belasting bij uitkering als dividend heeft ondergaan (de zgn. "stockdividenden" waarvan sprake in 18/19) : MB onder het cedulaire stelsel en RV onder het nieuwe stelsel, in geval van betaalbaarstelling van dividenden en vrijwillige aanwending ervan tot een kapitaalverhoging.

Nummer 184/8

Als gestort kapitaal wordt niet beschouwd, de opneming in het maatschappelijk kapitaal van andere dan in 184/7 bedoelde winsten. M.a.w. de al dan niet belaste winsten of reserves, die in het kapitaal worden opgenomen en de belasting bij uitkering als dividend (MB onder het cedulaire stelsel en RV onder het nieuwe stelsel) niet hebben ondergaan, worden niet als gestort kapitaal aangemerkt.

Zulks is met name het geval m.b.t. :

1° de in het kapitaal opgenomen reserves, meerwaarden en winsten die noch bij de overboeking op de rekening kapitaal (hetzij met uitreiking van nieuwe aandelen aan de aandeelhouders, de zgn. "bonusaandelen" - zie 18/21, hetzij zonder uitreiking van nieuwe aandelen), noch op enig ander ogenblik als aan de aandeelhouders of vennoten uitgekeerde dividenden werden belast;

2° de reserves en winsten die in het kapitaal zijn opgenomen vóór de inwerkingtreding van de W 20.10.1919 houdende invoering van de MB. De algemene regel, dat vrijstelling van belasting gelijk staat met belasting, neemt inderdaad niet weg dat aan een voorwaarde, die de wet uitdrukkelijk stelt voor de vrijstelling van belasting bij de verdeling van het maatschappelijk vermogen (of voor de gelijkstelling met gestort kapitaal), niet voldaan is wanneer de winsten of reserves die vóór het cedulaire stelsel in het kapitaal zijn opgenomen, niet aan de MB werden onderworpen (Cass., 15.4.1946, Thomas, Bill en Co, Bull. 215, blz. 282).

Nummer 184/9

Men mag nochtans niet uit het oog verliezen dat, vóór de door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 6.12.1926 gehuldigde rechtspraak inzake de "Société nouvelle des Produits émaillés de Saint-Servais" (Bull. 17), de administratie van mening was dat de overboeking van reserves naar kapitaal uit twee onderscheiden en gelijktijdige verrichtingen bestond, te weten :

a) de uitkering van de bedoelde reserves aan de aandeelhouders, waarvoor de MB verschuldigd was;

b) de wederbelegging van dezelfde sommen door de verkrijgers in het kapitaal van de rechtspersoon.

De in het kapitaal opgenomen reserves die ten tijde van die vroegere opvatting als uitgekeerd zijn beschouwd en fiscaal als zodanig werden behandeld, worden bijgevolg als gestort kapitaal aangezien.

Als gestort kapitaal worden eveneens aangemerkt, de voorschotten die tijdens de periode waarin deze met gestort kapitaal werden gelijkgesteld, daadwerkelijk in het maatschappelijk kapitaal werden opgenomen (zie 184/36).

3. Belastingneutrale verrichtingen

a) Belastingvrije inbrengen van takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen

Huidig regime

Nummer 184/10

Wanneer een belastingvrije inbreng van takken van werkzaamheid (bedrijfsafdelingen) of van een algemeenheid van goederen als bedoeld in art. 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, plaatsgrijpt vanaf 1.1.1990, wordt ten name van de verkrijgende vennootschap het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, slechts als gestort kapitaal aangemerkt tot beloop van de waarde die de inbreng, uit fiscaal oogpunt, ten name van de vroegere belastingplichtige had (art. 184, 2e lid, WIB 92).

Derhalve wordt bij de hiervoren vermelde inbrengen het eventuele "positieve verschil" tussen de uitgedrukte inbrengwaarde van de ingebrachte bestanddelen en de fiscale waarde ervan niet als gestort kapitaal aangemerkt maar wel als "vrijgestelde meerwaarden in kapitaal" (uitgedrukte niet verwezenlijkte meerwaarden). Die meerwaarden moeten in de opgave 328 S ("Opgave van de vrijgestelde reserves") worden ingeschreven.

Voorbeeld

Nummer 184/11

Een binnenlandse vennootschap A brengt op 1.3.1993 een tak van werkzaamheid belastingvrij in bij de binnenlandse vennootschap B. De inbreng omvat :

- een gebouw, aangekocht voor 3.000.000 F, dat op de waarde van de grond na (500.000 F) volledig is afgeschreven;

- machines aangekocht voor 4.000.000 F, waarop reeds voor 2.500.000 F afschrijvingen werden aanvaard;

- voorraden, vorderingen, liquide middelen, enz. voor 1.400.000 F;

- schulden voor 900.000 F.

Het gebouw wordt ingebracht voor 4.500.000 F, de machines voor 2.000.000 F en de overige bestanddelen voor hun boekwaarde. De verkrijgende vennootschap B gaat, ter vergoeding van de inbreng, over tot een kapitaalverhoging van 7.000.000 F.

Berekening van de fiscale nettowaarde van de inbreng

Inbrengwaarde Fiscale waarde

Gebouwen 4.500.000 500.000

Machines 2.000.000 1.500.000

Voorraden, vorderingen,

liquide middelen, enz. 1.400.000 1.400.000

Schulden - 900.000 - 900.000

7.000.000 2.500.000

Het gestort kapitaal (t.t.z. de fiscale waarde van de inbreng) bedraagt 2.500.000 F.

N.a.v. de inbreng in vennootschap B, moet in de opgave 328D (zie 184/38) o.m. het volgende worden ingeschreven :

1° in kolom 4 : het gestort kapitaal 2.500.000 F

2° in kolom 7 : de vrijgestelde reserve in kapitaal 4.500.000 F

3° in kolom 9 : het totaal maatschappelijk kapitaal 7.000.000 F

4° in kolom 14 : het revaloriseerbaar gestort kapitaal 2.500.000 F

Nummer 184/12

Art. 36 quinquies, KB 8.10.1976 bepaalt dat bij de inbreng van een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen vanaf 1.10.1993 overeenkomstig art. 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, de bestanddelen in de boekhouding van de inbrenggenietende vennootschap moeten worden ingebracht tegen de waarde waarvoor zij op het tijdstip van de inbreng in de boekhouding van de inbrengende vennootschap voorkwamen.

Ook in deze gevallen wordt ten name van de verkrijgende vennootschap, het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, als gestort kapitaal aangemerkt tot beloop van de waarde die de inbreng, uit fiscaal oogpunt, ten name van de vroegere belastingplichtige had (art. 184,2e lid, WIB 92) . Niettemin dienen in deze gevallen, mede gelet op voormeld boekhoudkundig continuïteitsbeginsel, bijzondere toepassingsregels in aanmerking te worden genomen. Samengevat kunnen doorgaans de volgende vier situaties worden onderscheiden :

1° de boekhoudkundige inbrengwaarde van de ingebrachte bestanddelen stemt volledig overeen met de fiscale nettowaarde ervan : in dergelijk geval wordt het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, volledig als gestort kapitaal aangemerkt;

2° de inbreng bevat uitsluitend bestanddelen waarvan de boekhoudkundige inbrengwaarde gelijk is aan of groter is dan de desbetreffende fiscale nettowaarde ("groter is dan ..." o.m. omwille van voorheen door de inbrengende vennootschap gedane vrijgestelde herwaarderingen op ingebrachte bestanddelen) : in dergelijk geval wordt het "positieve verschil" tussen de inbrengwaarde van de ingebrachte bestanddelen en de fiscale waarde ervan als een "vrijgestelde meerwaarde in kapitaal" (t.t.z. een uitgedrukte niet-verwezenlijkte meerwaarde, in te schrijven in de opgave 328S) aangemerkt; het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, moet dan ook worden geacht te zijn samengesteld uit enerzijds het gestort kapitaal (t.b.v. de fiscale nettowaarde van de inbreng) en anderzijds de voormelde vrijgestelde meerwaarde in kapitaal;

3° de inbreng bevat uitsluitend bestanddelen waarvan de boekhoudkundige inbrengwaarde gelijk is aan of kleiner is dan de desbetreffende fiscale nettowaarde ("kleiner is dan ..." o.m. omwille van de onderwaardering van ingebrachte activa of de overwaardering van ingebrachte passiva) : in dergelijk geval wordt het "negatieve verschil" tussen de nettoboekwaarde van de ingebrachte bestanddelen en de fiscale nettowaarde ervan, aangemerkt als een "negatieve reserve in kapitaal"; het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, moet dan ook worden geacht te zijn samengesteld uit enerzijds het gestort kapitaal (t.b.v. de fiscale nettowaarde van de inbreng) en anderzijds de voormelde "negatieve reserve in kapitaal". Deze negatieve reserve wordt evenwel gecompenseerd door de opname, voor eenzelfde bedrag, onder de belaste reserves, van een (onzichtbare) reserve m.b.t. de voormelde onderwaardering van activa (o.m. afschrijvingsexcedenten of fiscaal niet aangenomen waardeverminderingen op ingebrachte activa) of de voormelde overwaardering van passiva (o.m. ingebrachte belaste voorzieningen); zowel de voormelde negatieve reserve als de (onzichtbare) reserve moeten in de gedetailleerde opgave van de belaste reserves (328R) worden ingeschreven;

4° de inbreng bevat bestanddelen waarvan de boekhoudkundige inbrengwaarde gelijk is aan, groter is dan en kleiner is dan de desbetreffende fiscale nettowaarde : in dergelijk geval wordt het positieve of negatieve verschil tussen de nettoboekwaarde van de ingebrachte bestanddelen en de fiscale nettowaarde ervan, mutatis mutandis vastgesteld overeenkomstig het 2° en 3° hiervoor, met dien verstande dat de niet verwezenlijkte meerwaarde in kapitaal moet worden bepaald zonder rekening te houden met de onderwaardering van de ingebrachte activa (of de overwaardering van de ingebrachte passiva); het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, moet dan ook worden geacht te zijn samengesteld uit :

- het gestort kapitaal (t.b.v. de fiscale nettowaarde van de inbreng);

- de vrijgestelde meerwaarde in kapitaal (zie het 2° hiervoor);

- de negatieve reserve in kapitaal (zie het 3° hiervoor);

ook hier wordt de negatieve reserve gecompenseerd door een (onzichtbare) belaste reserve (zie het 3° hiervoor).

Een en ander wordt hierna aan de hand van een voorbeeld verduidelijkt.

Voorbeeld

Nummer 184/13

Een binnenlandse vennootschap A brengt op 1.3.1994 een tak van werkzaamheid in bij de binnenlandse vennootschap B. De inbreng omvat :

* een gebouw :

- aanschaffingswaarde 3.000.000

- geboekte meerwaarde 2.000.000

5.000.000

- afschrijvingen :

- op aanschaffingswaarde (aanvaard) : 2.500.000

- op meerwaarde (niet aanvaard) : 500.000

- 3.000.000

- nettoboekwaarde : 2.000.000

* machines :

- aanschaffingswaarde : 4.000.000

- afschrijvingen :

- aanvaard : 2.500.000

- niet aanvaard (afschrijvingsexcedent) : 200.000

- 2.700.000

- nettoboekwaarde : 1.300.000

* voorraden, vorderingen, liquide middelen, enz.

- nettoboekwaarde : 1.400.000

* schulden

- nettoboekwaarde : 900.000

De inbreng geschiedt, overeenkomstig art. 36quinquies, KB 8.10.1976, tegen nettoboekwaarde. De verkrijgende vennootschap B gaat, ter vergoeding van de inbreng, over tot een kapitaalverhoging van 3.800.000 F.

Berekening van de fiscale nettowaarde van de inbreng

Inbrengwaarde Fiscale waarde (nettoboekwaarde)

Gebouwen 2.000.000 500.000 (1)

Machines 1.300.000 1.500.000 (2)

Voorraden,

vorderingen, liquide

middelen, enz. 1.400.000 1.400.000

Schulden - 900.000 - 900.000

3.800.000 2.500.000

(1) 3.000.000 - 2.500.000

(2) 4.000.000 - 2.500.000

Het gestort kapitaal (t.t.z. de fiscale waarde van de inbreng) bedraagt 2.500.000 F.

N.a.v. de inbreng in vennootschap B moeten de opgaven 328D en 328R als volgt worden bijgewerkt :

opgave 328D :

1° in kolom 4 : het gestort kapitaal : 2.500.000

2° in kolom 6 : de negatieve reserve in kapitaal (ingevolge het afschrijvingsexcedent op machines : 1.300.000 - 1.500.000) : - 200.000

3° in kolom 7 : de vrijgestelde reserve in kapitaal (ingevolge de vrijgestelde herwaarderingsmeerwaarde op gebouwen : 2.000.000 - 500.000) : 1.500.000

4° in kolom 9 : het totaal maatschappelijk kapitaal : 3.800.000

5° in kolom 14 : het revaloriseerbaar gestort kapitaal : 2.500.000

opgave 328R :

belaste reserves in kapitaal ("negatieve reserve" – in te schrijven in rood) : - 200.000

- afschrijvingsexcedenten : + 200.000

Nummer 184/14

M.b.t. het belastingstelsel bij realisatie enerzijds van aandelen die door de inbrengende vennootschap in ruil zijn verkregen, en anderzijds van bestanddelen die bij de inbrenggenietende vennootschap zijn ingebracht, wordt resp. verwezen naar de commentaar op de art. 192 en 190, WIB 92.

Vroeger regime

Nummer 184/15

Tot slot wordt de bijzondere aandacht er op gevestigd dat wat de voor 1.1.1990 gedane belastingvrije inbrengen van takken van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen betreft (art. 40, § 1, 2°, WIB-oud), het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort, op fiscaal vlak volledig als gestort kapitaal wordt aangemerkt. Immers het is slechts m.b.t. de vanaf 1.1.1990 gedane inbrengen, dat een bepaling gelijkaardig aan deze van het huidige art. 184, lid 2, WIB 92 t.t.z. art. 122, 5°, WIB-oud, ingevoegd door art. 284, 3°, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen - V 2019) in het wetboek werd opgenomen, waardoor - wat de vanaf die datum gedane inbrengen betreft - het gestort kapitaal beperkt wordt tot de fiscale nettowaarde van de inbreng.

b) Belastingneutrale fusies en splitsingen en belastingvrije omzettingen

Nummer 184/16

In geval van belastingneutrale fusie, wordt het gestort kapitaal van de overgenomen vennootschap, t.n.v. de overnemende of verkrijgende vennootschap bepaald alsof de verrichting niet heeft plaatsgehad. Zulks is in beginsel eveneens het geval t.a.v. een belastingneutrale splitsing, alhoewel in dergelijk geval het gestort kapitaal van de gesplitste vennootschap onder de verkrijgende vennootschappen wordt verdeeld in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de bij elk van die verkrijgende vennootschappen gedane inbrengen.

Wanneer evenwel de inbrengen niet volledig worden vergoed met nieuwe aandelen van de overnemende of verkrijgende vennootschap die n.a.v. de verrichting worden uitgegeven,

- hetzij omdat de inbreng gedeeltelijk vertegenwoordigd wordt door aandelen die voorafgaandelijk in het bezit waren van de overnemende (of verkrijgende) vennootschap,

- hetzij omdat de inbreng gedeeltelijk door een geldopleg wordt vergoed,

wordt het gestort kapitaal van de overgenomen of gesplitste vennootschap, volgens specifieke aanrekeningsregels, verminderd met het gedeelte van de inbreng dat niet door die nieuwe aandelen wordt vergoed.

Voor nadere bijzonderheden omtrent de vaststelling van het gestort kapitaal n.a.v. dergelijke fusies of splitsingen ten name van de overnemende of verkrijgende vennootschap(pen), wordt verwezen naar de commentaar op art. 211, WIB 92.

Nummer 184/17

Het gestort kapitaal van een vennootschap die overeenkomstig art. 214, § 1, WIB 92, belastingvrij een andere rechtsvorm heeft aangenomen, wordt bepaald alsof die omzetting niet had plaatsgevonden (zie eveneens de commentaar op art. 211, WIB 92).

B. OVERBRENGING NAAR BELGIE VAN DE WERKELIJKE ZETEL VAN LEIDING VAN EEN IN HET BUITENLAND GEVESTIGDE VENNOOTSCHAP

Nummer 184/18

Wanneer een in het buitenland gevestigde vennootschap, door haar werkelijke zetel van leiding effectief naar België over te brengen, als een binnenlandse vennootschap wordt aangemerkt, moet haar gestort kapitaal worden bepaald overeenkomstig de art. 2, § 5 en 184, WIB 92.

M.a.w. de in het buitenland belaste reserves, die op het ogenblik van de verplaatsing van de zetel, in de balans worden teruggevonden, kunnen niet als gestort kapitaal worden aangemerkt (PV nr. 855, 28.12.1993, Volksv. Dupré - Bull. 739).

C. VERMINDERINGEN VAN GESTORT KAPITAAL

1. Terugbetalingen

Nummer 184/19

Onder bepaalde voorwaarden en indien sommige vormvereisten in acht worden genomen, mag een vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten een deel van hun inbreng in het maatschappelijk kapitaal terugbetalen (zie de art. 72, 72bis, 107, 122ter en 147novies, SWHV).

Dergelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal geven geen aanleiding tot het belasten van een uitgekeerd dividend in de mate dat deze terugbetalingen betrekking hebben op gestort kapitaal en op voorwaarde dat ze zijn verricht ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal overeenkomstig de voorschriften van de SWHV (zie 18/28, e.v.).

Deze terugbetalingen hebben dus een vermindering van het gestort kapitaal tot gevolg in de mate waarin die terugbetaling wordt aangerekend op het gestorte (gedeelte van het) maatschappelijk kapitaal.

Nummer 184/20

Een vermindering van maatschappelijk kapitaal door terugbetaling aan de vennoten of aandeelhouders, besloten door de algemene vergadering, moet worden geacht plaats te hebben op de datum van die vergadering, ongeacht de datum van de uitkering aan de vennoten of aandeelhouders en ongeacht de omstandigheid dat, krachtens de art. 72bis, § 1, 107, 122ter, § 2, en 147novies, SWHV, de terugbetaling slechts twee maanden na de bekendmaking van het besluit overeenkomstig de bepalingen van art. 10, SWHV, mag gebeuren (zie in dezelfde zin Brussel, 27.12.1939, NV "Gélatines Hasselt et Vilvorde").

2. Opneming van gestort kapitaal tot het aanleggen van reserves of tot het aanzuiveren van boekhoudkundige verliezen

Nummer 184/21

Alle, hoe ook genaamde reserves (beschikbare of onbeschikbare reserves, enz.), die voortkomen van opnemingen van gestort maatschappelijk kapitaal, zijn definitief als zodanig uit dat kapitaal gegaan en kunnen er uit fiscaal oogpunt alleen nog worden in opgenomen als reserves naar rato waarvan de belasting bij uitkering nooit werd voldaan (Cass., 24.5.1955, NV in vereffening "Le Central Electrique du Nord", Bull. 320, blz. 57 en PV nr. 903, 7.2.1994, Volksv. Langendries - Bull. 743).

Evenzo, moet een opneming op het gestort maatschappelijk kapitaal om een boekverlies te dekken worden beschouwd als een vermindering van dat kapitaal.

Voorts wordt verwezen naar 185/24, wat het belastingregime betreft van de reserves die aldus zijn aangelegd of verhoogd door de voormelde opnemingen van gestort kapitaal.

3. Verkrijging van eigen aandelen of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap

Nummer 184/22

Wanneer een vennootschap op enige wijze eigen aandelen verkrijgt of overgaat tot de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen ten gevolge van het overlijden, de uittreding of de uitsluiting van een vennoot, wordt geacht dat er een kapitaalvermindering heeft plaatsgehad tot beloop van het gedeelte van het gestort kapitaal dat respectievelijk :

- door de verkregen eigen aandelen wordt vertegenwoordigd;

- overeenstemt met het aandeel in dat kapitaal van de overleden, uitgetreden of uitgesloten vennoot.

Voor nadere uitleg hieromtrent wordt verwezen naar de commentaar op art. 186, WIB 92.

4. Verdeling van het maatschappelijk vermogen en fiscaal met verdeling gelijkgestelde verrichtingen.

Nummer 184/23

Wanneer het maatschappelijk vermogen van een ontbonden vennootschap wordt verdeeld, worden de gedane uitkeringen luidens art. 209, tweede lid,1°, WIB 92, in eerste instantie geacht overeen te stemmen met het (eventueel gerevaloriseerd) gestort kapitaal. In die mate moet het gestort kapitaal uiteraard worden geacht te zijn terugbetaald (zie commentaar op art. 208, WIB 92).

De voormelde bepalingen zijn eveneens van toepassing op de fiscaal met ontbinding en vereffening gelijkgestelde verrichtingen als vermeld in art. 210, § 1, WIB 92 (zie commentaar op dat art. ).

Nummer 184/24

Zoals reeds gezegd in 184/16, lid 2, kan het gestort kapitaal ook nog verminderen in welbepaalde gevallen van belastingneutrale fusie of splitsing.

IV. UITGIFTEPREMIES

A. BEGRIP

Nummer 184/25

Uitgiftepremies vinden hun oorsprong in het feit dat op het ogenblik van een kapitaalverhoging het werkelijk maatschappelijk vermogen meer kan bedragen dan het nominaal kapitaal. Om de oude aandeelhouders niet te benadelen mogen de nieuwe aandelen niet tegen de nominale waarde van de reeds bestaande aandelen worden uitgegeven, maar moet hun uitgifteprijs worden bepaald door deze nominale waarde met een uitgiftepremie te verhogen. Bij een kapitaalverhoging verwezenlijkt door inbrengen in geld of in natura via de uitgifte van nieuwe aandelen, strekt de uitgiftepremie er dus toe de oude aandeelhouders en de nieuwe inschrijvers op gelijke voet te plaatsen m.b.t. de rechten in het maatschappelijk vermogen.

Nummer 184/26

Uit het advies nr. 142 van de Commissie voor boekhoudkundige normen (Bull. CBN, nr. 13, januari 1984) blijkt dat met de gebruikelijke betekenis van het begrip "uitgiftepremies" het positieve verschil wordt bedoeld tussen de uitgifteprijs van nieuwe aandelen en het gedeelte daarvan dat in kapitaal wordt omgezet. Voor aandelen zonder vermelding van nominale waarde wordt dit gedeelte meestal vastgesteld onder verwijzing naar het boekhoudkundig pari van de oude aandelen (het bedrag van het maatschappelijk kapitaal gedeeld door het aantal oude aandelen).

Boekhoudkundig worden de uitgiftepremies in principe op de passiefrekening "Uitgiftepremies" van het eigen vermogen geboekt.

In voormeld advies nr. 142 wordt niet ingegaan op de boekhoudkundige aspecten van uitgiftepremies bij fusie- en splitsingverrichtingen : hiervoor wordt verwezen naar het advies nr. 166/1, Bull. CBN nr. 32 van juni 1994.

Nummer 184/27

Uitgiftepremies kunnen in voorkomend geval nog onder een andere benaming worden aangeduid, t.t.z. :

- inkomrechten of -gelden, bij het toetreden van een nieuwe vennoot in een coöperatieve vennootschap;

- inbreng- of agioreserves (de inbrengreserve is in feite een uitgiftepremie m.b.t. een inbreng in natura waarvan de waarde in twee delen wordt gesplitst : het eerste wordt op de rekening kapitaal geboekt, het andere op de rekening "Uitgiftepremies").

B. GELIJKSTELLING MET GESTORT KAPITAAL

Nummer 184/28

Luidens het vroegere art. 122, 4°, WIB-oud, werden o.m. de uitgiftepremies, voor de toepassing van de zgn. bijzondere aanslagen in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen m.b.t. verrichtingen die vóór 1.1.1990 hebben plaatsgevonden (t.t.z. de toepassing van de art. 118 tot 121, WIB-oud - zie ook 186/2 en 208/2) gelijkgesteld met gestort kapitaal.

In dit verband vonniste het Hof van Cassatie, in zijn arrest van 3.6.1969 inzake de SV "Jutibel" (Bull. 486, blz. 1215) dat de wet die gelijkstelling niet afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de uitgiftepremie in het maatschappelijk vermogen van de vennootschap onbeschikbaar werd gemaakt, hetzij door opneming in het maatschappelijk kapitaal, hetzij door opneming in een onbeschikbare reserve.

In zijn arrest van 13.4.1978 inzake de NV (voorheen SV) "Metallic" (Bull. 580, blz. 141) stelde het opperste Hof evenwel dat, hoewel de uitgiftepremie, ongeacht of ze in het kapitaal is opgenomen of als winst werd beschouwd, wordt gelijkgesteld met gestort kapitaal en niet valt onder de bijzondere aanslag op het overschot van de vereffening (zie het eerste lid hiervoor), hieruit geenszins volgt dat ze niet een winst kan zijn waarop de Ven.B op de jaarlijkse winst van toepassing is. Het Hof besliste dan ook dat die uitgiftepremie, wanneer ze niet in het maatschappelijk kapitaal wordt opgenomen, doch deel uitmaakt van het maatschappelijk vermogen en ter beschikking blijft van de algemene vergadering, een belastbare winst vormt.

Nummer 184/29

Alhoewel thans, zoals uitdrukkelijk blijkt uit art. 184, derde lid, WIB 92, de uitgiftepremies gelijkgesteld worden met gestort kapitaal, heeft zulks niet tot gevolg dat de vroegere fiscale behandeling van uitgiftepremies (184/28) wordt gewijzigd (PV nr. 297 van 16.11.1992, gesteld door Volksv. Kubla - Bull. 726).

Ten overstaan van de rechtspraak vermeld in 184/28, wordt hierna verduidelijkt hoe uitgiftepremies moeten worden behandeld, eensdeels m.b.t. de belastingheffing in de Ven.B (met uitzondering van deze ingevolge de toepassing van de art. 187 en 209, WIB 92) en, anderdeels, m.b.t. de belastingheffing in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen (art. 187 en 209, WIB 92).

Nummer 184/30

M.b.t. de belastingheffing in de Ven.B (met uitzondering van deze ingevolge de toepassing van de art. 187 en 209, WIB 92) moeten de volgende regelen worden nageleefd :

a) de uitgiftepremies moeten niet als reserves worden aangemerkt indien ze, ingevolge een statutaire bepaling of door een beslissing van de algemene vergadering getroffen op de wijze die vereist is voor de kapitaalverhogingen, bij hun ontstaan in het maatschappelijk kapitaal worden opgenomen of op een onbeschikbare rekening worden geboekt die evenals het kapitaal de waarborg van derden vormt en slechts kan worden verminderd of weggeboekt bij een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, getroffen op de wijze welke vereist is voor de wijziging van de statuten (zie 183/16, 4°);

b) de aldus geboekte uitgiftepremies worden evenwel in beginsel belastbare winsten in de mate dat ze naderhand, door een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, worden opgenomen en ofwel worden overgebracht op een afzonderlijke doch beschikbare rekening, ofwel worden vermengd met andere reserves, of nog worden overgeboekt op de resultatenrekening of worden aangewend tot aanzuivering van boekverliezen (zie 183/18);

c) in het onder b) bedoelde geval moet de aldus ontstane verhoging van de belaste reserves evenwel, in de "eerste bewerking" worden gecorrigeerd door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (zie 185/24);

d) daarentegen moeten de uitgiftepremies die, van bij hun ontstaan, worden geboekt op een - al dan niet afzonderlijke - beschikbare rekening (met inbegrip van de resultatenrekening of een rekening "overgedragen verliezen"), in de winst worden opgenomen zonder dat de onder c) bedoelde correctie moet worden toegepast.

Nummer 184/31

M.b.t. de belastingheffing inzake de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap (zie commentaar op art. 208, WIB 92) en inzake de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap ingevolge het overlijden, de uittreding of de uitsluiting van een vennoot (zie 186/20, e.v.) moeten de volgende regelen worden nageleefd :

a) de uitgiftepremies moeten met gestort kapitaal worden gelijkgesteld indien ze in het maatschappelijk kapitaal zijn begrepen of, als dusdanig, op een - al dan niet beschikbare - afzonderlijke rekening voorkomen;

b) mogen niet met gestort kapitaal worden gelijkgesteld, de uitgiftepremies die, bij hun ontstaan of naderhand, onder de reserves werden opgenomen of werden aangewend tot aanzuivering van boekverliezen en derhalve niet meer, als dusdanig, in het vermogen van de vennootschap voorkomen (zie naar analogie, de rechtspraak opgenomen in 184/21);

(zie ook PV nr. 465 van 3.3.1993, gesteld door Volksv. Kubla - Bull. 729).

Nummer 184/32

Wat de fiscale aspecten van uitgiftepremies bij belastingneutrale fusie- en splitsingverrichtingen betreft, wordt verwezen naar de commentaar op art. 211, WIB 92.

Nummer 184/33

De terugbetalingen inzake

- uitgiftepremies die bij hun ontstaan in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen ingevolge een statutaire bepaling of door een beslissing van de algemene vergadering van de aandeelhouders of vennoten op de wijze die vereist is voor kapitaalverhogingen; of

- uitgiftepremies die bij hun ontstaan als dusdanig op een onbeschikbare rekening werden geboekt (die evenals het kapitaal de waarborg van derden vormt en slechts kan worden verminderd of weggeboekt bij een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, getroffen op de wijze welke vereist is voor de wijziging van de statuten) en nadien, in de vereiste vormen voor de wijziging van de statuten, in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen, geven onder de voorwaarden en in de mate als bedoeld in 184/19, geen aanleiding tot het belasten van een uitgekeerd dividend (zie ook 18/28).

Dergelijke terugbetalingen hebben dus een vermindering van het gestort kapitaal tot gevolg.

De terugbetalingen inzake uitgiftepremies die niet in het maatschappelijk kapitaal waren opgenomen, zijn als uitgekeerde dividenden aan te merken (zie ook 18/29).

V. OPGEHEVEN BEPALINGEN

A. VOORSCHOTTEN

Nummer 184/34

Met ingang van het aj. 1993 worden de rentegevende voorschotten die vennoten of hun echtgenoten, of hun kinderen wanneer de vennoten of hun echtgenoten het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, aan personenvennootschappen, andere dan de CV die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend, toestaan, niet langer met gestort kapitaal gelijkgesteld. Immers luidens art. 16, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185), kan vanaf dat aj. de gelijkstelling met het gestort kapitaal nog enkel gelden voor uitgiftepremies.

Nummer 184/35

Bovendien is het zo dat de vroegere behandeling als gestort kapitaal van de renteloze voorschotten en persoonlijke rekeningen van vennoten in een VOF en van gecommanditeerde vennoten in een GCV, die enkel van belang was voor de toepassing van het sinds het aj. 1987 opgeheven optiestelsel en voor de berekening tot en met het aj. 1990 van de inkomsten van belegde kapitalen van werkende vennoten, eveneens zonder voorwerp is geworden.

Nummer 184/36

De voorschotten die tijdens de periode waarin deze met gestort kapitaal werden gelijkgesteld (zie 184/34 en 35), daadwerkelijk in het kapitaal werden opgenomen, behouden zowel wat het bedrag ervan als de datum van storting betreft, bij voortduur hun aard van gestort kapitaal.

B. COMPENSATOIRE TOEKENNINGEN INZAKE BELASTING OP HET KAPITAAL

Nummer 184/37

Ter uitvoering van art. 6, § 3, W 17.10.1945 tot invoering van een belasting op het kapitaal werden aan sommige vennootschappen op aandelen compensatoire toekenningen toegestaan in effecten of in speciën. Die toekenningen vormden de tegenwaarde van de vermindering van het maatschappelijk vermogen, ontstaan uit de betaling, door dubbel gebruik, van de belasting op het kapitaal op het vermogen dat overeenkomt met de portefeuillewaarden op 9.10.1944.

In geval van verdeling van het maatschappelijk vermogen als bedoeld in art. 209, WIB 92 mogen de door die vergoedingen gevormde reserves die nog op de balansen van sommige binnenlandse vennootschappen voorkomen, niet worden gerangschikt onder de vroeger gereserveerde winsten (t.t.z. belaste of vrijgestelde reserves), aangezien die vergoedingen zelf ten tijde van hun toekenning niet als winsten werden beschouwd.

Bijgevolg moeten de nog bestaande reserves die in de voormelde vergoedingen hun oorsprong vinden, worden gelijkgesteld met gestort kapitaal (gestort kapitaal dat aangezien het niet werkelijk door de aandeelhouders werd gestort, voor de berekening van het uitgekeerd dividend in de zin van art. 209, WIB 92 - zie 208/12, e.v. - evenwel niet mag worden gerevaloriseerd).

VI. OPGAVE 328D

Nummer 184/38

Vanaf de oprichting van een binnenlandse vennootschap kan het maatschappelijk kapitaal inzonderheid wijzigingen ondergaan ten gevolge van kapitaalverminderingen of kapitaalverhogingen (wijzigingen die een invloed kunnen hebben op het bedrag van het gestort kapitaal en van de niet gestorte, in kapitaal opgenomen bedragen).

Bovendien kunnen bij een kapitaalverhoging uitgiftepremies worden gevormd die nadien eveneens wijzigingen kunnen ondergaan.

Voor elke binnenlandse vennootschap wordt derhalve een opgave 328D bijgehouden (zie model onder 184/39) om de samenstelling en de oorsprong van het maatschappelijk kapitaal en de uitgiftepremies te kunnen volgen.

Voor nadere uitleg omtrent het bijhouden van deze opgave 328D in geval van verkrijging van eigen aandelen, gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen ten gevolge van overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot, gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen, belastingneutrale fusies en splitsingen, en belastingvrije omzettingen, wordt verwezen naar de commentaar op de art. 186, 208, 210en 211, WIB 92.

Nummer 184/39

De opgave 328D omvat 15 kolommen :

1° kolom 1 : het jaar of boekjaar van de verrichtingen;

2° kolom 2 : de aard van de verrichtingen;

3° kolom 3 : het aantal en de soort aandelen;

4° kolommen 4 tot 9 omvatten de schommelingen in het maatschappelijk kapitaal, ingedeeld naargelang ze respectievelijk betrekking hebben op:

- het gestort kapitaal (kolom 4);

- de niet gestorte, in kapitaal opgenomen bedragen (kolommen 5 tot 8), t.t.z. :

• het (nog) niet door de aandeelhouders of vennoten gestorte gedeelte van het kapitaal (kolom 5);

• de belaste reserves opgenomen in het kapitaal (kolom 6);

• de vrijgestelde reserves opgenomen in het kapitaal (kolom 7);

• bijzondere gevallen, inz. bij verkrijging van eigen aandelen (kolom 8);

- kolom 9 : het totaal maatschappelijk kapitaal (totaal van de kolommen 4 tot 8);

5° kolommen 10 tot 13 omvatten de schommelingen in de uitgiftepremies, ingedeeld naargelang ze respectievelijk betrekking hebben op :

- de uitgiftepremies die gestort kapitaal vertegenwoordigen (kolom 10);

- de niet gestorte, in de uitgiftepremies opgenomen bedragen (kolommen 11 en 12), t.t.z. :

• de belaste reserves opgenomen in de uitgiftepremies (kolom 11);

• de vrijgestelde reserves opgenomen in de uitgiftepremies (kolom 12);

- kolom 13 : het totaal bedrag van uitgiftepremies (totaal van de kolommen 10 tot 12);

6° kolom 14 : het revaloriseerbaar gestort kapitaal (totaal van de kolommen 4 en 10);

7° kolom 15 : opmerkingen (o.m. alle inlichtingen die inz. bij de latere vereffening van het maatschappelijk vermogen van een bij belastingneutrale verrichting betrokken vennootschap, van nut kunnen zijn).

MINISTERIE VAN FINANCIEN

ADMINISTRATIE DER DIRECTE BELASTINGEN

CONTROLE :

NN :

TABEL TER UITEENZETTING VAN DE OORSPRONG VAN HET KAPITAAL OP NAAM VAN (1)................................

(1) Voor het bijhouden van deze tabel zie Com.IB 92, art. 184

Nr. 328 D.

Kolom 1 : jaar of boekjaar

Kolom 2 : verrichtingen

Kolom 3 : aantal en soort aandelen

Kolom 4 : gestort

Kolom 5 : niet gestort door de aandeelhouders of vennoten

Kolom 6 : belaste reserves

Kolom 7 : vrijgestelde reserves

Kolom 9 : totaal (kolommen 4 tot 8)

Kolom 10 : gestort

Kolom 11 : belaste reserves

Kolom 12 : vrijgestelde reserves

Kolom 13 : totaal (kolommen 10 tot 12)

Kolom 14 : revaloriseerbaar gestort kapitaal (totaal kolommen 4 en 10)

Kolom 15 : opmerkingen