Commentaar van art. 20bis, WIB 92 (bijwerking)
Bijwerking dd. 01.12.2015
TITEL II: PERSONENBELASTING
HOOFDSTUK II: Grondslag van de belasting
Afdeling III: Inkomen van roerende goederen en kapitalen
Onderafdeling I: Bepaling
Art. 20bis, WIB 92
I. WETTEKST 20bis/0
II. Algemeen 20bis/1
III. Waardering van het inkomen in natura 20bis/3
A. Uitreiken van effecten ter vertegenwoordiging van inkomsten 20bis/7
B. Keuzedividenden 20bis/13
C. Bonusaandelen 20bis/18
IV. Verplichtingen van de schuldenaar van de RV 20bis/19
V. Bijzondere gevallen 20bis/22
I. WETTEKST
Deze administratieve commentaar wordt bijgewerkt op basis van de volgende laatste wettelijke bepaling: W 25.04.2006 houdende diverse fiscale bepalingen inzake roerende inkomsten (BS 28.04.2006, Ed. 2, blz. 22301 e.v.) (hierna: W 25.04.2006).
" In geval van toekenning of betaalbaarstelling van roerende inkomsten in de vorm van goederen in natura is het bedrag van het belastbaar inkomen gelijk aan de verkoopwaarde van de goederen op de datum van de toekenning of betaalbaarstelling ervan, zelfs wanneer de werkelijke overdracht van de goederen pas later plaatsvindt.
In geval van toekenning of betaalbaarstelling van inkomsten onder de vorm van effecten, mag, voor de toepassing van het eerste lid, de in aanmerking te nemen waarde niet lager zijn dan die welke zou bepaald zijn bij de laatste prijscourant gepubliceerd door de Belgische regering of op een gelijkaardige buitenlandse markt vóór de datum van toekenning of betaalbaarstelling; zijn de effecten niet in de prijscourant opgenomen of op een gelijkaardige buitenlandse markt genoteerd, dan is het aan de belastingplichtige om de verkoopwaarde onder toezicht van de administratie aan te geven. "
II. ALGEMEEN
Rekening houdend met inzonderheid het arrest van 24.02.1995 van het Hof van Beroep te Brussel (inzake de SA 'Société générale de Belgique'), heeft de administratie haar richtlijnen bijgewerkt inzake de inning van de RV op dividenden die in natura worden betaald (zie circ. Ci.RH.231/527.270 van 04.04.2003). In dat arrest heeft het Hof bevestigd dat de overhandiging, door een buitenlandse vennootschap, van aandelen ter betaling van dividenden wel degelijk een toekenning van roerende inkomsten is die overeenkomstig art. 18, WIB 92, belastbaar is (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 7). Volgens het Hof moet er dus geen verschillende werkwijze worden toegepast naargelang de uitbetalende vennootschap een Belgische of een buitenlandse vennootschap is.
20bis/2
Met het oog op het invoeren van rechtszekerheid inzake het belastbaar bedrag in geval van toekenning van een roerend inkomen in natura (effecten of andere), bepaalt art. 20bis, WIB 92, dat werd ingevoegd door art. 2, W 25.04.2006, de waarderingsdatum en de waarderingswijze van het goed dat als inkomen wordt toegekend (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 8 en 9).
Er wordt opgemerkt dat die bepaling voorheen was opgenomen in art. 267, derde lid, WIB 92, waarvan de draagwijdte thans zinvol werd beperkt tot de vaststelling van het ogenblik waarop de verplichtingen inzake de aangifte en storting van de RV moeten worden vervuld, zonder dat dit invloed heeft op de bepaling van het bedrag van het belastbaar inkomen (zie art. 9, voormelde W 25.04.2006; Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 8).
III. WAARDERING VAN HET INKOMEN IN NATURA
Art. 20bis, WIB 92, legt de waarderingswijze vast van anders dan in geld toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten. Dat is een onmisbare stap die voorafgaat aan de aangifte van de inkomsten (in de RV of via de jaarlijkse aangifte in de inkomstenbelastingen) (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 10 en 11).
Dienaangaande moet worden benadrukt dat de kwestie van de bepaling van het bedrag van het belastbaar inkomen, onafhankelijk van de bepaling van het belastbaar tijdperk waarop het inkomen betrekking heeft, kan worden bekeken (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 11).
20bis/4
Art. 20bis, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat, in geval van toekenning of betaalbaarstelling van roerende inkomsten onder de vorm van goederen in natura, het bedrag van het belastbaar inkomen gelijk is aan de verkoopwaarde van de goederen op de datum van de toekenning of betaalbaarstelling ervan (voor de draagwijdte van dat begrip wordt verwezen naar de commentaar op art. 267, WIB 92), zelfs wanneer de werkelijke overdracht van de goederen pas later plaatsvindt.
20bis/5
Met het woord 'verkoopwaarde' wordt de werkelijke waarde van de goederen bedoeld. De woorden 'of betaalbaarstelling' hebben als doel te verduidelijken dat zowel de datum van toekenning als de datum van betaalbaarstelling van de inkomsten onder de vorm van goederen in natura worden beoogd om het moment te bepalen waarop de verkoopwaarde van de goederen in aanmerking wordt genomen (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 9 en 10).
Een uniforme benadering werd verkozen, in de zin dat hetzelfde waarderingssysteem van toepassing zal zijn of het nu gaat om Belgische of buitenlandse inkomsten (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 10).
Het gaat om de toepassing van het inzake belastingen algemeen geldende beginsel op basis waarvan het bedrag van het inkomen moet worden bepaald op het ogenblik van de verrijking van de belastingplichtige (zie Brussel, 04.02.1959, Marion-Roland en consoorten, Bull. 358), zodanig dat de werkelijke waarde (verkoopwaarde) van het goed moet worden beoordeeld op het ogenblik van haar toekenning of betaalbaarstelling, welke ook de datum is waarop het goed werkelijk wordt overgedragen (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 10).
20bis/6
In geval de RV ten laste valt van de schuldenaar ter ontlasting van de verkrijger van de inkomsten, vormt de verkoopwaarde van de toegekende goederen het netto-inkomen waarvan wordt uitgegaan om het bruto belastbaar inkomen vast te stellen (zie commentaar op art. 268, WIB 92).
A. Uitreiken van effecten ter vertegenwoordiging van inkomsten
Art. 20bis, tweede lid, WIB 92, maakt een onderscheid naargelang de ter vertegenwoordiging van inkomsten uitgereikte effecten al dan niet voorkomen in de laatste prijscourant gepubliceerd door de Belgische regering of op een gelijkaardige buitenlandse markt vóór de datum van toekenning of betaalbaarstelling.
Wat België betreft, is de bedoelde prijscourant diegene die elke maand als bijlage bij het Belgisch Staatsblad wordt gepubliceerd door tussenkomst van de Administratie van het kadaster, de registratie en de domeinen; ze vermeldt de waarde van de verschillende openbare effecten, aandelen en obligaties die op een Belgische beurs voor roerende waarden worden genoteerd.
20bis/8
Bijgevolg mag de in aanmerking te nemen waarde niet lager zijn dan diegene die zou zijn bepaald bij de laatste prijscourant die werd gepubliceerd vóór de datum van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten.
Art. 20bis, tweede lid, in limine, WIB 92, belet niet dat voor de toepassing van de inkomstenbelastingen een hoger bedrag dan de beurswaarde in aanmerking wordt genomen. Dergelijke eventualiteit mag evenwel slechts in overweging worden genomen in uitzonderlijke gevallen waarin de administratie ernstige redenen heeft om aan te nemen dat opzettelijk een abnormale koersdaling is uitgelokt.
20bis/9
Voor niet ter beurs genoteerde effecten, moet de belastingplichtige of de schuldenaar van de RV de verkoopwaarde ervan aangeven onder toezicht van de administratie (zie art. 20bis, tweede lid, in fine, WIB 92).
In dergelijk geval kan, inz. wat obligaties betreft, de waarde van de effecten worden bepaald met inachtneming van de inschrijvingsprijs en van het bedrag van de voortgebrachte inkomsten.
20bis/10
Omtrent de waardebepaling van niet op de beurs genoteerde aandelen is het moeilijk eenduidige regels voorop te stellen. Bij ontstentenis van objectieve rechtvaardigingen die het mogelijk maken de werkelijke waarde van de aandelen te bepalen, moet men zich houden aan hun intrinsieke waarde (netto-actief gedeeld door het aantal aandelen). Uiteraard mag daarbij niet alleen rekening worden gehouden met de boekwaarde van de bestanddelen van de vennootschap, maar moet eveneens rekening worden gehouden met de niet in de boekhouding uitgedrukte waarden zoals meerwaarden op activabestanddelen, cliënteel, goodwill, enz. (zie in dezelfde zin PV nr. 833 van 22.12.1993, Volksv. de Clippele, Bull. 740).
20bis/11
Het uitreiken van effecten, als betaling van dividenden, door een Belgische of een buitenlandse vennootschap vormt een toekenning van roerende inkomsten die overeenkomstig art. 18, WIB 92, belastbaar is.
Wanneer b.v. een vennootschap bij de verdeling van de winst van een boekjaar, in de toekenning van dividenden voorziet voor 40.000 euro, betaalbaar in effecten van andere vennootschappen die ze in haar portefeuille bezit en die voor hetzelfde bedrag geboekt staan, doch een verkoopwaarde hebben van 60.000 euro, is het die laatste waarde die voor het vestigen van de RV en van de inkomstenbelastingen in aanmerking moet komen.
20bis/12
Als een NV nieuwe obligaties uitreikt ter vertegenwoordiging van de door haar gedecreteerde dividenden of ter vervanging van onbetaalde coupons van vroegere obligaties, is de belasting in principe verschuldigd op de nominale waarde van de als dusdanig uitgereikte nieuwe obligaties.
Die obligaties konden immers niet worden genoteerd in de laatste prijscourant gepubliceerd vóór hun uitreiking, wegens het feit dat zij vóór de uitreiking niet bestonden en niet konden worden verhandeld; ze moeten dus worden geraamd op hun nominale waarde die, op het ogenblik van hun uitgifte, in principe met hun werkelijke waarde overeenstemt.
B. Keuzedividenden
In het kader van de toekenning van een keuzedividend (of 'stockdividend') decreteert een vennootschap een dividend dat, naar keuze van de aandeelhouder, ofwel betaalbaar is in geld, ofwel betaalbaar is in nieuwe aandelen die daarvoor worden uitgegeven.
20bis/14
In een dergelijke situatie wordt niet alleen het aantal aandelen waardoor de winstdeling van de aandeelhouder wordt vertegenwoordigd, gewijzigd, maar ook de verhouding zelf van de winstdeling ten aanzien van de aandeelhouder die niet gekozen heeft of niet de keuze had zich te laten betalen in nieuwe aandelen in plaats van in geld. Bijgevolg worden het evenredig aandeel van de aandeelhouders en hun respectieve rechten op de latere winstverdelingen gewijzigd. Die wijze van betaalbaarstelling van dividenden maakt, ten name van de aandeelhouder, een verrijking en een vermogensaangroei uit en dus een inkomen uit aandelen in de zin van art. 18, WIB 92 (zie commentaar op art. 18, WIB 92).
Die benadering is gesteund op het beginsel dat de bedoelde verrichting is samengesteld uit twee bewegingen, met name een toekenning van een dividend in geld, gevolgd door een inbreng in geld in het kapitaal van de uitkerende vennootschap.
20bis/15
De waarde van de nieuwe aandelen waarop de aandeelhouder heeft ingeschreven, ingevolge zijn vraag tot uitbetaling van het dividend in aandelen, is gelijk aan het bedrag van het gedeelte van het dividend dat door de uitkerende vennootschap werd gedecreteerd en aan de betrokken aandeelhouder wordt betaald door middel van de toekenning van nieuwe aandelen die daarvoor worden uitgegeven.
Met andere woorden, de waarde van de nieuwe aandelen die door de uitkerende vennootschap worden uitgegeven met het oog op de uitbetaling van haar dividenden moet overeenstemmen met de waarde van het dividend in geld dat door de aandeelhouder wordt aangewend om in te schrijven op die nieuwe aandelen.
Het brutobedrag van het roerend inkomen stemt overeen met de verarming van de vennootschap; het belastbaar bedrag is dus gelijk aan het bedrag van het vorderingsrecht dat het voorwerp is van een inbreng in de vennootschap.
20bis/16
Die werkwijze voor de vaststelling van het inkomen geldt in principe ongeacht de oorsprong van de dividenden (Belgische of buitenlandse). Het spreekt voor zich dat ze zowel van toepassing is inzake de RV als inzake de aangifte in de inkomstenbelastingen.
20bis/17
Er wordt benadrukt dat de inbreng van een vorderingsrecht op dividenden wordt gelijkgesteld met een inbreng in geld.
C. Bonusaandelen
Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen de toekenning van een dividend waarbij er een kapitaalverhoging gebeurd en de incorporatie van reserves in het maatschappelijk kapitaal waarbij bonusaandelen worden uitgegeven zonder dat de vennootschap een dividend heeft gedecreteerd (zie commentaar op art. 18, WIB 92).
In het tweede geval, vormt de toekenning van gratis aandelen geen vermogensoverdracht tussen de vennootschap en de aandeelhouder en doet ze evenmin een dergelijke overdracht ontstaan (zie inzonderheid, in die zin, het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, CBN 2010/3 van 25.03.2010).
Bijgevolg komen de in het maatschappelijk kapitaal opgenomen bestanddelen niet voort uit een nieuwe inbreng; op fiscaal vlak valt een wijziging van de bestemming van het eigen vermogen die bij die verrichting wordt uitgevoerd - in het kader van de bepalingen die voorzien zijn in het boekhoudrecht en het vennootschapsrecht - niet binnen het toepassingsgebied van de bepalingen van art. 18, WIB 92 (geen toekenning van een dividend).
IV. VERPLICHTINGEN VAN DE SCHULDENAAR VAN DE RV
Art. 261, vijfde lid, WIB 92, bevestigt dat de algemene regel op basis waarvan de RV aan de bron verschuldigd is door de belastingplichtigen zoals bedoeld in art. 261, eerste lid, WIB 92, van toepassing is, zelfs in geval van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten anders dan in geld (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 10).
Bijgevolg, behalve in het geval zoals bedoeld in art. 268, WIB 92 (geval waarbij de RV ten laste valt van de schuldenaar ter ontlasting van de verkrijger van de inkomsten), bepaalt art. 261, vijfde lid, WIB 92, dat de schuldenaar van de RV:
- de RV moet inhouden op de belastbare inkomsten die in geld worden toegekend of betaalbaar gesteld;
- zich, op welke manier ook, het bedrag van de verschuldigde RV op die inkomsten moet doen overhandigen in geval van toekenning of betaalbaarstelling onder de vorm van goederen in natura.
20bis/20
Art. 267, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat de toekenning of de betaalbaarstelling van roerende inkomsten, in geld of in natura, de opeisbaarheid van de RV met zich meebrengt.
De draagwijdte van art. 267, WIB 92, beperkt zich tot het bepalen van het ogenblik waarop de verplichtingen inzake de aangifte en storting van de RV moeten worden vervuld. Die bepaling heeft geen invloed op de bepaling van het bedrag van het belastbaar inkomen (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 11).
20bis/21
In het geval de schuldenaar van de RV die voorheffing niet inhoudt of zich die voorheffing niet laat overhandigen, moet hij het bewijs leveren dat de RV ten laste valt van de schuldenaar ter (geval zoals bedoeld in art. 268, WIB 92) (zie Parl. St., Kamer, DOC 51 2323/001, blz. 11).
V. BIJZONDERE GEVALLEN
Alseen in natura toegekende interest zoals bedoeld in de art. 19, § 1, eerste lid, 1° en 20bis, WIB 92, wordt inzonderheid beschouwd het inkomen van een 'wooncertificaat' of 'woonrechtcertificaat' dat wordt uitgegeven door een rechtspersoon en dat bestaat uit de niet-betaling van de verblijfskosten (zie de beslissingen van de Dienst Voorafgaande Beslissingen ref. 2010.522 van 15.02.2011, 900.153 van 09.06.2009 en 700.448 van 04.12.2007).
Een dergelijk certificaat heeft als bijzonder kenmerk dat zij een optie bevat die de inschrijver (of een derde-begunstigde die door de inschrijver wordt aangeduid), in geval van uitoefening, het recht geeft om te verblijven in een serviceflat van de uitgever van het certificaat. Een dergelijk woonrecht vormt een persoonlijk vorderingsrecht sui generis. Het woonrecht heeft in principe dezelfde looptijd als het certificaat zelf.
Wanneer het woonrecht niet effectief wordt uitgeoefend, is het bedrag van de interesten zoals bedoeld in art. 19, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92, dat aan de RV moet worden onderworpen gelijk aan het bedrag dat jaarlijks door de uitgever aan de certificaathouder wordt toegekend als huuropbrengst en die toekenning of betaalbaarstelling brengt de opeisbaarheid van de RV met zich mee.
Wanneer het woonrecht effectief wordt uitgeoefend, vormt het een interest in de zin van art. 19, § 1, eerste lid, 1°, WIB 92, en is het huurvoordeel, overeenkomstig art. 20bis, WIB 92, gelijk aan de geïndexeerde jaarlijkse verblijfprijs (uitgespaarde huur) voor het betreffende type van woning, zoals die van toepassing is op het moment van de uitoefening van het woonrecht. Het inkomen wordt geacht één keer per jaar te zijn toegekend of betaalbaar gesteld, op 31 december, en, overeenkomstig art. 267, WIB 92, zal die toekenning of betaalbaarstelling de opeisbaarheid van de RV met zich meebrengen.
Het huurvoordeel is steeds belastbaar ten name van de certificaathouder, zelfs als de woning wordt bewoond door een derde-begunstigde.