Commentaar van art. 449, WIB 92

Afdeling II - Strafrechtelijke sancties

Art. 449, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 449/0

Art. 449. - Onverminderd de administratieve sancties, wordt hij, die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met geldboete van 10.000 tot 500.000 frank of met één van die straffen alleen.

Nummer 449/1

Opmerking

Alvorens de bespreking van art. 449, WIB 92, en van de andere in afdeling II van hoofdstuk X, opgenomen artikelen aan te vatten is het nuttig toelichting te verstrekken over de strafrechtelijke sancties in het algemeen.

Die toelichting volgt hierna onder titel II en heeft betrekking op de gehele voormelde afdeling II, m.a.w. de art. 449 tot 463, WIB 92. Een samenvattende tabel van de beoogde misdrijven en de straffen die erop betrekking hebben is opgenomen sub 459/2.

II. ALGEMENE TOELICHTING MET BETREKKING TOT DE STRAFRECHTELIJKE SANCTIES

A. PRINCIPES

Nummer 449/2

Het principe van de strafrechtelijke beteugeling van de fiscale fraude vindt zijn oorsprong in W 20.11.1962 tot hervorming van de IB (BS 01.12.1962), herwerkt door W 10.2.1981 tot strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking (BS 14.2.1981).

Het onderwerp van de strafrechtelijke beteugeling is aan de gewijzigde omstandigheden aangepast, W 4.8.1986 houdende fiscale bepalingen (BS 20.8.1986), waarvan hoofdstuk III als algemene doelstelling heeft "de rechtszekerheid van de belastingplichtige en instelling van het ambt van substituut-procureur des Konings, gespecialiseerd in fiscale aangelegenheden".

Nummer 449/3

Er moet evenwel worden aangestipt dat de doelstelling die de wetgever terzake heeft nagestreefd, betrekking heeft op vijf punten :

- opheffing van de verplichte samenvoeging van de straffen;

- het afstemmen van het fiscaal strafrecht op het gemeen strafrecht, meer bepaald inzake opschorting van uitspraak van veroordeling of inzake uitstel;

- mogelijke tussenkomst van de Gew.dir. der belastingen voor de uitoefening van de strafvordering door het Parket in fiscale aangelegenheden;

- verplichting de uitspraak over de tenlasteleggingen van de strafvordering uit te stellen in bepaalde gevallen (art. 462, WIB 92)

- medewerking door de ambtenaren van de belastingadministratie aan de strafonderzoeken, in de hoedanigheid van getuige.

B. HET MORELE BESTANDDEEL VAN HET MISDRIJF

Nummer 449/4

Om strafrechtelijk bestraft te kunnen worden moeten misdrijven een moreel bestanddeel bevatten. Inzake IB heeft de wetgever verschillende vormen van morele bestanddelen in aanmerking genomen voor de onderscheiden misdrijven die in de art. 449 e.v., WIB 92, bedoeld zijn :

- art. 449, dat alle inbreuken op de bepalingen van het WIB 92 betreft, vermeldt het "bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden";

- art. 450, 1e lid, betreffende de valsheid in geschriften en het gebruik van valse stukken, vermeldt "het oogmerk om een van de in art. 449 bedoelde misdrijven te plegen";

- art. 450, 2e lid, dat betrekking heeft op valse getuigschriften die de belangen van de Schatkist kunnen schaden, vermeldt het "wetens en willens" handelen;

- de art. 451 en 453, die betrekking hebben op valse getuigenissen, valse verklaringen van deskundigen of tolken en verleiding van getuigen, evenals op de schending van het beroepsgeheim, zwijgen over het opzet, doch de verwijzing naar sommige bepalingen van het Strafwetboek impliceert dat men zich naar deze laatste bepalingen moet richten om het in aanmerking te nemen opzet te bepalen;

- art. 452, dat de niet-verschijning of de weigering om te getuigen bestraft en eveneens niets aangaande het opzet bepaalt, verwijst niet uitdrukkelijk naar het Strafwetboek zodat derhalve slechts het algemene opzet vereist is.

Nummer 449/5

Elk opzet moet worden bestudeerd bij het onderzoek van de wetsbepaling waarop het betrekking heeft. De aandacht van de ambtenaren wordt op dit probleem gevestigd omdat het hun taak is aan het Parket alle misdrijven te melden waarvan zij kennis dragen (zie 460/13), hoewel uiteraard het Parket en daarna de rechter ter zake uitspraak moeten doen. Met het oog op de verzending van dergelijke kennisgevingen, is vereist dat die ambtenaren ten minste kennis hebben van enkele beoordelingselementen die hun overtuiging kunnen vormen met betrekking tot de aanwezigheid van het vereiste opzet in de vastgestelde wetsovertreding zodanig dat die strafrechtelijk kan worden beteugeld.

C. CATEGORIEEN VAN INZAKE IB STRAFRECHTELIJK BETEUGELDE INBREUKEN

Nummer 449/6

Men kan drie grote categorieën onderscheiden in de inzake IB strafrechtelijk beteugelde misdrijven.

1. De misdrijven die alleen in de fiscale wet zijn opgenomen.

Het betreft de misdrijven die bedoeld zijn in art. 449, WIB 92, m.a.w. al de inbreuken op de bepalingen van dat wetboek of op de ter uitvoering daarvan genomen besluiten. Die misdrijven komen in het Strafwetboek niet voor en worden hierna "zuiver fiscale misdrijven" genoemd.

2. De misdrijven die vermeld zijn in het Strafwetboek maar die door de fiscale wet worden overgenomen en daardoor een eigen karakter verkrijgen. Men kan ze derhalve omschrijven als : "strafrechtelijk-fiscale misdrijven".

Het betreft in hoofdzaak :

- de valsheid in geschrifte en het gebruik van valse stukken zomede de valse getuigschriften (art. 450, WIB 92) Deze in art. 193 e.v. van het Strafwetboek, vermelde misdrijven zijn misdaden, gelet op de aard van de straffen waarin dit wetboek voorziet. Het WIB 92 verleent hen evenwel een andere aard wanneer zij zijn gepleegd met het bijzondere opzet om een misdrijf als bedoeld in art. 449 te begaan; in zulk geval worden zij nog slechts door correctionele straffen beteugeld en zijn zij dus wanbedrijven;

- misdrijven in verband met de uitoefening van de onderzoeksmachten die de wet aan de belastingadministratie verleent. Het betreft de valse getuigenis, de schending van het beroepsgeheim, enz. (art. 451 tot 453, WIB 92). Deze misdrijven, die eveneens in het Strafwetboek voorzien zijn, worden anders bestraft wanneer zij begaan zijn onder de in de fiscale wet bepaalde voorwaarden.

3. De misdrijven die alleen in het Strafwetboek zijn opgesomd maar die kunnen worden gepleegd met het oog op belastingontduiking.

Het betreft inz. de omkoping van openbare ambtenaren (art. 246 e.v. van het Strafwetboek), het bedrieglijk bewerkstelligen van onvermogen (art. 489 e.v. van het Strafwetboek), enz. Hoewel zij niet in de fiscale wet zijn opgenomen wordt de aandacht op deze misdrijven gevestigd omdat de ambtenaren ook hier de wettelijke verplichting hebben deze misdrijven aan de Procureur des Konings te melden (art. 29, WSV : zie 460/3) wanneer zij ze ontdekken in de uitoefening van hun ambt.

D. SAMENLOOP VAN MISDRIJVEN

Nummer 449/7

Dikwijls zal een belastingplichtige, wanneer hij een belangrijke fraude begaat, tegelijkertijd of opeenvolgend verschillende misdrijven als bedoeld in voorgaand nummer plegen en zulks alvorens hij voor één van deze misdrijven een definitieve veroordeling heeft opgelopen. Dit wordt "samenloop van misdrijven" genoemd.

Pleegt de betrokkene in de door de wet gestelde voorwaarden opnieuw een misdrijf nadat hij reeds voor een zelfde misdrijf is veroordeeld, dan is er "herhaling" en geen samenloop van misdrijven.

Nummer 449/8

Men onderscheidt de materiële (of meerdaadse) en de ideële (of ééndaadse) samenloop van misdrijven :

- er is materiële samenloop van misdrijven wanneer een persoon zich schuldig maakt aan verschillende strafbare feiten en hij op het ogenblik waarop die worden gepleegd, geen enkele in kracht van gewijsde gegane veroordeling heeft opgelopen voor één ervan. Alle andere omstandigheden blijven zonder invloed, dus ook het feit dat de misdrijven al of niet een onderling verband vertonen door omstandigheden van plaats, tijd, oorzaak of anderszins. Wanneer de samenloop op verschillende wanbedrijven betrekking heeft wat vooral in fiscale zaken het geval is - dan worden de voor elk van deze misdrijven geldende straffen samengevoegd krachtens art. 60 van het Strafwetboek, zonder evenwel het dubbele van het maximum van de zwaarste straf te mogen overschrijden; zij mogen samen, in geen enkel geval, twintig jaar gevangenisstraf te boven gaan;

- er bestaat ideële samenloop van misdrijven in alle gevallen waarin het strafbare feit op zich zelf meerdere misdrijven uitmaakt.

Overeenkomstig art. 65 van het Strafwetboek wordt in dit geval alleen de zwaarste straf opgelegd.

Deze laatste regel is van toepassing wanneer verschillende feiten de uitvoering zijn van éénzelfde misdadig opzet. In geval van samenloop van wanbedrijven is het opleggen van één enkele straf (in principe de zwaarste) derhalve slechts wettelijk indien die wanbedrijven ofwel worden opgeleverd door éénzelfde feit ofwel de uitvoering zijn van éénzelfde opzet (bv. de belasting ontduiken) (Cass., 27.2.1957, Pas. I, 770; Cass., 19.10.1964, Pas. 1965, I, 183).

E. VERBAND TUSSEN HET ALGEMEEN STRAFRECHT EN HET FISCAAL STRAFRECHT

Nummer 449/9

Het Strafwetboek vormt het gemeenrechtelijk of algemeen strafrecht. Het omvat twee boeken :

- het eerste boek is gewijd aan de "Misdrijven en de bestraffing in het algemeen". Dit boek bevat de algemene regels die van toepassing zijn op de vervolging van de misdrijven die bedoeld zijn in het tweede boek en behandelt in het bijzonder de problemen in verband met de poging tot misdaad of wanbedrijf, de herhaling, de samenloop van meerdere misdrijven, de verzachtende omstandigheden, enz.;

- het tweede boek is gewijd aan de "Misdrijven en hun bestraffing in het bijzonder". Het omschrijft de verschillende misdrijven die op grond van het Strafwetboek zelf kunnen worden vervolgd, zomede de erop toe te passen straffen.

Nummer 449/10

Hier rijst de vraag of, en in welke mate, de algemene bepalingen van boek I van het Strafwetboek van toepassing zijn op de misdrijven die niet in boek II van het Strafwetboek, maar wel in bijzondere wetten, zoals bijvoorbeeld het WIB 92, vermeld zijn.

Uit de samenhang van de art. 100 van het Strafwetboek en 457, WIB 92, volgt dat voortaan alle bepalingen van genoemd Strafwetboek van toepassing zijn op de in het WIB 92 bedoelde misdrijven.

Men vindt in de commentaar van art. 457, WIB 92, alle nodige toelichtingen met betrekking tot dit onderwerp (meer bepaald wat opschorting van uitspraak, uitstel en probatie betreft).

III. COMMENTAAR OP ART. 449, WIB 92

A. IN DEZE BEPALING BEDOELDE MISDRIJVEN

Nummer 449/11

Onverminderd de toepassing van art. 445, WIB 92, dat in de mogelijkheid voorziet administratieve boeten op te leggen wegens "iedere overtreding van de bepalingen van het wetboek evenals van de ter uitvoering ervan genomen besluiten", beteugelt art. 449, WIB 92, diezelfde misdrijven met gevangenisstraf en/of geldboetes wanneer zij worden gepleegd "met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden".

Nummer 449/12

In beginsel is het feit dat een belastingplichtige enigerlei bepaling van het WIB 92 of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, het materiële bestanddeel van een misdrijf dat, wanneer eveneens het morele bestanddeel als bedoeld in art. 449, WIB 92, aanwezig is, aan het Parket kan worden gemeld. In de praktijk moet men zich ter zake gedragen naar de regels die voorkomen in de commentaar op art. 460, WIB 92.

In de commentaar van art. 445, WIB 92, treft men een lijst aan van de belangrijkste in art. 449, WIB 92, vermelde misdrijven die aldus kunnen worden vervolgd.

B. HET MORELE BESTANDDEEL VAN HET MISDRIJF

Nummer 449/13

Opdat art. 449, WIB 92, toepassing zou vinden moet het vervolgde misdrijf gepleegd zijn "met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden".

Dit opzet is door de wetgever aldus omschreven omdat het voldoende ruim is om enigerlei misdadig opzet, nagestreefd door de overtreder te omvatten en ook omdat het in de rechtsleer en de recht- spraak voldoende bekend is, zodat iedere betwisting aangaande de toepassing ervan kan worden vermeden (Memorie van toelichting, W 10.2.1981, parl.st., Senaat 1980-81, 566, nr. 1).

Het "oogmerk om te schaden" is de wil schade te berokkenen aan derden en het "bedrieglijk opzet" is het oogmerk aan zichzelf of aan derden een onrechtmatig voordeel te verschaffen (Cass., 25.4.1960, Pas. 1960, I, 988). Het oogmerk om te schaden is onafhankelijk van het bereikte resultaat (Cass., 10.11.1947, Pas. 1947, I, 470). Het samen aanwezig zijn van het bedrieglijk opzet en van het oogmerk om te schaden is niet vereist (Cass., 28.01.1942, Pas. 1942, I, 21).

Nummer 449/14

Ongetwijfeld zal inzake IB het bedrieglijk opzet vooral bestaan in de bedoeling de belasting te ontduiken of derden eraan te laten ontsnappen. Er moet evenwel worden opgemerkt dat het door de wet vereiste bedrieglijk opzet ruimer is en eveneens de gevallen omvat waarin bedoeld wordt de rechten en belangen van derden te schaden. Zo kan een belastingplichtige pogen zich aan zijn fiscale verplichtingen te onttrekken om bv. t.o.v. de belanghebbende echtgenoot het bedrag van zijn werkelijke inkomsten te verbergen in het vooruitzicht van een eis tot betaling van onderhoudsgeld.

C. TOE TE PASSEN STRAFFEN

Nummer 449/15

De in art. 449, WIB 92, gestelde straffen zijn :

- een gevangenisstraf van 8 dagen tot 2 jaar;

- een geldboete van 10.000 tot 500.000 F;

- een gevangenisstraf van 8 dagen tot 2 jaar en een geldboete van 10.000 tot 500.000 F.

Er dient te worden onderstreept dat de wetgever het principe van de verplichte samenvoeging van de strafrechtelijke sancties in geval van fiscaal misdrijf, namelijk de veroordeling tot een geldboete en tot een gevangenisstraf, heeft willen schrappen.

Daarom hebben de art. 57, 58, 59 en 60, W 4.8.1986, houdende fiscale bepalingen (BS 20.8.1986) in de art. 449, 450, 452 en 456, WIB 92, de woorden "of met één van die straffen alleen" ingevoegd, opdat de rechter voortaan steeds de keuze zou hebben tussen hetzij een geldboete en een gevangenisstraf, hetzij een geldboete of een gevangenisstraf alleen (Memorie van Toelichting, Senaat, zitting 1985-86, 310, nr. 1, blz. 25).