Commentaar van art. 241, WIB 92

Afdeling III - Aftrekbare bestedingen

Art. 241, WIB 92

I. VOORWOORD

Met het oog op een rationele voorstelling van de te behandelen stof, worden de art. 241 en 242, WIB 92 samen besproken.

II. WETTEKSTEN

Nummer 241/0

Art. 241 [De huidige tekst van art. 241, WIB 92, is van toepassing met ingang van 1.1.1997.]. - Van het totale bedrag van de in artikel 232 vermelde netto-inkomsten zijn alleen aftrekbaar :

1° 80 pct. van de in artikel 104, 1° en 2°, vermelde onderhoudsuitkeringen of als zodanig geldende kapitalen, voor zover de verkrijger van de uitkering een rijksinwoner is;

2° giften betaald aan de Belgische instellingen vermeld in artikel 104, 3°, a tot j, 4°, 4°bis en 5°;

3° ...

Art. 242. - § 1 [De huidige tekst van art. 242, § 1, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1992.]. In afwijking van artikel 241, doch met uitzondering van de in artikel 104, 1° en 2°, vermelde uitkeringen tot onderhoud, wanneer de verkrijger van de uitkering geen rijksinwoner is, zijn de in titel II, hoofdstuk II, afdeling VI, vermelde uitgaven aftrekbaar:

1° wanneer de belastingplichtige gedurende het gehele belastbare tijdperk in België een tehuis heeft behouden;

2° wanneer de belastingplichtige in België belastbare beroepsinkomsten als vermeld in artikel 228, § 2, 3°, a, b en e, en 4° tot 7°, heeft behaald of verkregen, die ten minste 75 pct. bedragen van het geheel van zijn binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten.

§ 2 [De huidige tekst van art. 242, § 2, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1993.]. De in artikel 241 en in § 1 vermelde uitgaven zijn slechts aftrekbaar onder de in de artikelen 104 tot 116 bepaalde voorwaarden en grenzen.

III. INLEIDING

Nummer 241/1

Krachtens de art. 241 en 242, WIB 92, mogen niet-inwoners bepaalde bestedingen van het totale bedrag van hun overeenkomstig art. 232, WIB 92, samengevoegde en overeenkomstig de art. 235, 1°, 235bis, 237 en 238, WIB 92, vastgestelde netto-inkomsten aftrekken, binnen de grenzen en onder de voorwaarden die in de art. 104 tot 116, WIB 92 zijn gesteld.

Sommige bestedingen zijn evenwel slechts aftrekbaar wanneer bepaalde - specifiek voor de BNI/nat.pers. geldende -voorwaarden vervuld zijn.

In het algemeen beschouwd zijn de van het totale bedrag van de samengevoegde netto-inkomsten aftrekbare bestedingen in de BNI/nat.pers. uitsluitend die welke ofwel rechtstreeks op de in de BNI/nat.pers. belastbare inkomsten drukken (b.v. interest van hypothecaire leningen die vanaf 1.5.1986 zijn aangegaan om een in België gelegen enige woning te bouwen of in nieuwe staat te verwerven), ofwel een zekere affiniteit met de Belgische samenleving vertonen (b.v. giften gedaan aan Belgische instellingen en onderhoudsuitkeringen betaald aan rijksinwoners).

Nummer 241/2

De van het totale bedrag van de samengevoegde netto-inkomsten aftrekbare bestedingen zijn echter verschillend naargelang de categorie van niet-inwoners waartoe de belastingplichtige behoort (zie 241/3).

IV. TWEE VERSCHILLENDE CATEGORIEEN VAN NIET-INWONERS

A. ALGEMEEN

Nummer 241/3

Onder meer met het oog op de aftrek van de van het totale bedrag van de samengevoegde netto-inkomsten aftrekbare bestedingen, zijn de niet-inwoners ingedeeld in twee categorieën, namelijk :

- niet-inwoners die in België een tehuis hebben behouden gedurende het volledige belastbare tijdperk (verder niet-inwoners met tehuis genoemd), alsmede de niet-inwoners zonder tehuis die worden gelijkgesteld met niet-inwoners met tehuis op grond van de aard en het bedrag van hun in de BNI/nat.pers. belastbare en regulariseerbare inkomsten;

- niet-inwoners die in België geen tehuis hebben behouden gedurende het volledige belastbare tijdperk (verder gewone niet-inwoners zonder tehuis genoemd).

B. TEHUIS IN BELGIE

Nummer 241/4

De uitdrukking "tehuis in België" is een uitdrukking die in het WIB(92) is ingevoerd door de W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen en die een cruciale functie heeft in de hervorming van de BNI/nat.pers..

Immers de gewone niet-inwoners zonder tehuis :

- hebben geen recht op de woningaftrek als bedoeld in art. 16, WIB 92 (zie 235/1);

- mogen van het totale bedrag van hun samengevoegde netto-inkomsten alleen de in art. 241, WIB 92 vermelde bestedingen aftrekken (zie 241/9);

- zijn aan de BNI/nat.pers. onderworpen zonder aanspraak te kunnen maken op de belastingvrije som en de toeslagen daarop wegens gezinslasten (de zogenaamde "de personalisering" van de belasting - zie 243/33 tot 35).

Steunende op de parlementaire bescheiden m.b.t. de W 22.12.1989, kan de uitdrukking "tehuis in België" worden omschreven als "de plaats waar een niet-rijksinwoner zich - met zijn gezin - in België heeft gevestigd in omstandigheden waaruit blijkt dat hij zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin, in de zin van art. 3, § 1, 1°, WIB (92) niet heeft overgedragen in het land" (cf. Senaat, Verslag Commissie voor de Financiën, stuk 806/3, blz. 115).

Het moet met andere woorden gaan om een werkelijke (gezins)vestiging in België, met name de plaats in België waar de betrokkene gewoonlijk en samen met zijn gezin verblijft, maar toch zodanig dat nog kan worden beschouwd dat het verblijf in België van tijdelijke en niet van duurzame aard is, maar toch bepaalde kosten meebrengt die op het belastbare inkomen drukken.

Nummer 241/5

Het (meestal door beroepsredenen veroorzaakte) verblijf in België mag dus niet zo duurzaam zijn dat het een woonplaats of domicilie in België zou tot stand brengen, maar de tijdelijke aard van het verblijf moet normalerwijs wel zodanig zijn dat de belastingplichtige gedurende meer dan één jaar in België verblijf houdt.

Terzake is het de belastingplichtige die moet aantonen dat zijn verblijf in België van niet-duurzame aard is; wat betreft de buitenlandse kaderleden en vorsers moeten de in 227/4 tot 20 gestelde voorwaarden vervuld zijn.

Nummer 241/6

Niet-rijksinwoners die zich alleen tijdens de werkdagen in België ophouden en in het weekend naar hun in het buitenland gelegen woonplaats en aldaar gevestigd gezin terugkeren, voldoen niet aan de voorwaarde dat zij een tehuis in België hebben (behouden), zodat zij als "niet-inwoners zonder tehuis" moeten worden aangemerkt.

Het loutere feit dat een niet-rijksinwoner eigenaar is van een woning in België (die eventueel te zijner beschikking is voorbehouden), of huurder is van een huis, appartement, studio, enz. in België of nog tijdelijk in een Belgische hotelkamer verblijft, is op zichzelf onvoldoende om de betrokkene als een niet-inwoner met tehuis aan te merken (cf. PV nr.137, 4.3.1991, Sen. Vanderborght, Bull. 709, blz. 2364 en PV nr. 231, 22.9.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 724, blz. 339).

C. TEHUIS IN BELGIE GEDURENDE HET VOLLEDIGE BELASTBARE TIJDPERK

Nummer 241/7

Om als niet-inwoner met tehuis te kunnen worden aangemerkt is bovendien vereist dat het tehuis in België gedurende het volledige belastbare tijdperk wordt behouden.

Voor de toepassing van de BNI/nat.pers. valt het belastbare tijdperk samen met het jaar vóór dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (zie 360/35).

Wanneer de gronden van belastbaarheid in de BNI/nat.pers. slechts na 1 januari van het jaar aanwezig zijn of vóór 31 december van het jaar ophouden aanwezig te zijn, is het belastbare tijdperk datgene dat overeenstemt met het gedeelte van het jaar tijdens hetwelk de gronden van belastbaarheid aanwezig zijn geweest (zie 360/37 en 38).

Voor de toepassing van de art. 235, 1°, 242 en 244, WIB 92, is een volledig belastbaar tijdperk ofwel het volledige kalenderjaar ofwel het gedeelte van het kalenderjaar waarin de gronden van belastbaarheid in de BNI/nat.pers. aanwezig zijn geweest (met dien verstande dat de totale duur van het verblijf in België meer dan één jaar moet bedragen).

De voorwaarde dat een niet-inwoner gedurende het volledige belastbare tijdperk in België een tehuis moet hebben behouden, moet dus worden beoordeeld in functie van de duur van het verblijf in België dat lang genoeg moet zijn om aanleiding te geven tot het vestigen van een tehuis in het land.

D. NIET-INWONERS MET TEHUIS

Nummer 241/8

Op grond van de in 241/3 tot 6 gegeven omschrijving van de uitdrukking "tehuis in België", kunnen in de regel als niet-inwoners met tehuis (of nog binnenlandse niet-inwoners) worden aangemerkt :

- de in art. 4, WIB 92 bedoelde personen (buitenlandse diplomatieke ambtenaren en consulaire beroepsambtenaren, alsmede diplomatiek en consulair personeel, enz. - zie 4/2 tot 16 en 227/21 en 22);

- de buitenlandse ambtenaren, met exceptie van fiscale woonplaats, van in België gevestigde internationale organisaties (zie 4/17 tot 33 en 227/23 tot 33);

- de buitenlandse kaderleden en vorsers op wie het bijzondere aanslagstelsel van onderwerping aan de BNI/nat.pers. van toepassing is (zie 227/4 tot 20) en die in België woonachtig zijn.

E. MET NIET-INWONERS MET TEHUIS GELIJKGESTELDE NIET-INWONERS ZONDER TEHUIS (75%-REGEL)

Nummer 241/9

Sommige niet-inwoners zonder tehuis worden - onder bepaalde voorwaarden - gelijkgesteld met niet-inwoners met tehuis op het vlak van de aftrek van de van het totale bedrag van de samengevoegde netto-inkomsten aftrekbare bestedingen (en op het vlak van de berekening van de belasting).

Die gelijkstelling met niet-inwoners met tehuis is slechts van toepassing op voorwaarde dat de in de BNI/nat.pers. belastbare en regulariseerbare beroepsinkomsten van de betrokkenen tenminste 75 % bedragen van het geheel van hun binnenlandse en buitenlandse beroepsinkomsten (75%-regel).

Die voorwaarde wordt in extenso besproken in de commentaar op art. 244, WIB 92, waarnaar wordt verwezen (zie 243/94 tot 117).

Opgemerkt wordt nog dat :

- de gelijkstelling van die niet-inwoners zonder tehuis met niet-inwoners met tehuis geldt sinds aj. 1991;

- de gelijkstelling met niet-inwoners met tehuis op het vlak van de aftrekbare bestedingen niet van toepassing is op de zogenaamde "bevoorrechte" niet-inwoners zonder tehuis (zie 243/28 tot 30). Voor die belastingplichtigen is er alleen gelijkstelling op het vlak van de berekening van de belasting (zie 243/118 - zie evenwel 243/113 en 114).

F. GEWONE NIET-INWONERS ZONDER TEHUIS

Nummer 241/10

Alle andere dan de sub 241/8 en 9 vermelde niet-inwoners moeten in principe als gewone niet-inwoners zonder tehuis worden beschouwd, b.v. buitenlandse kaderleden die het bijzondere aanslagstelsel genieten, maar niet in België woonachtig zijn en niet voldoen aan de voorwaarden (75 %-regel) om met niet-inwoners met tehuis gelijkgesteld te worden.

V. AFTREKBARE BESTEDINGEN VAN GEWONE NIET-INWONERS ZONDER TEHUIS

Nummer 241/11

Gewone niet-inwoners zonder tehuis mogen krachtens art. 241, WIB 92 uitsluitend de volgende bestedingen aftrekken van het totale bedrag van hun samengevoegde netto-inkomsten :

1° 80 % van de in art. 104, 1° en 2°, WIB 92 vermelde onderhoudsuitkeringen of als zodanig geldende kapitalen, op voorwaarde echter dat de verkrijger van de uitkering een rijksinwoner is. De onderhoudsuitkeringen betaald door een niet-rijksinwoner aan een andere niet-rijksinwoner zijn derhalve niet aftrekbaar, vermits de nodige affiniteit met de Belgische samenleving (zie 241/1) hier volkomen ontbreekt ;

2° giften betaald aan de in art. 104, 3°, a tot j, 4°, 4°bis en 5°, WIB 92 vermelde Belgische instellingen.

VI. AFTREKBARE BESTEDINGEN VAN BEVOORRECHTE NIET-INWONERS ZONDER TEHUIS

Nummer 241/11.1

Niet-inwoners zonder tehuis (inzonderheid inwoners van Griekenland, Marokko of Nederland) mogen krachtens art. 241, WIB 92, uitsluitend de volgende bestedingen aftrekken van het totale bedrag van hun samengevoegde netto-inkomsten:

1° 80 % van de in art. 104, 1° en 2°, WIB 92, vermelde onderhoudsuitkeringen of als zodanig geldende kapitalen, op voorwaarde echter dat de verkrijger van de uitkering een rijksinwoner is [De onderhoudsuitkeringen welke inwoners van Griekenland, Marokko of Nederland betalen aan andere niet-rijksinwoners zijn ook aftrekbaar, maar dan op grond van de non-discriminatiebepaling vervat in het dubbelbelastingverdrag dat België heeft gesloten met hun land van oorsprong.];

2° giften betaald aan de in art. 104, 3°, a tot j, 4°, 4°bis en 5°, WIB 92, vermelde Belgische instellingen.

VII. AFTREKBARE BESTEDINGEN VAN NIET-INWONERS MET TEHUIS EN ERMEE GELIJKGESTELDE NIET-INWONERS ZONDER TEHUIS (75 %-REGEL)

Nummer 241/12

Niet-inwoners met tehuis en ermee gelijkgestelde niet-inwoners zonder tehuis (cf. 241/8 en 9) mogen op grond van art. 242, § 1, WIB 92 de volgende bestedingen aftrekken van het totale bedrag van hun samengevoegde netto-inkomsten :

1° 80 % van de onderhoudsuitkeringen of van de kapitalen die zulke uitkeringen vervangen (art. 104, 1° en 2°, WIB 92), uitgezonderd wanneer de verkrijger van de uitkering geen rijksinwoner is (*).

De voorwaarde dat de verkrijger van de onderhoudsuitkeringen een rijksinwoner moet zijn, geldt eveneens voor de in België woonachtige buitenlandse kaderleden (zie 227/4 tot 10) die overeenkomstig 227/11 tot 20 als niet-rijksinwoners worden beschouwd (*);

2° giften (art. 104, 3° tot 5° en 107 tot 111, WIB 92);

3° 50 % van de bezoldigingen van een huisbediende (art. 104, 6° en 112, WIB 92) ;

4° 80 % van de uitgaven voor kinderoppas (art. 104, 7°, 113 en 114, WIB 92) ;

5° de helft tot ten hoogste 1.000.000 F [Bedrag dat van toepassing is met ingang van aj. 1998. Voorheen was het bedrag van de vrijstelling gelijk aan 250.000 F. Voor de geïndexeerde bedragen: zie 178/28 en 41.](te indexeren bedrag) van het niet door subsidies gedekt gedeelte van de uitgaven voor onderhoud en restauratie van beschermde onroerende goederen (art. 104, 8°, WIB 92);

6° interest van vanaf 1.5.1986 gesloten hypothecaire leningen met een looptijd van ten minste 10 jaar voor het bouwen of in nieuwe staat verwerven van een in België gelegen enige woning (art. 104, 9°, 115 en 116, WIB 92) ;

(*) De onderhoudsuitkeringen welke inwoners van Griekenland, Marokko of Nederland betalen aan andere niet-rijksinwoners zijn ook aftrekbaar, maar dan op grond van de non-discriminatiebepaling vervat in het dubbelbelastingverdrag dat België heeft gesloten met hun land van oorsprong.

VIII. VOORWAARDEN EN GRENZEN VOOR DE AFTREK VAN DE BESTEDINGEN

Nummer 241/13

Voor de bestedingen die op grond van de art. 241 en 242, § 1, WIB 92, in de BNI/nat.pers. van het totale bedrag van de samengevoegde netto-inkomsten mogen worden afgetrokken, gelden dezelfde voorwaarden, grenzen en andere regels (i.v.m. het aftrekbare tijdperk, de omslag tussen echtgenoten enz.) als in de PB. Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 104, WIB 92.