Commentaar van art. 199, WIB 92
Onderafdelingen II, III, IV en V - Vaststelling van het belastbare inkomen
Art. 199, WIB 92
Met het oog op een rationele voorstelling van de te behandelen stof, worden de bepalingen van de art. 199 tot 207, WIB 92, gezamenlijk besproken.
Nummer 199/0
Art. 199. - Met uitzondering van de in artikel 104, eerste lid, 5°, b, vermelde giften in de vorm van kunstwerken worden bij het bepalen van het belastbare inkomen, krachtens dit Wetboek of krachtens bijzondere wettelijke bepalingen vrijgestelde inkomsten die begrepen zijn in de winst van het belastbare tijdperk, van die winst afgetrokken.
Art. 200. - Het percentage van 10 pct. en het maximumbedrag van 10 miljoen frank die inzake aftrekbare giften zijn vermeld in artikel 109, worden respectievelijk op 5 pct. en op 20 miljoen frank gebracht.
Art. 201. - In de gevallen die niet in de artikelen 69, eerste lid, 2°, en 70 vermeld zijn, wordt de investeringsaftrek als volgt vastgesteld :
1° met betrekking tot binnenlandse vennootschappen waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht vertegenwoordigen, en die geen deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort als vermeld in het koninklijk besluit nr. 187 van 30 december 1982 betreffende de oprichting van de coördinatiecentra, is het percentage van de aftrek gelijk aan de percentsgewijs uitgedrukte stijging van het gemiddelde van de indexcijfers van de consumptieprijzen van het Rijk voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd, waaraan het belastbare tijdperk is verbonden waarin de investering is verricht, ten opzichte van het gemiddelde van de indexcijfers van het eraan voorafgaande jaar, afgerond tot de hogere of lagere eenheid naargelang de breuk al dan niet 50 pct. bedraagt en verhoogd met 1 percentpunt, maar het aldus verkregen percentage mag niet minder dan 3 pct. noch meer dan 10 pct. bedragen; dat percentage is slechts van toepassing op de eerste schijf van 200 miljoen frank investeringen per belastbaar tijdperk;
2° met betrekking tot de niet in 1° vermelde vennootschappen is het percentage van de aftrek dat vermeld in 1°, doch teruggebracht tot 0.
Wanneer de economische omstandigheden zulks rechtvaardigen kan de Koning, bij een in Ministerraad overlegd besluit, het percentage van de investeringsaftrek vermeld in het eerste lid, 1°, alsmede het in het eerste lid, 2°, vermelde percentage, in zover het tot 0 wordt teruggebracht, verhogen.
De Koning zal bij de Wetgevende Kamers, onmiddellijk indien ze in zitting zijn, zoniet bij de opening van de eerstvolgende zitting, een ontwerp van wet indienen tot bekrachtiging van de ter uitvoering van dit artikel genomen besluiten.
Het bedrag van 200 miljoen frank, vermeld in het eerste lid, 1°, wordt jaarlijks aan het indexcijfer van de consumptieprijzen van het Rijk aangepast. Die aanpassing gebeurt met behulp van de coëfficiënt die wordt verkregen door het gemiddelde van de indexcijfers van het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd te delen door het gemiddelde van de indexcijfers van het jaar 1988. Bij de berekeningen zijn de bepalingen van artikel 178, § 2, tweede en derde lid, van toepassing.
Art. 202. - Van de winst van het belastbare tijdperk worden mede afgetrokken, in zover zij erin voorkomen :
1° dividenden met uitzondering van inkomsten die zijn verkregen naar aanleiding van de afstand aan een vennootschap van haar eigen aandelen of naar aanleiding van de gehele of gedeeltelijke verdeling van het vermogen van een vennootschap;
2° in zover het een dividend betreft waarop de artikelen 186, 187 of 209 of gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht zijn toegepast, het positieve verschil tussen de verkregen sommen of de waarde van de ontvangen bestanddelen en de aanschaffings- of beleggingsprijs van de aandelen die worden verkregen, terugbetaald of geruild door de vennootschap die ze had uitgegeven, eventueel verhoogd met de desbetreffende voorheen uitgedrukte en niet vrijgestelde meerwaarden;
3° inkomsten uit preferente aandelen van de Nationale Maatschappij der Belgische Spoorwegen;
4° inkomsten uit Belgische overheidsfondsen of leningen van voormalig Belgisch-Kongo die zijn uitgegeven met vrijstelling van Belgische zakelijke en personele belastingen of van elke belasting;
5° inkomsten uit effecten van leningen tot herfinanciering van de leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale Landmaatschappij of door het Amortisatiefonds van de leningen voor de sociale huisvesting.
Art. 203. - De in artikel 202, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar :
1° indien ze worden verleend of toegekend door binnenlandse vennootschappen of door buitenlandse vennootschappen die aan een belasting van gelijke aard als de vennootschapsbelasting zijn onderworpen;
2° en in zoverre ze op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van de dividenden, de verkrijgende vennootschap in het kapitaal van de vennootschap die de inkomsten uitkeert een deelneming bezit van ten minste 5 pct. of met een aanschaffingswaarde van ten minste 50 miljoen frank.
Die inkomsten zijn evenwel niet aftrekbaar indien ze worden verleend of toegekend :
1° door een buitenlandse vennootschap die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België;
2° door een holding- of financieringsvennootschap die in het land waar zij is gevestigd aan een belastingregeling is onderworpen die afwijkt van het gemeen recht;
3° door een beleggingsvennootschap, met name een vennootschap die uitsluitend of hoofdzakelijk het gemeenschappelijk beleggen van roerende waarden, deviezen en geldmiddelen tot doel heeft;
4° door een buitenlandse vennootschap in zover zij inkomsten uitkeert die zelf niet voldoen aan de voorwaarden van aftrek.
Het eerste lid, 2°, is niet van toepassing op de inkomsten die worden verkregen :
1° door kredietinstellingen vermeld in artikel 56, § 1;
2° door verzekeringsondernemingen vermeld in artikel 56, § 2, 2°, h;
3° door beursvennootschappen vermeld in artikel 35 van de wet van 4 december 1990.
Het eerste lid is niet van toepassing op inkomsten die worden verleend of toegekend door intercommunales beheerst door de wet van 22 december 1986.
Het tweede lid, 2° en 3°, is niet van toepassing voor zover het bewijs wordt geleverd dat de inkomsten voortkomen uit door die vennootschappen verkregen inkomsten die zelf aan de voor aftrek gestelde voorwaarden voldoen.
Art. 204. - De ingevolge artikel 202, 1°, 3° en 4°, aftrekbare inkomsten worden geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 pct. van het geïnde of verkregen bedrag eventueel vermeerderd met de roerende voorheffing of de fictieve roerende voorheffing of met betrekking tot in artikel 202, 4° en 5°, vermelde inkomsten verminderd met de aan de verkoper toegekende interest ingeval de effecten in het belastbare tijdperk zijn verworven.
Het in artikel 202, 2°, vermelde bedrag wordt geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 pct. van dat bedrag.
Art. 205. - § 1. Geen aftrek ingevolge artikel 202 wordt verleend ter zake van inkomsten uit activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt in inrichtingen waarover de belastingplichtige in het buitenland beschikt en waarvan de winst krachtens internationale overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting is vrijgesteld.
§ 2. De aftrek ingevolge artikel 202 wordt beperkt tot het bedrag van de winst van het belastbare tijdperk dat overblijft na toepassing van artikel 199, verminderd met de kosten en uitgaven die niet als beroepskosten worden aangemerkt, met uitzondering van die vermeld in artikel 198, 1° tot 3° en 7° en de giften die in toepassing van de artikelen 199 en 200 van de winst worden afgetrokken.
Art. 206. - § 1. Vorige beroepsverliezen worden achtereenvolgens van de winst van elk volgende belastbare tijdperk afgetrokken.
De aftrek mag per belastbaar tijdperk in geen geval meer bedragen dan 20 miljoen frank of, wanneer de winst na toepassing van de artikelen 202 tot 205, meer dan 40 miljoen frank bedraagt, de helft van die winst.
§ 2. Wanneer een vennootschap de inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen heeft verkregen of een andere vennootschap door fusie of splitsing geheel of gedeeltelijk heeft overgenomen met toepassing van artikel 46, § 1, eerste lid, 2° en tweede lid, of van artikel 211, § 1, zijn de beroepsverliezen die de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór die inbreng of die overneming heeft geleden slechts definitief aftrekbaar naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarden van die vennootschap en van de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, eveneens vóór de verrichting.
In geval van fusie met toepassing van artikel 211, § 1, zijn de beroepsverliezen die een overgenomen vennootschap vóór die fusie heeft geleden bij de overnemende vennootschap bij voortduur aftrekbaar naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen van de eerstgenoemde vennootschap vóór de fusie in het totaal van de fiscale nettowaarden, eveneens vóór de fusie, van de overnemende vennootschap en van de overgenomen bestanddelen. In geval van splitsing met toepassing van artikel 211, § 1, geldt de vorenstaande regel op het gedeelte van het bedoelde beroepsverlies dat is bepaald naar verhouding van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van de overgenomen vennootschap.
Art. 207. - De Koning regelt de wijze waarop de in de artikelen 199 tot 206 bepaalde aftrekken worden verricht.
Geen aftrek mag worden verricht op het gedeelte van de winst dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79, noch op de grondslag van de bijzondere afzonderlijke aanslag op niet verantwoorde kosten ingevolge artikel 219.
1. Vaststelling van het belastbare inkomen inzake vennootschapsbelasting
Nummer 199/1
Art. 74. - Om het aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen resultaat vast te stellen, wordt het resultaat van het belastbare tijdperk, waarin niet zijn begrepen de krachtens de artikelen 48, 190, 191 en 194 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden, vooraf volgens bestemming in de volgende categorieën onderverdeeld :
1° reserves;
2° verworpen uitgaven;
3° dividenden.
Voor de toepassing van het eerste lid moet worden verstaan :
1° onder "reserves", het gereserveerde resultaat, verminderd met :
- het gedeelte van de meerwaarde op in artikel 66 van hetzelfde Wetboek vermelde voertuigen dat niet in aanmerking wordt genomen krachtens artikel 24, derde lid, van hetzelfde Wetboek en artikel 40, § 1, van de wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen;
- de krachtens de artikelen 192 en 521 van hetzelfde Wetboek vrijgestelde meerwaarden op aandelen en de tijdens het belastbare tijdperk teruggenomen waardeverminderingen op aandelen die voorheen krachtens artikel 198, 7°, van hetzelfde Wetboek als verworpen uitgaven zijn belast, in zover die waardeverminderingen op het einde van dat belastbare tijdperk niet meer verantwoord zijn;
- de opnemingen van gestort kapitaal in de zin van artikel 184 van hetzelfde Wetboek, met uitsluiting van de terugbetalingen van gestort kapitaal ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijke kapitaal, getroffen overeenkomstig de bepalingen van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen;
- de winst die voortvloeit uit tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen die vroeger niet als beroepskosten zijn aangenomen en de regulariseringen van geraamde belastingschulden die voorheen als verworpen uitgaven zijn belast, in zover die terugbetalingen en regulariseringen niet kunnen worden afgetrokken van de niet-aftrekbare belastingen die bij de verworpen uitgaven van het belastbare tijdperk moeten worden gevoegd;
2° onder "verworpen uitgaven" :
- de niet als beroepskosten aftrekbare bedragen;
- het bedrag - vóór aftrek van het vrijgestelde gedeelte - van de giften als zijn vermeld in artikel 104, eerste lid, 3°, 4° en 5°, a, van hetzelfde Wetboek;
- de voorheen vrijgestelde winst die belastbaar wordt in de loop van het belastbare tijdperk, voor zover ze niet in het gereserveerde resultaat is begrepen;
3° onder "dividenden", de dividenden vermeld in artikel 18 van hetzelfde Wetboek;
Art. 75. - Het totale bedrag van het overeenkomstig artikel 74 vastgestelde resultaat wordt eventueel volgens oorsprong onderverdeeld in :
1° in België behaald resultaat, indien positief hierna te noemen "Belgische winst";
2° in het buitenland behaald resultaat waarvoor de belasting wordt verlaagd, indien positief hierna te noemen "tegen verlaagd tarief belastbare winst";
3° in het buitenland behaald resultaat dat van belasting is vrijgesteld krachtens dubbelbelastingverdragen, indien positief hierna te noemen "bij verdrag vrijgestelde winst".
Alvorens die onderverdeling wordt gedaan, worden de verliezen van het belastbare tijdperk die in een land worden geleden, achtereenvolgens op het totale bedrag van de winst uit andere landen aangerekend in de hierna aangegeven volgorde :
a) verliezen geleden in een land waarvoor de winst bij verdrag vrijgesteld is : eerst op de bij verdrag vrijgestelde winst, daarna, indien die winst ontoereikend is, op de tegen verlaagd tarief belastbare winst en, tenslotte, op de Belgische winst;
b) verliezen geleden in een land waarvoor de winst tegen verlaagd tarief belastbaar is : eerst op de tegen verlaagd tarief belastbare winst, daarna, indien die winst ontoereikend is, op de bij verdrag vrijgestelde winst en, tenslotte, op de Belgische winst;
c) in België geleden verliezen : eerst op de Belgische winst, daarna, indien die winst ontoereikend is, op de tegen verlaagd tarief belastbare winst en, tenslotte, op de bij verdrag vrijgestelde winst.
Art. 76. - Van het saldo van de winst dat overeenkomstig de artikelen 74 en 75 is vastgesteld en onderverdeeld, worden achtereenvolgens afgetrokken, in zover ze er nog in voorkomen :
1° de bij verdrag vrijgestelde winst;
2° in globo :
a) het gedeelte van de winst dat ingevolge artikel 67 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 is vrijgesteld wegens zijn aanwending voor bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek;
b) het vrijgestelde gedeelte van giften als zijn vermeld in artikel 104, eerste lid, 3°, 4° en 5°, a, van hetzelfde Wetboek;
c) de andere niet-belastbare bestanddelen die in de winst voorkomen en niet in dit artikel zijn vermeld.
De som van de in het eerste lid, 2°, vermelde bedragen wordt bij voorrang van de Belgische winst van het belastbare tijdperk afgetrokken en, tot het eventuele overschot, van de tegen verlaagd tarief belastbare winst van dat tijdperk.
Art. 77. - De in de artikelen 202 tot 205 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 omschreven bedragen die als definitief belaste inkomsten of als vrijgestelde roerende inkomsten aftrekbaar zijn, worden, tot het bedrag van de restwinst na toepassing van artikel 76 afgetrokken; die aftrek gebeurt met inachtneming van de oorsprong van de winst en bij voorrang van de winst waarin die bedragen voorkomen.
Art. 78. - Van de overeenkomstig de artikelen 74 tot 77 vastgestelde winst worden de in artikel 206 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde vorige beroepsverliezen afgetrokken in zover die verliezen, vastgesteld overeenkomstig de wetgeving die van toepassing is voor de betreffende belastbare tijdperken, niet vroeger konden worden afgetrokken of voorheen niet door bij verdrag vrijgestelde winst waren gedekt of niet vroeger onder de vennoten werden verdeeld.
Die aftrek gebeurt volgens de regelen van artikel 75, tweede lid, met dien verstande dat verliezen die geleden zijn in landen waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld, slechts worden afgetrokken in zover ze de bij verdrag vrijgestelde winst overtreffen.
Art. 79. - De in de artikelen 68 tot 77 en 201 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 vermelde investeringsaftrek, wordt vervolgens afgetrokken van het bedrag van de Belgische winst dat overblijft na toepassing van artikel 78.
2. Aanrekening van opnemingen van reserves
Nummer 199/2
De art. 102 tot 104, KB/WIB 92, die de onderverdeling van de reserves en de aanrekening van de opnemingen op de verschillende bestanddelen van die reserves regelen luiden als volgt :
Art. 102. - Voor de toepassing van artikel 264, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, wordt het geheel van de reserves bepaald volgens artikel 74 en van de winst die is gereserveerd onder het stelsel van wetgevingen vóór de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, in de volgende categorieën onderverdeeld :
1° reserves overeenstemmend met winst die voorheen ten name van de vennoten is belast;
2° reserves overeenstemmend met bedragen die ingevolge artikel 202 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 of artikel 52, § 1, eerste lid, van de op 15 januari 1948 samengeordende wetten betreffende de inkomstenbelastingen, zijn afgetrokken van gereserveerde winst die voor de aanslagjaren 1973 en vorige belastbaar was;
3° reserves overeenstemmend met alle andere maatschappelijke winst.
Art. 103. - Wanneer op het einde van het belastbare tijdperk een vermindering van het totaal van de reserves wordt vastgesteld wordt de ermede overeenstemmende opneming achtereenvolgens aangerekend, eerst op de in artikel 102, 2°, vermelde reserves, daarna, indien die reserves ontoereikend zijn, op de in 3° van dat artikel vermelde reserves en tenslotte op de in 1° vermelde reserves.
Art. 104. - De opnemingen vermeld in artikel 103 worden geacht in de in dat artikel aangegeven volgorde te hebben gediend :
1° tot betaling van dividenden;
2° tot alle andere doeleinden.
Nummer 199/3
De krachtens het WIB 92 of krachtens bijzondere wettelijke bepalingen vrijgestelde inkomsten die in de winst van een belastbaar tijdperk begrepen zijn, mogen niet in een willekeurige volgorde van die winst worden afgetrokken.
Nummer 199/4
Uit de lezing van de in 199/0 en 1 aangehaalde bepalingen blijkt dat achtereenvolgens de hierna vermelde bewerkingen moeten worden uitgevoerd om het inkomen vast te stellen dat in de Ven.B belastbaar is.
1e bewerking : het in beginsel belastbaar resultaat vaststellen, afgezien van de vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden die niet samen met de belastbare reserves in de gedetailleerde opgave van de belaste reserves (328 R) moeten worden ingeschreven, maar afzonderlijk in een bijzondere opgave van vrijgestelde reserves (328S) moeten voorkomen.
Deze in beginsel belastbare winst wordt door de volgende bestanddelen gevormd :
1° reserves;
2° verworpen uitgaven;
3° dividenden.
2e bewerking : indien nodig, de totale winst volgens haar oorsprong onderverdelen ("Belgische winst", "tegen verlaagd tarief belastbare winst", "bij verdrag vrijgestelde winst");
3e bewerking : aftrek van de "bij verdrag vrijgestelde winst" en van de "niet belastbare bestanddelen" ("vrijstelling voor aanvullend personeel voor wetenschappelijk onderzoek", "vrijgestelde giften" en "andere niet-belastbare bestanddelen");
4e bewerking : aftrek van de "definitief belaste inkomsten" (DBI) en de "vrijgestelde roerende inkomsten" (VRI);
5e bewerking : aftrek van de vorige beroepsverliezen;
6e bewerking : toepassing van de investeringsaftrek.
Nummer 199/5
Krachtens art. 207, tweede lid, WIB 92, mag geen van de hierboven vermelde aftrekkingen worden verricht om de grondslag te bepalen van de bijzondere afzonderlijke aanslag, gevestigd op niet verantwoorde kosten overeenkomstig art. 219, WIB 92.
Bovendien bepaalt voormeld art. 207, tweede lid, dat evenmin aftrekkingen mogen worden toegepast op het gedeelte van de winst van het belastbaar tijdperk dat zijn oorsprong vindt in abnormale of goedgunstige voordelen als bedoeld in art. 79, WIB 92, die de belastingplichtige heeft verkregen.
Wat de aan de Ven.B onderworpen belastingplichtigen ("de binnenlandse vennootschappen") betreft, belet die bepaling enkel de aftrekkingen die in de 3de tot 6de bewerking worden uitgevoerd, van de belastbare winst die voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen.
Die voordelen moeten dus niet worden afgezonderd om ze aan de belasting te onderwerpen wanneer het resultaat van de vennootschap negatief is en de taxatie ervan moet, in voorkomend geval, om dezelfde reden tot het werkelijke bedrag van het verkregen positieve resultaat worden beperkt.
Voorbeelden :
Nummer 199/6
In aanmerking te nemen abnormaal of goedgunstig voordeel : 50.
| Winst van het jaar 1993 voor de aftrekkingen ingevolge de art. 199, 200 en 202 tot 205, WIB 92 (totaal bedrag: 40): | Compenseerbare beroepsverliezen : 100 |
| 100 | - Winst : 100 - Aftrekkingen ingevolge de art. 199, 200 en 202 tot 205, WIB 92 [Eventueel nog verder te beperken ingevolge de toepassing van de art. 205, § 2 en 206, § 1, WIB 92] : - 40 - Verschil : 60 - Aan te rekenen vorige beroepsverliezen [Eventueel nog verder te beperken ingevolge de toepassing van de art. 205, § 2 en 206, § 1, WIB 92] : - 10 - Te belasten : 50 - Saldo van de over te dragen vorige beroepsverliezen : 90 |
| 80 | - Winst: 80 - Aanneembaar gedeelte van de aftrekkingen ingevolge de art. 199, 200 en 202 tot 205, WIB 92 (40 - 10) [Eventueel nog verder te beperken ingevolge de toepassing van de art. 205, § 2 en 206, § 1, WIB 92] : - 30 - Te belasten : 50 - Over te dragen vorige beroepsverliezen : 100 |
| 30 | - Winst : 30 - Aftrekkingen ingevolge de art. 199, 200 en 202 tot 205, WIB 92 : 0 - Te belasten : 30 - Over te dragen vorige beroepsverliezen : 100 |
Nummer 199/7
Voorts is de aftrekbeperking van beroepsverliezen van bepaalde burgerlijke vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid, als bedoeld in art. 80, WIB 92, eveneens van toepassing op de in dat art. bedoelde vennoten of leden die binnenlandse vennootschappen zijn.
IV. 1ste BEWERKING - VASTSTELLING VAN HET INKOMEN VAN HET BELASTBARE TIJDPERK
Nummer 199/8
Over de vaststelling van de in beginsel belastbare winst wordt gehandeld in de commentaar op art. 183, WIB 92.
Er wordt aan herinnerd dat :
a) onder voorbehoud van de in de art. 195 tot 198, WIB 92 gestelde afwijkingen, de inkomsten die in beginsel ten name van vennootschappen belastbaar zijn, worden vastgesteld volgens de regels die gelden voor winst van nijverheids-, handels- en landbouwondernemingen van natuurlijke personen;
b) in de belastbare gereserveerde winst niet begrepen zijn;
1° de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten die tijdens het belastbare tijdperk zijn geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn, in de mate dat die waardeverminderingen en voorzieningen niet als belastbare winst moeten worden beschouwd overeenkomstig art. 48, WIB 92 en de art. 22 tot 27, KB/WIB 92 (zie 183/25 tot 37);
2° de meerwaarden, in de mate dat ze krachtens de art. 44, § 1, 45, 46, § 1, eerste lid, 2°, 47 en 190, WIB 92 kunnen worden vrijgesteld, en de meerwaarden bedoeld in 513/10;
3° de voorzieningen die tijdens het belastbare tijdperk zijn aangelegd met winst uit de verkoop van petroleumprodukten, gewonnen uit in België ontgonnen lagen (deze bepaling vindt evenwel geen toepassing in de praktijk : zie 194/1);
4° de in art. 58, W 31.7.1984 bedoelde vrijgestelde winst, die door de privé-aandeelhouders van een eigenlijke reconversievennootschap wordt besteed aan de afkoop van aandelen die de FIV-inbreng vertegenwoordigen (zie circ. 13.6.1986, nr. Ci. RH 421/369.893 - Bull. 652 en circ. 30.10.1991, nr. Ci. RH 421/369.893 - Bull. 710);
5° de in art. 69, § 1, 1°, W 31.7.1984 bedoelde vrijgestelde winst die in het vermogen van een innovatievennootschap wordt gehouden (zie circ. 8.3.1988, nr. Ci. RH 421/369.649 - Bull. 671 en circ. 7.11.1991, nr. Ci. RH 421/432.427 - Bull. 711).
c) het gereserveerde resultaat moet, overeenkomstig art. 74, lid 2, 1°, KB/WIB 92, worden verminderd (door een verhoging van de begintoestand van de reserves - zie 185/19) met :
1° 25 % van de meerwaarden op autovoertuigen (zie 24/53) of het positieve verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat bij de realisatie van autovoertuigen waarvan de afschrijvingen voorheen aan beperking onderworpen waren (zie 185/20 en commentaar op art. 195, WIB 92);
2° de krachtens art. 192, WIB 92, vrijgestelde meerwaarden op aandelen, alsmede de tijdens het belastbaar tijdperk gedane terugnemingen van waardeverminderingen op aandelen, die voorheen krachtens art. 198, 7°, WIB 92 als verworpen uitgave werden belast, in de mate waarin deze waardeverminderingen op het einde van dit belastbaar tijdperk niet meer verantwoord zijn (zie 185/21 tot 23 en commentaar op art. 192, WIB 92);
3° de opnemingen van gestort kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen (zie 183/18 en 185/24);
4° de winsten die voortkomen van de tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen die vroeger niet als beroepskosten zijn aangenomen en van de regulariseringen van geraamde belastingschulden die voorheen als een verworpen uitgave zijn belast, in zover deze terugbetalingen en regulariseringen niet kunnen worden afgetrokken van de niet-aftrekbare belastingen die onder de verworpen uitgaven van het belastbaar tijdperk moeten worden opgenomen (zie 185/25 en commentaar op art. 195, WIB 92).
d) het gereserveerde resultaat moet worden vermeerderd (door een vermindering van de begintoestand van de reserves - zie 185/26), wanneer ten laste van het resultaat opnemingen worden gedaan :
- ter gelegenheid van de vernietiging van ingekochte eigen aandelen van kapitaalvennootschappen of van de boeking van minderwaarden of verliezen op die effecten, en zulks uitsluitend in zover de inkoop van de eigen aandelen vóór 1.1.1990 heeft plaatsgevonden;
- bij overlijden, uittreding of uitsluiting van één of meer vennoten van personenvennootschappen, en zulks uitsluitend in zover het overlijden, de uittreding of de uitsluiting vóór 1.1.1990 heeft plaatsgevonden;
e) daarenboven mogen in de belastbare winst niet meer worden opgenomen (zie ook 185/40 en 46) :
1° de eerste schijf van 5.000 F (te indexeren) van dividenden van door de Nationale raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, toegekend aan natuurlijke personen onderworpen aan de PB of de BNI/nat.pers. of aan rechtspersonen onderworpen aan de RPB; het totale bedrag van die toekenningen wordt berekend op basis van het aantal vennoten - andere dan binnenlandse vennootschappen en dan aan de BNI/ven. onderworpen buitenlandse lichamen met winstoogmerk - met dien verstande dat, wanneer de toekenning aan een van die vennoten minder dan 5.000 F bedraagt, enkel het werkelijk toegekende bedrag in aanmerking wordt genomen;
2° het vrijgesteld bedrag van de AFV-dividenden, t.t.z. de dividenden, toegekend door vennootschappen in het kader van KB nr. 15 van 9.3.1982;
3° het vrijgesteld bedrag van de dividenden, uitgekeerd door vennootschappen die zijn gevestigd in een reconversiezone;
4° het vrijgesteld bedrag van de dividenden, uitgekeerd door innovatievennootschappen.
B. SAMENSTELLING VAN HET RESULTAAT
Nummer 199/9
Zoals is gezegd sub 199/4, wordt het in beginsel belastbaar resultaat van het belastbare tijdperk, na uitsluiting van de vrijgestelde bedragen, bepaald op het totaal van :
1° de belastbare gereserveerde winst ("reserves");
2° de verworpen uitgaven;
3° het belastbaar bedrag van de dividenden.
Wat de toepassing van de "eerste bewerking" betreft in het kader van een algemeen voorbeeld m.b.t. de diverse bewerkingen, wordt verwezen naar 199/121.
V. 2de BEWERKING - ONDERVERDELING VAN HET TOTALE BEDRAG VAN HET RESULTAAT VOLGENS ZIJN OORSPRONG
Nummer 199/10
Het totale resultaat waarvan in 199/9 sprake is, moet, volgens zijn oorsprong, worden onderverdeeld in :
1° in België behaald en in beginsel tegen het volle tarief belastbaar resultaat, indien positief hierna te noemen "Belgische winst";
2° in het buitenland behaald en belast resultaat, waarvoor de Ven.B tot een vierde moet worden verminderd overeenkomstig art. 217, WIB 92, indien positief hierna te noemen "tegen verlaagd tarief belastbare winst";
3° in het buitenland behaald en krachtens dubbelbelastingverdragen van Ven.B vrijgesteld resultaat, indien positief hierna te noemen "bij verdrag vrijgestelde winst".
B. BELGISCHE EN BUITENLANDSE WINST
Nummer 199/11
Wat het onderscheid tussen Belgische en buitenlandse winst betreft, wordt verwezen naar 217/2 tot 6.
Nummer 199/12
Er is o.m. gevonnist :
- dat tegen het volle tarief belastbaar is, de winst die een Belgische vennootschap behaald heeft ingevolge de schommelingen van de wisselkoers, op het ogenblik van de terugbetaling van in het buitenland aangegane schulden in het belang van de zetels die aldaar gelegen zijn; het betreft ter zake een kapitaalsverrichting welke in de bevoegdheid van de maatschappelijke zetel valt, verrichting in België verwezenlijkt en waarvan het gunstige resultaat slechts de geschriften van de maatschappelijke zetel kan beïnvloeden, alhoewel de opbrengst van de leningen heeft gediend om materieel in het buitenland aan te schaffen (Brussel, 17.3.1943, "Compagnie internationale des Wagons-Lits et des Grands Express Européens", Bull. 185, blz. 148);
- dat de winst op wisselkoers, die voortkomt van de inkoop en de aflossing van door de vennootschap voor de behoeften van haar buitenlandse zetels gesloten obligatieleningen, waarvoor ze tegenover de geldschieters verbintenissen heeft aangegaan nadat ze zelf de voorwaarden bewerkt en vastgesteld heeft, de opbrengst is van een in België uitgevoerde kapitaalsverrichting (idem).
C. ACHTEREENVOLGENS UIT TE VOEREN BEWERKINGEN
Nummer 199/13
Om de sub 199/10 bedoelde onderverdeling te doen, moet men :
1° eerst het totale in beginsel belastbare resultaat of het verlies van elke inrichting vaststellen
Het bedrag hiervan wordt, voor elke inrichting, gevormd door :
a) het nettoboekresultaat van die inrichting, na eventuele rechtzetting (inzonderheid rekening houdend met wat is uiteengezet sub 199/14) en na uitsluiting van de in dat resultaat begrepen bestanddelen die bij de winstverdeling een niet belastbare bestemming hebben gekregen (b.v. toekenningen aan bestuurders, vrijgestelde dividenden);
b) de voor balans in de inrichting aangelegde (zichtbare of verdoken) reserves, eventueel verminderd met de opnemingen van reserves, welke in die inrichting zijn geschied;
c) het niet-vrijgestelde gedeelte van de waardeverminderingen of voorzieningen;
d) de door de inrichting gedragen verworpen uitgaven;
e) de eventueel voor balans in de rekeningen van de inrichting geboekte belastbare dividenden.
Nummer 199/14
Om de winsten en de verliezen van buitenslands gelegen inrichtingen te bepalen, moet rekening worden gehouden met de algemene kosten welke onbetwistbaar ten laste van die inrichtingen vallen, zelfs indien ze ten onrechte door de Belgische maatschappelijke zetel ten laste zijn genomen. Zo zal de bijdrage, aan in het buitenland gelegen fabrieken van een Belgische vennootschap opgelegd als deelname in de gemeenschappelijke reklamekosten in verschillende landen gevoerd door de Belgische maatschappelijke zetel, een uitgave zijn die aan te rekenen valt op de in elke buitenlandse inrichting behaalde winst.
De algemene beheerskosten met beroepskarakter, gedaan door de maatschappelijke zetel, moeten daarentegen volledig van de Belgische winst worden afgetrokken, met dien verstande dat, krachtens de dubbelbelastingverdragen, een gedeelte van de algemene beheerskosten en andere kosten dient te worden aangerekend op de winst die is behaald in landen waarmede België een dergelijk verdrag heeft gesloten.
In dat laatste geval, dient de schifting van de algemene beheerskosten, voor zover mogelijk, te geschieden in gemeen overleg met de belastingplichtige, rekening houdend met de bijzonderheden eigen aan de onderneming, d.w.z. door naar gelang van het geval als maatstaf te nemen, hetzij de brutowinst, hetzij het omzetcijfer, hetzij de betaalde bezoldigingen, hetzij zelfs de vaste activa, enz.
Onder "algemene beheerskosten" dienen te worden verstaan de kosten die door de maatschappelijke zetel zijn gedaan en eigen zijn aan het hogere beheer van het geheel van de exploitatieverrichtingen.
Evenwel worden niet als algemene beheerskosten maar wel als lasten van de maatschappelijke zetel aangezien :
- de in art. 195, WIB 92 bedoelde aftrekbare bezoldigingen van bestuurders en vennoten en de erop betrekking hebbende sociale lasten, met uitzondering echter van het gedeelte van de bezoldigingen en lasten dat betrekking heeft op de vergoeding van een werkzaamheid die de genieters ten behoeve van buitenslands gelegen inrichtingen uitoefenen (dit gedeelte moet op de inkomsten van die inrichtingen worden toegerekend);
- de als beroepskosten aftrekbare Belgische belastingen.
Met betrekking tot de aan de banken betaalde financiële lasten, de interesten, premies of loten van obligatieleningen of de interesten en lasten van andere leningen, moet het volgende onderscheid worden gemaakt :
- het gedeelte van die kosten dat inzonderheid wordt gedaan ten behoeve van een bepaalde inrichting (b.v. financiële lasten in verband met door die inrichting gedane verrichtingen, interesten van een lening voor de behoeften van die inrichting) moet als een beroepskost van die inrichting worden aangerekend;
- daarentegen moet het gedeelte van die kosten dat verband houdt met leningen die zijn aangegaan tot dekking van de algemene behoeften van de vennootschap in beginsel als lasten van de maatschappelijke zetel worden aangezien, met dien verstande echter dat een gedeelte ervan dient te worden aangerekend op de winst uit landen waarmede België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten; dat gedeelte kan, buiten de hierboven voor de schifting van de algemene beheerskosten aangegeven methodes, ook nog worden bepaald met inachtneming van de aan de lening gegeven bestemming.
Nummer 199/15
2° de verliezen van het belastbare tijdperk die in een land worden geleden achtereenvolgens op het totale bedrag van de winst uit andere landen aanrekenen volgens de in art. 75, KB/WIB 92 bepaalde regels
Wat de aftrek betreft van de verliezen die in het belastbare tijdperk zijn geleden in een of meer inrichtingen waarover de vennootschap in België of in het buitenland beschikt, kan er geen sprake van zijn het geheel van die verliezen proportioneel om te slaan over het geheel van de zowel in het buitenland als in België behaalde winst. Art. 75, tweede lid, KB/WIB 92 bepaalt immers dat de aftrek van verliezen moet gebeuren in de volgorde aangegeven in de onderstaande tabel; de gebruikte afkortingen zijn als volgt te verstaan :
- land M.V. (met verdrag) : land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten;
- land Z.V. (zonder verdrag) : land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten.
| Verlies is geleden : | Het in kol. 1 bedoelde verlies wordt afgetrokken van de sub. 1 hieronder aangeduide winst en, zo deze ontoereikend is, van de sub 2 aangeduide winst, en zo verder |
| 1 | 2 |
| a) in een land M.V. | 1. Winst uit andere landen M.V. 2. Winst (tegen verlaagd tarief belastbaar) uit landen Z.V. 3. In België behaalde winst |
| b) in een land Z.V. | 1. Winst (tegen verlaagd tarief belastbaar) uit landen Z.V. 2. Winst uit landen M.V. 3. In België behaalde winst |
| c) in België | 1. Andere Belgische winst 2. Winst (tegen verlaagd tarief belastbaar) uit landen Z.V. 3. Winst uit landen M.V. |
Wanneer het tijdens het belastbare tijdperk in een bepaald land geleden verlies niet volledig kan worden afgetrokken van de winst in andere landen, is het overschot een beroepsverlies dat overdraagbaar is krachtens art. 206, § 1, WIB 92.
Nummer 199/16
Als bijvoorbeeld een binnenlandse vennootschap ook een inrichting heeft in Frankrijk [De winst van die inrichtingen is bij verdrag tussen beide Staten vrijgesteld van Belgische belasting], in Nederland [De winst van die inrichtingen is bij verdrag tussen beide Staten vrijgesteld van Belgische belasting] en in Zaïre [De winst van die inrichting is tegen verlaagd tarief belastbaar] en verlies lijdt in haar Franse inrichting, wordt dat verlies afgetrokken van de winst van de Nederlandse inrichting.
Is deze winst ontoereikend om het verlies te compenseren, dan moet men :
- eensdeels, beschouwen dat er voor het boekjaar geen bij verdrag vrijgestelde winst is;
- anderdeels, het overschot van het verlies met de winst van de Zaïrese inrichting aanzuiveren.
Is deze op haar beurt ontoereikend om het overblijvende Franse verlies te compenseren, dan moet men beschouwen dat er geen tegen verlaagd tarief belastbare winst is en het overschot van de Belgische winst aftrekken.
Voorbeeld
Een NV heeft haar voornaamste inrichting in België en een inrichting in Zaïre, een in Frankrijk en een in Nederland. Uit haar balans blijken de volgende gegevens :
a) de nettoboekresultaten van haar inrichtingen zijn :
Boekwinsten Boekverliezen
- in België : winst : 15.000.000 F
- in Zaïre : winst : 2.000.000 F
- in Frankrijk : verlies : 1.000.000 F
- in Nederland : winst : 2.000.000 F
19.000.000 F 1.000.000 F
nettoboekwinst : 18.000.000 F
b) de verworpen uitgaven (1.000.000 F) zijn door de hoofdinrichting (Belgische inrichting) gedragen;
c) gelet op de bestemming van de winst, is haar fiscaal resultaat als volgt :
- reserves (totale aangroei van de reserves, afgezien van vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden) : 11.000.000 F
- verworpen uitgaven (waarin 100.000 F liberaliteit aan de Gentse universiteit, gedragen door de Belgische inrichting) : 1.000.000 F
- gedecreteerd dividend : 7.000.000 F
Totaal : 19.000.000 F (D.i. boekwinst (18.000.000 F) + verworpen uitgaven (1.000.000 F))
In de veronderstelling dat de boekresultaten van de verschillende inrichtingen geen wijzigingen in de zin van 199/14, moeten ondergaan, is het resultaat van elke inrichting als volgt te bepalen :
- Belgische inrichting :
boekwinst : 15.000.000 F
verworpen uitgaven : 1.000.000 F
totaal : 16.000.000 F
- Zaïrese inrichting :
boekwinst : 2.000.000 F
- Franse inrichting :
boekverlies : - 1.000.000 F
- Nederlandse inrichting :
boekwinst : 2.000.000 F
- algemeen totaal : 19.000.000 F
Na compensatie van de verliezen is de totale winst als volgt volgens oorsprong in te delen :
- Belgische winst : 16.000.000 F
- tegen verlaagd tarief belastbare winst (Zaïre) : 2.000.000 F
- bij verdrag vrijgestelde winst :
Nederland : 2.000.000 F
Frankrijk : - 1.000.000 F
1.000.000 F
Totaal : 19.000.000 F
Nummer 199/17
Wat de toepassing van deze "tweede bewerking" betreft in het kader van een algemeen voorbeeld m.b.t. de diverse bewerkingen, wordt verwezen naar 199/122.
VI. 3de BEWERKING - AFTREK VAN DE "BIJ VERDRAG VRIJGESTELDE WINST" EN VAN DE "NIET BELASTBARE BESTANDDELEN"
Nummer 199/18
Van het saldo van de in de 2de bewerking volgens haar oorsprong onderverdeelde winst worden achtereenvolgens en in de hierna vermelde volgorde afgetrokken :
1° de bij verdrag vrijgestelde winst;
2° in globo
a) het gedeelte van de winst dat ingevolge art. 67, WIB 92 is vrijgesteld wegens zijn aanwending voor bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek;
b) het vrijgestelde gedeelte van giften als zijn vermeld in artikel 104, eerste lid, 3°, 4° en 5°, a, WIB 92;
c) de andere niet-belastbare bestanddelen die in de winst voorkomen en niet uitdrukkelijk in de art. 74 tot 79, KB/WIB 92 zijn vermeld.
Wat de toepassing van deze "derde bewerking" betreft in het kader van een algemeen voorbeeld m.b.t. de diverse bewerkingen, wordt verwezen naar 199/123.
B. BIJ VERDRAG VRIJGESTELDE WINST
Nummer 199/19
Die aftrek komt er in feite op neer de in de 2de bewerking vastgestelde "bij verdrag vrijgestelde winst" uit de winst te sluiten en dus verder buiten beschouwing te laten.
C. NIET BELASTBARE BESTANDDELEN
1. Vrijstelling voor aanvullend personeel voor wetenschappelijk onderzoek
Nummer 199/20
Een (geïndexeerde) vrijstelling van 100.000 F wordt verleend per bijkomende personeelseenheid die in België voor wetenschappelijk onderzoek wordt tewerkgesteld. Voor de aj. 1993 en 1994 is het bedrag ervan vastgesteld op 110.000 F.
De onderrichtingen die inzake PB in verband met die vrijstelling zijn verstrekt onder de nrs. 67/7 tot 13 en 67/23 en 24, zijn eveneens op de Ven.B van toepassing.
In geval van een al dan niet belastingvrije inbreng van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen in een vennootschap, bij ontbinding of bij een niet onder het stelsel van de fiscale neutraliteit doorgevoerde fusie, splitsing of aanneming van een andere rechtsvorm, wordt voor de berekening van de evolutie van het personeelsbestand geen rekening gehouden met het personeel dat naar aanleiding van voormelde verrichtingen naar de vennootschap is overgekomen.
2. Het vrijgestelde gedeelte van de giften
Nummer 199/21
Art. 53, 1°, WIB 92 bevestigt het beginsel van de niet-aftrekbaarheid als beroepskost van iedere uitgave die voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk is. Die bepaling, welke ook voor vennootschappen geldt, is de wettelijke grondslag voor de belastbaarheid van liberaliteiten die vennootschappen aan derden verlenen.
Bij het bepalen van het inkomen van het belastbare tijdperk dienen die uitgaven voor hun volledig bedrag bij de "verworpen uitgaven" te worden opgenomen.
Zoals blijkt uit de bewoordingen van art. 199, WIB 92, mogen evenwel worden afgetrokken, de giften bedoeld in art. 104, eerste lid, 3°, 4° en 5°, a, WIB 92, t.t.z. :
" ...
3° giften in geld :
a) aan Belgische universiteiten of universitaire centra, aan instellingen die met universiteiten zijn gelijkgesteld krachtens de wetten op het toekennen van de academische graden en het programma van de universitaire examens;
b) aan koninklijke academiën, aan het Nationaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek, aan het Instituut tot Aanmoediging van het Wetenschappelijk Onderzoek in Nijverheid en Landbouw, zomede aan instellingen voor wetenschappelijk onderzoek die erkend zijn door de Minister van Financiën en door de Minister tot wiens bevoegdheid het beleid en de programmatie inzake wetenschap behoren;
c) aan openbare centra voor maatschappelijk welzijn;
d) aan culturele instellingen waarvan het invloedsgebied één van de gemeenschappen of het gehele land bestrijkt en die door de Koning erkend zijn bij een in Ministerraad overlegd besluit;
e) aan instellingen die de oorlogsslachtoffers, de minder-validen, de bejaarden, de beschermde minderjarigen of de behoeftigen bijstaan en die, na advies van de raadgevende instellingen van de Staat of van de Gemeenschappen tot wiens bevoegdheid die bijstand behoort, worden erkend door de bevoegde organen van de Staat of van de Gemeenschappen waaronder die instellingen ressorteren en, voor de toepassing van de belastingwet, door de Minister van Financiën;
f) aan het Rode Kruis van België en de Koning Boudewijnstichting;
g) aan de Nationale Kas voor Rampenschade ten bate van het Nationaal Fonds voor Algemene Rampen of van het Nationaal Fonds voor Landbouwrampen, aan de provinciale rampenfondsen, evenals aan instellingen voor hulpverlening aan slachtoffers van rampen die de toepassing rechtvaardigen van de wet betreffende het herstel van schade veroorzaakt aan private goederen door natuurrampen, en die hiertoe zijn erkend door de Minister van Financiën;
h) aan beschutte werkplaatsen die, ter uitvoering van de wetgeving betreffende de sociale reclassering van de minder-validen, opgericht of erkend zijn door de Executieve of door de bevoegde instelling;
4° giften in geld aan instellingen voor hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig erkend zijn door de Minister van Financiën en door de Minister tot wiens bevoegdheid de ontwikkelingssamenwerking behoort;
5° giften aan Rijksmusea en, op voorwaarde dat de giften voor hun musea worden bestemd, giften aan Gemeenschappen en Gewesten, provincies, gemeenten en de openbare centra voor maatschappelijk welzijn :
a) ofwel in geld;
b) ..."
Nummer 199/22
De lijst van de universiteiten, van de ermede gelijkgestelde instellingen en van de koninklijke academiën is opgenomen sub 104/64, 1°, 2° en 104/65; de administratie publiceert regelmatig de lijst van de instellingen die aan een voorafgaande erkenning onderworpen zijn.
De aandacht wordt erop gevestigd dat, wat de giften betreft die bedoeld zijn in art. 104, eerste lid, 5°, WIB 92, op het vlak van de Ven.B enkel giften in geld mogen worden afgetrokken, aangezien luidens de bepalingen van art. 199, WIB 92, giften in de vorm van kunstwerken (zie art. 104, eerste lid, 5°, b, WIB 92) uitdrukkelijk worden uitgesloten.
Nummer 199/23
Op grond van art. 200, WIB 92, kan het totaal van de in 199/21 bedoelde giften in geld slechts worden afgetrokken, voor zover het niet meer dan 5 % van het totaal belastbare inkomen en niet meer dan 20.000.000 F bedraagt.
De grens van die vrijstelling moet - voor enige aftrek - worden berekend op het totaal belastbare inkomen, bestaande uit :
1° de reserves (met inbegrip van eventuele belastbare waardeverminderingen, voorzieningen en meerwaarden, maar niet van de in de opgave 328 S ingeschreven vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen, meerwaarden of andere reserves);
2° de verworpen uitgaven (met inbegrip van het totale bedrag van de beschouwde giften);
3° de uitgekeerde dividenden, met uitsluiting van de in 199/8, e, bedoelde vrijgestelde uitgekeerde inkomsten (d.w.z. het vrijgesteld bedrag van de AFV-dividenden uitgekeerd door vennootschappen in het kader van het KB nr. 15 van 9.3.1982, en van de dividenden uitgekeerd door vennootschappen die zijn gevestigd in een reconversiezone en door innovatievennootschappen);
d.w.z. op het totale bedrag van de winsten, vastgesteld overeenkomstig 199/8 en 9 (1° bewerking).
3. Andere niet belastbare bestanddelen
Nummer 199/24
In de 3de bewerking worden eveneens alle andere niet belastbare bestanddelen die er nog in voorkomen, en die niet uitdrukkelijk vermeld zijn in de art. 74 tot 79, KB/WIB 92, uit de winst van het belastbare tijdperk verwijderd.
Het gaat inzonderheid om :
- de in art. 191, WIB 92, bedoelde meerwaarden die door vennootschappen voor huisvesting worden verwezenlijkt ter gelegenheid van een overdracht van in België gelegen ongebouwde onroerende goederen (zie commentaar op art. 191, WIB 92);
-5/6 van de tijdens het belastbare tijdperk op sommige effecten verwezenlijkte (niet-monetaire) meerwaarden, als vermeld in art. 513, WIB 92, in zover ze niet op een afzonderlijke rekening van het passief zijn geboekt (zie 513/9);
- de vrijstelling ingevolge art. 47 van de Herstelwet van 31.7.1984, waardoor aan ondernemingen die volgens bepaalde regels zijn overgegaan tot het sluiten van een collectieve arbeidsovereenkomst, een over zes achtereenvolgende belastbare tijdperken te spreiden vrijstelling van 2.000.000 F (te indexeren) wordt verleend per bijkomende personeelseenheid die de onderneming in België tewerkstelt ingevolge de toepassing van die arbeidsovereenkomst (voor de commentaar op deze tijdelijke maatregel wordt verwezen naar de circ. 13.6.1986, nr. Ci. RH 421/370.162 - Bull. 652, blz. 1426);
- de terugbetaling van geldboeten als bedoeld in art. 53, 6°, WIB 92, die voorheen in de verworpen uitgaven zijn opgenomen.
4. Volgorde van aftrek
Nummer 199/25
De aftrek van de sub 199/20 tot 199/24 bedoelde bestanddelen geschiedt in eenmaal op - en maximum ten belope van - de overblijvende winst, maar met dien verstande dat, wanneer er ook tegen verlaagd tarief belastbare winsten zijn (uit landen zonder verdrag), de aftrek bij voorrang en tot uitputting ervan, verricht wordt op de Belgische winst en enkel het eventuele saldo in mindering komt van de tegen verlaagd tarief belastbare winst.
Met het oog op de berekening van de eventuele latere terugnemingen van de vrijstellingen voor bijkomend personeel mag worden geacht dat de aftrek van die vrijstellingen in laatste instantie geschiedt indien het totaal van de overblijvende winst kleiner is dan de aftrekbare bestanddelen.
VII. 4de BEWERKING - AFTREK VAN "DEFINITIEF BELASTE INKOMSTEN" (DBI) EN "VRIJGESTELDE ROERENDE INKOMSTEN" (VRI)
Nummer 199/26
De 4de bewerking strekt ertoe te vermijden dat :
1° de dividenden van aandelen (t.t.z. de gewone dividenden, alsmede de dividenden verkregen n.a.v. de afstand aan de emitterende vennootschap van haar eigen aandelen of n.a.v. de gehele of gedeeltelijke verdeling van het vermogen van een vennootschap) die in beginsel aan de Ven.B (of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting) t.n.v. de uitkerende vennootschap zijn onderworpen, een tweede maal door de Ven.B zouden worden getroffen bij de incasserende vennootschap;
2° inkomsten die, hoewel ze definitief van alle Belgische belastingen zijn vrijgesteld, toch aan de Ven.B zouden worden onderworpen.
In het eerste geval spreekt men van "definitief belaste inkomsten" (DBI), in het tweede geval van "vrijgestelde roerende inkomsten" (VRI)
[Inzake "liquidatiebonussen - oud regime", die voortkomen van verrichtingen die vóór 1.1.1990 plaatsgrepen, wordt verwezen naar de commentaar op art. 110, WIB-oud].
Wat de toepassing van de vierde bewerking betreft in het kader van een algemeen voorbeeld m.b.t. de diverse bewerkingen, wordt verwezen naar 199/124.
Nummer 199/27
De aftrek van de DBI en de VRI gebeurt in principe enkel in de mate dat die inkomsten tot de belastbare winst hebben bijgedragen en voor zover er, na de voorgaande bewerkingen, nog belastbare winst voorhanden is.
Dienaangaande wordt aangestipt dat niet bijdragen tot het batig resultaat en derhalve niet als DBI aftrekbaar zijn, de inkomsten die voortkomen van roerende waarden toebehorende aan een verzekeringsmaatschappij, die voor een bepaalde quotiteit de tegenwaarde vertegenwoordigen van reserves, aangelegd om te voorzien in haar verplichtingen inzake rust- en overlevingspensioen van de bedienden, vermits de vennootschap gehouden is, na het spijzen van het bij de wetgeving ter zake bepaalde reservefonds, de algeheelheid van de jaarlijkse winst eigen aan de regeling van het bediendenpensioen aan het Gemeenschappelijk Perekwatiefonds der Pensioenen te storten. (Cass. 24.2.1970, NV "Royale belge Vie-accidents", Bull. 484, blz. 789).
Dit is eveneens het geval met de tegenwaarde van de reserves, aangelegd in het kader van de ter aanvulling van het wettelijk pensioen gedane bijkomende stortingen beheerst door het KB 14.5.1969 betreffende de toekenning van buitenwettelijke voordelen aan de werknemers, bedoeld bij KB nr. 50 van 24.10.1967 betreffende het rust- en overlevingspensioen voor werknemers.
Hetzelfde geldt ook voor de inkomsten die door een verzekeringsmaatschappij of een andere financiële rechtspersoon of instelling behaald worden in het kader van het beheer, voor rekening van een onderneming, van een extra-wettelijk pensioenfonds of van een groepsverzekeringscontract (zie ook commentaar op art. 276, WIB 92).
Nummer 199/28
Bovendien wordt in art. 205, § 1, WIB 92, uitdrukkelijk gesteld dat geen aftrek als DBI of VRI mag geschieden uit hoofde van inkomsten van effecten die belegd zijn in inrichtingen in landen met verdrag, vermits de winst waarin die inkomsten zijn begrepen, reeds in de 3de bewerking uit de belastbare grondslag is verwijderd.
B. DEFINITIEF BELASTE INKOMSTEN (DBI)
1. Bedoelde inkomsten
Nummer 199/29
Voor de aftrek als DBI komen in aanmerking :
1° de gewone dividenden (andere dan de "liquidatieboni" bedoeld in 2° hierna);
2° de liquidatieboni, in de mate dat zij een dividend uitmaken waarop de art. 186 (verkrijging van eigen aandelen), 187 (gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van vennootschappen, inz. ten gevolge van de uittreding of de uitsluiting als vennoot) of 209, WIB 92 (gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen) of gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht zijn toegepast.
In het 2° hiervoor zijn dan ook bedoeld, de liquidatieboni die :
a) verkregen zijn naar aanleiding van de afstand aan de uitkerende vennootschap, van aandelen van deze laatste;
b) verkregen zijn ter gelegenheid van de terugbetaling van maatschappelijke rechten ten gevolge van de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van vennootschappen, inz. ten gevolge van de uittreding of uitsluiting als vennoot;
c) verwezenlijkt zijn ter gelegenheid van de terugbetaling van maatschappelijke rechten ten gevolge van de gehele verdeling (vereffening) van het maatschappelijk vermogen van vennootschappen of ter gelegenheid van verrichtingen die met vereffeningsverrichtingen worden gelijkgesteld, t.t.z. :
- belastbare verrichtingen van hetzij fusie door overneming of door oprichting van een nieuwe vennootschap, hetzij splitsing door overneming of door oprichting van nieuwe vennootschappen, hetzij met fusie van vennootschappen gelijkgestelde verrichtingen (art. 210, § 1, 1°, WIB 92);
- het belastbaar aannemen van een andere rechtsvorm (andere dan de omzettingen bedoeld in de art. 165 tot 174, SWHV) ( art. 210, § 1, 3°, WIB 92);
- overbrengingen door vennootschappen van hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer naar het buitenland (art. 210, § 1, 4°, WIB 92).
Nummer 199/30
De inkomsten van certificaten van beleggingsfondsen kunnen eveneens in aanmerking komen voor de aftrek als DBI, in de mate dat zij betrekking hebben op in 199/29 bedoelde inkomsten (gewone dividenden of liquidatieboni) die zijn ontvangen door bemiddeling van de beheersvennootschap voor rekening van de deelnemers, op voorwaarde dat de houders of bezitters van deze certificaten, door middel van door de voornoemde vennootschap verstrekte aanwijzingen, de uitsplitsing aantonen van het bedrag van elke categorie van toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten.
In beginsel komen alleen de inkomsten van Belgische beleggingsfondsen in aanmerking om als DBI te worden afgetrokken.
Deze maatregel geldt echter ook voor de bij de Commissie voor het Bank- en Financiewezen ingeschreven beleggingsfondsen naar buitenlands recht.
Nummer 199/31
Gewone dividenden toegekend aan verkregen maar niet vernietigde eigen aandelen kunnen niet als DBI worden afgetrokken (zie 186/18).
2. Aftrekbaarheid als DBI
a) Principe
Nummer 199/32
De in 199/29 vermelde dividenden (gewone dividenden en liquidatieboni) zijn in beginsel slechts als DBI aftrekbaar wanneer ze :
- worden verleend of toegekend door binnenlandse vennootschappen of, wanneer het buitenlandse vennootschappen betreft, door vennootschappen die aan een belasting van gelijke aard als de Ven.B zijn onderworpen (art. 203,1e lid, 1°, WIB 92) ;
- en in zoverre het dividenden betreft die worden verleend of toegekend door een vennootschap waarin de belastingplichtige een minimale deelneming bezit (t.t.z. van ten minste 5 % in het kapitaal of met een aanschaffingswaarde van ten minste 50.000.000 F) (art. 203, 1e lid, 2°, WIB 92) .
b) Onderworpenheid aan de belasting
Nummer 199/33
De inkomsten van Belgische oorsprong zijn slechts als DBI aftrekbaar indien ze zijn verleend of toegekend door binnenlandse vennootschappen.
Die voorwaarde is niet van toepassing op de inkomsten die worden verleend of toegekend door intercommunales als bedoeld in art. 180, 1°, WIB 92 (art. 203, 4e lid, WIB 92). De uitsluiting geldt daarentegen wel voor de inkomsten die door andere aan de RPB onderworpen rechtspersonen zouden worden uitgekeerd.
De inkomsten afkomstig van erkende coördinatiecentra (die als Belgische vennootschap zijn opgericht), van innovatievennootschappen en van reconversievennootschappen voldoen echter wel aan de hiervoor gestelde voorwaarde (zie Senaat, gewone zitting, 1989-1990, stuk 806/1, blz. 74).
De inkomsten die worden verleend of toegekend door buitenlandse vennootschappen komen slechts in aanmerking voor de DBI-aftrek wanneer die vennootschappen in het buitenland onderworpen zijn aan een belasting gelijkaardig aan de Ven.B. De terminologie "aan een belasting gelijkaardig aan de vennootschapsbelasting" heeft uitsluitend betrekking op de aard van de belasting, te weten een belasting op de winst, ongeacht de wijze van berekening van de belastbare grondslag en van het toegepaste belastingtarief (zie Senaat, gewone zitting 1989-1990, stuk 806/3, blz. 87).
In verband hiermee volgen hierna niet beperkende lijsten van :
- de landen waarvan geen enkele vennootschap onderworpen is aan een belasting gelijkaardig aan de Ven.B, in de zin van art. 203, 1e lid, 1°, WIB 92 (zie 199/34);
- de landen waarvan bepaalde soorten vennootschappen niet onderworpen zijn aan een belasting gelijkaardig aan de Ven.B, in de zin van art. 203,1e lid, 1°, WIB 92 (zie 199/35).
Nummer 199/34
Landen waarvan geen enkele vennootschap onderworpen is aan een belasting, gelijkaardig aan de Ven.B, in de zin van art. 203, 1e lid, 1°, WIB 92.
Andorra
Anguilla
Bahamas
Bahrein
Bermuda
Campione
Cayman Eilanden
Ciskei
Grenada
Nauru
Saint-Pierre-et-Miquelon
Sark
Tonga
Turks- en Caicoseilanden
Vanuatu
Nummer 199/35
Landen waarvan bepaalde soorten vennootschappen niet onderworpen zijn aan een belasting, gelijkaardig aan de Ven.B, in de zin van art. 203, 1e lid, 1°, WIB 92.
Antigua
- "international business companies", die hun activiteiten uitsluitend buiten Antigua uitoefenen;
- vennootschappen die "goedgekeurde produkten" vervaardigen.
Nederlandse Antillen
vennootschappen die tot doel hebben :
- het bouwen, uitrusten, uitbreiden of vernieuwen van hotels;
- het vestigen van nieuwe industrieën.
Aruba
vennootschappen die tot doel hebben :
- het bouwen, uitrusten, uitbreiden of vernieuwen van hotels;
- het vestigen van nieuwe industrieën;
- de "Aruba Vrijgestelde Vennootschap" (A.V.V.).
Barbados
- "international business companies", waarvan maximaal 10 % van de aandelen, of de ontleende kapitalen in het bezit zijn van inwoners en waarvan de activiteiten uitsluitend in het buitenland worden uitgeoefend;
- verzekeringsmaatschappijen die in het buitenland verzekeringsverrichtingen uitvoeren.
Cyprus
- buitenlandse investeerders die in de vrije zone van Larnaca zijn gevestigd;
- vennootschappen die schepen exploiteren onder Cyprische vlag.
Cookeilanden
vennootschappen in het bezit van buitenlandse belangen, die niet investeren in plaatselijke vennootschappen, geen activa verwerven van een inwoner van de Cookeilanden en er geen activiteit uitoefenen.
Costa Rica
- vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn;
- nieuwe nijverheidsondernemingen.
Djibouti
- vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn;
- vennootschappen met een activiteit in het buitenland die hun zetel in de vrije zone van Djibouti hebben.
Verenigde Arabische Emiraten
- vennootschappen waarvan de industriële projecten werden "goedgekeurd";
- vennootschappen die in de vrije zone van de haven van Djebel Ali zijn gevestigd.
Gibraltar
"exempted companies" : vennootschappen die een vrijstellingsattest bezitten en waarvan de winsten niet van de plaatselijke handel afkomstig zijn.
Hongkong
vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlanse oorsprong zijn.
Jamaïca
de "international business companies", die hun activiteiten uitsluitend in het buitenland uitoefenen.
Liberia
- vennootschappen waarvan de meerderheid van de aandelen in het bezit is van buitenlandse burgers of van niet-inwoners en waarvan de inkomsten voortkomen uit buitenlandse handelsverrichtingen;
- Liberiaanse vennootschappen waarvan meer dan 25 % van het maatschappelijk kapitaal in handen is van vreemdelingen niet-inwoners en waarvan de inkomsten voortkomen uit in het buitenland uitgeoefende werkzaamheden.
Liechtenstein
- holdingvennootschappen;
- gedomicilieerde vennootschappen die in het vorstendom geen enkele winstgevende of commerciële activiteit uitoefenen.
Luxemburg
- holdingvennootschappen.
Macau
vennootschappen waarvan de inkomsten buiten het grondgebied worden verkregen.
Maleisië
- binnenlandse vennootschappen, andere dan banken, waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn en niet in Maleisië worden geïnd;
- buitenlandse vennootschappen (d.w.z. bestuurd en gecontroleerd in het buitenland) waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn, indien deze in Maleisië worden geïnd.
Eiland Malta
niet-commerciële vennootschappen, opgericht in de vorm van "nominees companies", zonder activiteit op het eiland Malta.
Eiland Man
- op het eiland opgerichte maar vanuit het buitenland bestuurde en gecontroleerde vennootschappen, waarvan de inkomsten niet van het eiland afkomstig zijn;
- "exempt companies" : binnenlandse vennootschappen die toebehoren aan niet-inwoners, waarvan de inkomsten hun oorsprong vinden buiten het eiland en die in de volgende domeinen werkzaam zijn :
- investeringen, of aan- en verkoopverrichtingen van aandelen, verzekeringspolissen of onroerende goederen;
- investeringen in de produktie of de aankoop van eetwaren;
- zeevaartverrichtingen.
Nevis
- vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn;
- vennootschappen opgericht overeenkomstig de Nevis Business Corporation Ordinance 1984;
- exporterende bedrijven.
Oman
- vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn;
- vennootschappen die vrijgesteld zijn door de sultan.
Panama
vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn.
Portugal
- vennootschappen zonder activiteit in Portugal en gevestigd in de vrije zones van Madeira en het eiland Santa Maria;
- "venture capital" vennootschappen;
- regionale ontwikkelingsvennootschappen;
- vennootschappen die het economische initiatief aanmoedigen.
Sint-Vincent
"internationale vennootschappen" die opgericht zijn in Sint-Vincent maar er geen activiteit uitoefenen en niet meer dan 10 % van de activawaarde, van het maatschappelijk kapitaal van de interesten of van de dividenden aan inwoners uitkeren.
Seychellen
vennootschappen zonder activiteit op de Seychellen.
Singapore
vennootschappen waarvan de inkomsten van buitenlandse oorsprong zijn en niet in Singapore worden geïnd.
Britse Maagdeneilanden
- buitenlandse vennootschappen die van uit het buitenland bestuurd en gecontroleerd worden en waarvan de winsten niet op de eilanden worden verwezenlijkt;
- de "international business companies" die niet met inwoners van de eilanden handelen, op de eilanden over geen onroerende goederen beschikken en die niet als bank- of verzekeringsmaatschappijen functioneren.
c) Minimale deelneming
Principe
Nummer 199/36
Naast de voorwaarde van onderworpenheid aan de belasting (199/33) berust de aftrekbaarheid als DBI ook op de voorwaarde dat de dividenden worden toegekend of betaalbaar gesteld door een vennootschap waarin de belastingplichtige een minimale deelneming bezit :
- van ten minste 5 % in het kapitaal;
- of, wanneer ze minder dan 5 % bereikt, waarvan de aanschaffingswaarde ten minste 50.000.000 F bedraagt.
Aan deze voorwaarde moet voldaan zijn op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van de dividenden.
Deelneming van ten minste 5 %
Nummer 199/37
Om te bepalen of de minimumdeelneming van 5 % in het kapitaal van de uitkerende vennootschap wordt bereikt mag uiteraard enkel rekening worden gehouden met de aandelen die een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.
Dit betekent dat oprichtersaandelen, bewijzen van deelgerechtigdheid, enz. (zie 18/9) die geen deel in het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen, niet in aanmerking mogen worden genomen om het voormelde deelnemingspercentage te bepalen, zelfs wanneer de desbetreffende dividenden als DBI in aftrek kunnen komen.
Deelneming met een aanschaffingswaarde van ten minste 50.000.000 F
Nummer 199/38
Onder aanschaffingswaarde wordt verstaan de aan de deelneming toegekende waarde op het ogenblik dat zij als dusdanig in de rekeningen van de vennootschap wordt opgenomen, inzonderheid :
- bij de rechtstreekse aanschaffing (bv. op de beurs);
- bij de inschrijving ter gelegenheid van de oprichting of de kapitaalverhoging van de vennootschap die de aandelen uitgeeft;
- bij een omruiling van effecten;
- bij inbreng in een vennootschap;
- bij omzetting van converteerbare obligaties.
Inzake het begrip aanschaffingswaarde kan worden verwezen naar de bepalingen van de art. 20 en volgende, KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen. Derhalve kan de aanschaffingswaarde van een deelneming in beginsel worden omschreven als zijnde de oorspronkelijke aanschaffingsprijs vóór toepassing van enige waardevermindering of herwaardering (zie PV nr. 551 van 3.5.1993, gesteld door de Volksv. de Clippele, Bull. 731).
Datum van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten
Nummer 199/39
Onder datum van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten moet worden verstaan de datum vanaf dewelke de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken of ze kan opstrijken (zie inz. de commentaar op art. 261, WIB 92).
Wanneer het evenwel gaat om inkomsten van buitenlandse roerende waarden die in België door bemiddeling van een tussenpersoon worden geïncasseerd of toegekend, worden deze inkomsten maar geacht ter beschikking van de genieters te zijn gesteld, wanneer ze effectief in België betaalbaar worden gesteld of wanneer het bedrag ervan geboekt is op een rekening waarover de belanghebbenden kunnen beschikken (zie ook commentaar op art. 261, WIB 92).
Uitzonderingen
Nummer 199/40
De drempels inzake minimumdeelneming (5 % of 50.000.000 F) zijn niet van toepassing voor :
- de kredietinstellingen, t.t.z. :
- de Belgische banken en Belgische instellingen van buitenlandse banken;
- de Belgische openbare kredietinstellingen;
- de privé-spaarkassen die aan de controle van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen onderworpen zijn;
- de in art. 56, § 2, 2°, h, WIB 92, bedoelde Belgische verzekeringsondernemingen die binnenlandse vennootschappen zijn en Belgische inrichtingen van buitenlandse verzekeringsondernemingen;
- de beursvennootschappen vermeld in art. 35, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten.
3. Uitgesloten inkomsten
a) Algemeen
Nummer 199/41
Zoals reeds werd gezegd zijn de dividenden slechts aftrekbaar indien ze worden verleend of toegekend door binnenlandse vennootschappen of, wat de buitenlandse vennootschappen betreft, door vennootschappen die onderworpen zijn aan een belasting gelijkaardig aan de Ven.B (zie 199/32 tot 35).
Bovendien zijn niet aftrekbaar als DBI, de inkomsten verleend of toegekend door (art. 203, 2e lid, WIB 92) :
1° een buitenlandse vennootschap die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België;
2° een holding- of financieringsvennootschap die in het land waarin ze zijn gevestigd, aan een belastingstelsel zijn onderworpen dat afwijkt van het gemeen recht;
3° belaggingsvennootschappen
4° een buitenlandse tussenvennootschap, in zover zij inkomsten uitkeert die zelf niet voldoen aan de voorwaarden van aftrek.
De uitsluiting is evenwel niet van toepassing op de onder 2° en 3° hiervoor bedoelde inkomsten voor zover het bewijs wordt geleverd dat de inkomsten voortkomen van door die vennootschappen verkregen inkomsten die zelf aan de m.b.t. de DBI-aftrek gestelde voorwaarden voldoen (art. 203, 5e lid, WIB 92) .
b) Inkomsten uit buitenlandse vennootschappen die gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België
Nummer 199/42
De hier bedoelde vennootschappen zijn dezelfde als die welke bedoeld zijn in art. 26, 2e lid, 2°, 54 en 344, § 2, WIB 92, waarbij het van geen belang is welke activiteiten die buitenlandse vennootschappen uitoefenen. Met betrekking tot het begrip "landen waar de gemeenrechtelijke bepalingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België" kan dan ook worden verwezen naar 54/12 tot 14.
Hierna volgt een door de Administratie gepubliceerde niet beperkende lijst van de landen waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België.
Nummer 199/43
Landen waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen, gelijkaardig aan de vennootschapsbelasting, aanzienlijk gunstiger zijn dan in België, in de zin van artikel 203, 2e lid, 1°, WIB 92.
Alderney
Nederlandse Antillen
Aruba
Cookeilanden
Djibouti
Guernsey
Herm
Hongkong
Jersey
Liechtenstein
Macau
Eiland Man
San Marino
Svalbard
Taïwan
Britse Maagdeneilanden
c) Holding- of financieringsvennootschappen die in het land waarin ze zijn gevestigd onderworpen zijn aan een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht
Nummer 199/44
Voor de definitie van het begrip "holdingvennootschap" kan worden verwezen naar 54/6.
Nummer 199/45
Onder "financieringsvennootschappen" moeten inzonderheid worden verstaan de vennootschappen waarvan de hoofdactiviteit bestaat in het toestaan van leningen aan verbonden ondernemingen van dezelfde groep.
Nummer 199/46
Als "onderworpen aan een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht", moeten worden beschouwd, de vennootschappen waarvan de winst niet of slechts zeer licht wordt belast vergeleken met het normale belastingstelsel van de gewone belastingplichtigen. Dit laatste stelsel geldt als gemeen recht waarmee het fiscaal statuut van voornoemde vennootschappen moet worden vergeleken ter bepaling van het eventueel afwijkende karakter (zie 54/9).
De inkomsten die worden verleend of toegekend door een Belgische holding kunnen als DBI worden afgetrokken aangezien dergelijke vennootschappen in België niet aan een van het gemeen recht afwijkend belastingstelsel zijn onderworpen.
Hierna volgt een door de Administratie gepubliceerde niet beperkende lijst van landen waarvan alle holding- of financieringsvennootschappen of bepaalde soorten van zulke vennootschappen een belastingstelsel genieten dat afwijkt van het gemeen recht.
Nummer 199/47
Landen waarvan alle holding- of financieringsvennootschappen of bepaalde soorten van zulke vennootschappen een belastingstelsel genieten dat afwijkt van het gemeenrecht, in de zin van artikel 203, 2e lid, 2°, WIB 92.
Luxemburg
Uruguay
d) Beleggingsvennootschappen
Nummer 199/48
Als beleggingsvennootschappen worden aangemerkt, de vennootschappen naar Belgisch of buitenlands recht die uitsluitend of hoofdzakelijk het gemeenschappelijk beleggen van roerende waarden, deviezen en geldmiddelen tot doel hebben, zoals inzonderheid de Sicav, de Beleggingsvennootschap met veranderlijk kapitaal (afgekort "BEVEK") en de Beleggingsvennootschap met vast kapitaal (afgekort "BEVAK") (zie de art. 114 en 118, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten).
e) Draagwijdte van de uitsluitingen
Nummer 199/49
De uitsluiting is onweerlegbaar in de gevallen bedoeld in art. 203, 1e lid, 1°, WIB 92 (inkomsten uit vennootschappen die niet aan de Ven.B of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting onderworpen zijn) en in art. 203,2e lid, 1°, WIB 92 (inkomsten uit buitenlandse vennootschappen die gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België).
In die gevallen moeten de verkregen inkomsten zonder meer en voor hun volledig bedrag uit de als DBI aftrekbare inkomsten worden geweerd.
Nummer 199/50
In de gevallen bedoeld in art. 203, 2e lid, 2° en 3°, WIB 92 (holding-, financierings- of beleggingsvennootschappen) is de uitsluiting daarentegen weerlegbaar, in die zin dat ze niet van toepassing is voor zover het bewijs wordt geleverd dat de door de betrokken vennootschappen uitgekeerde inkomsten voortkomen van door hen verkregen inkomsten die zelf aan de voor de aftrek als DBI gestelde voorwaarden voldoen (zie art. 203, laatste lid, WIB 92) : d.i. de zogenaamde "transparantieregel".
De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat die bewijslevering niet mag worden aanvaard voor inkomsten die reeds onweerlegbaar van de DBI-aftrek zijn uitgesloten. Dit is met name het geval voor inkomsten van buitenlandse holding-, financierings- of beleggingsvennootschappen die niet onderworpen zijn aan een belasting gelijkaardig aan de Ven.B (zie de lijsten sub 199/34 en 35) of die gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België (zie de lijst sub 199/43). Zo is de transparantieregel in principe niet van toepassing op de inkomsten die worden verleend of toegekend door een holdingvennootschap naar Luxemburgs recht, die is opgericht op basis van de wet van 31 juli 1929.
Nummer 199/51
Om de voormelde transparantieregel ten name van een bepaalde belastingplichtige toe te passen, moeten vooreerst de door een holding-, financierings- of beleggingsvennootschap verkregen inkomsten als volgt worden uitgesplitst :
1° andere inkomsten dan dividenden (interesten, royalty's, vergoedingen voor technische bijstand, meerwaarden, enz.);
2° dividenden
a) die onweerlegbaar van de DBI-aftrek zijn uitgesloten of waarvan het toepasselijk regime niet wordt bewezen;
b) die weerlegbaar zijn van de DBI-aftrek zijn uitgesloten;
c) die op generlei wijze van de DBI-aftrek zijn uitgesloten (d.w.z. die niet zijn bedoeld in art. 203, WIB 92).
Vervolgens worden de door die holding-, financierings- of beleggingsvennootschap uitgekeerde (en dus door de belastingplichtige verkregen) dividenden geacht verhoudingsgewijs van die verschillende inkomsten voort te komen.
Enkel de inkomsten die geacht worden voort te komen van de onder 2°, c) hiervoor bedoelde dividenden mogen zonder meer als DBI worden afgetrokken. Aangezien de transparantieregel evenwel trapsgewijs mag worden toegepast, kan de belastingplichtige eventueel en uitsluitend voor de inkomsten die geacht worden voort te komen van de onder 2°, b) hiervoor bedoelde dividenden opnieuw het bewijs leveren dat die inkomsten of een gedeelte ervan op generlei wijze van de DBI-aftrek zijn uitgesloten. In dergelijk geval moeten de in het eerste en tweede lid van dit nummer vermelde regels opnieuw worden toegepast bij de vennootschappen die de onder nr. 2, b) hiervoor bedoelde inkomsten hebben toegekend.
Nummer 199/52
De belastingplichtige moet het bewijs leveren in welke mate de door holding-, financierings- of beleggingsvennootschappen uitgekeerde inkomsten voortkomen van door hen verkregen inkomsten die zelf aan de voor de aftrek als DBI gestelde voorwaarden voldoen. Dit bewijs mag worden geleverd door alle door het gemeenrecht toegelaten bewijsmiddelen met uitzondering van de eed.
Een eenvoudige uitsplitsing die niet is goedgekeurd door de daartoe bevoegde autoriteit en die niet vergezeld is van controleerbare en gedetailleerde berekeningen, wordt evenwel niet als bewijs aanvaard.
Wat daarentegen de in de art. 114 en 118, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financïele markten, bedoelde Belgische Bevek's en Bevak's betreft, kan voor de toepassing van 199/51 worden gesteund op de door de vermelde vennootschappen verstrekte uitsplitsing op grond van art. 143, § 3, van dezelfde wet.
f) Inkomsten verleend of toegekend door een buitenlandse tussenvennootschap
Nummer 199/53
Zijn evenmin als DBI aftrekbaar, de inkomsten die worden verleend of toegekend door een buitenlandse vennootschap, in zover zij inkomsten uitkeert die zelf niet voldoen aan de voorwaarden van aftrek (zie art. 203,2e lid, 4°, WIB 92 - hierna buitenlandse tussenvennootschappen genoemd).
Nummer 199/54
Als buitenlandse tussenvennootschappen worden beschouwd, de vennootschappen :
- die in het buitenland onderworpen zijn aan een belasting gelijkaardig aan de Belgische Ven.B;
- en die niet in art. 203, 2e lid, 1° tot 3°, WIB 92, bedoelde vennootschappen zijn (d.w.z. dat het ter zake niet mag gaan om een vennootschap die is gevestigd in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België, een holding- of financieringsvennootschap die in het land waar zij is gevestigd een belastingregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht of een beleggingsvennootschap).
Nummer 199/55
De inkomsten die een buitenlandse tussenvennootschap verleent of toekent zijn niet als DBI aftrekbaar, in zover zij voortkomen van door haar zelf verkregen dividenden, die indien ze rechtstreeks door de binnenlandse vennootschap zouden zijn verkregen niet voor de aftrek als DBI in aanmerking zouden komen.
Bijgevolg komen de inkomsten die een buitenlandse tussenvennootschap verleent of toekent wel in aanmerking voor de aftrek als DBI, in zover die inkomsten voortkomen :
- ofwel van de door die buitenlandse tussenvennootschap verkregen andere inkomsten dan dividenden (b.v. gewone exploitatiewinsten, interesten, royalty's, enz.);
- ofwel van de door die buitenlandse tussenvennootschap zelf verkregen dividenden, die indien ze rechtstreeks door de binnenlandse vennootschap zouden zijn verkregen, in aanmerking zouden komen voor de aftrek als DBI.
(zie PV nr. 74 van 5.6.1992, gesteld door de H. Sen. COOREMAN, Bull. 722).
Nummer 199/56
Om uit te maken of de door een buitenlandse tussenvennootschap uitgekeerde dividenden voor de aftrek als DBI in aanmerking komen moeten vooreerst de door die tussenvennootschap verkregen inkomsten als volgt worden uitgesplitst :
1° andere inkomsten dan dividenden (gewone exploitatiewinsten, enz.);
2° dividenden :
a) die onweerlegbaar van de DBI-aftrek zijn uitgesloten (d.w.z. inkomsten uit vennootschappen die niet aan de Ven.B of aan een gelijkaardige buitenlandse belasting onderworpen zijn en inkomsten uit vennootschappen die gevestigd zijn in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belasting aanzienlijk gunstiger zijn dan in België);
b) die zijn verleend of toegekend door holding-, financierings- of beleggingsvennootschappen als bedoeld in art. 203, 2e lid, 2° en 3°, WIB 92) ;
c) die op generlei wijze van de DBI-aftrek zijn uitgesloten (d.w.z. die niet bedoeld zijn in art. 203, WIB 92).
Vervolgens worden de door die tussenvennootschap uitgekeerde (en dus door de belastingplichtige verkregen) dividenden geacht verhoudingsgewijs van die verschillende inkomsten voort te komen.
Enkel de inkomsten die geacht worden voort te komen van de onder 1° en 2°, c) hiervoor bedoelde andere inkomsten en dividenden mogen zonder meer als DBI worden afgetrokken. Wat de onder 2°, b) hiervoor bedoelde dividenden betreft, kan het bewijs worden geleverd dat die inkomsten of een gedeelte ervan op generlei wijze van DBI-aftrek zijn uitgesloten (in dergelijk geval moet de transparantieregel waarvan sprake is in 199/51 en 52, worden toegepast). Daarentegen komen de onder 2°, a, hiervoor bedoelde dividenden nooit in aanmerking om als DBI te worden afgetrokken.
C. VRIJGESTELDE ROERENDE INKOMSTEN (VRI)
Nummer 199/57
Voor de aftrek als VRI komen in aanmerking :
1° de inkomsten uit preferente aandelen van de NMBS (deze inkomsten zijn vrijgesteld van alle Belgische belastingen);
2° de inkomsten - met inbegrip van loten - uit Belgische overheidsfondsen of leningen van voormalig Belgisch Kongo die zijn uitgegeven met vrijstelling van Belgische zakelijke en personele belastingen of van elke belasting;
3° de inkomsten uit effecten van leningen tot herfinanciering van de leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale Landmaatschappij of door het Amortisatiefonds van de leningen voor de sociale huisvesting.
Nummer 199/58
Ook de zogeheten "liquidatieboni - oud regime" die voortkomen van verrichtingen die vóór 1.1.1990 plaatsgrepen, kunnen als VRI in aanmerking worden genomen. Meer bepaald betreft het hier de meerwaarden in verband met maatschappelijke rechten (aandelen) in binnenlandse vennootschappen die verwezenlijkt zijn ter gelegenheid van de terugbetaling van die maatschappelijke rechten, inzonderheid ten gevolge van :
- de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap ingevolge de invereffeningstelling van die vennootschap vóór 1.1.1990;
- de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een personenvennootschap ingevolge de uittreding of de uitsluiting als vennoot, wanneer de uittreding of de uitsluiting vóór 1.1.1990 plaatshad.
Op deze "liquidatieboni - oud regime" blijven de vroegere wetsbepalingen, zoals zij bestonden alvorens zij door de W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen zijn gewijzigd (zie circ. 9.9.1992 - Ci. D 19/416.334 - 32e afl. - nr. II/459 - Bull. 720), verder van toepassing, zodat ter zake kan worden verwezen naar de vroegere Com.IB (o.m. 110/27, tweede gedachtenstreepje, 5° en 110/32 tot 34).
D. ALS DBI EN VRI IN AANMERKING TE NEMEN BASISBEDRAG
1. DBI
a) Gewone dividenden
Nummer 199/59
Het basisbedrag van de dividenden dat voor aftrek als DBI in aanmerking komt, wordt bepaald op het totaal van :
1° voor de inkomsten van Belgische oorsprong :
- het nettobedrag van de inkomsten, d.w.z. het bedrag dat in enigerlei vorm is geïnd of verkregen, vóór aftrek van de innings- en bewaringskosten en van de andere soortgelijke kosten of lasten;
- de RV of de FRV, die volgens het geval gelijk is aan hetzij :
1° in beginsel, 25/75 of 25,75/74,25 van dit nettobedrag al naargelang het gaat om vóór of vanaf 26.7.1993 toegekende of betaalbaargestelde inkomsten;
2° 20/80 of 20,6/79,4 van het nettobedrag, voor dividenden als bedoeld in art. 269, lid 2, 1°, WIB 92 (de zgn. vrijgestelde "AFV-dividenden"), al naargelang het gaat om vóór of vanaf 26.7.1993 toegekende of betaalbaargestelde inkomsten;
3° 13,39/86,61 van het nettobedrag voor dividenden van aandelen uitgegeven vanaf 1.1.1994, als bedoeld in art. 269, lid 3, a en b, WIB 92 (de zgn. "VV-aandelen");
4° 13,39/86,61 van het nettobedrag van de dividenden toegekend of betaalbaargesteld vanaf 1.1.1994, door BEVEK's of BEVAK's bedoeld in art. 114 en 118, W 4.12.1990;
5° 0 (nul) wanneer het gaat om dividenden waarvoor van de inning van de RV wordt afgezien luidens art. 105, § 6, KB/WIB 92 (dividenden waarvan de schuldenaar en de verkrijger binnenlandse vennootschappen zijn);
6° 25/75, 10/90 of 0 van het nettobedrag voor dividenden verleend door erkende coördinatiecentra of door erkende ondernemingen in een tewerkstellingszone, naargelang het respectievelijk gaat om inkomsten die verband houden met de financiering van investeringen gedaan hetzij vóór 23.7.1990, hetzij vanaf 23.7.1990 en vóór 24.7.1991, hetzij vanaf 24.7.1991 (zie circ. 29.11.1993, nr. Ci.RH 421/439.244 - Bull. 733).
2° voor de inkomsten van buitenlandse oorsprong :
- het nettobedrag van de inkomsten, vastgesteld zoals sub 1°, 1e gedachtenstreep;
- de eventueel werkelijk ingehouden RV.
Nummer 199/60
Voorbeeld : Een vennootschap heeft in 1993 (balans per 31.12.1993) de volgende netto-inkomsten, vóór aftrek van de innings- en bewaringskosten, verkregen :
- 89.100 F gewone dividenden van een binnenlandse vennootschap, toegekend op 20.8.1993 (RV = 25,75 %);
- 3.970 F AFV-dividenden, toegekend op 1.9.1993 (RV = 20,6 %);
- 20.000 F gewone dividenden, met verzaking van RV geïnd van een binnenlandse vennootschap (dochteronderneming);
-50.000 F rechtstreeks in het buitenland geïnde dividenden van een buitenlandse vennootschap;
- 20.000 F dividenden van buitenlandse oorsprong geïnd via een Belgische bank (met verzaking van RV);
- 11.880 F dividenden van buitenlandse oorsprong, geïnd in België op 1.10.1993 (de werkelijk ingehouden RV bedraagt 25,75 %).
Het bedrag dat voor aftrek als DBI in aanmerking komt, wordt als volgt berekend :
1. Belgische dividenden :
a) waarvoor in beginsel een RV van 25,75 % wordt verrekend :
- nettobedrag : 89.100 F
- RV : 89.100 F x 25,75 /74,25 : 30.900 F
- totaal (1.a) : 120.000 F
b) waarvoor in beginsel een RV van 20,6 % wordt verrekend :
- nettobedrag : 3.970 F
- RV : 3.970 F x 20,6/79,4 = 1.030 F
- totaal (1.b) : 5.000 F
c) waarvoor van de inning van de RV wordt afgezien :
- nettobedrag: 20.000 F
- RV : 0 F
- totaal (1.c) : 20.000 F
totaal (1.a + 1.b + 1.c) : 145.000 F
2. Buitenlandse dividenden :
- nettobedrag : 50.000 F + 20.000 F + 11.880 F = 81.880 F
- werkelijk ingehouden RV :
- rechtstreeks geïnd in het buitenland : 0 F
- geïnd in België (met verzaking van RV) : 0 F
- op in België geïnde inkomsten (met een RV van 25,75 %) : 11.880 F x 25,75/74,25 = 4.120 F
- subtotaal 4.120 F
- totaal (2) : 86.000 F
Algemeen totaal (1.a + 1.b + 1.c + 2) 231.000 F
b) Liquidatieboni [Hier worden niet bedoeld de zogeheten "liquidatieboni - oud regime" die voortkomen van verrichtingen die vóór 1.1.1990 plaatsgrepen, en waarvoor verwezen wordt naar 199/58]
Nummer 199/61
Om het bedrag vast te stellen dat als liquidatiebonus als bedoeld in 199/29, 2° voor aftrek als DBI in aanmerking kan worden genomen, moet naar het geval vooraf het verschil worden gemaakt tussen :
- eensdeels :
- de realisatieprijs van de aandelen die bij verkrijging van eigen aandelen de vennootschap-aandeelhouder aan de emitterende vennootschap heeft afgestaan;
- de als terugbetaling van maatschappelijke rechten verkregen sommen ten gevolge van de uittreding of de uitsluiting als vennoot in de vennootschap waarin de vennootschap-vennoot is gerechtigd;
- de als terugbetaling van maatschappelijke rechten verkregen sommen ter gelegenheid van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen of ter gelegenheid van verrichtingen die met vereffeningsverrichtingen worden gelijkgesteld (t.t.z. de verrichtingen van fusie of splitsing, de met fusie gelijkgestelde verrichtingen, het aannemen van een andere rechtsvorm of de overbrenging naar het buitenland, als bedoeld in 199/29, lid 2, c); wat deze laatste verrichtingen betreft, wordt de werkelijke waarde van het maatschappelijk vermogen op de datum waarop deze verrichtingen hebben plaatsgevonden met een bij verdeling van maatschappelijk vermogen uitgekeerde som gelijkgesteld (art. 210, § 2, WIB 92) ;
- en anderdeels :
- de aanschaffings- of beleggingsprijs van de terugbetaalde, geruilde of verkregen aandelen (zelfs wanneer deze prijs lager is dan het gestort kapitaal dat die aandelen vertegenwoordigen), in voorkomend geval verhoogd met de voorheen belaste meerwaarden, maar niet verminderd met de voorheen op die effecten aangenomen waardeverminderingen, noch met de voorheen geboekte waardeverminderingen die luidens art. 198, 7°, WIB 92 als verworpen uitgave werden belast (het bedrag van de aldus teruggenomen - in verworpen uitgave belaste - waardeverminderingen, wordt evenwel aan de begintoestand van de reserves toegevoegd - zie 199/8, lid 2, c, 2°).
Nummer 199/62
Luidens art. 264, eerste lid, 2°, WIB 92, is geen RV verschuldigd op het gedeelte dat overeenstemt met de in art. 186, 187 en 209, WIB 92, vermelde dividenden. Zulks impliceert dat, ten name van de verkrijgers van dergelijke inkomsten, in geen geval een RV mag worden toegevoegd om het basisbedrag van de DBI te bepalen.
Nummer 199/63
De volgende voorbeelden illustreren de inzake liquidatieboni toe te passen berekeningswijze.
1. Een vennootschap "A" is in het bezit van 1.000 aandelen van een binnenlandse NV "B" die in 1968 zijn aangekocht voor 3.000.000 F en waarop in 1972 een meerwaarde van 1.000.000 F is geboekt en belast.
In 1993 wordt B ontbonden en vereffend en ontvangt A als aandeel in het vermogen van B een bedrag van 5.000.000 F.
De in aanmerking te nemen "liquidatiebonus" bedraagt :
Ontvangen som : 5.000.000 F
Aanschaffingsprijs : 3.000.000 F
Belaste meerwaarde : 1.000.000 F
Totaal : - 4.000.000 F
Verschil : 1.000.000 F
2. Zelfde geval als in voorbeeld 1, maar i.p.v. een meerwaarde is in 1972 een waardevermindering van 1.000.000 F geboekt en aanvaard.
B heeft in 1993 haar eigen aandelen van 5.000.000 F ingekocht en vernietigt deze.
In aanmerking te nemen bedrag :
Verkoopprijs van de aandelen : 5.000.000 F
Aanschaffingsprijs : - 3.000.000 F
Verschil : 2.000.000 F
3. Zelfde geval als in voorbeeld 2, maar de waardevermindering werd op 31.12.1991 (aj. 1992) geboekt en in de verworpen uitgaven opgenomen.
In aanmerking te nemen bedrag : 2.000.000 F (idem voorbeeld 2).
Daarenboven wordt het bedrag van de aldus teruggenomen waardevermindering (1.000.000 F) toegevoegd aan de begintoestand van de reserves.
2. VRI
a) Inkomsten van preferente aandelen van de NMBS
Nummer 199/64
Voor de inkomsten van preferente aandelen van de NMBS moet steeds het op de vervaldag geïnde nettobedrag van de coupons in aanmerking worden genomen (in tegenstelling met wat geldt voor de inkomsten van vrij van alle belastingen uitgegeven fondsen of leningen - zie 199/65 hierna - moet geen rekening worden gehouden met eventueel afgestane of verkregen prorata-dividenden).
b) Vrij van alle belastingen uitgegeven Belgische overheidsfondsen en leningen
Nummer 199/65
Ook voor de vrij van alle belastingen uitgegeven Belgische overheidsfondsen en leningen is aldus het nettobedrag van de inkomsten een voor aftrek in aanmerking komende VRI met dien verstande echter dat :
- wanneer de effecten tijdens de periode van opbrengst van de inkomsten zijn verworven, alleen het verschil tussen de geïnde coupons en het aan de verkoper afgestane renteprorata een aftrekbaar VRI uitmaakt;
- wanneer effecten tijdens het belastbare tijdperk zijn verkocht, het bedrag van de bij de verkoop ontvangen renteprorata mede in aanmerking moet worden genomen.
c) Inkomsten uit effecten van leningen tot herfinanciering van de leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale Landmaatschappij of door het Amortisatiefonds van de leningen voor sociale huisvesting
Nummer 199/66
Ook voor de hier bedoelde inkomsten is het nettobedrag van de inkomsten een voor aftrek in aanmerking komend VRI, met dien verstande echter dat :
- wanneer de effecten tijdens de periode van opbrengst van de inkomsten zijn verworven, alleen het verschil tussen de geïnde coupons en het aan de verkoper afgestane renteprorata een aftrekbaar VRI uitmaakt;
- wanneer effecten tijdens het belastbare tijdperk zijn verkocht, het bedrag van de bij de verkoop ontvangen renteprorata mede in aanmerking moet worden genomen.
E. AFTREK VAN DE DBI EN DE VRI
1. Mate van aftrek
Nummer 199/67
Ten einde verwikkelingen te vermijden in het bepalen van de financiële lasten en van de algemene beheerskosten die op de door een vennootschap opgetrokken DBI en VRI drukken, bepaalt art. 204, WIB 92, dat deze inkomsten worden geacht in de winst van het belastbaar tijdperk voor te komen ten belope van 95 % van de basisbedragen.
De financiële lasten en algemene beheerskosten die worden geacht op de DBI en de VRI te drukken, zijn dus forfaitair vastgesteld op 5 %.
Nummer 199/68
De aandacht wordt erop gevestigd dat inkomsten uit effecten van herfinancieringsleningen als bedoeld in art. 202, 5°, WIB 92 voor 100 % aftrekbaar zijn.
2. Beperking van de aftrek
Nummer 199/69
De aftrek van de DBI en VRI gebeurt op de totale winst die overblijft na de vorige bewerkingen en maximaal tot het bedrag van die winst, met uitsluiting van bepaalde kosten en uitgaven die niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt en die derhalve als verworpen uitgaven (VU) worden belast.
Nummer 199/70
Art. 205, § 2, WIB 92 bepaalt ter zake dat de beperking niet van toepassing is op de volgende VU :
- de niet aftrekbare belastingen;
- de niet aftrekbare waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen;
- de van de winst afgetrokken vrijgestelde giften.
Daarenboven mag de beperking niet worden toegepast op de volgende bestanddelen die, hoewel ze met de VU onder de belastbare winst worden opgenomen, niet echt de aard hebben van kosten en uitgaven die niet als beroepskosten kunnen worden aangemerkt, met name :
- de abnormale of goedgunstige voordelen;
- de terugnemingen van vroeger verleende vrijstellingen; zulks is o.m. het geval t.a.v. het verschil tussen de fiscale en de boekhoudkundige meerwaarde bij de realisatie van activa die vóór 1.1.1990 in het kader van art. 40, § 2, WIB werden ingebracht : dit verschil moet immers onder de belastbare winst worden opgenomen door een correlatieve verhoging van de VU (zie PV nr. 984 van 28.3.1994, gesteld door Volksv. Knoops, Bull. 741).
Nummer 199/71
M.b.t de vrijgestelde giften wordt de aandacht erop gevestigd dat de uitzondering niet slaat op het geheel van de giften aan erkende instellingen, maar enkel op het bedrag ervan dat daadwerkelijk van de winst wordt afgetrokken. Er moet dus slechts rekening worden gehouden met het in de derde bewerking afgetrokken bedrag, na de toepassing van de bestaande begrenzingen.
Het is duidelijk dat indien dit bedrag, bij gebrek aan voldoende winst, niet (of slechts gedeeltelijk) kan worden afgetrokken, er uiteraard geen enkele aftrek van DBI of VRI kan worden verricht.
Sub 199/127 wordt deze bewerking schematisch voorgesteld.
Voorbeeld
Nummer 199/72
Het resultaat op 31.12.1993 van een NV, die haar boekhouding per kalenderjaar voert, bedraagt 124.000.000 F en wordt als volgt verwerkt :
- toevoeging aan de reserves 24.000.000
- uitgekeerde dividenden 100.000.000
- totaal 124.000.000
Om de belastbare winst te bepalen beschikt men over de volgende gegevens :
Verworpen uitgaven
- niet aftrekbare belastingen 35.000.000
- geldboeten 4.000.000
- niet aftrekbare autokosten 700.000
- sociale voordelen 23.000.000
- liberaliteiten (met inbegrip van een vrijstelbare gift van 12.300.000 F aan een erkende instelling voor wetenschappelijk onderzoek) 23.300.000
- minderwaarden op aandelen 7.000.000
- terugnemingen van vroegere vrijstellingen 3.000.000
- totaal : 96.000.000
Bedrag van de DBI en de VRI : 218.000.000 F.
Vaststelling van het als DBI en VRI aftrekbare bedrag
1e bewerking
- aangroei van de reserves : 24.000.000
- VU : 96.000.000
120.000.000
- uitgekeerde dividenden : 100.000.000
- totaal : 220.000.000
2e bewerking
Zonder voorwerp.
3e bewerking
Aftrek van de vrijgestelde giften : 11.000.000 (220.000.000 x 5 % = 11.000.000)
Winst die overblijft na de 3de bewerking : 209.000.000
Het als DBI en VRI aftrekbare bedrag dient derhalve te worden beperkt tot 209.000.000
- [96.000.000 - (35.000.000 + 11.000.000 + 7.000.000 + 3.000.000)] = 169.000.000.
Belastbare grondslag : 209.000.000 - 169.000.000 = 40.000.000.
3. Volgorde van aftrek
Nummer 199/73
Wanneer er na de 3de bewerking nog winst van verschillende oorsprong (Belgische winst en winst uit landen zonder verdrag) overblijft, moet het volgende onderscheid worden gemaakt :
- de DBI en VRI van Belgische oorsprong (d.w.z. de inkomsten die voortkomen van in België belegde - zij het eventueel buitenlandse - effecten en die dus in de Belgische winst zijn begrepen) worden bij voorrang van de Belgische winst afgetrokken;
- de DBI en VRI herkomstig uit landen zonder verdrag (d.w.z. uit effecten die in aldaar gelegen inrichtingen belegd zijn) worden bij voorrang van de winst uit landen zonder verdrag afgetrokken.
VIII. 5de BEWERKING - AFTREK VAN VORIGE VERLIEZEN
Nummer 199/74
De overblijvende belastbare winst wordt in voorkomend geval verminderd met de gedurende vorige belastbare tijdperken geleden en nog inhaalbare beroepsverliezen in de mate dat die verliezen vroeger niet konden worden afgetrokken of voorheen niet door bij verdrag vrijgestelde winsten zijn gedekt.
De aftrek van de vorige beroepsverliezen is eveneens inzake PB van toepassing, zodat hier kan worden verwezen naar de commentaar op de art. 23, § 2, 3° en § 3, 53,15° en 78, WIB 92, wat betreft de algemene beginselen, het bewijs van het verlies, de aftrek van verliezen ten laste genomen door de bestuurders of de werkende vennoten, enz. De opgave van de overdraagbare beroepsverliezen (opgave 328M) moet ook voor vennootschappen worden bijgehouden.
Inzake Ven.B dient echter met de volgende bijzonderheden rekening te worden gehouden :
- het nog compenseerbare bedrag van de vorige verliezen moet in beginsel worden beperkt wanneer de vennootschap deelneemt aan belastingneutrale verrichtingen;
- de aftrek van vorige verliezen mag, per belastbaar tijdperk, in geen geval meer bedragen dan 20.000.000 F of, wanneer het bedrag van de winst, na toepassing van de 4de bewerking, 40.000.000 F overtreft, de helft van dat bedrag.
Wat de toepassing van de vijfde bewerking betreft in het kader van een algemeen voorbeeld m.b.t. de diverse bewerkingen, wordt verwezen naar 199/125.
B. BEDRAG VAN DE IN BEGINSEL AFTREKBARE BEROEPSVERLIEZEN
1. Principe
Nummer 199/75
In de regel stemt het gedurende een bepaald belastbaar tijdperk geleden beroepsverlies overeen met het negatieve resultaat dat in de 1ste bewerking wordt verkregen. Er kan derhalve slechts sprake zijn van een compenseerbaar verlies wanneer er een opneming van reserves aanwezig is die het totaal van de andere belastbare bestanddelen (verworpen uitgaven en uitgekeerde dividenden) overtreft.
2. Belastingplichtige die de vorige verliezen mag aftrekken
Nummer 199/76
De gedurende de vorige belastbare tijdperken geleden beroepsverliezen kunnen slechts worden afgetrokken door de belastingplichtige of onderneming die ze heeft geleden (Cass., 8.6.1936, "Société anonyme des Charbonnages du Hasard", Bull. 141, blz. 211; Brussel, 7.4.1937, "Atlanta Films Boucher Cie", Bull. 142, blz. 270); de aftrek van vorige verliezen is inderdaad een afwijking van het eenjarigheidsbeginsel die beperkend dient te worden geïnterpreteerd. Zelfs in de eventualiteit dat de fusie van twee vennootschappen aan de overnemende vennootschap de aard van algemene opvolger zou verlenen, zou art. 114, WIB (het huidige art. 206, § 1, WIB 92) bij deze laatste vennootschap in beginsel (zie evenwel 199/77) niet van toepassing zijn, wat de verliezen van de door haar overgenomen vennootschappen betreft, omdat die verliezen geen betrekking hebben op haar eigen onderneming (Luik, 12.7.1935, en Cass., 8.6.1936, "Société anonyme des Charbonnages du Hasard", Bull. 100, blz. 20 en Bull. 141, blz. 211).
Nummer 199/77
Zulks heeft tot gevolg dat de aftrek van vorige beroepsverliezen, in beginsel althans, vervalt wanneer :
- vennootschappen fuseren (of splitsen) door oprichting van nieuwe vennootschappen;
- een winstgevende vennootschap, geheel of gedeeltelijk een verlieslatende vennootschap overneemt.
Hierbij dient evenwel onmiddellijk te worden opgemerkt dat in afwijking van voormeld beginsel, art. 206, § 2, WIB 92 voorziet in een "overdrachtregeling" van de vorige beroepsverliezen van de overgenomen (of gesplitste) vennootschap naar de overnemende (of verkrijgende) vennootschap m.b.t. bepaalde belastingneutrale fusie- en splitsingverrichtingen (zie 199/81, e.v.).
Nummer 199/78
De beroepsverliezen van een vennootschap die een andere rechtsvorm aanneemt onder de voorwaarden bepaald bij art. 165 tot 174, SWHV (zie W 23.2.1967, V 1184 - Bull. 444) blijven, binnen de toegestane perken aftrekbaar, daar de omzetting in rechte geen verandering brengt in de rechtspersoonlijkheid van de vennootschap.
Het voorgaande lid is niet van toepassing indien de wijziging van de rechtsvorm van de vennootschap plaatshad vóór 18.3.1967, datum waarop de voormelde W 23.2.1967 van kracht werd (zie Brussel, 19.5.1937, NV "Banque Belge"; 19.3.1954, NV "Les Ateliers J. Vanden Bulcke").
Nummer 199/79
Indien een buitenlandse vennootschap met een Belgische inrichting, na de overbrenging van haar maatschappelijke zetel naar België en een dienovereenkomstige aanpassing van haar statuten, ook in werkelijkheid de zetel van algemeen bestuur naar België overbrengt, alhier de algemene vergaderingen van de aandeelhouders houdt en de hogere leiding, het maatschappelijk bestuur en de algemene belangen laat waarnemen en behartigen, is die vennootschap aan de Ven.B onderworpen (zie 179/26).
Wanneer die verrichtingen overeenkomstig het recht van de Staat waarin de vennootschap is opgericht geen verandering brengen in de rechtspersoonlijkheid van de vennootschap, blijven de nog niet afgetrokken vorige beroepsverliezen van de inrichting in principe aftrekbaar van de latere aan de Ven.B onderworpen winsten van die vennootschap. Die aftrek wordt evenwel slechts toegestaan op voorwaarde en in de mate dat de vennootschap het bewijs levert dat die vorige verliezen nog niet voorheen van haar winsten in het buitenland werden afgetrokken.
3. Belastingneutrale verrichtingen
a) Historiek
Nummer 199/80
Overeenkomstig de rechtspraak vermeld in 199/76, was het zo dat de vorige beroepsverliezen slechts konden worden afgetrokken door de belastingplichtige die ze had geleden. Dit had tot gevolg dat de aftrek van vorige beroepsverliezen verviel wanneer, al dan niet belastingvrij,
- vennootschappen fuseerden door oprichting van een nieuwe vennootschap;
- een winstgevende vennootschap, een verlieslatende overnam.
Wanneer daarentegen een verlieslatende vennootschap een winstgevende overnam, kon de overnemende vennootschap haar vorige beroepsverliezen bij voortduur in mindering brengen (voor zover uiteraard het niet ging om simulatieve manoeuvers).
Een bepaald misbruik bestond er dan ook in dat vennootschappen met belangrijke compenseerbare vorige beroepsverliezen overgingen tot belastingneutrale overname van winstgevende vennootschappen, met de enige bedoeling hun anders niet meer te compenseren verliezen af te trekken van de winsten van de overgenomen vennootschap. Om een einde te maken aan dit misbruik werd voor de verrichtingen die vanaf 1.1.1990 plaatsgrepen (en na een overgangsmaatregel die betrekking had op verrichtingen van vóór 1.1.1990), een beperking van het bedrag zelve van de vorige beroepsverliezen ingevoerd, wanneer een vennootschap belastingneutraal een andere vennootschap door fusie of splitsing overnam of belastingvrij inbrengen van takken van werkzaamheid of van algemeenheid van goederen verkreeg ("aftrekbeperking").
De bepalingen vermeld in het eerste lid hiervoor bleven evenwel onverminderd van toepassing. Ten einde in dit verband het verschil in fiscale behandeling t.a.v. de in het vorige lid vermelde verrichtingen teniet te doen, werd voor de belastingneutrale verrichtingen van fusie of splitsing die vanaf 1.10.1993 plaatsgrepen, de mogelijkheid gecreëerd om de vorige verliezen van de verlieslatende vennootschap, na beperking, over te dragen aan de winstgevende vennootschap ("overdrachtregeling").
b) Huidig regime [Dit regime is van toepassing op de verrichtingen van belastingneutrale fusie of splitsing of van belastingvrije inbrengen van takken van werkzaamheid of algemeenheid van goederen, die plaatsvinden vanaf de datum van de inwerkingtreding van de W 29.6.1993 tot wijziging, wat fusies en splitsingen van vennootschappen betreft, van de wetten op de handelsvennootschappen, gecoördineerd op 30 november 1935 (V 2252 - Bull. 731), met name vanaf 1.10.1993 (zie circ. 19.1.1995, Ci.RH.421/461.318 - Bull. 747)].
Draagwijdte
Nummer 199/81
Art. 206, § 2, WIB 92, voorziet :
- enerzijds in een beperking (door toepassing van een bepaalde breuk) van het bedrag zelve van de vorige beroepsverliezen, wanneer een vennootschap belastingneutraal een andere vennootschap door fusie of splitsing overneemt of belastingvrij inbrengen van takken van werkzaamheid of van algemeenheid van goederen verkrijgt ("aftrekbeperking");
- anderzijds in de mogelijkheid de verliezen van de belastingneutraal overgenomen (of gesplitste) vennootschap, binnen een bepaalde verhouding (breuk) aan de overnemende (of verkrijgende) vennootschap over te dragen ("overdrachtregeling").
Nummer 199/82
De "breuk" die voortvloeit uit de bepalingen van art. 206, § 2, WIB 92, geldt zowel voor de berekening van de "aftrekbeperking" van de vorige beroepsverliezen van de overnemende (of verkrijgende) vennootschap, als voor de vaststelling van de "overdrachtregeling" van de vorige beroepsverliezen van de overgenomen (of gesplitste) vennootschap naar de overnemende (of verkrijgende) vennootschap, zodat het bedrag van de ná een overnameverrichting nog compenseerbare vorige verliezen, in principe althans, niet beïnvloed wordt door de "richting" waarin deze overname verloopt. Ook het feit dat een bij de verrichting betrokken vennootschap voorafgaandelijk aandelen van een andere betrokken vennootschap zou bezitten, beïnvloedt geenszins de breuk.
Nummer 199/83
De aftrekbeperking en de overdrachtregeling zijn, in geval van belastingneutrale verrichtingen, van toepassing op :
1° de vorige beroepsverliezen van een (inbrenggenietende) vennootschap die onder vrijstelling van belasting, de inbreng van een tak van werkzaamheid (bedrijfsafdeling) of van een algemeenheid van goederen heeft verkregen;
2° de vorige beroepsverliezen van de overnemende (of verkrijgende) vennootschap die door belastingneutrale fusie of splitsing een andere vennootschap geheel of gedeeltelijk heeft overgenomen (of verkregen);
3° de vorige beroepsverliezen van de overgenomen vennootschap bij belastingneutrale fusie door overneming of door oprichting;
4° de vorige beroepsverliezen van de gesplitste vennootschap bij belastingneutrale splitsing door overneming of door oprichting.
Nummer 199/84
Deze regeling (zowel de "aftrekbeperking" als de "overdrachtregeling" van de vorige beroepsverliezen) is niet van toepassing bij belastbare verrichtingen van inbreng en overname. Zij is evenmin van toepassing op de vorige beroepsverliezen van de (inbrengende) vennootschap die onder vrijstelling van belasting, een inbreng van een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen heeft verricht.
Nummer 199/85
In de in 199/83, 1° en 2°, bedoelde gevallen zijn de vorige beroepsverliezen die de overnemende of verkrijgende vennootschap vóór de inbreng of overneming heeft geleden, slechts definitief aftrekbaar naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overnemende (of verkrijgende) vennootschap vóór de verrichting in het totaal van de fiscale nettowaarden van die vennootschap en van de ingebrachte of overgenomen bestanddelen, eveneens vóór de verrichting ("aftrekbeperking" bij inbreng, fusie of splitsing).
In de in 199/83, 3°, bedoelde gevallen zijn de vorige beroepsverliezen die de overgenomen vennootschap vóór de fusie heeft geleden, bij de overnemende vennootschap bij voortduur aftrekbaar naar verhouding tot het evenredige aandeel van de fiscale nettowaarde van de overgenomen bestanddelen vóór de fusie in het totaal van de fiscale nettowaarden, eveneens vóór de fusie, van de overnemende vennootschap en van de overgenomen bestanddelen ("overdrachtregeling" bij fusie).
In de in 199/83, 4°, bedoelde gevallen geldt de in het vorige lid bedoelde regel op het gedeelte van het bedoelde beroepsverlies dat is bepaald naar verhouding van de fiscale nettowaarde van de verkregen bestanddelen in de totale fiscale nettowaarde van de gesplitste vennootschap ("overdrachtregeling" bij splitsing).
Nummer 199/86
Uit de voormelde breuken blijkt dat telkens de fiscale nettowaarde "vóór" de verrichting wordt genomen, zodat de vermogensvermindering die voortvloeit uit het feit dat de inbreng niet volledig wordt vergoed met nieuwe aandelen, daarbij niet in aanmerking wordt genomen.
Nummer 199/87
Voor het begrip "fiscale nettowaarde" wordt verwezen naar de commentaar op art. 211, WIB 92. De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat voor de berekening van de breuken, negatieve fiscale nettowaarden met nul moeten worden gelijkgesteld (Senaat, zitting 1992-1993, parl. st. 765-2, blz. 16-17).
Nummer 199/88
In vennootschappen met buitenlandse inkomsten wordt de oorsprong van de verliezen vastgesteld met inachtneming van de bepalingen van art. 75, KB/WIB 92. Wanneer bij een dergelijke vennootschap de nog compenseerbare verliezen moeten worden beperkt, wordt die beperking geacht verhoudingsgewijs betrekking te hebben op :
- verliezen uit landen met verdrag;
- verliezen uit landen zonder verdrag;
- Belgische verliezen.
Voorbeelden
Nummer 199/89
Voorbeeld 1
De vennootschappen A en B fuseren door overneming of door oprichting.
De fiscale nettowaarde van A bedraagt : 3.000.000.
De fiscale nettowaarde van B bedraagt : 7.000.000.
De totale fiscale nettowaarde van A en B vóór de verrichting bedraagt 10.000.000.
De vorige beroepsverliezen van vennootschap A bedragen : 1.000.000.
Eerste mogelijkheid : de vennootschap A neemt de vennootschap B over
Vorige beroepsverliezen van A die na de overname door A nog compenseerbaar blijven (aftrekbeperking) : 1.000.000 x 3.000.000 = 300.000
10.000.000
Tweede mogelijkheid : de vennootschap B neemt de vennootschap A over
Vorige beroepsverliezen van A die na de overname door B bij deze bij voortduur compenseerbaar blijven (overdrachtregeling) :
1.000.000 x 3.000.000 = 300.000
10.000.000
Derde mogelijkheid : de vennootschappen A en B fuseren door oprichting van een nieuwe vennootschap C
Vorige beroepsverliezen van A die na de overname door C, bij deze compenseerbaar worden.
1.000.000 x 3.000.000 = 300.000
10.000.000
Voorbeeld 2
Idem als voorbeeld 1, met dien verstande dat ook de vennootschap B vorige beroepsverliezen heeft t.b.v. 2.000.000.
Vorige beroepsverliezen die na de overnameverrichting (A neemt B over, B neemt A over, of A en B fuseren door oprichting van C) nog compenseerbaar blijven :
- vorige beroepsverliezen uit A :
1.000.000 x 3.000.000 = 300.000
10.000.000
- vorige beroepsverliezen uit B :
2.000.000 x 7.000.000 = 1.400.000
10.000.000
- na de overnameverrichting nog compenseerbare vorige beroepsverliezen : 1.700.000
Voorbeeld 3
Idem als voorbeeld 2, met dien verstande dat de nettowaarde van A negatief is (t.t.z. - 3.000.000) zodat de fiscale nettowaarde van A voor de berekeningen met nul moet worden gelijkgesteld.
Vorige beroepsverliezen die na de overnameverrichting (A neemt B over, B neemt A over, of A en B fuseren door oprichting van C) nog compenseerbaar blijven :
- vorige beroepsverliezen uit A :
1.000.000 x 0 = 0
7.000.000
vorige beroepsverliezen uit B :
2.000.000 x 7.000.000 = 2.000.000
7.000.000
- na de overnameverrichting nog compenseerbare vorige beroepsverliezen : 2.000.000
Voorbeeld 4
De vorige beroepsverliezen van de vennootschap A bedragen 1.000.000, terwijl haar fiscale nettowaarde 3.000.000 bedraagt.
Eerste mogelijkheid : A wordt gesplitst door oprichting van de vennootschappen B en C
1.200.000 van de fiscale nettowaarde van A wordt ingebracht bij B, terwijl bij C 1.800.000 wordt ingebracht.
Overdrachtregeling inzake de verliezen van A :
- compenseerbaar bij B :
1.000.000 x 1.200.000 x 1.200.000 = 400.000
3.000.000 1.200.000
- compenseerbaar bij C :
1.000.000 x 1.800.000 x 1.800.000 = 600.000
3.000.000 1.800.000
Tweede mogelijkheid : A wordt gesplitst door overneming door de vennootschappen B (met een fiscale nettowaarde van 2.000.000) en C (met een fiscale nettowaarde van 4.950.000)
1.200.000 van de fiscale nettowaarde van A wordt overgenomen door B, terwijl C 1.800.000 overneemt.
Overdrachtregeling inzake de verliezen van A :
- compenseerbaar bij B :
1.000.000 x 1.200.000 x 1.200.000 = 150.000
3.000.000 1.200.000 + 2.000.000
- compenseerbaar bij C :
1.000.000 x 1.800.000 x 1.800.000 = 160.000
3.000.000 1.800.000 + 4.950.000
c) Vorige regimes
Verrichtingen verwezenlijkt vóór 1.1.1990 (overgangsstelsel)
Nummer 199/90
Art. 312, § 2, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen (V 2019 - Bull. 691) voorziet in een overgangsstelsel m.b.t. nog niet gecompenseerde vorige beroepsverliezen, ingeval een vennootschap vóór 1.1.1990 belastingvrij de inbreng heeft verkregen van een bedrijfsafdeling, een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen, of een andere vennootschap belastingvrij heeft overgenomen.
In dergelijk geval blijven de beroepsverliezen die de vennootschap vóór de hierboven vermelde belastingvrije verrichtingen heeft geleden in beginsel volledig compenseerbaar, met dien verstande evenwel dat met ingang van het aj. 1991, de aftrek ervan per belastbaar tijdperk niet meer mag bedragen dan 20 % van het saldo van de nog compenseerbare beroepsverliezen op het ogenblik van de belastingvrije verrichting.
Voor het overige blijven de gewone regels van toepassing op de verliezen geleden vanaf het belastbaar tijdperk waarin de belastingvrije verrichting heeft plaatsgegrepen (inz. kunnen ook de bepalingen van art. 206, § 1, lid 2, WIB 92, van toepassing zijn : zie 199/99).
Het overgangsstelsel is niet van toepassing wanneer de verrichting niet wordt uitgevoerd overeenkomstig de art. 40, § 1, 2°, of 124, WIB (t.t.z. niet wordt uitgevoerd met vrijstelling van belasting).
Voorbeeld
Nummer 199/91
Een (verlieslatende) vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt, heeft op 30.09.1989 met vrijstelling van belasting een andere (winstgevende) vennootschap overgenomen. Het totale bedrag van de nog compenseerbare vorige beroepsverliezen die de overnemende vennootschap vóór de verrichting heeft geleden bedraagt 22.000.000 F namelijk 14.000.000 F voor het aj. 1988 en 8.000.000 F voor het aj. 1989. Voor het aj. 1990 heeft de betrokken vennootschap 2.000.000 F compenseerbare vorige beroepsverliezen kunnen aftrekken.
In toepassing van het overgangsstelsel zal de vennootschap de nog overblijvende beroepsverliezen (20.000.000 F) volledig van de winsten van de latere belastbare tijdperken kunnen aftrekken, met dien verstande evenwel dat de aftrek ervan in de tijd wordt gespreid. Vanaf het aj. 1991 mag de aftrek van die compenseerbare vorige beroepsverliezen inderdaad per belastbaar tijdperk niet meer bedragen dan 22.000.000 F x 20 % of 4.400.000 F.
Verrichtingen verwezenlijkt vanaf 1.1.1990 tot 30.9.1993
Nummer 199/92
Overeenkomstig de in 199/76 bedoelde rechtspraak kunnen de gedurende de vorige belastbare tijdperken geleden beroepsverliezen slechts worden afgetrokken door de belastingplichtige of onderneming die ze heeft geleden. Dit heeft tot gevolg dat, wanneer een winstgevende en een verlieslatende onderneming samensmelten, de aftrek van vorige verliezen vervalt wanneer :
1° de vennootschappen fuseren door oprichting van een nieuwe vennootschap;
2° de winstgevende vennootschap de verlieslatende overneemt.
Nummer 199/93
Daarentegen moet de aftrek van de vorige beroepsverliezen worden beperkt wanneer de verlieslatende vennootschap :
- ofwel, onder vrijstelling van belasting inbrengen verkrijgt van bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen;
- ofwel, belastingvrij fuseert door overneming van één of meer vennootschappen;
- ofwel, naar aanleiding van een belastingneutrale splitsing een gedeelte van de gesplitste vennootschap overneemt.
Deze bepaling is van toepassing op de inbrengen en opslorpingen vanaf 1.1.1990 (zie art. 333, § 1, 8°, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen - V 2019 - Bull. 691 - zie ook circ. 7.9.1992 - Ci. D 19/416.334 - 31° afl. - Bull. 720).
Nummer 199/94
In de hiervoor bedoelde gevallen zijn de nog compenseerbare beroepsverliezen die de overnemende vennootschap vóór de belastingneutrale verrichting heeft geleden, nog slechts aftrekbaar in verhouding van het proportioneel aandeel van haar fiscale nettowaarde vóór die verrichting in de totale fiscale nettowaarde ná die verrichting.
Die fiscale nettowaarde is het verschil tussen de fiscale waarde van de activabestanddelen en de fiscale waarde van het vreemde vermogen van de vennootschap (zie Senaat, zitting 1989-1990, stuk 806-1, blz. 78). Wat betreft de berekening van de fiscale nettowaarde kan worden verwezen naar de commentaar op art. 211, WIB 92. In dit verband wordt opgemerkt dat de gelijkstelling van negatieve fiscale nettowaarden met nul, als vermeld in 199/87, in voorkomend geval ook hier van toepassing is.
Nummer 199/95
Voor de vanaf 19.4.1991 tot 30.9.1993 verwezenlijkte inbreng- of overnameverrichtingen (zie ook de voormelde circ. 7.9.1992 - Ci. D 19/416.334 - 31e afl. - Bull. 720) is daarenboven voorzien dat de aandelen die de overnemende vennootschap bezat in de inbrengende of de overgenomen vennootschap niet in aanmerking komen voor de berekening van de fiscale nettowaarde. Die maatregel strekt ertoe te voorkomen dat, bij de berekening van de nog over te dragen verliezen, rekening wordt gehouden met vermogensbestanddelen (de aandelen van de inbrengende of overgenomen vennootschap) die wel in het vermogen van de overnemende vennootschap vóór de verrichting, maar niet meer in het samengevoegde vermogen ná de verrichting voorkomen.
Nummer 199/96
M.b.t. de beperking van de nog compenseerbare verliezen bij vennootschappen met buitenlandse inkomsten, wordt mutatis mutandis verwezen naar 199/88.
Nummer 199/97
Het hiervoor besproken regime (199/92 tot 96) is niet van toepassing wanneer de verrichting niet met vrijstelling van belasting (of belastingneutraal) wordt uitgevoerd.
Voor toepassingsvoorbeelden inzake het voormeld regime kan worden verwezen naar de meernoemde circ. 7.9.1992 - Ci. D 19/416.334 - 31e afl. - Bull. 720.
C. AFTREK VAN VORIGE VERLIEZEN
1. Onbeperkte verliesoverdracht
Nummer 199/98
De in de tijd beperkte compensatie van bepaalde vorige beroepsverliezen is met ingang van het aj. 1991 opgeheven (zie circ. 7.9.1992, Ci. D 19/416.334 - 31e afl. - Bull. 720).
De richtlijnen die inzake PB m.b.t. de beroepsverliezen waarvan de aftrek vroeger in de tijd was beperkt, zijn verstrekt (zie 78/6 tot 8) zijn mutatis mutandis van toepassing inzake Ven.B.
2. Begrenzing van de aftrek per belastbaar tijdperk
Nummer 199/99
Art. 206, § 1, lid 2, WIB 92 heeft tot gevolg dat de aftrek van de compenseerbare vorige beroepsverliezen in de tijd kan worden gespreid.
Deze bepaling bepaalt inderdaad dat de aftrek van vorige beroepsverliezen per belastbaar tijdperk in geen geval meer mag bedragen dan 20.000.000 F of, wanneer het bedrag van de winst, na toepassing van de art. 202 tot 205, WIB 92 (d.w.z. van de winst die overblijft na aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winsten, van de andere niet-belastbare bestanddelen en van de definitief belaste inkomsten en vrijgestelde roerende inkomsten, d.w.z. na de 4e bewerking) 40.000.000 F overtreft, de helft van dat bedrag.
De maximale aftrekbaarheid van de voor een belastbaar tijdperk nog compenseerbare vorige verliezen wordt in onderstaande tabel schematisch voorgesteld.
| Positief resultaat na de 4e bewerking | Maximaal aftrekbaar bedrag van de nog compenseerbare vorige beroepsverliezen |
| van 0 tot 20.000.000 F | geen beperking |
| tussen 20.000.000 en 40.000.000 F | 20.000.000 F |
| meer dan 40.000.000 F | 50 % van het positief resultaat na de 4e bewerking |
De oudste compenseerbare verliezen worden eerst afgetrokken en in vennootschappen met buitenlandse inkomsten worden de compenseerbare verliezen afgetrokken mede met inachtname van het bepaalde in 199/103.
3. Volgorde van de aftrek
Nummer 199/100
De tijdens een bepaald belastbaar tijdperk geleden verliezen worden achtereenvolgens afgetrokken van de winst van alle onmiddellijk daaropvolgende belastbare tijdperken, zonder dat de vennootschap de mogelijkheid heeft de fiscale compensatie van haar verliezen uit te stellen (zie ook art. 78, 1e lid, KB/WIB 92).
In beginsel moeten eerst de oudste verliezen worden afgetrokken.
4. Vennootschappen met buitenlandse inkomsten
a) Principe
Nummer 199/101
In vennootschappen met buitenlandse inkomsten wordt de oorsprong van de verliezen vastgesteld met inachtneming van de bepalingen van art. 75, KB/WIB 92 (zie 199/1).
Nummer 199/102
Wanneer ingevolge belastingneutrale verrichtingen, het bedrag van de in beginsel aftrekbare beroepsverliezen moet worden beperkt (zie 199/81 en 93), wordt zoals reeds gezegd, de beperking geacht verhoudingsgewijs betrekking te hebben op :
- verliezen uit landen met verdrag;
- verliezen uit landen zonder verdrag;
- Belgische verliezen.
Nummer 199/103
De verliezen worden bij voorrang van de winst van dezelfde oorsprong afgetrokken en, indien die winst ontoereikend is, van de winst van een andere oorsprong, met inachtneming van de volgorde aangegeven in voormeld art. 75, lid 2.
Hierbij dient luidens art. 78, KB/WIB 92, rekening te worden gehouden met het volgende :
- de vorige verliezen die geleden zijn in landen waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld kunnen slechts worden afgetrokken in de mate dat ze de bij verdrag vrijgestelde winst van het belastbare tijdperk overtreffen;
- het saldo mag slechts de vorige verliezen uit België of uit landen waarvoor de winst tegen verlaagd tarief belastbaar is bevatten, in zover ze niet voorheen door bij verdrag vrijgestelde winst zijn gedekt.
Binnen de hiervoren gestelde grenzen, geschiedt de aftrek van de vorige verliezen derhalve, per belastbaar tijdperk waarin ze zijn geleden, in de hierna vermelde volgorde :
a) verliezen uit landen met verdrag :
- eerst van de tegen verlaagd tarief belastbare winst;
- vervolgens van de Belgische winst;
b) verliezen uit landen zonder verdrag;
- eerst van de tegen verlaagd tarief belastbare winst;
- vervolgens van de Belgische winst;
c) Belgische verliezen :
- eerst van de Belgische winst;
- vervolgens van de tegen verlaagd tarief belastbare winst.
b) Voorbeeld
Nummer 199/104
Een binnenlandse vennootschap met een vaste inrichting in Nederland (land met overeenkomst) heeft m.b.t. het aj. 1994 de volgende winst verwezenlijkt (na onderverdeling ervan volgens oorsprong overeenkomstig de 2e bewerking) :
- Belgische winst : 1.500.000
- bij verdrag vrijgestelde winst : 3.000.000
De volgende bestanddelen zijn in beginsel aftrekbaar :
- vorige verliezen van Belgische oorsprong : 5.000.000
- vorige verliezen uit Nederland : 2.000.000
Tijdens het belastbaar tijdperk gecompenseerde verliezen :
- van de Belgische winst (1.500.000) af te trekken verliezen : 1.500.000 (Belgisch verlies)
- in Nederland geleden vorige verliezen, in zover deze de bij verdrag vrijgestelde Nederlandse
winst (3.000.000) niet overtreffen : 2.000.000 (Nederlands verlies)
- het saldo van de Belgische vorige verliezen (t.t.z. 5.000.000 - 1.500.000) in zover deze voorheen door bij verdrag vrijgestelde winst (t.t.z. 3.000.000 - 2.000.000) zijn gedekt : 1.000.000 (Belgisch verlies)
Naar het volgende belastbare tijdperk over te brengen vorig verlies :
- Belgisch verlies : 2.500.000 - Nederlands verlies : 0
5. Bijzonderheden
Nummer 199/105
De aandacht wordt gevestigd op de volgende bijzonderheden :
1° de aftrek van vorige verliezen gebeurt ambtshalve zonder dat een hiertoe uitdrukkelijk geformuleerd verzoek van de belastingplichtige is vereist, maar, opdat deze laatste op het recht van aftrek aanspraak kan maken, dient hij de aangifte van zijn verliezen te hebben gedaan of, bij ontstentenis van zulke aangifte, het bewijs van hun bestaan te leveren (zie inzonderheid 23/487 tot 489);
2° de vorige beroepsverliezen waarvan in art. 206, § 1, WIB 92 prake is blijven steeds compenseerbaar binnen de gestelde grenzen, zelfs wanneer de boekverliezen, waaruit de compenseerbare verliezen zijn ontstaan, op een of andere manier worden aangezuiverd (die aanzuivering kan evenwel een verhoging van de reserves van het belastbare tijdperk tot gevolg hebben - zie 183/9);
3° definitief belaste inkomsten en vrijgestelde roerende inkomsten die niet van de fiscale winst van het belastbare tijdperk konden worden afgetrokken, mogen niet bij het vastgestelde verlies van het jaar worden gevoegd om het tijdens de volgende belastbare tijdperken te compenseren verlies te bepalen;
4° de compenseerbare verliezen mogen worden afgetrokken, ongeacht of het fiscale resultaat geheel of gedeeltelijk uit eigenlijke beroepsinkomsten of uit belastbare meerwaarden bestaat.
IX. 6de BEWERKING - INVESTERINGSAFTREK
Nummer 199/106
De vennootschappen kunnen hun belastbare winst nog verminderen met een investeringsaftrek die overeenkomt met een percentage van het afschrijfbare bedrag van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de tijdens het jaar of boekjaar gedane investeringen in materiële vaste activa die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en in nieuwe immateriële vaste activa, mits deze in België voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt. Het percentage is verschillend volgens de aard van de investeringen.
De investeringsaftrek wordt in principe in éénmaal toegepast, tenzij onder bepaalde voorwaarden voor een gespreide aftrek wordt gekozen.
Nummer 199/107
De richtlijnen aangaande de investeringsaftrek op het vlak van de PB (de nrs. 68/0 tot 79 en 68/82 tot 92, tesamen met de circ. 21.6.1993, Ci. D19/444.905 - 15e afl. - Bull. 730, nrs. I/751, e.v.) zijn mutatis mutandis van toepassing op binnenlandse vennootschappen [Zie evenwel ook circ. 10.4.1992, Ci.RH.421/434.962 (Bull. 717) wat het percentage van de investeringsaftrek betreft voor de door binnenlandse vennootschappen vanaf 1.1.1991 gedane investeringen].
Wat de toepassing van de zesde bewerking betreft in het kader van een algemeen voorbeeld m.b.t. de diverse bewerkingen, wordt verwezen naar 199/126.
Nummer 199/108
Art. 201, WIB 92 en art. 79, KB/WIB 92 bevatten evenwel voor de binnenlandse vennootschappen afwijkende regels die inzonderheid betrekking hebben op :
- de berekening van het basispercentage van de eenmalige investeringsaftrek op andere investeringen dan energiebesparende investeringen en milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling (hierna "gewone" investeringen genoemd);
- de beperking van de investeringsaftrek op de eerste schijf van 200 miljoen frank gewone investeringen per belastbaar tijdperk wanneer het gaat om vennootschappen :
1° waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht vertegenwoordigen;
2° en die geen deel uitmaken van een groep waartoe een erkend coördinatiecentrum behoort;
- het op nul brengen van het percentage van de investeringsaftrek voor gewone investeringen die zijn verkregen of tot stand gebracht door andere dan de hiervoren vermelde vennootschappen;
- de toepassing van de investeringsaftrek.
De verschillen die ter zake bestaan tussen natuurlijke personen en vennootschappen zijn opgenomen onder de nrs. 199/110 tot 120.
Nummer 199/109
Tenslotte wordt de aandacht er op gevestigd dat ten name van een vennootschap alle activa moeten worden geacht tot de uitoefening van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt (zie 183/1), zodat de uitsluiting van de investeringsaftrek op grond van art. 75, 1°, WIB 92 (vaste activa die niet uitsluitend voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt -zie 68/20) inzake Ven.B geen toepassing vindt. De andere in dit art. 75 vermelde uitsluitingen (en inzonderheid die welke vaste activa betreft waarvan het gebruik aan derden is afgestaan) zijn evenwel onverminderd van toepassing.
B. BEREKENING VAN DE INVESTERINGSAFTREK
Nummer 199/110
Zoals inzake PB worden vanaf het aj. 1993 en in zover de vaste activa vanaf 1.1.1992 zijn verkregen of tot stand gebracht, de percentages van de investeringsaftrek vastgesteld per aanslagjaar, en niet meer per kalenderjaar.
Voor de vennootschappen die anders dan per kalenderjaar boekhouden of waarvan het boekjaar zich uitzonderlijk over een periode van meer dan twaalf maanden uitstrekt betekent dit dat voor de investeringen die tijdens een belastbaar tijdperk zijn gedaan, één enkel aftrekpercentage zal worden toegepast, ongeacht het kalenderjaar waarin deze investeringen werden verricht.
Nummer 199/111
Het basispercentage van de eenmalige investeringsaftrek voor gewone investeringen (art. 201, 1e lid, 1°, WIB 92) is gelijk aan de percentsgewijs uitgedrukte stijging :
- van het gemiddelde van de indexcijfers van de consumptieprijzen van het Rijk voor het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aj. wordt genoemd, waaraan het belastbare tijdperk is verbonden waarin de investering is verricht,
- ten opzichte van het gemiddelde van de indexcijfers van de consumptieprijzen van het eraan voorafgaande jaar,
- afgerond tot de hogere of lagere eenheid naargelang de breuk al dan niet 50 hondersten bedraagt,
- en verhoogd met 1 percentpunt, zonder dat het aldus verkregen percentage minder dan 3 % of meer dan 10 % bedraagt.
De aandacht wordt er op gevestigd dat het aldus bepaalde percentage uitsluitend betrekking heeft op gewone investeringen en dat het bijgevolg verschilt van datgene dat inzake PB wordt toegepast. Dit verschil in behandeling vloeit voort uit het feit dat de verhoging en de onder- en bovengrenzen anders worden vastgesteld dan inzake PB (respectievelijk 1 percentpunt, 3 % en 10 % i.p.v. 1,5 percentpunt, 3,5 % en 10,5 %).
Nummer 199/112
Daarentegen gelden voor natuurlijke personen en binnenlandse vennootschappen dezelfde percentages wanneer het gaat om :
- milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling (verhoging van het basispercentage inzake PB met 10 percentpunten);
- energiebesparende investeringen (verhoging van het basispercentage inzake PB met 10 percentpunten);
- de gespreide aftrek (verhoging van het basispercentage inzake PB met 7 punten).
Nummer 199/113
Daarenboven worden ten name van innovatievennootschappen alle hiervoor vermelde percentages van de investeringsaftrek tijdelijk met 5 percentpunten verhoogd (zie o.m. nrs. 11 en 12, circ. 7.11.1991, Ci. RH 421/432.427 - Bull. 711).
1. Principe
Nummer 199/114
M.b.t. de gewone investeringen wordt, in afwijking van de PB, de investeringsaftrek beperkt.
De beperkingen bestaan erin dat :
- ten name van binnenlandse vennootschappen - Belgische KMO (zie 199/115) geen investeringsaftrek wordt verleend op het bedrag dat meer bedraagt dan 200 miljoen F (geïndexeerd) gewone investeringen per belastbaar tijdperk;
- ten name van andere binnenlandse vennootschappen dan KMO, het percentage van de eenmalige investeringsaftrek wordt teruggebracht tot nul.
De voormelde beperkingen zijn derhalve niet van toepassing op :
- de milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling;
- de energiebesparende investeringen;
- de gespreide aftrek.
Luidens art. 71, WIB 92 kan, bij overdracht of buitengebruikstelling van een vast activum waarvoor de gespreide aftrek werd verkregen, eventueel aanspraak worden gemaakt op een aanvullende aftrek (zie 68/78). Welnu, inzake Ven.B moet die aanvullende aftrek worden bepaald in functie van de eenmalige aftrek die (mede gelet op de voormelde beperkingen) door de vennootschap overeenkomstig art. 201, WIB 92 had kunnen worden toegepast.
2. Indeling van de vennootschappen
a) Belgische KMO [De hier besproken beperking is van toepassing vanaf het aj. 1993, in zover de vaste activa vanaf 1.1.1992 zijn verkregen of tot stand gebracht]
Nummer 199/115
Hier worden beoogd de binnenlandse vennootschappen, t.t.z. vennootschappen die krachtens art. 179, WIB 92 aan de Ven.B zijn onderworpen :
- waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van het stemrecht vertegenwoordigen;
- en die geen deel uitmaken van een groep waartoe een erkend coördinatiecentrum behoort; die bepaling moet aldus worden begrepen dat de betrokken vennootschappen niet de diensten van een erkend coördinatiecentrum mogen genieten.
Wat de in het eerste gedachtenstreepje vermelde voorwaarde betreft, moet de belastingplichtige het bewijs leveren dat de aandelen, op de datum van afsluiting van het boekjaar waarin de investeringen werden verricht, voor meer dan de helft in handen zijn van natuurlijke personen; d.w.z. dat deze laatsten voor meer dan de helft volle eigenaar moeten zijn van de aandelen die ook ten minste de meerderheid van het stemrecht moeten vertegenwoordigen (Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, stuk 444/1 - blz. 16).
Nummer 199/116
De binnenlandse vennootschappen - Belgische KMO die beantwoorden aan de hiervoor vermelde criteria genieten de investeringsaftrek voor de eerste (te indexeren) schijf van 200.000.000 F investeringen die tijdens het belastbaar tijdperk werden verricht.
In de mate dat de gewone investeringen van het belastbare tijdperk de voormelde grens overschrijden wordt geen eenmalige investeringsaftrek meer verleend.
Nummer 199/117
Het voormelde bedrag van 200.000.000 F wordt jaarlijks aangepast aan het indexcijfer van de consumptieprijzen van het Rijk (d.i. bv. voor het aj. 1993, 200.000.000 F x 1,0998 = 219.960.000 F en, voor het aj. 1994, 200.000.000 F x 1,1266 = 225.320.000 F) : zie ook de in 199/119 bedoelde tabel.
b) Andere vennootschappen [Het op nul brengen van de investeringsaftrek is van toepassing op de vaste activa die vanaf 27.3.1992 zijn verkregen of tot stand gebracht. Het kan dus reeds voor het aj. 1992 van toepassing zijn, maar zal daarentegen nooit betrekking kunnen hebben op de vóór 27.3.1992 verrichte investeringen]
Nummer 199/118
Voor de binnenlandse vennootschappen, andere dan Belgische KMO, wordt het percentage van de eenmalige investeringsaftrek op gewone investeringen teruggebracht op nul.
Aan het principe van de investeringsaftrek zelf wordt evenwel niet geraakt, in die zin dat wanneer de economische omstandigheden zulks rechtvaardigen het percentage van de investeringsaftrek bij in Ministerraad overlegd koninklijk besluit weer kan worden verhoogd.
D. OVERZICHT VAN DE PERCENTAGES
Nummer 199/119
In de hiernavolgende tabel wordt een overzicht gegeven van de verschillende percentages van de investeringsaftrek die voor de aj. 1993 tot 1996 door binnenlandse vennootschappen kunnen worden toegepast.
| - Aard van de investeringsaftrek - Onderscheid Belgische KMO en andere vennootschappen | Aj. 1993 | Aj. 1994 | Aj. 1995 | Aj. 1996 |
| I. EENMALIGE AFTREK 1.Milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling 2.Energiebesparende investeringen 3.Andere investeringen, verricht door : a) - een Belgische KMO - m.b.t. de eerste schijf investeringen van (1) b) andere vennootschappen | 14,5 % 14,5 % 4 % 219.960.000 F 0 % (3) | 13,5 % 13,5 % 3 % 225.320.000 F 0 % | 14,5 % 14,5 % 4 % 231.520.000 F 0 % | 13,5 % 13,5 % 3 % 237.020.000 F (2) 0 % |
| II. GESPREIDE AFTREK | 11,5 % | 10,5 % | 11,5 % | 10,5 % |
(1) Boven de eerste schijf investeringen per belastbaar tijdperk, wordt geen investeringsaftrek verleend
(2) De beperking tot de eerste schijf investeringen van 219.960.000 F is slechts van toepassing voor de vaste activa verkregen of tot stand gebracht van 1.1.1992
(3) 4 % (i.p.v. 0 %) voor de investeringen verkregen of tot stand gebracht vóór 27.3.1992
Voor de innovatievennootschappen worden de verschillende percentages met 5 percentpunten verhoogd.
E. TOEPASSING VAN DE INVESTERINGSAFTREK
Nummer 199/120
Uit art. 79, KB/WIB 92 volgt dat de investeringsaftrek bij binnenlandse vennootschappen wordt toegepast op de Belgische winst die overblijft na aftrek van de vorige verliezen. Enkel indien het boekjaar, waarin de aftrek in beginsel moet geschieden, geen of onvoldoende Belgische winst oplevert mag de niet genoten vrijstelling zonder tijdsbeperking op de winsten van de eerstvolgende boekjaren worden overgedragen. De aldus overgedragen investeringsaftrek mag van die eerstvolgende boekjaren worden afgetrokken binnen de grenzen bedoeld in art. 72, lid 2, WIB 92 (zie mutatis mutandis 68/80 tot 86).
X. ALGEMEEN VOORBEELD M.B.T. DE BESPROKEN BEWERKINGEN
A. 1ste BEWERKING - VASTSTELLING VAN HET INKOMEN VAN HET BELASTBAAR TIJDPERK (zie 199/8 en 9)
Nummer 199/121
Het boekhoudkundig resultaat van een binnenlandse vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt bedraagt op 31.12.1993, 124.000.000 F en wordt samen met de overgedragen winst (2.000.000 F) als volgt verwerkt :
- toevoeging aan de overige reserves (beschikbare reserve) 23.000.000 F
- over te dragen winst 3.000.000 F
- vergoeding van het kapitaal 85.000.000 F
- bestuurders 15.000.000 F
Om het belastbaar inkomen te bepalen zijn de volgende gegevens voorhanden :
| 1. Reserves | Bedrag op | Aangroei (+) of vermindering (-) in 1993 | |
| 31.12.1992 | 31.12.1993 | ||
| a. Belastbare gereserveerde winst Wettelijke reserve Beschikbare reserve Overgedragen winst Afschrijvingsexcedenten Andere onderschattingen van activa Totaal 1.a.: | 30.000.000 181.000.000 2.000.000 60.000.000 40.000.000 313.000.000 | 30.000.000 204.000.000 3.000.000 81.000.000 35.000.000 353.000.000 | 0 + 23.000.000 + 1.000.000 + 21.000.000 - 5.000.000 + 40.000.000 |
| b. Vrijgestelde gereserveerde winst Voorwaardelijk vrijgestelde meerwaarden Gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden Waardeverminderingen op handelsvorderingen Voorzieningen voor risico's en kosten Totaal 1.b.: | 10.670.300 0 1.425.700 2.904.000 | 10.728.000 2.300.000 2.681.400 4.290.000 | + 58.300 + 2.300.000 + 1.255.700 + 1.386.000 |
| Totaal (1.a. + 1.b.): | 328.000.000 | 373.000.000 | + 45.000.000 |
2. Verworpen uitgaven
a) Niet aftrekbare belastingen 45.000.000 F (inbegrepen de als kosten geboekte voorafbetalingen, het geraamde bedrag van de belastingschulden en de werkelijke en/of fictieve RV).
b) Niet aftrekbare restaurant- en receptiekosten 3.000.000 F
c) Gift in geld aan een Belgische universiteit 1.000.000 F
d) Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen 7.000.000 F
Totaal (a + b + c + d) : 56.000.000 F
Opmerking : De bij de winstverdeling toegekende "tantièmes" van bestuurders (15.000.000 F) zijn als aftrekbare beroepskosten aan te merken en worden dus niet aan de belastbare winst van de vennootschap toegevoegd.
3. Uitgekeerde dividenden 85.000.000 F
Gesteld dat de (voorwaardelijk vrijgestelde en gespreid te belasten) meerwaarden en de "voorziening voor risico's en kosten" mogen worden vrijgesteld en dat de geboekte waardeverminderingen op handelsvorderingen de gestelde grenzen niet overschrijden, verkrijgt men : 1e bewerking : overblijvende winst na uitsluiting van de vrijgestelde meerwaarden, waardeverminderingen en voorzieningen :
- belastbare gereserveerde winst : 40.000.000 F
- verworpen uitgaven : 56.000.000 F
- uitgekeerde dividenden : 85.000.000 F
- totaal : 181.000.000 F
B. 2de BEWERKING - ONDERVERDELING VAN HET TOTALE BEDRAG VAN HET RESULTAAT VOLGENS ZIJN OORSPRONG (zie 199/10 tot 17)
Nummer 199/122
Voor de onderverdeling van de totale winst van de bedoelde binnenlandse vennootschap, die inrichtingen heeft in België, Frankrijk, Nederland en Zaïre, zijn de volgende gegevens voorhanden :
a) de totale boekwinst is als volgt samengesteld :
- Belgische inrichting : 52.100.000 F
- Zaïrese inrichting (land zonder verdrag) : 30.400.000 F
- Franse inrichting (land met verdrag) : 45.000.000 F
127.500.000 F
- Nederlandse inrichting (land met verdrag) : - 3.500.000 F
- Totaal : 124.000.000 F
b) van bepaalde gemeenschappelijke beroepskosten, die volledig ten laste van de Belgische inrichting zijn gelegd, moeten de volgende bedragen op de resultaten van de buitenlandse inrichtingen worden aangerekend :
- Zaïrese inrichting : 2.500.000 F
- Franse inrichting : 3.500.000 F
- Nederlandse inrichting : 1.000.000 F
- Totaal : 7.000.000 F
c) de kosten van algemeen beheer, die eveneens volledig ten laste van de Belgische inrichting zijn geboekt, dienen op grond van de gesloten verdragen te worden aangerekend op het resultaat van :
- de Franse inrichting : 8.000.000 F
- de Nederlandse inrichting : 2.000.000 F
- Totaal : 10.000.000 F
d) de aangroei van de afschrijvingsexcedenten vindt zijn oorsprong in :
- de Belgische inrichting : 13.000.000 F
- de Zaïrese inrichting : 1.000.000 F
- de Franse inrichting : 7.000.000 F
- Totaal : 21.000.000 F
e) de opneming van 5.000.000 F andere voorheen belaste onderschattingen van activa geschiedde ten voordele van het boekhoudkundig resultaat van de Nederlandse inrichting;
f) de verworpen uitgaven zijn als volgt gedragen :
- door de Belgische inrichting : 53.600.000 F
- door de Zaïrese inrichting : 500.000 F
- door de Franse inrichting : 1.200.000 F
- door de Nederlandse inrichting : 700.000 F
- Totaal : 56.000.000 F
g) de tantièmes van de bestuurders (15.000.000 F) hebben voor 3.000.000 F betrekking op de vergoeding van werkzaamheden die de genieters resp. in de inrichtingen in Zaïre (1.000.000 F) en in Frankrijk (2.000.000 F) uitoefenen.
Rekening houdend met die gegevens, moet de totale winst als volgt volgens haar oorsprong worden uitgesplitst :
1° Winst of verlies van elke inrichting :
| Belgische inrichting | Zaïrese inrichting | Franse inrichting | Nederlandse inrichting | Totaal | |
| a) Rechtgezet boekhoud-resultaat: - boekwinst: - tantièmes: - gemeenschappelijke beroepskosten: - algemene beheerskosten | 52.100.000 - 12.000.000 7.000.000 10.000.000 | 30.400.000 -1.000.000 -2.500.000 - | 45.000.000 - 2.000.000 -3.500.000 -8.000.000 | - 3.500.000 - - 1.000.000 - 2.000.000 | 124.000.000 -15.000.000 - - |
| - totaal a): | 57.100.000 | 26.900.000 | 31.500.000 | - 6.500.000 | 109.000.000 |
| b) Afschrijvingsexcedenten en andere onderschattingen van activa (21.000.000 - 5.00.000): | 13.000.000 | 1.000.000 | 7.000.000 | - 5.000.000 | 16.000.000 |
| c) Verworpen uitgaven: | 53.600.000 | 500.000 | 1.200.000 | 700.000 | 56.000.000 |
| Totaal a+b+c: | 123.700.000 | 28.400.000 | 39.700.000 | -10.800.000 | 181.000.000 |
2° Aanzuivering van de verliezen
Het in de inrichting in Nederland (land met verdrag) geleden verlies, moet volledig van de winst van de inrichting in Frankrijk (eveneens land met verdrag) worden afgetrokken, aangezien deze laatste toereikend is.
De totale winst moet derhalve als volgt worden uitgesplitst :
1° Belgische winst : 123.700.000 F
2° tegen verlaagd tarief belastbare winst : 28.400.000 F
3° bij verdrag vrijgestelde winst : 39.700.000 F - 10.800.000 F : 28.900.000 F
Totaal : 181.000.000 F
C. 3de BEWERKING - AFTREK VAN DE "BIJ VERDRAG VRIJGESTELDE WINST" EN VAN DE "NIET BELASTBARE BESTANDDELEN" (zie 199/18 tot 25)
Nummer 199/123
De bedoelde binnenlandse vennootschap vraagt de aftrek van vrijgestelde giften voor een bedrag van 1.000.000 F.
Na de 3de bewerking blijft er over :
- Belgische winst : 123.700.000 F - 1.000.000 F (totaal van de "vrijgestelde giften") of : 122.700.000 F
- tegen verlaagd tarief belastbare winst (ongewijzigd) : 28.400.000 F
- bij verdrag vrijgestelde winst : 28.900.000 F - 28.900.000 F : 0 F
- totaal : 151.100.000 F
D. 4de BEWERKING - AFTREK VAN DBI EN VRI (zie 199/26 tot 73)
Nummer 199/124
De binnenlandse vennootschap heeft in 1993 de volgende inkomsten - die beantwoorden aan de in art. 203, WIB 92 vermelde voorwaarden - geïncasseerd of verkregen :
1° uit door haar Belgische inrichting beheerde effecten :
a) 23.750.000 F dividenden - RV inbegrepen - uit deelnemingen in binnenlandse vennootschappen; b) 4.200.000 F dividenden uit deelnemingen in buitenlandse vennootschappen;
c) 50.000 F inkomsten uit preferente aandelen van de NMBS;
d) 300.000 F inkomsten van de lotenlening 1932.
28.300.000 F
2° uit door haar Zaïrese inrichting beheerde effecten : 13.650.000 F door die inrichting verkregen dividenden uit deelnemingen in buitenlandse vennootschappen;
3° uit door de Franse inrichting beheerde effecten : 3.000.000 F door die inrichting verkregen dividenden uit deelnemingen in buitenlandse vennootschappen.
Gesteld bovendien dat de innings- en bewaringskosten betreffende de deelnemingen niet op de inkomsten van die deelnemingen zijn ingehouden maar in de "financiële kosten" zijn begrepen.
Beperking van de aftrek
Krachtens art. 205, § 2, WIB 92, bedraagt het bedrag dat voor DBI- en VRI-aftrek in aanmerking komt :
(122.700.000 + 28.400.000) - [56.000.000 - (45.000.000 + 7.000.000 + 1.000.000)] = 148.100.000.
Als DBI en VRI aftrekbaar bedrag
1° Begrepen in de Belgische winst : 28.300.000 F x 95 % : 26.885.000 F
2° Begrepen in de tegen verlaagd tarief belastbare winst : 13.650.000 F x 95 % : 12.967.500 F
3° Af te trekken (zonder beperking) : 39.852.500 F
Na aftrek van de DBI en VRI blijft er over :
- Belgische winst : 122.700.000 F - 26.885.000 F = 95.815.000 F
- tegen verlaagd tarief belastbare winst : 28.400.000 F - 12.967.500 F = 15.432.500 F
- totaal : 111.247.500 F
E. 5de BEWERKING - AFTREK VAN VORIGE VERLIEZEN (zie 199/74 tot 105)
Nummer 199/125
De binnenlandse vennootschap heeft tijdens de hierna vermelde boekjaren, de volgende verliezen geleden (in miljoenen F) (gerangschikt volgens de regels uiteengezet sub 199/15) :
| Oorsprong | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 |
| Belgische inkomsten : | - 1 | + 8 | + 5 | - 5 |
| Tegen verlaagd tarief belastbare inkomsten : Zaïrese inrichting | - 6 | - 14 | + 1 | + 5 |
| Bij verdrag vrijgestelde inkomsten : Franse inrichting Nederlandse inrichting | + 1 - 2 | + 1 - 6 | + 1 - 8 | + 1 - 3 |
| Totalen | - 1 | - 5 | - 7 | - 2 |
| Algemene saldi | - 8 (VT) | - 11 (VV) | - 1 (B) | - 2 |
B : - 1
VT : - 6
VV : - 1
De aftrek der vorige verliezen van de winst van het boekjaar 1993 geschiedt als volgt :
a) overeenkomstig het bepaalde in 199/103 zijn de vorige verliezen uit landen waaruit de winst bij verdrag is vrijgesteld (1.000.000 + 1.000.000), hier niet aftrekbaar, omdat het bedrag ervan kleiner is dan de bij verdrag vrijgestelde winst van het belastbare tijdperk die 28.900.000 F (zie 199/122 : 39.700.000 -10.800.000) beloopt;
b) aangezien het positief resultaat na de 4e bewerking (111.247.500) meer bedraagt dan 40.000.000 F, dient luidens art. 206, § 1, WIB 92, het maximaal aftrekbaar bedrag van de nog compenseerbare vorige beroepsverliezen te worden beperkt tot 50 % van 111.247.500 F, t.t.z. 55.623.750 F : derhalve zijn zowel de verliezen VT (6.000.000 + 11.000.000) als de Belgische verliezen (1.000.000 + 2.000.000) volledig aftrekbaar;
c) de verliezen VT en de Belgische verliezen zijn, per belastbaar tijdperk waarin ze zijn geleden, als volgt aftrekbaar :
- 1989 :
- 6.000.000 F (VT), aan te rekenen op de tegen verlaagd tarief belastbare winst;
- 1.000.000 F (B), aan te rekenen op de Belgische winst;
- 1990 : 11.000.000 F (VT), aan te rekenen ten belope van 9.432.500 F op het saldo van de tegen het verlaagd tarief belastbare winst, en ten belope van 1.567.500 F op de Belgische winst;
- 1992 : 2.000.000 F (B), aan te rekenen op de Belgische winst.
Na deze aanrekening van de vorige verliezen is er geen tegen verlaagd tarief belastbare winst meer en bedraagt de Belgische winst 91.247.500 F.
F. 6de BEWERKING - INVESTERINGSAFTREK (zie 199/106 tot 120)
Nummer 199/126
De binnenlandse vennootschap (die als Belgische KMO in de zin van 199/115 dient te worden aangemerkt) heeft in 1993 de volgende in aanmerking komende investeringen verricht :
- energiebesparende investeringen (met attest) : 600.000 F
- andere investeringen : 4.600.000 F
De eenmalige investeringsaftrek bedraagt :
- 600.000 F x 13,5 % : 81.000 F
- 4.600.000 F x 3 % : 138.000 F
219.000 F
Na aftrek van de investeringsaftrek is de belastbare grondslag als volgt samengesteld :
- Belgische winst (91.247.500 - 219.000) : 91.028.500
- tegen verlaagd tarief belastbare winst : 0
G. SCHEMATISCHE VOORSTELLING VAN DE BEWERKINGEN
Nummer 199/127
1ste bewerking : Totaal
Winst van het belastbare tijdperk :
A. Belastbare gereserveerde winst :.......................... 40.000.000
B. Verworpen uitgaven :...................................... 56.000.000
C. Uitgekeerde dividenden :.................................. 85.000.000
D. Resultaat:............................................... 181.000.000
2de bewerking :
Onderverdeling volgens oorsprong :
Belgische a) Verlaagd tarief
b) Vrij verdrag
123.000.000 a) 28.400.000
b) 28.900.000
3de bewerking :
a) Vrijstelling bij verdrag - 28.900.000 -28.900.000
Saldi 123.700.000 a) 28.400.000 152.100.000
b) Niet belastbare bestanddelen
1° vrijgestelde giften : 1.000.000
2° vrijstelling aanvullend personeel voor wetenschappelijk onderzoek: -
3° andere niet belastbare bestanddelen : -
- Totaal 1.000.000 - 1.000.000 - - 1.000.000
Saldi 122.700.000 28.400.000 151.100.000
4de bewerking :
DBI en VRI :
- Belgische : 26.885.000
- Verlaagd tarief : 12.967.500
Totaal aftrekbaar : - 26.885.000 - 12.967.500 -39.852.500
Saldi 95.815.000 15.432.500 111.247.500
5de bewerking :
Vorige verliezen :
Jaar 1989 : 1.000.000(B) 6.000.000 (VT)
Jaar 1990 : 1.567.500(VT) 9.432.500 (VT)
Jaar 1992 : 2.000.000 (B) -
Totaal aftrekbaar : - 4.567.500 - 15.432.500 -20.000.000
Saldi 91.247.500 0 91.247.500
6de bewerking :
Investeringsaftrek : - 219.000 - - 219.000
Belastbare winst : 91.028.500 0 91.028.500
XI. BIJHOUDEN VAN DE GEDETAILLEERDE OPGAVE (328 R) EN VAN DE GLOBALE OPGAVE VAN DE BELASTE RESERVES (328 A)
A. BIJHOUDEN VAN DE GEDETAILLEERDE OPGAVE VAN DE BELASTE RESERVES (328 R)
Nummer 199/128
Om het bedrag van de belastbare gereserveerde winst te kunnen vaststellen, houden de taxatiediensten een gedetailleerde opgave van de belaste reserves (328 R) bij, waarin ze voor elk belastbaar tijdperk het bedrag van iedere belastbare reserve op het einde van dat tijdperk inschrijven (d.w.z. het vorige saldo van elke reserve en van de overgedragen winst of het overgedragen verlies verminderd met de opnemingen tijdens het belastbare tijdperk en verhoogd met de tijdens dat tijdperk of bij de winstverdeling betreffende dat tijdperk gedane toewijzingen). Het overgedragen verlies wordt in het rood (af te trekken) ingeschreven.
Nummer 199/129
In de gedetailleerde opgave van de belaste reserves (328 R) moeten alle zichtbare of verdoken reserves worden opgenomen - inbegrepen de overgedragen winst of het overgedragen verlies behalve de vrijgestelde reserves, meerwaarden, waardeverminderingen en voorzieningen die, voor de vaststelling van het in de Ven.B belastbare inkomen, uit de winst van het belastbaar tijdperk worden verwijderd en in de opgave 328 S moeten worden ingeschreven, d.w.z. in hoofdzaak :
- de geboekte "waardeverminderingen op handelsvorderingen" en "voorzieningen voor risico's en kosten" (zie art. 48, WIB 92);
- de krachtens de art. 44, §§ 1 en 3, 45, 46, § 1, 1e lid, 2°, 47, 190, 511, § 2 en 513, WIB 92 "vrijgestelde meerwaarden";
- de vóór 1.1.1990 vastgestelde of verwezenlijkte meerwaarden en het niet-monetaire gedeelte van tot en met het aj. 1991 vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op bepaalde aandelen, die krachtens de toenmalige wettelijke bepalingen werden vrijgesteld;
- de ingevolge art. 58, W 31.7.1984, vrijgestelde winst die door de privé-aandeelhouders van een eigenlijke reconversievennootschap is besteed aan de afkoop van aandelen die de FIV-inbreng vertegenwoordigen;
- de ingevolge art. 69, § 1, 1°, W 31.7.1984, vrijgestelde winst die in het vermogen van een innovatievennootschap wordt gehouden;
- de vrijgestelde voorziening voor sociaal passief, vermeld in art. 23, § 2, WIB, zoals dit bestond vóór het door art. 309, 2°, W 22.12.1989, werd opgegeven;
- de investeringsreserve als vermeld in art. 511, § 1, WIB 92, die voor het aj. 1982 werd vrijgesteld;
- het bedrag van de fiscaal toegelaten afschrijvingen boven de aanschaffings- of beleggingswaarde (zie de commentaar op art. 49, WIB 92) .
Behoudens de aanpassingen aan de begintoestand van de reserves, geeft de vergelijking van het algemene totaal (positief of negatief) van de opgave 328 R voor een bepaald belastbaar tijdperk met het algemene totaal van het onmiddellijk voorafgaande tijdperk de totale aangroei of de totale vermindering van de "gereserveerde winst" die voor het bepalen van het in de Ven.B belastbare inkomen in aanmerking komt.
Nummer 199/130
MINISTERIE VAN FINANCIEN
ADMINISTRATIE DER DIRECTE BELASTINGEN
CONTROLE : ....................
NN : ...............................
GEDETAILLEERDE OPGAVE VAN DE BELASTE RESERVES OP NAAM VAN (1) :
........................... ...........................
..........................
(1) Voor het bijhouden van deze opgave zie Com.IB 92, art. 199. Nr. 328 R
| AARD VAN DE BELASTE RESERVES | |||
| 19.. | 19.. | 19.. | 19.. |
| Belaste reserves in kapitaal | |||
| Belaste reserves in uitgiftepremies | |||
| Belaste herwaarderingsmeerwaarden | |||
| Wettelijke reserve | |||
| Onbeschikbare reserves | |||
| Beschikbare reserves | |||
| Overgedragen winst of verlies (1) | |||
| Andere in de balans vermelde reserves | |||
| Belaste waardeverminderingen op handelsvorderingen | |||
| Belaste voorzieningen voor risico’s en kosten | |||
| Afschrijvingsexcedenten | |||
| Andere onderschattingen van activa en overschattingen van passiva | |||
| a) Totaal einde boekjaar (1) | |||
| b) Aangroei of vermindering (a - vorig a of vorig d) (1) in + | |||
| c) Aanpassingen : in - | |||
| d) Aangepast totaal (a ±c)(1) | |||
(1) Negatieve bedragen en vermindering in rood
| BOEKJAAR | |||||
| 19.. | 19.. | 19.. | 19.. | 19.. | 19.. |
B. BIJHOUDEN VAN DE GLOBALE OPGAVE VAN DE BELASTE RESERVES (328 A)
1. De opgave 328 A
Nummer 199/131
Voor het bijhouden van de globale toestand van de belastbare reserves heeft de administratie een opgave 328 A ontworpen die er als volgt uitziet:
kol. 1 : Boekjaar.
kol. 2 : Schommelingen, per boekjaar, in het geheel van de reserves:
1° toewijzingen of opnemingen (opnemingen in het rood inschrijven);
2° toestand bij het begin van het volgende boekjaar.
kol. 3 : Ten name van de vennoten belaste reserves.
kol. 4 : Definitief belaste reserves.
kol. 5 : Andere reserves.
De opgave 328 A, die inzonderheid moet worden bijgehouden met het oog op de aanrekening van de opnemingen van reserves of van de correcties die in bepaalde gevallen op de begintoestand van de reserves moeten worden toegepast, heeft in feite enkel nut voor vennootschappen die, naast "andere reserves", ook "ten name van de vennoten belaste reserves" en/of "definitief belaste reserves" hebben. Deze opgave moet dan ook niet worden bijgehouden voor vennootschappen met uitsluitend "andere reserves".
Nummer 199/132
MINISTERIE VAN FINANCIEN
ADMINISTRATIE DER DIRECTE BELASTINGEN
CONTROLE : ....................
NN : ...............................
GLOBALE OPGAVE VAN DE BELASTE RESERVES OP NAAM VAN (1) : ...........................
........................... ...........................
VERWIJZINGEN (1)
Deze opgave moet niet worden bijgehouden indien er uitsluitend "andere reserves" zijn. Voor het invullen van deze opgave zie Com.IB 92, art. 199.
(2) Opnemingen in het rood in te schrijven.
Nr. 328 A
| Boekjaar 1 | Schommelingen per boekjaar in het geheel van de reserves 1° Toewijzingen of opnemingen (2); 2° Toestand bij begin van het volgende boekjaar 2 | Ten name van de vennoten belaste reserves : 3 | Definitief belaste reserves 4 | Andere reserves 5 |
| Overgebracht | 2° | |||
| 19 | 1° | |||
| 2° | ||||
| 19 | 1° | |||
| 2° | ||||
| 19 | 1° | |||
| 2° | ||||
| … | ||||
| 19 | 1° | |||
| 2° | ||||
| 19 | 1° | |||
| 2° | ||||
| 19 | 1° | |||
| 2° |
Verwijzingen : zie voorpagina.
2. Inschrijving van de totale aangroei van de reserves van het belastbare tijdperk
Nummer 199/133
Met betrekking tot vennootschappen waarvoor de opgave 328 A moet worden bijgehouden (zie 199/131, lid 2), wordt de totale aangroei van de gereserveerde winst van het belastbare tijdperk jaarlijks zonder onderverdeling ingeschreven in kol. 5 ("andere reserves").
In kol. 3 ("ten name van de vennoten belaste reserves") kunnen vanaf het aj. 1987 alleen nog opnemingen worden ingeschreven op zulke reserves die tijdens de ajrn. 1986 en vorige zijn aangelegd (zie 199/135 tot 138).
In kol. 4 ("definitief belaste reserves") kunnen vanaf het aj. 1974 alleen nog opnemingen worden ingeschreven op zulke reserves die tijdens de ajrn. 1973 en vorige zijn aangelegd (zie 199/135 tot 138).
Voorbeeld
Nummer 199/134
Gegevens :
Reserves 25.000.000 F
Verworpen uitgaven 10.000.000 F
Dividenden 40.000.000 F
Fiscaal resultaat 75.000.000 F
Af te trekken :
- Bij verdrag vrijgestelde winst 5.000.000 F
- Definitief belaste inkomsten 60.000.000 F
- 65.000.000 F
Belastbaar inkomen 10.000.000 F
Inschrijvingen in de opgave 328 A :
- kol. 2 : 1° (toewijzingen) + 25.000.000 F
- kol. 5 : (andere reserves) + 25.000.000 F
3. Aanrekening van de opnemingen van reserves
a. Algemeen
Nummer 199/135
Wanneer op het einde van het belastbare tijdperk, een vermindering van het totaal van de in de opgave 328 A ingeschreven reserves wordt vastgesteld, wordt de ermede overeenstemmende opneming overeenkomstig art. 104, KB/WIB 92, geacht in volgorde te hebben gediend :
1° tot betaling van dividenden;
2° tot alle andere doeleinden.
Welke ook de bestemming weze die deze opneming van reserves wordt geacht te hebben gekregen, zij moet overeenkomstig art. 103, KB/WIB 92, achtereenvolgens worden aangerekend :
- eerst op de "definitief belaste reserves" (kol. 4, opgave 328 A);
- vervolgens op de "andere reserves" (kol. 5, id.);
- ten slotte op de "ten name van de vennoten belaste reserves" (kol. 3, id.).
Nummer 199/136
De in vorig nummer vermelde aanrekeningsregels zijn inzonderheid van belang voor de berekening van de RV op de uitgekeerde dividenden (zie commentaar op art. 261, WIB 92).
b. Voorbeelden
Voorbeeld 1
Nummer 199/137
Gegevens
Bij de afsluiting van het boekjaar op 31.12.1992, heeft een NV 50.000.000 F reserves die in de opgave 328A zijn ingeschreven :
- kol. 4 : "definitief belaste reserves" : 35.000.000 F
- kol. 5 : "andere reserves" : 15.000.000 F
Gegevensborderel (aj. 1994 - balans per 31.12.1993) :
Opneming van reserves - 18.000.000 F
Verworpen uitgaven 6.000.000 F
Dividenden 25.000.000 F
Winst van het boekjaar 13.000.000 F
Aanrekening en bestemming van de opneming van reserves :
De opneming van reserves ten bedrage van 18.000.000 F wordt bij voorrang op de "definitief belaste reserves" aangerekend en wordt geacht in de eerste plaats te zijn gebruikt voor de betaling van dividenden.
Inschrijvingen in de opgave 328 A :
| Boekjaar 1 | Schommelingen per boekjaar in het geheel van de reserves 1° Toewijzingen of opnemingen (2); 2° Toestand bij begin van het volgende boekjaar 2 | Ten name van de vennoten belaste reserves : 3 | Definitief belaste reserves 4 | Andere reserves 5 |
| Overgebracht | 2° 50.000.000 | - | 35.000.000 | 15.000.000 |
| 1993 | 1°-18.000.000 | - | - 18.000.000 | - |
| 2° 32.000.000 | - | 17.000.000 | 15.000.000 |
Voorbeeld 2
Nummer 199/138
Gegevens
Bij de afsluiting van het boekjaar op 31.12.1992 heeft een BVBA 8.000.000 F reserves die als volgt in de opgave 328 A zijn ingeschreven :
- kol. 3 : "ten name van de vennoten belaste reserves" 1.000.000 F
- kol. 4 : "definitief belaste reserves" 500.000 F
- kol. 5 : "andere reserves" 6.500.000 F
Gegevensborderel (aj. 1994 - balans per 31.12.1993) :
Opneming van reserves - 1.300.000 F
Verworpen uitgaven 300.000 F
Dividenden 1.200.000 F
Winst van het boekjaar 200.000 F
Aanrekening en bestemming van de opneming van reserves :
De opneming van reserves ten bedrage van 1.300.000 F wordt eerst aangerekend op de "definitief belaste reserves" (500.000 F) en vervolgens, voor het overschot (800.000 F), op de "andere reserves". Ze wordt in dezelfde volgorde geacht in de eerste plaats te zijn gebruikt voor de betaling van de dividenden en in de tweede plaats voor alle andere doeleinden (in onderhavig geval, de betaling van de verworpen uitgaven).
Inschrijving in de opgave 328 A
| Boekjaar 1 | Schommelingen per boekjaar in het geheel van de reserves 1° Toewijzingen of opnemingen (2); 2° Toestand bij begin van het volgende boekjaar 2 | Ten name van de vennoten belaste reserves : 3 | Definitief belaste reserves 4 | Andere reserves 5 |
| Overgebracht | 2° 8.000.000 | 1.000.000 | 500.000 | 6.500.000 |
| 1993 | 1°- 1.300.000 | - | - 500.000 | - 800.000 |
| 2° 6.700.000 | 1.000.000 | 0 | 5.700.000 |
1. Negatieve reserves
Nummer 199/139
Het kan gebeuren dat de opgave 328 R op het einde van een belastbaar tijdperk een negatief saldo vertoont, wat in de regel betekent dat het overgedragen verlies het totaal van de al dan niet geboekte belastbare reserves overtreft.
In dat geval verdwijnen de eventueel nog bestaande "ten name van de vennoten belaste reserves" en "definitief belaste reserves" volledig en kan de vennootschap later alleen nog "andere reserves" vormen. Vanaf dat ogenblik moet de opgave 328 A derhalve niet meer worden bijgehouden.
2. Verhoging van het totale bedrag van de reserves bij het begin van het belastbare tijdperk
a) Algemeen
Nummer 199/140
Er bestaan vier gevallen die een verhoging noodzaken van het totale bedrag van de begintoestand van de reserves (zie ook 199/8, c) :
1° 25 % van de meerwaarden op autovoertuigen of het positieve verschil tussen het boekhoudkundige en het fiscale resultaat bij de realisatie van autovoertuigen waarvan de afschrijvingen voorheen aan beperking onderworpen waren (zie voorbeeld 199/141);
2° de krachtens art. 192 (of art. 521), WIB 92, vrijgestelde meerwaarden op aandelen, alsmede de tijdens het belastbaar tijdperk gedane terugnemingen van waardeverminderingen op aandelen, die voorheen krachtens art. 198, 7°, WIB 92 als verworpen uitgave werden belast, in de mate waarin deze waardeverminderingen op het einde van dit belastbaar tijdperk niet meer verantwoord zijn (zie voorbeeld 199/142);
3° de opnemingen van gestort kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen (zie voorbeeld 199/143);
4° de winsten die voortkomen van de tijdens het belastbare tijdperk verkregen terugbetalingen van belastingen die vroeger niet als beroepskosten zijn aangenomen en van de regulariseringen van geraamde belastingschulden die voorheen als een verworpen uitgave zijn belast, in zover deze terugbetalingen en regulariseringen niet kunnen worden afgetrokken van de niet aftrekbare belastingen die onder de verworpen uitgaven van het belastbaar tijdperk moeten worden opgenomen (zie voorbeeld 199/144);
In zulke gevallen moeten de desbetreffende bedragen bij het bedrag van de op het einde van het vorige belastbare tijdperk bestaande gereserveerde winst worden gevoegd (aanpassing in meer van het totale bedrag van de begintoestand van de reserves).
b) Voorbeelden
Voorbeeld 1
Nummer 199/141
De toestand van de opgave 328 R op 31.12.1992 is als volgt :
- Wettelijke reserve 1.000.000
- Overgedragen verlies - 3.000.000
- Totaal - 2.000.000
Op 31.12.1993 vertoont de resultatenrekening, na aanzuivering van het vorige verlies, een batig saldo van 600.000 F, dat wordt overgedragen. In de loop van hetzelfde jaar heeft de vennootschap, bij de verkoop van een personenauto (aangekocht in 1990), een fiscale meerwaarde verwezenlijkt van 200.000 F. Deze moet uit de belastbare grondslag worden verwijderd ten belope van 25 % (art. 24, lid 3, WIB 92), hetzij 50.000 F.
De beweging van de reserves voor het boekjaar 1993 is als volgt :
Toestand op 31.12.1992 31.12.1993
Wettelijke reserve 1.000.000 1.000.000
Overgedragen winst of verlies - 3.000.000 600.000
- 2.000.000
Aanpassing in meer van de
begintoestand van de reserves + 50.000
Totaal - 1.950.000 1.600.000
Aangroei van de reserves 3.550.000
Voorbeeld 2
Nummer 199/142
De toestand van de opgave 328 R op 31.12.1992 is dezelfde als in voorbeeld 1.
Op 31.12.1993 vertoont de resultatenrekening, na aanzuivering van het vorige verlies, een batig saldo van 900.000 F, dat wordt overgedragen.
In de loop van hetzelfde jaar heeft de vennootschap, n.a.v. een verkoop van aandelen, een krachtens art. 192, WIB 92 vrijgestelde meerwaarde van 1.200.000 F verwezenlijkt. Voordien werd m.b.t. deze aandelen geen enkele waardevermindering aanvaard.
De beweging van de reserves voor het boekjaar 1993 is als volgt :
Toestand op 31.12.1992 31.12.1993
Wettelijke reserve 1.000.000 1.000.000
Overgedragen winst of verlies - 3.000.000 900.000
- 2.000.000
Aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves + 1.200.000
Totaal - 800.000 1.900.000
Aangroei van de reserves 2.700.000
Voorbeeld 3
Nummer 199/143
De toestand van de opgave 328 R op 31.12.1992 is dezelfde als in voorbeeld 1.
In 1993 is het boekverlies (3.000.000) aangezuiverd door een overeenstemmende vermindering van het gestort kapitaal.
De resultatenrekening vertoont op 31.12.1993 een batig saldo van 500.000 F, dat wordt toegewezen aan de wettelijke reserve voor 50.000 F en voor 450.000 F wordt overgedragen.
De beweging van de reserves voor het boekjaar 1993 is als volgt :
Toestand op 31.12.1992 31.12.1993
Wettelijke reserve 1.000.000 1.050.000
Overgedragen winst of verlies - 3.000.000 450.000
- 2.000.000
Aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves + 3.000.000
Totaal 1.000.000 1.500.000
Aangroei van de reserves 500.000
Voorbeeld 4
Nummer 199/144
De toestand van de opgave 328 R op 31.12.1992 is dezelfde als in voorbeeld 1.
Op 31.12.1993 vertoont de resultatenrekening, na aanzuivering van het vorige verlies, een batig saldo van 450.000 F dat voor 50.000 F wordt toegewezen aan de wettelijke reserve en voor 400.000 F wordt overgedragen. In de loop van hetzelfde jaar heeft de vennootschap een ontheffing van Ven.B van 200.000 F verkregen die op het credit van de resultatenrekening is geboekt, bedoelde belasting was begrepen in de VU van het aanslagjaar 1991. Het totale bedrag van de niet aftrekbare belastingen dat voor het belastbare tijdperk 1993 in de VU is gebracht, beloopt 150.000 F. De verkregen ontheffing overschrijdt laatstgenoemd bedrag dus met 50.000 F.
Men verkrijgt dan :
Toestand op 31.12.1992 31.12.1993
Wettelijke reserve 1.000.000 1.050.000
Overgedragen winst of verlies - 3.000.000 400.000
- 2.000.000
Aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves + 50.000
Totaal - 1.950.000 1.450.000
Aangroei van de reserves 3.400.000
3. Inschrijvingen in geval van belastingneutrale verrichtingen
Nummer 199/145
Om praktische redenen werden sommige inschrijvingen, die ter gelegenheid van bijzondere gebeurtenissen in de opgaven 328 R en/of 328 A moeten geschieden, samen met de commentaar over die verrichtingenbesproken.
Dit is o.m. het geval met de inschrijvingen die te doen zijn in geval van belastingneutrale verrichtingen van fusie, splitsing, of aannemen van een andere rechtsvorm, waarvoor naar de commentaar op art. 211, WIB 92 wordt verwezen en van belastingvrije inbrengen van takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen, waarvoor naar de commentaar op art. 184, WIB 92 wordt verwezen.