Commentaar van art. 340, WIB 92

Art. 340, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 340/0

Art. 340. - Ter bepaling van het bestaan en van het bedrag van de belastingschuld kan de administratie alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen aanvoeren, met uitzondering van de eed.

II. ALGEMEEN

Nummer 340/1

De administratie beschikt, van het stadium van de taxatie af, over alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, de eed uitgezonderd, niet alleen om het bedrag van de belastbare inkomsten vast te stellen maar, meer algemeen, om het bestaan en het bedrag van de belastingschuld te bepalen.

Nummer 340/2

De bewijsmiddelen, andere dan de eed, door het gemeen recht aangenomen, zijn : het schriftelijk bewijs, de getuigenissen, de vermoedens, de bekentenis.

III. HET SCHRIFTELIJK BEWIJS

A. ALGEMEEN

Nummer 340/3

Om het bedrag van de belastingschuld te bepalen, mag de administratie steunen op geschriften uitgaande of in het bezit van de belastingplichtige.

Nummer 340/4

Tijdens het normale verloop van de aanslagprocedure verifieert de administratie de aangifte van de belastingplichtige die zich beroept op akten en bescheiden (bv. een boekhouding). Het probleem dat aldus rijst is dat van de bewijskracht welke aan die akten en bescheiden moet worden toegekend en de mate waarin de administratie door die akten en bescheiden gebonden is.

Nummer 340/5

Wat de niettegenstelbaarheid aan de administratie van sommige door de belastingplichtige aangevoerde akten en contracten betreft, wordt verwezen naar afdeling VII. "Bewijs van het bestaan of van het fictief of gesimuleerd karakter van akten of overeenkomsten" (nrs. 340/74 en volgende).

B. DE BOEKHOUDING VAN DE HANDELAARS

1. Beginselen

Nummer 340/6

Het WIB 92 bevat geen bepaling van de boekhouding van de handelaars; er is alleen sprake van "alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen" (art. 315, WIB 92) en van "bewijsstukken" (art. 49, 1e lid, en 342, WIB 92).

Het is dus niet nodig, opdat een boekhouding op belastinggebied als toereikend zou worden aanvaard, dat zij beantwoordt aan al de eisen van de wetgeving op de boekhouding.

Nummer 340/7

Iedere boekhouding, ieder rekeningstelsel moet worden aanvaard, voor zover :

- de voorgelegde boeken en bescheiden een samenhangend geheel vormen, aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald;

- alle geschriften gestaafd zijn door bewijsstukken;

- alle geboekte cijfers met de werkelijkheid overeenstemmen.

Er moet worden opgemerkt dat een boekhouding niet uit zichzelf aan die voorwaarden voldoet. Enkel de verificatie van de boekhouding kan de bewijskracht ervan aantonen.

Nummer 340/8

Om aan te tonen dat de rekeningen van de belastingplichtige niet bewijskrachtig zijn, mag de administratie bijgevolg :

- hetzij vaststellen dat de rekeningen zodanige leemten vertonen, dat ze geen geheel kunnen vormen aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald;

- hetzij de afwezigheid van bewijsstukken vaststellen;

- hetzij de onmogelijkheid vaststellen, de juistheid van de geboekte cijfers na te zien;

- hetzij de onjuistheid van de geboekte cijfers bewijzen.

Nummer 340/9

De onregelmatigheden of nalatigheden waarvan hiervoren sprake is, leiden niet noodzakelijk tot de integrale verwerping van de rekeningen. De administratie mag zich ertoe beperken, het boekhoudresultaat op één of ander punt te verbeteren.

Voor ieder bepaald geval moeten die rekeningen dus slechts worden verworpen na onderzoek van alle omstandigheden eigen aan dat geval.

Nummer 340/10

Opdat de boekhouding haar bewijskracht zou verliezen, vereist de wet niet dat de erin voorkomende vergissingen met bedrieglijk opzet werden begaan (Cass., 14.2.1957, Bourse, Pas. 1957, I, blz. 709; Luik, 26.6.1962, NV Imprimerie Capry, Bull. 396, blz. 914).

2. De rekeningen moeten een geheel vormen aan de hand waarvan de belastbare inkomsten nauwkeurig kunnen worden bepaald

a) Vorm van de boekhouding

Nummer 340/11

Rechtspraak :

- Om regelmatig te zijn naar de zin van het WIB 92 moet een boekhouding niet noodzakelijk overeenstemmen met de voorschriften van de wet op de boekhouding, maar moet ze dezelfde waarborgen van juistheid bieden als een volgens die voorschriften gevoerde boekhouding (Cass., 10.3.1964, Troussart, Bull. 417, blz. 532).

- Indien de belastingwet niet eist dat de belastingplichtigen, tot staving van hun belastingaangifte, een boekhouding voorleggen die beantwoordt aan de voorschriften van de wet op de boekhouding, is het nochtans onontbeerlijk dat zij aan de belastingcontrole een geheel van samenhangende en nauwkeurige elementen overleggen, waarvan de verificatie de oprechtheid kan doen uitkomen en die bijgevolg de juistheid van de aangegeven inkomsten bevestigt (Luik, 16.1.1965, Bailly).

Nummer 340/12

Inzake inkomstenbelastingen is het bijgevolg niet de boekhoudtechniek die van overwegend belang is; hoofdzaak is dat de door de belastingplichtige voorgelegde geschriften oprecht en juist zijn.

Nummer 340/13

Een vereenvoudigde boekhouding, gevoerd overeenkomstig de art. 5 en 6, W/boekh., wordt op het stuk van de belastingen a priori op dezelfde voet geplaatst als een volledige boekhouding (PV nr. 194 van Dehousse, Bull.VA nr. 43, Kamer, zitting 1975-1976, blz. 2892 - Bull. 545, blz. 2225).

Het spreekt vanzelf dat een dergelijke boekhouding de bij art. 7 van die wet voorgeschreven inventaris omvat. Dat volgt onder meer uit het feit dat de W/boekh., "voor de kleine ... ondernemingen .... een vereenvoudigde boekhouding invoert die bestaat uit het houden, buiten het inventarisboek waarvan sprake is in art. 7, van drie boeken" (Parl.st., Senaat, zitting 1974-1975, nr. 436/2, blz. 13).

b) Houden van de boekhouding

Nummer 340/14

De boekhouding moet in beginsel van dag tot dag worden gehouden.

Evenwel neemt de administratie in de praktijk aan dat de belastingplichtige over een bepaalde termijn beschikt om zijn boekhouding bij te werken. Die termijn is veranderlijk volgens de gebruikte middelen (boekhouding gehouden door de belastingplichtige zelf of door een derde) en de toegepaste methode (met de hand, mechanische of elektronische middelen), maar de bijwerking moet voldoende dicht bij de datum van de verrichtingen liggen om de voorschriften van oprechtheid en juistheid na te leven (PV nr. 177 van Vansteenkiste, Bull.VA nr. 40, Kamer, zitting 1970-1971, blz. 2038 - Bull. 489, blz. 1705).

Nummer 340/15

Het spreekt nochtans vanzelf dat, door zijn aard zelf, het dagboek van ontvangsten van dag tot dag moet worden bijgehouden en zich bestendig ter zetel van de onderneming moet bevinden (voormelde PV).

Een opgave van ontvangsten en uitgaven, ineens opgemaakt in 't belang van de zaak, in plaats van dag per dag te zijn aangelegd, is waardeloos om de aangegeven winst te staven (Brussel, 28.10.1936, Flabat, Bull. 117, blz. 133).

Nummer 340/16

Art. 7, W/boekh. schrijft onder meer voor, ten minste eens per jaar, de nodige opnemingen, verificaties, onderzoekingen en waarderingen te verrichten om op een door de onderneming gekozen datum de inventaris op te maken van al haar bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van welke aard ook, die betrekking hebben op haar bedrijf, en van de eigen middelen daaraan verstrekt.

Om aan de voorschriften van de wet te voldoen, moet het opmaken van de inventaris zo worden geregeld dat de hoeveelheden op de datum van afsluiting van het boekjaar kunnen worden opgenomen. De waardering mag daarentegen later worden uitgevoerd.

Ter zake wordt de termijn waarin de inventarisverrichtingen worden voltooid in de praktijk bepaald, volgens het geval, naargelang van de datum van het opmaken van de jaarrekening of van de balans, of, wat de natuurlijke personen betreft, naargelang van de uiterste datum voor het indienen van de belastingaangifte.

De vorenstaande beginselen kunnen worden aanvaard inzake inkomstenbelastingen, inzonderheid m.b.t. de bewijskracht van een boekhouding (zie eveneens 340/25, 2e lid).

c) Leemten of onregelmatigheden die de boekhouding haar bewijskracht kunnen doen verliezen

Nummer 340/17

Op belastinggebied doen de vastgestelde leemten of onregelmatigheden in een boekhouding haar bewijskracht slechts verliezen indien ze een -rechtstreekse of onrechtstreekse- weerslag hebben of kunnen hebben op het bedrag van de belastbare inkomsten.

Nummer 340/18

Rechtspraak :

- Summiere boekhoudingsgeschriften met duidelijke leemten kunnen niet in aanmerking worden genomen als bewijsmiddel van de juistheid van de aangegeven inkomsten (Brussel, 6.12.1939, Mendelson Salomon, Bull. 150, blz. 157);

- Het niet inschrijven van één factuur in het "boek voor uitgaande facturen", verzuim dat werd erkend, is voldoende om aan de door de belastingplichtige voorgelegde rekeningen elke bewijskracht te ontnemen (Cass., 14.2.1957, Bourse, Pas. 1957, I, blz. 709);

- Het bewijs dat een in de boekhouding opgenomen lening fictief is, sluit noodzakelijk in zich dat de boekhouding onbetrouwbaar is (Cass., 8.5.1962, Smis, Bull. 394, blz. 527).

Nummer 340/19

Het is niet voldoende de fouten te verbeteren die bij een onderzoek door de administratie werden ontdekt, om aan een boekhouding een bewijskrachtige waarde toe te kennen (Brussel, 15.10.1959, NV Imprimerie Capry).

Wanneer de boekhouding onjuist werd bevonden, behoort het niet aan de belastingplichtige de bestanddelen van zijn boekhouding naderhand opnieuw samen te stellen en gewag te maken, omdat het hem te pas komt, van anomalieën die aan hem te wijten zijn (Brussel, 30.11.1954, Pourbaix).

3. De rekeningen moeten door bewijsstukken gestaafd zijn

a) Algemeen

Nummer 340/20

De inschrijvingen in de boekhouding zijn slechts bewijskrachtig voor zover ze overeenstemmen met en gestaafd worden door de bescheiden waarvan zij de weergave zijn (Brussel, 25.3.1975, BVBA Van Laethem Gebroeders, Bull. 542, blz. 1457).

b) Inkopen zonder factuur

Nummer 340/21

Het is niet voldoende dat inkopen zonder factuur in een regelmatige boekhouding opgenomen zijn om als kosten te worden aanvaard, want de inschrijvingen in de boeken moeten door bewijskrachtige bescheiden worden gestaafd.

c) Verkoopverrichtingen en dienstverleningen in het klein

Nummer 340/22

De boekhouding van de verkoopverrichtingen in het klein dient door bewijsstukken gestaafd te zijn (Cass., 30.10.1935, Bourlez, Pas. 1936, I, blz. 21). Zie eveneens 340/25.

d) Gevolgen van het ontbreken van bewijsstukken

Nummer 340/23

Er wordt aan herinnerd (zie 340/9) dat het ontbreken van bewijsstukken :

- ofwel kan doen besluiten tot het verwerpen van de boekhouding;

- ofwel aanleiding kan geven tot verbeteringen van het boekhoudresultaat.

4. De rekeningen moeten kunnen worden geverifieerd

a) Algemeen

Nummer 340/24

Om bewijskrachtig te zijn is het niet voldoende dat een boekhouding volledig is, dat zij geen vormgebreken vertoont en dat zij wordt gestaafd door bewijsstukken. Zij moet zodanig worden bijgehouden dat een controle van de juistheid van de inkomsten mogelijk is (Luik, 16.1.1965, Bailly).

b) Verkoopverrichtingen en dienstverleningen in het klein

Nummer 340/25

Een boekhouding kan als niet bewijskrachtig worden verworpen wanneer de contante ontvangsten, die voor hun totaalbedrag eens per dag worden ingeschreven, niet gestaafd zijn :

- hetzij door een gedetailleerde vermelding van de verkochte goederen in het dagboek van ontvangsten;

- hetzij door overlegging van kasbescheiden die, volgens de werkzaamheid van de onderneming, kunnen bestaan uit telbanden van kasregisters, dubbels van kwijtingen, verkoopbons, facturen, kaartjes, enz.

Bij ontstentenis van een rechtvaardiging van de ontvangsten en, eventueel, ook nog van een genoegzaam gedetailleerde inventaris wordt immers elke controle inzake prijs en hoeveelheid uitgesloten (Luik, 6.5.1964, Godderis, Bull. 420, blz. 1232).

Uit de vaststelling dat een belastingplichtige nagelaten heeft voor zijn filialen een dagboek te houden en dat hij de ontvangsten ervan voor hun totaalbedrag per maand heeft geboekt, waardoor geen onderscheid kan worden gemaakt tussen de verkopen in het groot en in het klein, mag worden afgeleid dat de boekhouding geen bewijskracht heeft (Cass., 31.1.1961, Closquet, Bull. 379, blz. 1659).

c) Verplichte vermeldingen op facturen

Nummer 340/26

Een boekhouding is evenmin bewijskrachtig wanneer de verplichte vermeldingen op de facturen en meer bepaald die met betrekking tot de omschrijving van de geleverde goederen en diensten ontbreken.

5. Bewijs van onjuistheid van de rekeningen

Nummer 340/27

Het gemis aan oprechtheid in de boekhouding moet niet noodzakelijk voortvloeien uit de rekeningen of de bewijsstukken zelf; in sommige gevallen kunnen de door de administratie geleverde bewijzen om het gebrek aan oprechtheid in de rekeningen aan te tonen immers voortvloeien uit elementen buiten die rekeningen.

Nummer 340/28

Zo werd bv. gevonnist dat bij gebreke van andere inkomsten, de geringheid van de door de belastingplichtige gedane geldopnemingen, vergeleken met zijn stand en zijn levenswijze, zijn boekhouding moet doen verwerpen (Cass., 28.2.1961, Bertrand - Belva Emilio, Bull. 380, blz. 1796).

Nummer 340/29

Om te beweren dat de door de belastingplichtige tot staving van zijn aangifte voorgelegde rekeningen geen bewijskrachtige gegevens zijn die beletten het belastbaar inkomen te bepalen door vergelijking met de normale baten van soortgelijke belastingplichtigen, mag de administratie nochtans niet steunen op de uitslag van de vergelijking ingesteld door art. 342, WIB 92 (Cass., 12.11.1980, Toussaint Gérard, Bull. 602, blz. 254).

6. Gebruik door de administratie van gegevens uit een niet bewijskrachtige boekhouding

Nummer 340/30

Het beginsel van de onsplitsbaarheid van de boekhouding geldt niet ten aanzien van een niet regelmatig gehouden boekhouding (Cass., 29.1.1957, Habex, Pas. 1957, I, 631) (zie ook 340/11). Uit de omstandigheid dat de boekhouding van een belastingplichtige geen voldoende waarborg van nauwkeurigheid en van oprechtheid biedt om als volledig bewijs van het bedrag van de winst te gelden, volgt inderdaad niet dat geen bewijskrachtig gegeven uit die boekhouding kan worden geput (Cass., 28.6.1960 en 8.1.1963, Dekens, Pas. 1960, I, blz. 1234 en Bull. 405, blz. 623).

Het feit bepaalde berekeningsbestanddelen aan de overgelegde bescheiden te ontlenen, ontneemt de administratie niet het recht zich te beroepen op de onregelmatigheden welke die bescheiden vertonen, en hun de aard van regelmatige boekhoudingsgeschriften met volle bewijskracht te ontzeggen (Cass., 27.9.1956, Dukers-Deville, Pas. 1957, I, blz. 55).

Het is niet tegenstrijdig, enerzijds, een boekhouding als onbetrouwbaar te verwerpen en, anderzijds, vast te stellen dat de administratie op de gegevens van de boekhouding heeft gesteund om de inkopen en de beroepskosten te berekenen, zonder evenwel de bewijskracht van die boekhouding aan te nemen (Cass., 30.3.1965, PVBA Relais du Comte Jean, Bull. 427, blz. 240).

C. DE JAARREKENING VAN DE RECHTSPERSONEN

Nummer 340/31

De door de algemene vergadering der aandeelhouders goedgekeurde jaarrekening bindt de vennootschap op onherroepelijke wijze, behalve wat materiële vergissingen en onjuistheden betreft (Resteau, Traité des sociétés anonymes, D III, nr. 1537; Van Ryn, Principes de droit commercial, D I, nr. 774, blz. 469; Répertoire pratique du droit belge, V° Sociétés anonymes, nr. 1895).

Dergelijke jaarrekening heeft echter geen bindende kracht ten opzichte van de administratie, maar deze kan ze, zo zij het nuttig oordeelt, tegen de vennootschap aanvoeren (Cass., 17.6.1946, NV Auxiliaire chimique et industrielle, in vereffening, Pas. 1946, I, 248; Gent, 26.4.1965, NV Motor Service).

Nummer 340/32

De jaarrekening kan de administratie niet binden dan voor zover zij trouw al de elementen van een rechtzinnige en juiste inventaris samenvat en de administratie heeft altijd het recht het bewijs aan te brengen dat het weglaten van een activawaarde in de geschriften het bedrag van de belastbare winst verminderd heeft (Gent, 22.5.1935, NV Travaux publics et entreprises générales).

D. DE BOEKHOUDING VAN DE BEOEFENAARS VAN VRIJE BEROEPEN

1. Vorm

Nummer 340/33

Art. 320, WIB 92 legt aan de personen die een vrij beroep, een ambt of een post uitoefenen, de plicht op ontvangstbewijzen uit te reiken en een dagboek te houden waarvan de modellen en het gebruik door de Minister van Financiën zijn vastgesteld. Daarenboven kan deze laatste die personen verplichten tot het houden van andere documenten op grond van art. 321, WIB 92.

Voor meer bijzonderheden dienaangaande, wordt verwezen naar de commentaar op art. 320, WIB 92.

2. Bewijskracht

Nummer 340/34

Het WIB 92 verleent wel aan de Minister van Financiën de machtiging het model van de boekhouddocumenten van de beoefenaars van vrije beroepen vast te leggen maar het bepaalt niet de bewijskracht verbonden aan die documenten. De bewijskracht moet bijgevolg worden onderzocht op grond van de algemene principes, analoog met die welke werden uiteengezet ten aanzien van de boekhouding van de handelaars (zie 340/6 tot 30).

Om aan te tonen dat de boekhouddocumenten die een beoefenaar van een vrij beroep bijhoudt volgens de voorschriften bepaald door de Minister van Financiën niet bewijskrachtig zijn en om, bv. aldus de taxatie bij vergelijking te mogen toepassen, moet de administratie bijgevolg (zie 340/8) :

- hetzij vaststellen dat de bescheiden leemten vertonen;

- hetzij de afwezigheid vaststellen van bewijsstukken;

- hetzij de onmogelijkheid vaststellen om de juistheid van de geboekte cijfers na te zien;

- hetzij de onjuistheid van de geboekte cijfers bewijzen.

3. Rechtspraak

Nummer 340/35

- Aan de verplichting die art. 320, WIB 92 oplegt aan personen die een vrij beroep uitoefenen, om een dagboek te houden waarin van dag tot dag het totaalbedrag van hun ontvangsten wordt aangetekend zomede de uiteenzetting van hun beroepskosten, is slechts voldaan in zover de inschrijvingen in het register daaraan werkelijk de waarde van een dagboek geven, d.w.z. een register waarin de desbetreffende verrichtingen op hun datum worden vastgesteld door inschrijvingen die daarin dagelijks worden gedaan (Cass., 19.5.1964, Cumps Marcel, Bull. 420, blz. 1244).

- De speciale boekhouding, voorgeschreven bij art. 320, WIB 92, is slechts bewijskrachtig wanneer zij volledig en regelmatig is en haar meldingen controleerbaar zijn. Het feit dat geen afschriften of details kunnen worden voorgelegd van de rekeningen waarnaar in sommige stortingen op de postrekening wordt verwezen, maakt een aanwijzing uit van de onvolledigheid van de boekhouding (Gent, 29.12.1972, Monsieur Remi, Bull. 515, blz. 280).

- Het hof verwerpt de bewijskracht van de boekhouding van de eiser (dierenarts) omdat de dubbels van de ontvangstbewijzen naamloos zijn, de ontvangsten van de boekjes in globo in de boekhouding zijn opgenomen en het dagboek niet regelmatig is bijgehouden (Luik, 22.2.1989, Bertrand).

IV. HET BEWIJS DOOR GETUIGEN

Nummer 340/36

Zie de art. 325 en 326, WIB 92.

V. HET BEWIJS DOOR VERMOEDENS

Nummer 340/37

Vermoedens zijn gevolgtrekkingen die de wet of de rechter afleidt uit een bekend feit om te besluiten tot een onbekend feit (art. 1349, BW). Het is een redenering waardoor men, uitgaande van bekende en geverifieerde gegevens, ertoe komt andere gegevens, die niet of onvoldoende bekend waren, voor zeker te houden.

Men onderscheidt twee soorten van vermoedens :

- de wettelijke vermoedens wanneer het de wet zelf is die de redenering maakt, die het vermoeden oplegt en het tot een algemene regel verheft;

- de feitelijke vermoedens wanneer het de rechter is, die, geplaatst voor een feit waarvan het bestaan niet door een rechtstreeks bewijsmiddel is vastgesteld, de redenering maakt om in het beschouwde geval zekerheid te verkrijgen omtrent het onbekende feit.

A. WETTELIJKE VERMOEDENS

Nummer 340/38

Een wettelijk vermoeden is het vermoeden dat door een bijzondere wetsbepaling met zekere handelingen of met zekere feiten verbonden is (art. 1350, BW).

1. Tekenen en indiciën - Vergelijkingsprocedure

Nummer 340/39

De belastingwet vermeldt uitdrukkelijk (maar niet uitsluitend) twee wijzen van raming van de inkomsten door vermoedens :

1° de raming van de belastbare inkomsten van alle aard op grond van tekenen en indiciën van gegoedheid van de belastingplichtige (art. 341, WIB 92) ;

2° wat de in art. 23, § 1, 1° en 2°, WIB 92, beoogde winst en baten betreft, de raming door vergelijking met de normale winst of baten van soortgelijke belastingplichtigen (art. 342, § 1, WIB 92).

Voor meer bijzonderheden dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op deze artikelen.

Nummer 340/40

Ongeacht de ten opzichte van de belastingplichtige gevolgde aanslagprocedure hebben de inkomsten die overeenkomstig de voorschriften van de art. 341 of 342, WIB 92, geraamd zijn en a fortiori, die waarvan de raming deels steunt op bewijskrachtige documenten of getuigenissen en deels op vermoede elementen die bepaald zijn volgens tekenen en indiciën of bij vergelijking, een vermoeden van juistheid dat slechts door het tegenbewijs teniet kan worden gedaan.

2. Advies van de fiscale commissie

Nummer 340/41

Het advies van de fiscale commissie waarvan sprake is in art. 347, WIB 92, heeft eveneens de waarde van een wettelijk vermoeden.

Dienaangaande is gevonnist dat :

- wanneer de aanslagbasis overeenstemt met het advies van de fiscale commissie, de door deze commissie in de wettelijke vormen gedane raming van de belastbare inkomsten, de waarde heeft, niet van een eenvoudige beoordeling die de rechter over de grond niet bindt, maar van een wettelijk vermoeden, dat door de belastingplichtige slechts door het bewijs van het juiste bedrag van zijn inkomsten teniet kan worden gedaan (Cass., 19.11.1963, Timmermans, Bull. 411, blz. 1855);

- het advies dat de fiscale commissie incidenteel heeft gegeven voor een aanslagjaar dat bij haar niet werd aanhangig gemaakt, geen geldig vermoeden kan zijn (Cass., 1.12.1959, Van Werts, Bull. 366, blz. 1123).

3. Het gezag van het gewijsde

Nummer 340/42

In algemene zin is het gezag van het gewijsde een juridische regel die inhoudt dat, wat definitief werd gevonnist, niet meer ter sprake kan worden gebracht. Het heeft tot gevolg dat het niet meer mogelijk is, in burgerlijke zaken, dezelfde betwisting opnieuw te onderzoeken, of, in strafzaken de openbare vordering opnieuw in te stellen voor hetzelfde feit, of nog in fiscale zaken, een nieuwe aanslag te vestigen, voor zover deze laatste geheel of ten dele onverenigbaar is met wat definitief werd gevonnist met betrekking tot een andere aanslag.

De wettelijke grondslag en de regeling van het gezag van het rechterlijk gewijsde zijn verschillend naargelang het gaat om het gewijsde op gebied van burgerlijk recht, strafrecht of belastingrecht.

a) In burgerlijke zaken

Nummer 340/43

In burgerlijke zaken vindt het gezag van het gewijsde zijn wettelijke grondslag in art. 1350, BW en in de art. 23 tot 27, Ger.W.

Art. 1350, 3°, BW vermeldt "het gezag dat de wet aan het rechterlijk gewijsde toekent" onder de wettelijke vermoedens.

Nummer 340/44

In burgerlijke zaken kan het gezag van het rechterlijk gewijsde worden omschreven als het vermoeden van juistheid verbonden aan wat door de rechter werd beslist. Het gaat om een wettelijk vermoeden dat tot gevolg heeft dat de partijen niet meer vermogen voor de rechtbanken opnieuw ter sprake te brengen wat deze laatste reeds eerder hebben gevonnist. Indien één van de partijen zulks doet, kan de andere partij haar de "exceptie van het rechterlijk gewijsde" tegenwerpen, die een grond van niet-ontvankelijkheid oplevert en de rechter ervan ontslaat de eis ten gronde te onderzoeken.

Nummer 340/45

In burgerlijke zaken wordt het gezag van het rechterlijk gewijsde geregeld door de art. 23 tot 27, Ger.W die als volgt luiden :

- art. 23 : "Het gezag van het rechterlijk gewijsde strekt zich niet verder uit dan tot hetgeen het voorwerp van de beslissing heeft uitgemaakt. Vereist wordt dat de gevorderde zaak dezelfde is; dat de vordering op dezelfde oorzaak berust; dat de vordering tussen dezelfde partijen bestaat en door hen en tegen hen in dezelfde hoedanigheid gedaan is".

- art. 24 : "Iedere eindbeslissing heeft gezag van gewijsde vanaf de uitspraak".

- art. 25 : "Het gezag van het rechterlijk gewijsde verhindert dat de vordering opnieuw wordt ingesteld".

- art. 26 : "Het gezag van het rechterlijk gewijsde blijft bestaan zolang de beslissing niet ongedaan is gemaakt".

- art. 27 : "De exceptie van gewijsde kan in elke stand van het geding worden voorgedragen voor de feitenrechter voor wie de vordering is ingesteld.

Zij kan door de rechter niet ambtshalve worden opgeworpen".

Nummer 340/46

Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen het begrip "het gezag van het rechterlijk gewijsde" zoals het hiervoren werd omschreven en de begrippen "eindbeslissing" en "in kracht van gewijsde gegane beslissing".

Overeenkomstig art. 19, 1e lid, Ger.W, is een vonnis een "eindvonnis" in zover daarmee de rechtsmacht van de rechter over een geschilpunt is uitgeput, behoudens de rechtsmiddelen bij de wet bepaald. Het "eindvonnis" staat tegenover een vonnis "alvorens recht te doen". Art. 19, 2e lid, Ger.W bepaalt dat "alvorens recht te doen, de rechter een voorafgaande maatregel kan bevelen om de vordering te onderzoeken of de toestand van de partijen voorlopig te regelen" (zie commentaar op art. 387, WIB 92).

Anderzijds gaat, overeenkomstig art. 28, Ger.W, "iedere beslissing in kracht van gewijsde zodra ze niet meer voor verzet of hoger beroep vatbaar is, behoudens de uitzonderingen die de wet bepaalt en onverminderd de gevolgen van de buitengewone rechtsmiddelen".

Overeenkomstig de art. 24 tot 26, Ger.W, heeft elk vonnis dat over een bepaald geschil uitspraak doet, gezag van het rechterlijk gewijsde vanaf de uitspraak en dit gezag blijft bestaan zolang het vonnis niet is hervormd ten gevolge van een ingesteld rechtsmiddel. M.a.w., een eindvonnis in burgerlijke zaken heeft het gezag van het rechterlijk gewijsde, zelfs indien ze nog niet in kracht van gewijsde is gegaan, maar dit gezag is slechts voorwaardelijk en beperkt zolang de kracht van gewijsde niet verworven is, d.w.z., zolang de mogelijkheden tot het aanwenden van de gewone rechtsmiddelen niet uitgeput zijn.

b) In strafzaken

Nummer 340/47

In strafzaken berust het gezag van het rechterlijk gewijsde niet op art. 1350, BW en op de art. 23 tot 27, Ger.W, maar wel op dealgemene beginselen van het strafrecht, vastgelegd, in art. 4, W17.4.1878, zijnde de aan het Wetboek van Strafvordering voorafgaande titel. Het Hof van cassatie heeft beslist dat de bepalingen van het Ger.W met betrekking tot het gezag van het rechterlijk gewijsde niet van toepassing zijn in strafzaken (Cass., 26.5.1972, Pas. 1972, I, blz. 892).

Nummer 340/48

In strafzaken vormt het gezag van het rechterlijk gewijsde geen eenvoudig bewijsmiddel, maar brengt het noodzakelijkerwijze het verval van de strafvordering mede. Het verhindert dat de beklaagde, of hij een eerste maal werd vrijgesproken of veroordeeld, het voorwerp weze van een nieuwe vervolging wegens hetzelfde feit, zelfs anders gekwalificeerd.

Nummer 340/49

De voornaamste kenmerken die het gezag van het rechterlijk gewijsde in strafzaken onderscheiden van dit in burgerlijke zaken, kunnen als volgt worden samengevat :

- het heeft een absoluut karakter : de vonnissen in strafzaken zijn tegenstelbaar "erga omnes", d.w.z. zelfs tegen personen die geen partij waren in het geding en die, in geen enkele hoedanigheid, zijn opgetreden;

- het is van openbare orde, derwijze dat het niet enkel in elke stand van het geding door de betrokkenen mag worden aangevoerd, maar dat het ambtshalve door de rechter moet worden opgeworpen.

c) In fiscale zaken

Nummer 340/50

Inzake directe belastingen vindt het gezag van het rechterlijk gewijsde evenmin zijn wettelijke grondslag in art. 1350, BW, in de art.23 tot 27, Ger.W maar wel in de algemene rechtsbeginselen van die belastingen en in de art. 375 en 377, WIB 92 (Cass., 3.5.1973, Maerschalck, Pas. 1973, I, blz. 812, Bull. 519, blz. 1228).

Een voorziening in cassatie waarin zou worden gesteund op de schending van het gezag van het rechterlijk gewijsde inzake directe belastingen en waarin men zich zou beroepen op de voormelde bepalingen van het BW of van het Ger.W, zou niet kunnen worden aangenomen (Cass., 30.4.1970, NV "Immobilière Fédérale de la Construction", Pas. 1970, I, blz. 749, Bull. 498, blz. 1252).

Nummer 340/51

De aard en de kenmerken van het gezag van het rechterlijk gewijsde inzake directe belastingen werden bijzonder goed ontleed door de H. Eerste Advocaat-generaal Mahaux in diens advies vóór het arrest van cassatie d.d. 3.9.1968 inzake Verstuyft (Pas. 1969, I, 4), alsook in de plechtige openingsrede die hij wijdde aan "Het rechterlijk gewijsde en het Gerechtelijk Wetboek" (Rechtskundig Weekblad 1971, kol. 105 tot 139).

Uit die uiteenzettingen blijkt dat het gezag verbonden aan wat door de directeur der belastingen op een bezwaarschrift, of door het Hof van beroep op een voorziening gericht tegen de beslissing van de directeur, werd gewezen, een grond van niet-ontvankelijkheid oplevert die de rechter op definitieve wijze belet de grondslag van de aanslag te onderzoeken en die, zich, in elke stand van het geding, tegen de vestiging van de belasting verzet (Cass., 3.9.1968, Verstuyft, Bull. 464, blz. 911).

Nummer 340/52

Daar de art. 23 tot 27, Ger.W, ter zake niet van toepassing zijn, dient de rechter enkel te onderzoeken of de nieuwe aanslag niet onverenigbaar is met die welke reeds het voorwerp was van een vorige beslissing of, meer in 't algemeen, of de betwisting niet reeds bij een vorige beslissing werd beslecht.

Zoals in burgerlijke zaken, bestaat dit gezag slechts tussen dezelfde partijen, handelende in dezelfde hoedanigheid, daar de gronden van het absolute karakter van het rechterlijk gewijsde in strafzaken, in fiscale zaken niet voorhanden zijn.

Daar, tenslotte, het gezag van het rechterlijk gewijsde in fiscale zaken van openbare orde is, moet het eveneens ambtshalve door de rechter worden opgeworpen.

Nummer 340/53

Om de reikwijdte van het gezag van het rechterlijk gewijsde verbonden aan een beslissing (of een arrest) inzake directe belastingen te beoordelen, dient niet enkel rekening te worden gehouden met het beschikkend gedeelte van de beslissing (arrest), maar ook met de motieven die de onontbeerlijke steun ervan zijn (Cass., 29.6.1972, Van Den Bergh, Bull. 513, blz. 2640).

Nummer 340/54

Er is gevonnist dat :

- de beslissing van de directeur die uitspraak doet omtrent de aanslag die het voorwerp is van een bezwaarschrift van de belastingplichtige, een rechtshandeling is waaraan het gezag van het rechterlijk gewijsde verbonden is en waardoor de zaak aan de directeur wordt onttrokken (Cass., 1.10.1957, NV "Charbonnages de Tamines", Pas. 1958, I, blz. 79); omtrent het gezag van het rechterlijk gewijsde dat aan de beslissing van de directeur verbonden is, zie inzonderheid de commentaar op art. 375, WIB 92.

- de aanslag in de directe belastingen niet het gezag van het rechterlijk gewijsde heeft (Cass., 8.12.1964, NV René Frederick, Bull. 423, blz. 1744);

- alhoewel de voorwaarden, waaraan de wet het gezag van het rechterlijk gewijsde ondergeschikt maakt, niet verenigd zijn, een rechterlijke beslissing nochtans als bewijs geldt van de feiten waarvan zij het bestaan vaststelt. De rechter kan een feit bewezen verklaren door te steunen op de vaststelling van een vonnis dat gewezen werd in een geding waarin hij, tegen wie het feit aangevoerd is, partij was, en op de daaraan verbonden bewijskracht, zelfs als het voorwerp, de oorzaak en de partijen in dat andere geding niet geheel dezelfde waren (Cass., 17.12.1960, Levie, Bull. 378, blz. 1393);

- zo, in burgerlijke zaken, de exceptie van het gewijsde betrekkelijk is en slechts tussen partijen kan worden opgeworpen, de beslissing, waaraan het gezag van het rechterlijk gewijsde verbonden is, niettemin bewijskracht heeft ten aanzien van derden, onder voorbehoud van de rechtsmiddelen die de wet hun toekent, onder meer het incidenteel derdenverzet. Om tegenover derden -en dus tegenover de administratie- de nietigheid van een vennootschap te bewijzen, kan een partij het vonnis aanvoeren dat deze nietigheid heeft uitgesproken (Cass., 20.4.1966, De Busschere, Bull. 444, blz. 1559).

B. FEITELIJKE VERMOEDENS

1. Algemeen

Nummer 340/55

De feitelijke vermoedens zijn een bewijsmiddel dat, zelfs indien het inzake inkomstenbelastingen wordt gebruikt, bij gebrek aan afwijkende bepalingen in de belastingwetgeving, uitsluitend wordt beheerst door het gemeen recht. Het betreft, zoals in het geval van de voormelde wettelijke vermoedens, een gevolgtrekking afgeleid uit een bekend feit om te besluiten tot een onbekend feit; maar, ditmaal is de redenering tot stand gebracht, niet meer door de wet zelf zoals dat het geval is bij de reeds genoemde wettelijke vermoedens, maar wel door de aanslagambtenaar, onder de eventuele controle van de gewestelijk directeur belast met het onderzoek van een bezwaarschrift, of van de magistraat van het Hof van beroep in geval van voorziening in beroep.

Nummer 340/56

De toepasselijke wetsbepaling is art. 1353, BW dat als volgt luidt : "Vermoedens die niet bij de wet zijn ingesteld, worden overgelaten aan het oordeel en aan het beleid van de rechter, die geen andere dan gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens zal aannemen, en zulks alleen in de gevallen waarin de wet het bewijs door getuigen toelaat, behalve wanneer tegen een handeling uit hoofde van arglist of bedrog wordt opgekomen".

2. Kenmerken en bewijskracht van de feitelijke vermoedens

Nummer 340/57

Art. 1353, BW bevat twee belangrijke elementen :

- enerzijds geeft het de kenmerken aan waaraan de feitelijke vermoedens moeten voldoen :

- ze moeten "gewichtig" zijn, d.w.z. dat ze voldoende doorslaggevend moeten zijn om de overtuiging te vormen;

- ze moeten "bepaald" zijn, d.w.z. dat een rechtstreeks verband moet bestaan tussen het onbekende feit en de bekende feiten waaruit de rechter het bestaan van het onbekende feit afleidt (Cass., 4.3.1973, Kockx, Pas. 1973, I, 773);

- ze moeten "met elkaar overeenstemmen", d.w.z. dat er niet noodzakelijk meerdere moeten zijn maar dat, wanneer er verscheidene zijn, ze met elkaar moeten overeenstemmen (Cass., 30.1.1962, Toby, Pas. 1962, I, 631, Bull. 390, blz. 1628);

- anderzijds spreekt het zich uit over de bewijskracht van die vermoedens door te stellen dat ze worden "overgelaten aan het oordeel en aan het beleid van de rechter".

Gelet op het feit dat de feitelijke vermoedens worden overgelaten aan de beoordeling van de feitenrechter en dat deze door de wet wordt verzocht ze slechts met wijsheid te gebruiken, moeten de aanslagambtenaren die dat bewijsmiddel willen toepassen, zeer aandachtig zijn bij het gebruik ervan.

3. Bestanddelen van het feitelijk vermoeden

Nummer 340/58

De wettelijke geldigheidsvoorwaarden voor een feitelijk vermoeden zijn :

- het bestaan van bekende feiten of elementen die als grondslag dienen;

- de noodzaak om uit die feiten gevolgtrekkingen af te leiden die op grond van die feiten verantwoord kunnen worden.

Dat zijn inderdaad twee eveneens belangrijke kenmerken van wat essentieel een vermoeden vormt, te weten een redenering die gerechtvaardigde gevolgen afleidt uit op onbetwistbare wijze vastgestelde feiten.

a) Bekende feiten

Nummer 340/59

De feiten of elementen die als grondslag dienen voor het feitelijk vermoeden, moeten bekend en zeker zijn en moeten op wettige wijze aangetoond zijn. De naleving van die voorwaarde, die essentieel is opdat het vermoeden een ernstige kans zou maken om door de rechter te worden aanvaard, kan niet genoeg benadrukt worden.

In dat opzicht moet worden onderstreept dat een vermoeden, zelfs wettelijk gevestigd, in geen geval het bekende feit of element kan zijn waarop een nieuw vermoeden zou kunnen worden gesteund. Aldus mag geen reeks van op elkaar steunende vermoedens tot stand worden gebracht.

Nummer 340/60

Er is gevonnist dat :

- de administratie die gebruik heeft gemaakt van feitelijke vermoedens, het omzetcijfer heeft gewijzigd door de winstmarges toe te passen die door een bedrijfsadviesbureau aan requirante werden aanbevolen. Deze marges vertegenwoordigen evenwel slechts een na te streven rendabiliteitsoogmerk dat op elk ogenblik volgens de voorwaarden van de markt kan worden gewijzigd, en kunnen geen vaststaand boekhoudkundig criterium vormen waaruit de belangrijkheid van de verkopen van requirante kunnen worden afgeleid. Deze coëfficiënten vertonen niet de aard van een bekend en bewezen feit en maken in werkelijkheid slechts een feitelijk vermoeden uit. Een dergelijk vermoeden kan, zelfs als het logisch is, niet het bekende feit of element uitmaken dat als grondslag zou kunnen dienen voor een nieuw vermoeden (Luik, 8.10.1986, NV Ets. Lapaille, Bull. 661, blz. 1011);

- de rechter niet als bewijs mag aannemen, het vermoeden dat hij ontleent, niet aan een bekend feit, maar aan een persoonlijke opinie (Cass., 21.5.1963, Verworst-Lauwers, Pas. 1963, I, 1011);

- de algemene bekendheid niet als grondslag kan dienen van een vermoeden (voorafgaand advies van het OM, Cass., 23.5.1950, Chapelle, Pas. 1950, I, 671 en 672);

- het louter aanvoeren van een feit door een gedingvoerende partij het bestaan van dat feit niet kan aantonen; het arrest dat de dagelijkse opbrengst van 1.500 F van bepaalde door de belastingplichtige geëxploiteerde toestellen alleen afleidt uit de bewering van de administratie over het bestaan van niet-geïdentificeerde belastingplichtigen en over de juistheid van de inlichtingen die ze over hen verschaft, leidt uit dat feit gevolgtrekkingen af die, op grond van dat feit, voor geen enkele verantwoording vatbaar zijn, nu het bestaan van de belastingplichtigen waarop de aangevoerde stukken betrekking hebben en ook de juistheid van de door de administratie verstrekte inlichtingen geen bekende feiten zijn aangezien ze niet wettig zijn aangetoond (Cass., 25.2.1982, NV Frémont, Bull. 624, blz. 203);

- zelfs indien sommige van de gegevens, op zichzelf en afzonderlijk beschouwd, geen voldoende zekerheid kunnen verschaffen omtrent het bestaan van de feiten waarop ze betrekking hebben, die zekerheid toch kan voortvloeien uit al die gegevens samen (Cass., 28.1.1964, NV Helman Céramic, Pas. 1964, I, 286; 4.3.1969, Groux, Pas. 1969, I, 600); men moet dus, naar het geval, hetzij een zekerheid afleiden uit verschillende elementen in globo beschouwd, hetzij slechts gebruik maken van één werkelijk betekenisvol element liever dan van een geheel van strijdige elementen.

Bekend feit en eenjarigheid van de belasting

Nummer 340/61

Er is gevonnist dat :

- het eenjarigheidsbeginsel van de belasting er zich in principe niet tegen verzet dat de administratie, om de belastbare inkomsten van een aanslagjaar te bepalen, steunt als feitelijk vermoeden op feitelijke elementen met betrekking tot vorige aanslagjaren (Cass., 30.3.1965, Gliskman, Pas. 1965, I, 814);

- bij de raming van de belastbare grondslag van een bepaalde aanslag, de administratie mag steunen als feitelijk vermoeden, op de door de belastingplichtige voor het volgende aanslagjaar aangegeven inkomsten (Cass., 26.1.1960, Dermauw, Bull. 366, blz. 1175);

- wanneer de administratie de aangifte van een belastingplichtige gewijzigd heeft, ze, tot staving van die wijziging en als feitelijk vermoeden, het antwoord in aanmerking mag nemen dat de belastingplichtige heeft verstrekt op een bericht van wijziging betreffende een ander aanslagjaar en dat hetzelfde feit betreft als datgene waarop de administratie zich beroept om de wijziging te gronden (Cass., 27.1.1959, Vandemeulebroucke, Pas. 1959, I, 537);

Vorm van de vaststelling van het bekend feit

Nummer 340/62

Er is gevonnist dat :

- een niet ondertekend geschrift als grondslag van een feitelijk vermoeden mag dienen (Cass., 5.2.1963, Rubbens, Pas. 1963, I, 89);

- geen enkele wetsbepaling verbiedt een feitelijk vermoeden te putten uit een geschrift op grond van het motief dat het eenzijdig zou zijn opgesteld; dat is het geval voor een afrekening die eenzijdig werd opgesteld door het Comité tot aankoop van onroerende goederen voor rekening van de Staat (Cass., 13.10.1970, Debatty, weduwe Gritten, Pas. 1971, I, 127); dat is eveneens het geval voor de fiches die eenzijdig worden opgesteld door de Administratie der directe belastingen en die inlichtingen bevatten die de administratie mag inwinnen (Cass., 29.10.1957, Hanneuse, Pas. 1958, I, 207 - 25.3.1982, SPRL Electronique au service de l'automatique, Bull. 624, blz. 216).

Nummer 340/63

Ondanks deze rechtspraak wordt uitdrukkelijk aanbevolen er op toe te zien dat, wanneer het bekend en vaststaand feit bestaat uit een administratief document, dit document gedateerd en ondertekend is en voorzien van de dienststempel ten einde identificatie mogelijk te maken.

b) Gerechtvaardigde gevolgtrekkingen

Nummer 340/64

De ambtenaar die feitelijke vermoedens aanvoert, moet uit de bekende en vaststaande feiten waarover hij beschikt het onbekend feit dat hij wil aantonen, afleiden. Die redenering moet natuurlijk logisch zijn en mag geen aanleiding geven tot tegenspraak.

Er is gevonnist dat :

- wanneer de rechter gebruik maakt van feitelijke vermoedens, hij uit een onzeker feit het gezochte feit niet kan afleiden en dat hij van het bestaan ervan met de zekerheid moet stellen, hetgeen hij niet doet door uit de voorgelegde stukken af te leiden "dat het weinig waarschijnlijk lijkt dat . . ." (Cass., 23.11.1965, Ariel, Bull. 436, blz. 1931);

- wanneer, om te beoordelen of een belastingplichtige de hoedanigheid heeft van belastingschuldige van de bijzondere belasting, het Hof van beroep stelt dat de vastgestelde vermogensaangroei blijkbaar niet het resultaat is van inkomsten onderworpen aan de belasting en er uit afleidt dat die aangroei "naar alle waarschijnlijkheid" afkomstig is van belastbare inkomsten, het de art. 1349 en 1355, BW schendt, omdat het steunt op een onzeker feit en niet op een door het Hof erkend vaststaand feit en omdat het niet de zekerheid uitspreekt over het feit dat wordt gezocht (Cass., 2.3.1956, deelgenoten Bouvin, Pas. 1956, I, 685).

4. Controle van het Hof van cassatie

Nummer 340/65

Wat betreft de controle die het Hof van cassatie in deze aangelegenheid kan uitoefenen, heeft die hoge rechtsmacht in haar arrest van 5.11.1981 inzake Ledent beslist dat, hoewel de feitenrechter op onaantastbare wijze het bestaan vaststelt van feiten waarop hij steunt en hoewel de gevolgtrekkingen die hij daaruit afleidt, overgelaten worden aan zijn oordeel en aan zijn beleid, hij nochtans, bij deze tweevoudige gelegenheid, het juridisch begrip "feitelijk vermoeden" waarvan de eerbiediging is onderworpen aan het toezicht van het Hof van cassatie, niet mag miskennen of denatureren.

Wat inzonderheid de door de rechter uit de door hem vastgestelde feiten afgeleide gevolgtrekkingen betreft, mag het Hof van cassatie, dat dus niet in de plaats mag treden van die rechter om na te gaan en te beslissen of de gevolgtrekkingen die hij heeft gemaakt al dan niet gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens zijn, daarentegen oordelen of hij het wettelijke begrip van het feitelijk vermoeden niet miskent, hetgeen hij zou doen indien hij uit de door hem vastgestelde feiten gevolgtrekkingen zou maken die daarmee geen enkel verband houden of waarvan de grondslag helemaal niet kan worden verantwoord.

In dat opzicht kan het Hof van cassatie zich niet uitspreken over een grief waarin slechts wordt aangevoerd dat de gevolgtrekking of de gevolgtrekkingen niet logisch zijn.

5. Bijzondere gevallen

a) Vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen

Nummer 340/66

Het Hof van cassatie heeft herhaaldelijk beslist dat "wanneer de vergelijking met de normale winst of baten van soortgelijke belastingplichtigen slechts wordt aangewend om een gegeven te bepalen dat dient voor het vaststellen van de belastbare grondslag, geen gebruik wordt gemaakt van het bijzondere bewijsmiddel van art. 342, WIB 92, maar enkel van een feitelijk vermoeden dat aan het oordeel en aan het beleid van de rechter wordt overgelaten; dat zulks het geval is ongeacht de kwalificatie die door het arrest (of voordien door de belastingambtenaren) wordt gegeven aan het bewijs bij beperkte vergelijking die het hanteert" (Cass., 4.3.1969, Carosserie Ricker, Bull. 470, blz. 103; 25.2.1982, NV Frémont, Bull. 624, blz. 203; 14.6.1985, VF, Bull. 650, blz. 975).

Evenwel moeten de bekende feiten, die als grondslag dienen voor het feitelijk vermoeden, op wettige wijze aangetoond zijn. In dit opzicht heeft het Hof van cassatie geoordeeld dat het louter aanvoeren van een feit door een gedingvoerende partij het bestaan van dat feit niet kan aantonen en dat het bestaan van niet-geïdentificeerde belastingplichtigen, ingeroepen door de administratie, en de juistheid van de inlichtingen die ze over hen verschaft, geen bekende feiten zijn aangezien ze niet wettig zijn aangetoond (zie 340/60).

Hierbij moet worden opgemerkt dat, wanneer de administratie poogt de belastbare grondslag vast te stellen op basis van de feitelijke vermoedens vermeld in art. 340, WIB 92, de bepalingen van art. 337, 1e lid, WIB 92 beletten dat zij de aanslagdossiers van de gekozen belastingplichtigen overlegt aan het Hof.

De vergelijking met soortgelijke belastingplichtigen kan derhalve uitsluitend worden aangewend binnen de strikte voorwaarden van art. 342, WIB 92 zie commentaar op dat art. ).

b) Vermoeden van de rendabiliteit van een kapitaal

Nummer 340/67

Het bewijs door loutere feitelijke vermoedens, dat een belastingplichtige die gedurende het betrokken aanslagjaar over belangrijke geldmiddelen heeft beschikt, daaruit belastbare inkomsten zou hebben gehaald, moet met omzichtigheid en bijzondere zorg worden geleverd.

In dergelijke gevallen moet het bewijs steunen op een geheel van aanwijzingen die even zoveel feitelijke vermoedens vormen die het bestaan en het bedrag van de belastbare inkomsten verantwoorden. De toepassing van het enige vermoeden dat het ondenkbaar is dat een persoon belangrijke sommen improductief in bewaring houdt, is geen afdoende bewijs.

Nummer 340/68

Om de feitenrechter te overtuigen, die hoe dan ook steeds de waarde van het aangevoerde bewijs soeverein zal beoordelen, moet worden nagegaan of, met inachtneming van de eigen omstandigheden van de zaak, voldoende vaststaande gegevens kunnen worden gevonden om als basis te dienen voor een voldoende gewichtig, bepaald en overeenstemmend vermoeden over het gebruik en het rendement van de betwiste sommen.

In dat opzicht is de rechtspraak van de Hoven van beroep zeer uiteenlopend; het cassatiearrest van 19.11.1982, Hardy-Spirlet (Bull. 613, blz. 154) geeft echter interessante aanwijzingen.

6. Tegenbewijs

Nummer 340/69

Wanneer de administratie feitelijke vermoedens gebruikt heeft, berust het tegenbewijs bij de belastingplichtige; dat wordt slechts geleverd indien deze tegenover de door de administratie aangevoerde vermoedens afdoende gegevens inbrengt (Cass., 8.12.1959, Vandenberghe, Pas. 1960, I, 412).

VI. DE BEKENTENIS

Nummer 340/70

De bekentenis is de erkenning van een tegen hem aangevoerd feit door de belastingplichtige zelf.

De aangifte in de inkomstenbelastingen, alsook alle latere mondelinge of schriftelijke verklaringen van de belastingplichtige kunnen tegen hem als bekentenis worden ingeroepen (J. Van Houtte, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, nrs. 366 en 410).

Nummer 340/71

In geval van akkoord van de belastingplichtige met het door de administratie gewijzigde bedrag van de aangegeven inkomsten, bekomt deze wijziging dezelfde bewijskracht als de aangifte (Cass., 25.1.1949, Ranquin, Pas. 1949, I, blz. 75; 26.6.1951, Atta-Dehousse, Pas. 1951, I, blz. 735; 23.4.1959, Deper, Pas. 1959, I, blz. 857) (zie 346/56 tot 66).

Nummer 340/72

Het akkoord van een mandataris van de belastingplichtige op de gewijzigde aanslagbasissen, staat gelijk met een akkoord van de belastingplichtige zelf (zie 346/63 en 64).

Nummer 340/73

De administratie is ertoe gerechtigd de bekentenis van de belastingplichtige in aanmerking te nemen, zelfs indien zij geformuleerd is in een juridisch onbestaande aangifte; de bekentenis der inkomsten van de belastingplichtige vormt inderdaad de beste der indiciën (Luik, 8.7.1953, Engelmann, Bull. 297, blz. 453; Cass., 7.12.1954, De Beul, Pas. 1955, I, 334).

VII. BEWIJS VAN HET BESTAAN OF VAN HET FICTIEF OF GESIMULEERD KARAKTER VAN AKTEN OF OVEREENKOMSTEN

Nummer 340/74

Deze stof wordt om de volgende redenen in deze afdeling samengebracht :

- de administratie mag op dit gebied gebruik maken van ieder der in de afdelingen III tot VI beoogde bewijsmiddelen;

- het is aangewezen in een zelfde hoofdstuk zowel de bewijsmiddelen waarop de administratie een beroep kan doen, als de niettegenstelbaarheid tegenover de administratie van sommige door de belastingplichtige aangewende akten en overeenkomsten te behandelen.

A. ALGEMEEN

Nummer 340/75

De administratie mag het bewijs leveren van het bestaan van akten die voor haar werden verborgen en, in voorkomend geval, van het fictief of gesimuleerd karakter van akten die haar werden tegengesteld en waarin ze geen partij is.

Ze mag dit bewijs leveren door alle rechtsmiddelen en o.m. door vermoedens (zie 340/78).

Ze mag eveneens door alle rechtsmiddelen het fiscale bedrog bewijzen, zelfs tegen en buiten de inhoud van de akten die haar worden tegengesteld (Cass., 17.5.1955, Van Dessel, Pas. 1955, I, blz. 1022).

Deze aan de administratie toegekende rechten vinden hun grondslag in het beginsel volgens hetwelk de inkomstenbelastingen geen rekening houden met de schijn, noch met ficties, maar op de werkelijkheid steunen (Cass., 18.10.1949, NV Ets. Peeters - Van Roye, Bull. 252, blz. 14; 20.3.1958, Delafontaine, Pas. 1958, I, blz. 805).

B. BEWIJS VAN HET BESTAAN VAN EEN AKTE OF OVEREENKOMST

Nummer 340/76

Er werd gevonnist dat de feitenrechter het bestaan van een overeenkomst van kwijtschelding van schuld tussen een personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid en één van haar vennoten, wettelijk heeft kunnen afleiden uit feitelijke vermoedens (Cass., 20.6.1961, Gardier, Bull. 384, blz. 413);

C. BEWIJS VAN DE SIMULATIE IN EEN AKTE

1. Hoe de simulatie kan worden verwezenlijkt

Nummer 340/77

In contractuele zaken, kan de simulatie worden verwezenlijkt, ofwel door het tot stand brengen van een schijnakte die met geen werkelijke handeling overeenstemt, ofwel door het geheel of gedeeltelijk verbergen van een werkelijke akte onder het mom van een andere (Cass., 14.4.1964, NV in vereffening Société de Transactions Immobilières, Bull. 419, blz. 1062).

2. De administratie mag het fictief karakter van een akte bewijzen

Nummer 340/78

De administratie mag door alle rechtsmiddelen, en o.m. door vermoedens, het fictief of gesimuleerd karakter bewijzen van de akten die haar werden tegengesteld en waarin zij geen partij was (Cass., 18.9.1962, Baert, Bull. 397, blz. 1137; 10.12.1963, burgerlijke vennootschap onder naamloze vorm Société immobilière Van Trappen, Pas. 1964, I, blz. 387; 28.1.1964, NV Helman Céramic, Bull. 416, blz. 304; 9.3.1965, NV Etabl. Rose-Marie Darquenne, Pas. 1965, I, blz. 716) en dit ondanks de vermeldingen van de boekhouding van de belastingplichtige en het bestaan van sommige verhandelingen, zoals geldoverdrachten, die tot doel kunnen hebben aan de fictieve akten een schijn van werkelijkheid te verlenen (Cass., 8.5.1962, Smis, Bull. 394, blz. 527).

Wanneer het om een authentieke akte gaat, dient evenwel een onderscheid te worden gemaakt tussen, enerzijds, hetgeen de openbare ambtenaar die de akte heeft opgesteld, zelf heeft vastgesteld en waarvan het tegendeel slechts mag worden aangetoond door een procedure tot inschrijving van valsheid (art. 895 en volgende, Ger.W) en, anderzijds, de verklaringen van de partijen zelf, waarvan de administratie, o.a. door middel van vermoedens of getuigenissen, mag bewijzen dat zij niet oprecht zijn (Cass., 20.9.1966, Poels Maria, Bull. 447, blz. 2100).

Nummer 340/79

Er is noch verboden simulatie jegens de fiscus, noch derhalve belastingbedrog aanwezig, wanneer de partijen ten einde een voordeliger fiscale regeling te genieten, onder aanwending van de vrijheid der overeenkomsten, zonder evenwel een wettelijke verplichting te schenden, akten opstellen waarvan zij al de gevolgen aanvaarden, zelfs zo de vorm die zij eraan geven niet de meest normale is (Cass., 6.6.1961, Brepols, Pas. 1961, I, 1082).

3. Voorbeelden van simulatie

Nummer 340/80

De bewering dat een verlieslatende vennootschap die, hoewel zij niet in vereffening was gesteld, noch in faling was verklaard, economisch en commercieel gezien een "dode" vennootschap was, een bloeiende vennootschap zou hebben opgeslorpt en zulks om de bedrijfsverliezen van de vorige belastbare tijdperken in mindering te kunnen brengen van het fiscaal resultaat, beantwoordt aan geen enkele economische werkelijkheid. De nieuwe vennootschap is, in strijd met wat uit de akten blijkt, in feite niet de voortzetting van de vroegere verlieslatende vennootschap maar wel van de vroegere bloeiende vennootschap (Antwerpen, 2.3.1978, NV International Electronic Service, I.N.E.S., Bull. 591, blz. 53).

De administratie mag, o.m. door vermoedens, het fictief karakter bewijzen van de dienstcontracten die door de belastingplichtige worden aangevoerd tot staving van de sommen die hij van zijn exploitatiewinst heeft afgetrokken als bezoldigingen, naar beweerd uitgekeerd ter uitvoering van deze contracten (Cass., 29.11.1956, Cinema Forum, Pas. 1957, I, blz. 326).

Om het fictief karakter te bewijzen van documenten die door de belastingplichtige worden aangevoerd om een van zijn belastbare inkomsten als beroepskosten afgetrokken bedrag te verantwoorden, mag de administratie steunen op feitelijke gegevens om hieruit af te leiden dat deze geheel van ernstige, preciese en overeenstemmende vermoedens van de simulatie vormen (Cass., 29.11.1956, Jonnaux en Baudet, Pas. 1957, I, blz. 330).

De administratie is gerechtigd het gesimuleerd karakter van een obligatielening aan te tonen (Brussel, 29.3.1958, NV Etablissements Coppens).

Om te bewijzen dat een belastingplichtige vennoot van een PVBA is gebleven, is de administratie gerechtigd door alle rechtsmiddelen het gesimuleerd karakter aan te tonen van de overdracht of het overbrengen van aandelen, die in het register der vennoten van deze PVBA vermeld en ondertekend is (Cass., 13.2.1962, Lambert, Bull. 391, blz. 1816).

De administratie mag door alle rechtsmiddelen bewijzen dat een vennootschap, onder het mom van een regelmatige verkoop van haar onroerende goederen en van de verdeling onder haar vennoten van het met de opbrengst van deze verkoop gevormde actief, in werkelijkheid tot de verdeling van haar maatschappelijk vermogen is overgegaan (Cass., 10.12.1963, burgerlijke vennootschap onder naamloze vorm Société immobilière Van Trappen, Pas. 1964, I, blz. 387).

De oprichtingsakte van een vennootschap levert, ten opzichte van de administratie, geen bewijs van de oprechtheid van de erin opgenomen vermeldingen; de simulatie ervan mag door alle rechtsmiddelen en onder meer door vermoedens worden aangetoond (Cass., 27.10.1964, Verjus, Bull. 422, blz. 1624).

4. Ook de belastingplichtige mag zich op de werkelijkheid beroepen

Nummer 340/81

De administratie weigert ten onrechte rekening te houden met een onderhandse akte omdat deze geen der drie voorwaarden van art. 1328, BW vervult en derhalve te haren opzichte geen zekere datum heeft. De administratie is immers geen derde in de zin van voornoemd artikel, waarvan de bepalingen enkel de verhoudingen van privaatrechtelijke aard en niet van publiekrechtelijke aard beheersen. Wanneer de administratie een aanslag vestigt, is ze verplicht, om niet in te gaan tegen het beginsel van openbare orde, rekening te houden met de werkelijke toestand van de belastingplichtige (Gent, 9.1.1951, Albrecht).

Evenzo, wanneer de Administratie der directe belastingen, bij het vaststellen van de belastbare grondslag door vermoedens, onder meer rekening heeft gehouden met de in een openlijke akte vermelde prijs, die de belastingplichtige tijdens het belastbaar tijdperk voor de verkoop van een goed, zou hebben ontvangen, is die belastingplichtige gerechtigd door alle rechtsmiddelen te bewijzen dat het bedrag van de verkoopprijs dat hij effectief heeft ontvangen, hoger was (Cass., 20.3.1958, Delafontaine, Pas. 1958, I, blz. 805).

D. VENNOOTSCHAPSAKTEN

Nummer 340/82

De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is niet tegenstelbaar aan de administratie (Brussel, 23.9.1963, Hayez); een in een vennootschapsakte opgenomen retroactiviteitsbeding kan niet tot gevolg hebben dat de bepalingen van de belastingwetten, die van openbare orde zijn, zouden worden ontgaan en dat uit kracht van een overeenkomst, de bezoldigingen die de betrokken belastingplichtigen als feitelijke vennoten hebben genoten, hun definitieve aard zouden verliezen van in art. 23, § 1, 1°, WIB 92, beoogde inkomsten (Cass., 16.1.1957, Demulder).

Van dit beginsel mag slechts worden afgeweken wanneer de in de akte vermelde terugwerkende kracht met de werkelijkheid overeenstemt, betrekking heeft op een korte periode en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

Nummer 340/83

Uit art. 12, SWHV vloeit voort dat de akten die verandering brengen in de bepalingen waarvan de wet de bekendmaking voorschrijft, de benoemingen, de ontslagnemingen en de afzettingen van zaakvoerders van BVBA, moeten worden gepubliceerd op straffe van niet te kunnen worden tegengeworpen aan derden, waaronder de fiscus (Cass., 1.3.1960, PVBA Verviers tissus, Pas. 1960, I, blz. 766).