Commentaar van art. 47, WIB 92
(Stelsel van gespreide belasting van meerwaarden)
| 47/0 | |
| 47/1-3 | |
| 47/4 | |
| 47/5-25 | |
| 47/5 | |
| 47/6-10 | |
| 47/11-18.1 | |
| 47/19-24 | |
| 47/25 | |
| 47/26-53 | |
| 47/26-27 | |
| 47/28-35 | |
| 47/36 | |
| 47/37-39 | |
| 47/40-51 | |
| 47/52-53 | |
| 47/54-73 | |
| 47/54-59 | |
| 47/60-65 | |
| 47/66-67 | |
| D. Berekening van het per belastbaar tijdperk te belasten bedrag van de meerwaarde | 47/68-72 |
| 47/73 | |
| 47/74-81 | |
| 47/74-78 | |
| 47/79-81 | |
| 47/82-83 | |
| 47/82 | |
| 47/83 | |
| 47/84-92 | |
| 47/84 | |
| B. Gedwongen meerwaarden die in aanmerking komen voor de oude vrijstellingsregeling | 47/85-89 |
| C. Tijdens het jaar 1990 op aandelen verwezenlijkte meerwaarden | 47/90 |
| 47/91-92 | |
| 47/93-132 | |
| A. Andere onteigeningsvergoedingen dan die betaald aan landbouwers | 47/93-96 |
| B. Onteigeningsvergoedingen betaald aan landbouwer (gewone en speciale teelten) | 47/97-127 |
| C. Bewijskracht van de inlichtingen verstrekt door de comités tot aankoop | 47/128 |
| 47/129-132 | |
| BIJLAGE: SAMENVATTENDE TABEL VAN DE MEERWAARDENREGELING VOOR ZELFSTANDIGEN | 47/Bijlage1 |
Nummer 47/0
Art. 47. - § 1. Wanneer een bedrag gelijk aan de verkregen schadevergoeding of de verkoopprijs wordt herbelegd op de wijze en binnen de termijn als hierna gesteld, worden de meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa die niet zijn vrijgesteld ingevolge artikel 44, § 1, 2°, en § 2, en die zijn verwezenlijkt,
1° naar aanleiding van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis, of
2° bij de verkoop van immateriële vaste activa waarop fiscaal afschrijvingen werden aangenomen of van materiële vaste activa, voor zover de verkochte goederen sedert meer dan 5 jaar vóór de vervreemding de aard van vaste activa hadden, aangemerkt als winst of baten van het belastbare tijdperk waarin de herbelegde goederen zijn verkregen of tot stand gebracht en van ieder volgende belastbare tijdperk en zulks naar verhouding tot de afschrijvingen op die goederen die respectievelijk op het einde van het eerst vermelde belastbare tijdperk en voor elk volgende belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen en, in voorkomend geval, tot het saldo op het ogenblik dat de goederen ophouden gebruikt te worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uiterlijk bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid.
Met materiële vaste activa worden gelijkgesteld, de onroerende goederen die tot belegging dienen, als vermeld in het koninklijk besluit van 12 november 1979 betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen die zijn toegelaten ingevolge de wetgeving betreffende de controle der verzekeringsondernemingen.
§ 2. De herbelegging moet gebeuren in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in België voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
§ 3. De herbelegging moet uiterlijk bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid gebeuren en binnen een termijn :
1° van 3 jaar na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarin de schadeloosstelling is ontvangen, voor meerwaarden vermeld in § 1, 1°;
2° van 3 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarden vermeld in § 1, 2°, zijn verwezenlijkt.
§ 4. Wanneer wordt herbelegd in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig, wordt, in afwijking van § 3, 2°, de herbeleggingstermijn gebracht op 5 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, of vanaf de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat.
In afwijking van § 1 wordt in gevallen als vermeld in het eerste lid, de meerwaarde in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt als winst of baten aangemerkt naar verhouding tot het bedrag van de afschrijvingen op het door herbelegging verkregen goed die op het ogenblik van verwezenlijking van de meerwaarde reeds in aanmerking zijn genomen.
§ 5. Om het in § 1 vermelde belastingstelsel te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen, voor het aanslagjaar van de verwezenlijking van de meerwaarde en de erop volgende aanslagjaren tot wanneer de verwezenlijkte meerwaarde volledig belast is, een opgave voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld.
§ 6. Indien niet wordt herbelegd op de wijze en binnen de termijnen gesteld in de §§ 2 tot 4 wordt de verwezenlijkte meerwaarde, of het gedeelte ervan dat nog niet is belast, aangemerkt als een inkomen van het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is.
Nummer 47/1
Het "stelsel van gespreide belasting van meerwaarden" (art. 47, WIB 92) dat hierna wordt besproken, is van toepassing op de met ingang van 1.1.1990 verwezenlijkte meerwaarden (zie evenwel 47/12).
Dit stelsel stelt de belasting van een tijdens de beroepsuitoefening behaalde meerwaarde uit en spreidt ze over verschillende jaren in verhouding tot de afschrijvingen op de bestanddelen die zijn aangeschaft als herbelegging van de verkoopprijs van de activa waarop de meerwaarde betrekking heeft.
De gespreide belasting vervangt grotendeels de vrijstellingsregeling voor vrijwillig verwezenlijkte en gedwongen meerwaarden (vroeger respectievelijk art. 36 en 35, WIB) en strekt ertoe een einde te maken aan bepaalde misbruiken inzake afschrijvingen.
Er is immers vastgesteld dat volledig afgeschreven activa vaak aan verbonden ondernemingen en met belangrijke (vrijgestelde) meerwaarden werden verkocht, om die activa opnieuw te kunnen afschrijven. Nu de vroegere vrijstellingsregeling voor meerwaarden door het huidige stelsel is vervangen, wordt het mogelijk dergelijke verrichtingen te verijdelen. Deze maatregel is geïnspireerd op een voorontwerp van Europese richtlijn terzake (zie Senaat, Zitting 1989-1990, Stuk 806-3, blz. 16). Hij biedt tevens een betere oplossing voor de problemen die gerezen waren inzake "sale and lease back", waardoor tevens de desbetreffende bepalingen van art. 50, 8°, WIB, hun bestaansreden hebben verloren en daarom zijn opgeheven door art. 309, 9°, W 22.12.1989.
Nummer 47/2
De gespreid belastbare meerwaarden worden in de gezamenlijk belastbare winst of baten begrepen en worden dus niet aan een voorkeurtarief onderworpen.
Nummer 47/3
Het stelsel van gespreide belasting is een keuzestelsel. De belastingplichtige moet zijn keuze uitdrukken in een opgave, te voegen bij zijn aangifte PB betreffende het belastbare tijdperk van de verwezenlijking van de meerwaarde, zoniet wordt die meerwaarde dadelijk voor het totale bedrag belast.
De belastingplichtige kan dus wel van de gespreide belasting afzien en de meerwaarde in éénmaal laten belasten voor het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.
[ Indien aan de voorwaarden daartoe voldaan is, tegen het tarief van 16,5 % vermeld in art. 171, 4°, a, WIB 92 (materiële vaste activa). Wanneer de belastingplichtige echter heeft geopteerd voor de toepassing van de in art. 47, WIB 92, bedoelde gespreide belasting van meerwaarden, kan hij geen aanspraak meer maken op een afzonderlijke belasting tegen 16,5 % (zie ook 171/170).]
Belasting in éénmaal vindt ook plaats indien de belastingplichtige na aanvankelijk voor de gespreide belasting te hebben gekozen, nalaat de wettelijk voorgeschreven herbeleggingen tijdig te doen. In dat geval ondergaat hij de belasting tegen de progressieve tarieven over het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is; het uitstel van belasting wordt dan gesanctioneerd met nalatigheidsinteresten op het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op de belastbaar geworden meerwaarde; die interesten zijn verschuldigd vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling voorlopig is toegestaan (zie 416/3).
III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN
Nummer 47/4
Voor de toepassing van de gespreide belasting in de PB komen in aanmerking, de meerwaarden verwezenlijkt door:
- exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming;
- beoefenaars van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid.
Nummer 47/5
De gespreide belasting is van toepassing op meerwaarden die tijdens de beroepsuitoefening gedwongen of vrijwillig worden verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 44, WIB 92 (volledige vrijstelling voor gronden van landbouw- en tuinbouwondernemingen en monetaire vrijstelling voor meerwaarden op activa die vóór 1.1.1950 zijn aangeschaft).
Nummer 47/6
Bedoeld zijn meerwaarden die voortkomen van vergoedingen, ontvangen uit hoofde van schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen die geheel onafhankelijk zijn van de wil van de verkrijger van de vergoedingen.
Nummer 47/7
Er is gevonnist dat de wetgever met gelijkaardige gebeurtenissen alleen die heeft bedoeld welke de verkrijger van de vergoedingen niet alleen tegen wil en dank heeft ondergaan maar die noodzakelijk ook het feit van een overheid (onteigening, opeising in eigendom) moeten zijn of het brutaal, snel en onvoorzienbaar karakter van een schadegeval moeten hebben; dat de in de wet vermelde "gelijkaardige gebeurtenissen" klaarblijkelijk maar die kunnen zijn welke dezelfde kenmerken vertonen (Luik, 24.4.1965, NV "Brasserie Baudrihaye", Bull. 429, blz. 522).
Nummer 47/8
Bij cessie in der minne van een goed aan een openbare overheid mag de toepassing van art. 47, WIB 92, eveneens worden toegestaan wanneer het desbetreffende goed het voorwerp is van een besluit tot onteigening ten algemenen nutte. In een dergelijk geval moet men inderdaad aannemen dat de overdrager handelde onder invloed van een van zijn wil onafhankelijke gebeurtenis daar hij, bij gebrek aan een minnelijke schikking, zonder meer langs gerechtelijke weg zou worden onteigend.
Zo ook mogen sommige cessies aan de openbare machten worden beschouwd het gevolg te zijn van in art. 47, § 1, 1°, WIB 92, bedoelde "gelijkaardige gebeurtenissen", wanneer die cessies in zulkdanige omstandigheden geschieden dat men ze redelijkerwijze met een eigenlijke onteigening kan gelijkstellen.
Het betreft hier evenwel feitelijke gevallen, welke met inachtneming van de bijzondere omstandigheden die er eigen aan zijn, moeten worden onderzocht.
Nummer 47/9
Meerwaarden die voortkomen van vergoedingen ontvangen van het Rampenfonds ingevolge schade aan voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte onroerende goederen veroorzaakt door storm of andere overmachtsomstandigheden, vallen eveneens in het toepassingsgebied van art. 47, WIB 92 (PV nr. 293, 5.3.1993, Sen. Capoen, Bull. 729, blz. 1898).
Nummer 47/10
De meerwaarden voortvloeiend uit de herstelling van oorlogsschade aan bedrijfsimmobiliën en -uitrusting vallen niet in het toepassingsgebied van art. 47, WIB 92. Die meerwaarden worden als niet verwezenlijkte meerwaarden beschouwd en zijn als dusdanig onvoorwaardelijk vrijgesteld (zie commentaar op art. 44, bijlage, WIB 92).
C. VRIJWILLIG VERWEZENLIJKTE MEERWAARDEN
Nummer 47/11
Wat vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden betreft, is het stelsel van gespreide belasting beperkt tot meerwaarden die zijn verwezenlijkt bij verkoop. Meerwaarden bij inbreng in vennootschap, bij ruil of bij verdeling zijn derhalve uitgesloten.
Nummer 47/12
Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden kunnen bovendien slechts gespreid worden belast indien de activa waarop zij betrekking hebben, op de datum van verkoop "sedert meer dan 5 jaar de aard hebben van vaste activa", d.w.z. voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt (zie 41/3 en 4).
Met betrekking tot de vanaf 27.9.1996 vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op immateriële vaste activa bepaalt art. 47, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, uitdrukkelijk dat - zoals voorheen reeds administratief werd toegepast - het stelsel van gespreide belasting van meerwaarden alleen nog wordt toegestaan voor de meerwaarden verwezenlijkt op de vaste activa waarop fiscaal aangenomen afschrijvingen werden toegepast [Wat betreft de vóór 27.9.1996 vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden betreft, luidde art. 47, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92, als volgt : "bij verkoop van goederen die sedert meer dan 5 jaar vóór de vervreemding de aard van vaste activa hebben"].
Nummer 47/13
De in 47/12 bedoelde termijn van 5 jaar wordt gerekend vanaf de datum waarop de activa voor het eerst voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, tot de datum waarop ze worden vervreemd.
Nummer 47/14
De voormelde data, inzonderheid wat het tijdstip van aanvang van het bedoelde gebruik betreft, zullen in elk geval dat zich voordoet op grond van de feitelijke gegevens moeten worden bepaald.
Om uit te maken vanaf welke datum een goed voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werd gebruikt, moet men zich in de eerste plaats houden aan de datum waarop het goed of elk van de afzonderlijk bestelde of aangekochte bestanddelen ervan, daadwerkelijk in het bezit van de belastingplichtige zijn gekomen.
Hierbij moet men zich laten leiden door de datum van de factuur of van de verzendnota of nog, door alle andere stukken of gekende feiten die het mogelijk maken zich een redelijke overtuiging te vormen omtrent de datum waarop het goed of een deel ervan werkelijk in het bezit kwam van de belastingplichtige.
Nummer 47/15
Wanneer evenwel de belastingplichtige door een voltrokken koop met onmiddellijke eigendomsoverdracht op een bepaalde datum juridisch eigenaar is geworden van één of ander bestanddeel, dan moet die datum voor de berekening van de termijn van 5 jaar in aanmerking worden genomen, zelfs indien de levering en/of de betaling slechts later hebben plaatsgehad.
Nummer 47/16
De activabestanddelen die het voorwerp zijn geweest van een vaste bestelling zonder onmiddellijke eigendomsoverdracht, doch die nog niet werden geleverd, moeten worden geacht in het bezit van de belastingplichtige te zijn gekomen op de datum en tot beloop van de werkelijke gedane en als zodanig geboekte betalingen die de levering van het activabestanddeel of een gedeelte ervan voorafgaan.
Nummer 47/17
Om de datum van verwezenlijking te bepalen moet geen rekening worden gehouden met de wijze of de termijnen van betaling van de realisatieprijs.
Nummer 47/18
Voor de berekening van de fiscale gebruiksduur van de activa die het voorwerp zijn geweest van een akte van vervreemding onder ontbindende of onder opschortende voorwaarde, waarbij die voorwaarde tevens werd vervuld, wordt verwezen naar 42/1 tot 6.
Voorbeeld
Nummer 47/18.1
Wanneer een belastingplichtige op 20.9.1991 een machine heeft verkregen, hierop gedurende de jaren 1991 tot 1995 heeft afgeschreven en de machine verkoopt op 20.9.1996, wordt dit goed geacht sedert meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt; de in 47/12 bedoelde termijn van 5 jaar verstrijkt in dit geval immers op 19.9.1996 (zie PV nr. 940, 27.12.1994, Sen. Barzin, Bull. 752, blz. 2419).
Nummer 47/19
Voor gespreide belasting van meerwaarden komen alleen "goederen" in aanmerking die de aard hebben van immateriële of materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.
Nummer 47/20
De "immateriële vaste activa" (zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, Rubriek II van het actief) worden gevormd door :
1° kosten van onderzoek en ontwikkeling (zie 61/35 voor een nadere omschrijving);
2° concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten (zie 61/36 voor een nadere omschrijving);
3° goodwill (zie 61/37 voor een nadere omschrijving);
4° vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.
Nummer 47/21
De "materiële vaste activa" (zie KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. I, Afd. 1) worden gevormd door:
[ Met materiële vaste activa worden gelijkgesteld, de terreinen en gebouwen die voorkomen onder de actiefpost beleggingen, overeenkomstig de wetgeving betreffende de jaarrekening van de verzekeringsondernemingen.
Zie:
- KB 17.11.1994 betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen (V 2349 - Bull. 746), dat voor het eerst wordt toegepast op de jaarrekening afgesloten op het einde van het boekjaar dat ingaat na 31.12.1994;
- KB 12.11.1979 betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen die zijn toegelaten bij toepassing van de wetgeving betreffende de controle der verzekeringsondernemingen (V 1517 - Bull. 580), dat van toepassing blijft op de jaarrekeningen afgesloten vóór 1.1.1995.]
1° terreinen en gebouwen (zie 61/50 voor een nadere omschrijving);
2° installaties, machines en uitrusting;
3° meubilair en rollend materieel;
4° leasing en soortgelijke rechten (zie 61/234 voor een nadere omschrijving);
5° overige materiële vaste activa (zie 61/52 voor een nadere omschrijving);
6° activa in aanbouw en vooruitbetalingen op materiële vaste activa
Nummer 47/22
Van de gespreide belasting zijn voornamelijk uitgesloten de meerwaarden op:
1° portefeuillewaarden (zoals aandelen, vorderingen en vastrentende effecten), ongeacht of zij bij de in de boekhoudwet bedoelde "financiële vaste activa" of bij de "geldbeleggingen" (vlottende activa) moeten worden ingedeeld;
2° voorraden en bestellingen in uitvoering, waartoe ook onroerende goederen bestemd voor verkoop behoren.
3° kosten (zoals b.v. kosten voor onderzoek en ontwikkeling) die - terecht - onmiddellijk ten laste zijn genomen tijdens het boekjaar waarin zij zijn gedaan; dergelijke kosten zijn immers geen immateriële of materiële vaste activa in de zin van de W/boekh. (PV nr. 296, 16.11.1992, Volksv. Kubla, Bull. 726, blz. 882).
Nummer 47/23
Het is zonder belang of de activa in België of in het buitenland voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt.
Nummer 47/24
Meerwaarden die worden verwezenlijkt op activa die als belegging in aanmerking zijn genomen :
- voor het verlenen van de vrijstelling van de investeringsreserve m.b.t. het aj. 1982 (zie art. 511, WIB 92) of
- voor het verlenen van de investeringsaftrek ingevolge de art. 68 tot 77, WIB 92,
zijn niet van de gespreide belasting uitgesloten.
E. BEOEFENAARS VAN VRIJE BEROEPEN ENZ.
Nummer 47/25
Het bepaalde in 47/5 tot 24, geldt onverkort voor beoefenaars van vrije beroepen enz.
Nummer 47/26
Het niet-monetaire gedeelte van meerwaarden die zijn verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa wordt slechts gespreid belast, indien een bedrag gelijk aan de verkoopprijs van die activa door de belastingplichtige wordt herbelegd :
- in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in België voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt;
- binnen een termijn van 3 jaar (in bepaalde gevallen 5 jaar) en ten laatste bij het stopzetten van die beroepswerkzaamheid.
Nummer 47/27
De als herbelegging aangeschafte activa moeten niet gedurende een bepaalde minimumtermijn worden aangehouden. De vervreemding ervan leidt echter tot dadelijke belasting van het saldo van de meerwaarde.
Nummer 47/28
Om de gespreide belasting te verkrijgen moet de belastingplichtige het bewijs leveren dat hij ten minste een bedrag gelijk aan de totale verkoopprijs van de verwezenlijkte bestanddelen in de vereiste vormen en binnen de gestelde termijn heeft herbelegd. In geval van gedwongen vervreemding stemt de te herbeleggen som overeen met het bedrag van de ontvangen schadevergoeding.
De voorwaarde van volledige herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding binnen de gestelde termijn geldt per bestanddeel dat is verkocht, onteigend, opgeëist enz.
Voor beoefenaars van vrije beroepen enz. wordt onder "beleggen" verstaan : bepaalde goederen voortaan "gebruiken voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" in omstandigheden als vermeld in art. 41, WIB 92.
Nummer 47/29
Wanneer de verwezenlijkte meerwaarde betrekking heeft op een personenauto, een auto voor dubbel gebruik of een minibus en overeenkomstig art. 24, derde lid, WIB 92, of art. 27, derde lid, WIB 92, slechts ten belope van 75 % wordt belast, is het voor de belastingplichtige voldoende het bewijs te leveren dat hij ten minste een bedrag gelijk aan 75 % van de verkoopprijs of schadevergoeding [ Eventueel van het beroepsgedeelte. ] in de vereiste vormen en binnen de gestelde termijn heeft herbelegd.
Nummer 47/30
Hieruit volgt dat in vak I van de opgave 276 K (zie 47/74 tot 78) de verkoopprijs of ontvangen vergoeding (kolom 5) en de aanschaffings- of beleggingswaarde (kolom 6) slechts ten belope van 75 % moeten worden vermeld en dat de in kolom 7 te vermelden aangenomen afschrijvingen die zijn welke na toepassing van de beperking tot 75 % worden verkregen.
Uitzondering
Nummer 47/31
Voor de wagens die zijn aangeschaft in een belastbaar tijdperk verbonden aan aj. 1989 of aan een voorgaand aj. waarvan de afschrijvingen voorheen nooit werden beperkt overeenkomstig het oud art. 48, § 3, eerste lid, WIB (zoals het bestond vóór het door art. 35, § 1, 4°, hervormingswet 1988 is opgeheven) [Zie terzake 66/85 e.v.], doch waarvan de kosten vanaf aj. 1990 aan de in art. 66, WIB 92, bedoelde beperking van 75 % zijn onderworpen, is het in kolom 10 van vak I van de opgave 276 K te vermelden bedrag steeds gelijk aan 75 % van de meerwaarde die wordt verkregen zonder de in art. 66, WIB 92, bedoelde beperking toe te passen op de afschrijvingen (daar het in deze gevallen niet mogelijk is de kolommen 5 tot 8 van vak I van de opgave 276 K te gebruiken, moet de berekening buiten de opgave worden uitgevoerd op de wijze die in het in 47/32 opgenomen voorbeeld is uiteengezet).
Voorbeeld
Nummer 47/32
Een volledig voor het beroep gebruikte personenwagen wordt op 5.2.1987 voor 500.000 F gekocht en wordt lineair afgeschreven tegen 20 % per jaar.
De afschrijvingen zijn:
| Jaar | Totaal | Fiscaal aftrekbaar |
| 1987 | 100.000 F | 100.000 F |
| 1988 | 100.000 F | 100.000 F |
| 1989 | 100.000 F | 75.000 F (75 %) |
| 1990 | 100.000 F | 75.000 F (75 %) |
| 1991 | 100.000 F | 75.000 F (75 %) |
| 500.000 F | 425.000 F |
De wagen wordt op 5.11.1992 verkocht voor 50.000 F.
Bedrag van de meerwaarde :
50.000 F - (500.000 F - 500.000 F) = 50.000 F.
Belastbare meerwaarde : 50.000 F x 75 % = 37.500 F.
Rechtstreeks in te schrijven in kolom 10 : 37.500 F.
Nummer 47/33
Voor voertuigen die zijn aangekocht in een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan aj. 1989 of aan een voorgaand aj. en waarvan de afschrijvingen geheel of gedeeltelijk werden beperkt ingevolge art. 48, § 3, eerste lid (oud), WIB, moet het bedrag van de belastbare meerwaarde worden berekend met behulp van de in 66/102 vermelde praktische formule :
Verkoopprijs of schadevergoeding x totaal van de aanvaardbare afschrijvingen (totaal van de aanvaardbare -afschrijvingen - aanvaarde afschrijvingen)
aanschaffingswaarde
Voor de toepassing van de gespreide belasting is het in zulk geval voldoende een bedrag te herbeleggen dat ten minste gelijk is aan :
Verkoopprijs x totaal van de aanvaardbare afschrijvingen
of schadevergoeding
aanschaffingswaarde
(d.i. de eerste term van de voormelde formule).
Nummer 47/34
Bij het invullen van vak I van de desbetreffende opgave 276 K moet rekening worden gehouden met voormelde bijzondere berekeningsformule. Dit betekent inzonderheid dat in kolom 5 ("verkoopprijs of ontvangen vergoeding") van dit vak de uitkomst van de eerste bewerking uit deze formule moet worden vermeld, terwijl in kolom 6 ("aanschaffings- of beleggingswaarde") het bedrag van het "totaal van de aanvaardbare afschrijvingen" moet worden ingeschreven.
Voorbeeld
Nummer 47/35
Een personenwagen is in 1987 aangekocht door een beoefenaar van een vrij beroep (niet onderworpen aan de BTW) voor 1.100.000 F + 363.000 F (niet-recupereerbare BTW en aanvullende weeldetaks), dus voor een aanschaffingsprijs van 1.463.000 F. Het voertuig is volledig gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige.
De volgende afschrijvingen zijn fiscaal aanvaard :
- aj. 1988 : (614.000 F [Zie 66/90] + 363.000 F) x 20 % = 195.400 F
- aj. 1989 : (614.000 F [Zie 66/90] + 363.000 F x 20 % = 195.400 F
- aj. 1990 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F
- totaal : 610.250 F
In 1990 wordt de wagen volledig vernield ten gevolge van een verkeersongeval. De belastingplichtige ontvangt in datzelfde jaar van zijn verzekeringsmaatschappij een schadevergoeding van 700.000 F.
Totaal van de afschrijvingen die fiscaal zouden zijn aangenomen indien het voertuig niet zou zijn vernield vóór het einde van de normale gebruiksduur :
- aj. 1988 tot 1990 : 610.250 F - aj. 1991 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F
- aj. 1992 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F
- totaal : 1.049.150 F
Vaststelling van het fiscaal resultaat (toepassing van art. 48, § 3, tweede lid (oud), WIB - zie bovenstaande formule) :
(700.000 F x 1.049.150) - (1.049.150 F - 610.250 F) = 1.463.000
501.986 F - 438.900 F = 63.086 F (= belastbare meerwaarde).
In vak I van de opgave 276 K te vermelden bedragen :
- kolom 5 : 501.986 F (resultaat van de eerste bewerking);
- kolom 6 : 1.049.150 F;
- kolom 7 : 610.250 F.
Nummer 47/36
De herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding moet in België geschieden, d.w.z. in een inrichting waarover de belastingplichtige in België beschikt.
Nummer 47/37
Om geldig te zijn moet worden herbelegd in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa; die activa moeten niet in nieuwe staat zijn verkregen.
De afschrijfbare activa worden besproken in de commentaar op art. 61, WIB 92 (zie 61/23 tot 25 en 61/34 tot 62).
Wanneer wordt herbelegd in een gebouwd onroerend goed, moet de waarde van de grond die begrepen is in de aanschaffingsprijs van het onroerend goed buiten beschouwing worden gelaten, vermits in dergelijk geval de grond niet afschrijfbaar is.
Nummer 47/38
De wet vereist niet dat de herbelegging geschiedt in activa van gelijke aard als die welke vervreemd zijn. Ook herbelegging in meerdere afschrijfbare activa is toegelaten.
Nummer 47/39
Portefeuillewaarden en vlottende activa, waarvan de meerwaarden van de gespreide belasting zijn uitgesloten (zie 47/22), komen niet als geldige herbelegging in aanmerking.
1. Algemene termijn van 3 jaar
a) Algemeen
Nummer 47/40
Overeenkomstig art. 47, § 3, WIB 92, moet de herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding plaatsvinden binnen een termijn van drie jaar, die :
- voor gedwongen meerwaarden (zie 47/6 tot 10) verstrijkt drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadevergoeding is ontvangen;
- voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (zie 47/11 tot 18.1) aanvangt op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
b) Gedwongen meerwaarden
Nummer 47/41
Voor gedwongen meerwaarden verstrijkt de herbeleggingstermijn drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de vergoeding is ontvangen, en niet drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin het schadegeval enz. heeft plaatsgehad.
De herbeleggingsregel van art. 47, §3, 1°, WIB 92, houdt in dat gedwongen meerwaarden op de in dat artikel vermelde vaste activa pas geacht worden te zijn verwezenlijkt op de datum van de ontvangst van de schadeloosstelling.
Voorbeeld
Het handelshuis van een belastingplichtige wordt in maart 1995 onteigend. De onteigeningsvergoeding wordt op 3.10.1996 uitbetaald. Daar de vergoeding tijdens het belastbare tijdperk 1996 [*] wordt ontvangen, verstrijkt de herbeleggingstermijn op 31.12.1999.
[*] [ Het belastbare tijdperk in de PB valt in de regel samen met het kalenderjaar, zelfs wanneer de belastingplichtige anders dan per kalenderjaar boekhoudt. ]
Nummer 47/42
Indien de vergoeding in verschillende betalingen wordt verkregen loopt de herbeleggingstermijn voor elk deel afzonderlijk tot drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin dat deel is ontvangen.
Nummer 47/43
Het einde van de herbeleggingstermijn is uitdrukkelijk vastgesteld; hij kan niet met twee jaar verlengd worden zoals bij vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden het geval is (zie 47/48).
De wet bepaalt echter niet de datum waarop de herbeleggingstermijn i.v.m. gedwongen meerwaarden aanvangt. De belastingplichtige kan er in bepaalde gevallen belang bij hebben de vernielde of verdwenen actiefbestanddelen opnieuw samen te stellen vóór hij de vergoeding heeft ontvangen. Hoewel herbelegging de gedachte van daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de vergoeding impliceert, wordt toch beschouwd dat de wederbeleggingstermijn begint te lopen (zonder de einddatum te vervroegen) vanaf de datum van het schadegeval en, in geval van onteigening, vanaf de datum van de akte waarbij de onteigenende instantie aan de eigenaar voor de eerste maal haar voornemen kenbaar heeft gemaakt het te onteigenen goed te willen verwerven.
Voorbeeld
Nummer 47/44
Een gebouw is afgebrand op 30.6.1995. De schadevergoeding wordt ontvangen in januari 1996.
De herbeleggingstermijn loopt van 30.6.1995 tot 31.12.1999.
c) Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden
Nummer 47/45
Om rekening te houden met eventuele moeilijkheden die de vervreemding van een goed kunnen vertragen, terwijl de nieuwe investering reeds geheel of gedeeltelijk heeft plaatsgevonden, heeft de wetgever de herbeleggingstermijn van 3 jaar voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden reeds laten aanvangen op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
Nummer 47/46
Er wordt aan herinnerd dat de meerwaarde bij een verkoop wordt geacht te zijn verwezenlijkt op de dag waarop de verkoper een zekere en vaststaande schuldvordering op de koper heeft verkregen (zie 24/6 en 27/13).
De daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de verkoopprijs van het vervreemde bestanddeel op het tijdstip van de "herbelegging" is niet vereist.
Voorbeeld
Nummer 47/47
Een advocaat verkoopt op 2.8.1996 zijn kantoormeubilair en verwezenlijkt hierbij een meerwaarde.
De herbeleggingstermijn vangt aan op 1.1.1996 en verstrijkt in beginsel op 31.12.1998 (zie echter 47/48).
2. Verlengde termijn van 5 jaar
Nummer 47/48
Uitsluitend voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden wordt de termijn van 3 op 5 jaar gebracht, wanneer de herbelegging geschiedt in :
- een gebouwd onroerend goed;
- een vaartuig;
- een vliegtuig.
De verlenging van de termijn wordt verantwoord door de langere oprichtings- of productietijd die voor zulke activa vereist is. De verlenging geldt ook wanneer tijdens de gewone termijn (van 3 jaar) reeds gedeeltelijk in andere activa dan de voornoemde is herbelegd.
Nummer 47/49
De verlengde termijn van 5 jaar vangt, naar keuze van de belastingplichtige (zie 47/52), aan:
- ofwel, op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt;
- ofwel, op de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat.
Voorbeeld
Nummer 47/50
Een handelaar verwezenlijkt in september 1996 een meerwaarde bij de verkoop van een machine. In 1994 heeft hij een handelshuis gekocht.
Dat handelshuis kan als geldige "herbelegging" van de verkoopprijs van de machine beschouwd worden; de herbeleggingstermijn van 5 jaar loopt immers van 1.1.1996 tot 31.12.2000 of van 1.1.1994 tot 31.12.1998.
3. Stopzetting van de beroepswerkzaamheid tijdens de herbeleggingstermijn
Nummer 47/51
Indien de beroepswerkzaamheid vóór het verstrijken van een van beide herbeleggingstermijnen wordt stopgezet, wordt de desbetreffende termijn ingekort en eindigt hij op de dag van de stopzetting.
F. GEVOLGEN VAN HET NIET-TIJDIG HERBELEGGEN
Nummer 47/52
Uit art. 47, § 6, WIB 92, volgt dat, bij gebrek aan herbelegging van de verkoopprijs of de verkregen schadevergoeding in de passende vorm en binnen de gestelde termijn, de niet-monetaire meerwaarde of het gedeelte daarvan dat nog niet is belast wordt aangemerkt als een winst of baat van het belastbare tijdperk waarin die termijn is verstreken. [ De meerwaarde of het gedeelte daarvan is dan tegen het progressieve tarief belastbaar, daar de belastingplichtige zijn aanspraak op het tarief van 16,5 % verliest door het feit dat hij voor de gespreide belasting heeft gekozen (art. 171, 4°, a, eerste lid, WIB 92 - zie 171/170 e.v.). ]
Het betreft het belastbare tijdperk waarin de algemene termijn van 3 jaar is verstreken of waarin de beroepswerkzaamheid is stopgezet (zie 47/51).
Wanneer de belastingplichtige in de opgave 276 K (zie 47/74 tot 78) betreffende het belastbare tijdperk waarin de algemene termijn is verstreken de verbintenis aangaat binnen de twee daaropvolgende belastbare tijdperken te beleggen in gebouwde onroerende goederen, vaartuigen of vliegtuigen, blijft de vrijstelling alsnog gehandhaafd.
Nummer 47/53
Wanneer voorlopig vrijgestelde meerwaarden belastbaar worden doordat niet tijdig is belegd, zijn overigens nalatigheidsinteresten verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling is verleend (zie terzake commentaar op art. 416, WIB 92). Zo wordt b.v. voor een in 1996 verwezenlijkte meerwaarde de interest steeds vanaf 1.1.1997 berekend ongeacht voor welk aanslagjaar de aanslag wordt gevestigd, d.w.z. voor aj. 1999 (normaal geval), voor aj. 2001 (geval bedoeld in 47/49, eerste gedachtestreep) of nog voor het aanslagjaar waaraan het belastbare tijdperk is verbonden waarin de stopzetting heeft plaats gehad (zie 47/51).
VI. KENMERKEN VAN DE GESPREIDE BELASTING
Nummer 47/54
Ingeval art. 47, WIB 92, wordt toegepast, wordt het niet-monetaire gedeelte van de meerwaarden op materiële of immateriële vaste activa, op gespreide wijze belast.
De tijdelijk vrijgestelde meerwaarde wordt dan geleidelijk over een aantal belastbare tijdperken belast naar verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging geldende activa - hierna "vervangingsactiva" genoemd - worden aangenomen. De periode waarover de gespreide belasting plaatsvindt valt dan in principe samen met de afschrijvingsperiode(n) voor die activa. Het eventuele saldo van de meerwaarde wordt ineens belast bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die vervangingsactiva of bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid (zie evenwel 47/66 en 67).
Nummer 47/55
Deze regeling houdt in dat de belastingplichtige zijn keuze voor de gespreide belasting uitdrukkelijk te kennen moet geven door een opgave 276 K (zie 47/74 tot 78) in te vullen en te voegen bij zijn aangifte in de PB betreffende het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt. In dat geval verkrijgt hij de volledige, doch voorlopige vrijstelling van die meerwaarde in afwachting dat hij de vereiste belegging doet. In het tegenovergestelde geval is de meerwaarde ineens belastbaar als een winst of als baten van het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.
Nummer 47/56
De voorlopige vrijstelling vervalt hoe dan ook wanneer blijkt dat de belastingplichtige op het einde van de herbeleggingstermijn niet voldaan heeft aan de wettelijke herbeleggingsverplichting of over die periode geen of onvoldoende in aanmerking komende activa in een opgave 276 K heeft ingeschreven.
Nummer 47/57
De gespreide belasting vangt aan in het belastbare tijdperk waarin voor het eerst wordt afgeschreven op een tijdige en geldige - zelfs gedeeltelijke - herbelegging in activa die de belastingplichtige als vervangingsactiva aanwijst, doch ten vroegste in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.
Nummer 47/58
Voor het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt slechts een gedeeltelijke vrijstelling verleend indien de belastingplichtige reeds in de opgave 276 K over dat tijdperk een vervangingsbelegging aanwijst die heeft plaatsgevonden :
- tijdens datzelfde tijdperk;
- vóór datzelfde tijdperk (in geval van gedwongen meerwaarde, of in geval van vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde indien de verlengde termijn van 5 jaar van toepassing is - zie 47/43, tweede lid en 47/48 tot 50).
Nummer 47/59
In elk geval doet de aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke herbelegging de gespreide belasting in werking treden en moet een deel van de meerwaarde reeds aan de winst of de baten van het belastbare tijdperk van de verwezenlijking worden toegevoegd in evenredigheid tot alle afschrijvingen die tot en met dat tijdperk reeds op de vervangingsactiva zijn aangenomen.
B. IN AANMERKING TE NEMEN HERBELEGGINGSBEDRAG
Nummer 47/60
Het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag is de fiscaal afschrijfbare waarde van de in aanmerking komende vervangingsactiva die de belastingplichtige als zodanig heeft aangewezen.
Nummer 47/61
Zodra de totale afschrijfbare waarde van de aangewezen vervangingsactiva meer bedraagt dan wat vereist is, d.i. meer dan de verkoopprijs of de vergoeding van de activa waarop de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt het belegde bedrag tot dat vereiste bedrag verminderd. Het teveel kan in voorkomend geval onder de gewone voorwaarden als vervangingsactiva voor een andere gespreid te belasten meerwaarde dienen. De belastingplichtige moet dan ook, voor het belastbare tijdperk waarin het vereiste investeringsbedrag is overschreden, de belegging aanwijzen die hij in laatste instantie wenst te gebruiken om tot het te herbeleggen bedrag te komen en het bedrag daarvan in de passende mate verminderen tot het te herbeleggen bedrag juist bereikt is.
Nummer 47/62
Het bepaalde in 47/60 houdt in dat wanneer de belastingplichtige vervangingsactiva aanwijst die slechts gedeeltelijk voor het beroep worden gebruikt, als herbelegging alleen de fiscaal afschrijfbare waarde van het beroepsgedeelte in aanmerking komt, met uitsluiting van het privé-gedeelte.
Nummer 47/63
Herbeleggingen in voor de beroepswerkzaamheid gebruikte voertuigen die aan de beperking ingevolge art. 66, WIB 92, zijn onderworpen, kunnen overigens slechts tot 75 % in aanmerking worden genomen.
Nummer 47/64
In voorkomend geval worden beide in 47/62 en 63 vermelde beperkingen gelijktijdig toegepast.
Nummer 47/65
Wanneer als vervangingsactivum een gebouwd onroerend goed wordt aangewezen, mogen de prijs van de grond en de desbetreffende bijkomende aankoopkosten niet in het herbeleggingsbedrag begrepen worden.
C. VERVREEMDING OF BUITENGEBRUIKSTELLING
Nummer 47/66
Wanneer een of meer vervangingsactiva in een belastbaar tijdperk worden vervreemd of buiten gebruik worden gesteld, wordt de meerwaarde belastbaar in evenredigheid tot de nog niet-afgeschreven waarde van die activa, d.i. in evenredigheid tot de fiscale residuwaarde. In dat geval wordt dus gehandeld alsof de residuwaarde van die activa in dat belastbare tijdperk totaal was afgeschreven.
Nummer 47/67
In het uitzonderlijke geval dat de vereiste herbelegging op dat ogenblik nog niet volledig zou zijn uitgevoerd, kan ze - in datzelfde belastbare tijdperk of in latere belastbare tijdperken - nog verder worden aangevuld zolang de herbeleggingstermijn niet is verstreken.
Er wordt opgemerkt dat eventuele meerwaarden op herbeleggingsactiva op hun beurt onder de gewone voorwaarden voor gespreide belasting in aanmerking kunnen komen.
D. BEREKENING VAN HET PER BELASTBAAR TIJDPERK TE BELASTEN BEDRAG VAN DE MEERWAARDE
Nummer 47/68
Het in een gegeven belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarde wordt berekend door het bedrag van die meerwaarde met de als volgt bepaalde breuk te vermenigvuldigen.
Nummer 47/69
De teller van de breuk is gelijk aan de voor het belastbare tijdperk in aanmerking te nemen afschrijvingen op de vervangingsactiva, in voorkomend geval:
- voor het belastbare tijdperk van verwezenlijking van de meerwaarde, verhoogd met de afschrijvingen die reeds voorheen op de vervangingsactiva zijn aangenomen (zie 47/58 en 59)
[ Indien het handelshuis in het voorbeeld sub 47/50 lineair tegen 3 % per jaar wordt afgeschreven, is van de in 1996 op de machine verwezenlijkte meerwaarde 3 x 3 % = 9 % belastbaar voor aj. 1997, d.i. naar de mate waarin het handelshuis in 1994, 1995 en 1996 samen is afgeschreven. ]
- voor het belastbare tijdperk waarin vervangingsactiva buiten gebruik worden gesteld of vervreemd, verhoogd met de fiscale residuwaarde van die activa (zie 47/66 en 67);
- verminderd met het deel van de afschrijvingen dat evenredig betrekking heeft op het deel van de vervangingsactiva dat niet nodig was om het vereiste investeringsbedrag te bereiken (zie 47/61).
Nummer 47/70
De noemer van de breuk is gelijk aan het bedrag van de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding, ook voor het of de belastbare tijdperken waarin de herbeleggingen dat bedrag nog niet bereiken.
Die noemer blijft dan ook over de gehele periode van gespreide belasting van de meerwaarde ongewijzigd.
Nummer 47/71
In de praktijk kan het te belasten deel van de meerwaarde worden berekend met de formule :
D = M x A
V
waarin : D = het in een bepaald belastbaar tijdperk belastbare deel van de meerwaarde;
M = het bedrag van de meerwaarde;
A = de afschrijvingen van de vervangingsactiva, verhoogd en verminderd overeenkomstig 47/69;
V = de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding.
Voorbeeld
Nummer 47/72
Gesteld dat 1.000.000 F (verkoopprijs) moet worden belegd om een meerwaarde van 100.000 F gespreid te kunnen belasten.
De belastingplichtige wijst de volgende vervangingsactiva aan :
- een eerste belegging van 800.000 F, lineair afschrijfbaar tegen 20 %;
- een tweede belegging van 300.000 F, lineair afschrijfbaar tegen 10 %.
In totaal is dus 1.100.000 F belegd, waarbij de belastingplichtige de als laatste aangewezen belegging tot 200.000 F beperkt, zodat het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag overeenstemt met de verkoopprijs (800.000 F + 200.000 F = 1.000.000 F).
De in aanmerking te nemen afschrijvingen bedragen voor het belastbare tijdperk waarin de als laatst aangewezen belegging heeft plaatsgevonden :
- de volledige afschrijving op 800.000 F, zijnde 20 % of : 160.000 F
- de evenredig beperkte afschrijving op de als laatste aangewezen belegging, zijnde 300.000 F x 10 % x 200.000 of : 20.000 F
300.000
- totaal : 180.000 F
Voor dat belastbare tijdperk wordt het te belasten deel (D) van de meerwaarde derhalve als volgt berekend :
D = 100.000 F x 180.000 F = 18.000 F.
1.000.000 F
Nummer 47/73
Bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid wordt de nog niet belaste meerwaarde of het nog niet belaste deel daarvan belastbaar als inkomen van het belastbare tijdperk van stopzetting en aan het gezamenlijk belastbare inkomen toegevoegd [ Wanneer de stopzetting vóór de volledige herbelegging van de verkoopprijs of de schadevergoeding plaatsvindt en de belastingplichtige met betrekking tot de meerwaarde voor de gespreide belasting had gekozen, zijn bovendien nalatigheidsinteresten verschuldigd ingevolge art. 416, WIB 92 zie commentaar op dat artikel - zie ook 47/3, derdelid)].
Nummer 47/74
De belastingplichtige die voor de gespreide belasting kiest, moet zijn keuze aan de belastingdienst bekend maken door bij zijn aangifte in de PB over het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt een opgave te voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde is vastgesteld.
Nummer 47/75
Ook voor de volgende aanslagjaren, tot wanneer de meerwaarde volledig belast is, moet een opgave worden ingediend. Die opgave draagt het nummer 276 K. Zij moet alle gegevens bevatten die nodig zijn bij de beoordeling van de voorlopige vrijstelling van de meerwaarden en van de gespreide belasting.
Nummer 47/76
De belastingplichtige moet jaarlijks, d.w.z. voor elk belastbaar tijdperk dat geheel of gedeeltelijk tot de herbeleggingstermijn behoort, in een opgave aanwijzen welke investeringen hij in verband met een bepaalde meerwaarde als herbelegging wil laten dienen. Daar de gespreide belasting daardoor automatisch op gang wordt gebracht, kan hij op die aanwijzing niet meer terugkomen in een opgave 276 K van een later belastbaar tijdperk. Het is evenmin toegelaten slechts één enkele gezamenlijke opgave met de herbeleggingen van alle jaren van de herbeleggingstermijn samen in te dienen.
Nummer 47/77
Wanneer de belastingplichtige voor de gespreide belasting heeft gekozen en vervolgens voor een later belastbaar tijdperk nalaat een opgave 276 K in te dienen, moet de voorlopig vrijgestelde meerwaarde in haar geheel of voor het nog niet-belaste saldo aan de gezamenlijk belastbare winst of baten van dat tijdperk worden toegevoegd . [ Wanneer de verkoopprijs of de schadevergoeding nog niet volledig is herbelegd en het tijdperk waarvoor geen opgave 276 K is ingediend samenvalt met dat waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, zijn bovendien nalatigheidsinteresten verschuldigd ingevolge art. 416, WIB 92 (zie commentaar op dat artikel - zie ook 47/3, derde lid).]
Nummer 47/78
Het formulier 276 K bevat vier vakken.
In vak I moeten de gevraagde gegevens worden vermeld met betrekking tot de vervreemde (of verdwenen) activa en de verwezenlijkte meerwaarden waarvoor de gespreide belasting wordt gevraagd.
In vak II moeten de gevraagde gegevens betreffende de in aanmerking te nemen herbeleggingen van het beschouwde belastbare tijdperk worden vermeld. Wanneer het belastbare tijdperk dat is waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, komen de herbeleggingen die vóór dat laatste belastbare tijdperk zijn gedaan en bedoeld zijn in 47/43, tweede lid of 47/49, tweede gedachtenstreep, evenwel ook als herbeleggingen in aanmerking.
Wanneer de belastingplichtige vak III invult (facultatief) verbindt hij zich ertoe de verkoopprijs van de reeds in een vorige opgave 276 K vermelde activa te herbeleggen in gebouwde onroerende goederen, vaartuigen of vliegtuigen en wordt de algemene herbeleggingstermijn met twee jaar verlengd.
Tenslotte moeten in vak IV de gegevens worden vermeld om het deel van de meerwaarde te berekenen dat voor het beschouwde belastbare tijdperk belastbaar is.
Nummer 47/79
De administratie heeft een controlefiche ontworpen, dat het nummer 276 K1 draagt.
Met dit fiche kan de evolutie van de toestand i.v.m. één welbepaalde verwezenlijkte meerwaarde over verschillende belastbare tijdperken gevolgd worden.
Het heeft dan ook een totaal ander doel dan het drukwerk 276 K dat slechts gegevens betreffende een enkel belastbaar tijdperk behelst. Het verzamelt namelijk gegevens die inzonderheid verband houden met verschillende in meerdere belastbare tijdperken verwezenlijkte meerwaarden.
Nummer 47/80
Met het fiche 276 K1 worden twee zaken beoogd :
1° nagaan of binnen de gestelde (eventueel verlengde) termijn de passende herbeleggingen plaatshebben;
2° bijhouden welk deel van de gespreid te belasten meerwaarde reeds aan de belasting onderworpen is.
Nummer 47/81
Het fiche 276 K1 wordt jaar na jaar bijgewerkt tot de meerwaarde volledig belast is. Daarom wordt het bewaard in het permanent dossier van de belastingplichtige. Het mag pas worden vernietigd samen met de aangifte van het aanslagjaar waarin het laatste gedeelte van de meerwaarde is belast.
Nummer 47/82
Een tandarts verwezenlijkt op 11.4.1996 een meerwaarde van 80.000 F bij de verkoop van volledig afgeschreven apparatuur (aangekocht op 4.3.1990).
In 1998 herbelegt hij de verkoopprijs van 80.000 F in tweedehandse apparatuur die vanaf 1998 lineair wordt afgeschreven tegen 20 % per jaar.
Eerste hypothese
Indien de belastingplichtige voor de gespreide belasting kiest (door voor aj. 1997 een opgave 276 K in te dienen) :
- wordt de meerwaarde voorlopig vrijgesteld (voor de aj. 1997 en 1998);
- wordt de meerwaarde vanaf aj. 1999 tot en met aj. 2003 belast ten belope van 20 % per aj.; m.a.w., voor elk van die aj. moet aan de gezamenlijk belastbare baten 80.000 F x 20 % = 16.000 F worden toegevoegd.
Tweede hypothese
Indien de vervangende apparatuur in 2000 wordt verkocht, blijft de situatie ongewijzigd voor de aj. 1997 tot 2000, maar wordt het saldo van de nog te belasten meerwaarde, zijnde 80.000 F - 32.000 F = 48.000 F, ineens aan de gezamenlijk belastbare baten van aj. 2001 toegevoegd.
Derde hypothese
Indien de belastingplichtige voor aj. 1997 wel een opgave 276 K indient, doch geen herbelegging doet of aanwijst, wordt de meerwaarde voor aj. 1999 gezamenlijk belast (dus tegen het progressieve tarief) en zijn vanaf 1.1.1997 nalatigheidsinteresten verschuldigd.
Vierde hypothese
Indien de belastingplichtige niet voor de gespreide belasting kiest door voor aj. 1997 geen opgave 276 K in te dienen, wordt de meerwaarde van 80.000 F voor dat aj. belastbaar (afzonderlijk tegen 16,5 % omdat de verkochte apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt).
Nummer 47/83
Een industrieel die per kalenderjaar boekhoudt, verkoopt op 7.5.1996 een machine, die hij reeds 7 jaar voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, met een meerwaarde van 200.000 F. De verkoopprijs van die machine bedraagt 1.200.000 F.
Eerste hypothese
De industrieel kiest in een opgave 276 K voor de gespreide belasting [Indien hij die keuze niet doet, is de meerwaarde van 200.000 F voor aj. 1997 afzonderlijk belastbaar tegen 16,5 % (art. 171, 4°, a, WIB 92 - zie 171/170 e.v.).] en herbelegt :
1° in 1997, een bedrag van 400.000 F in nieuw kantoormeubilair dat degressief wordt afgeschreven tegen 20 % per jaar;
2° in 1998, een bedrag van 900.000 F in een machine die lineair wordt afgeschreven tegen 10 % per jaar.
Voor aj. 1997 blijft de meerwaarde voorlopig vrijgesteld.
De gespreide belasting vangt aan in het jaar 1997 (aj. 1998), d.i. het jaar van de eerste (gedeeltelijke) herbelegging.
Het vanaf aj. 1998 aan de gezamenlijk belastbare winst toe te voegen deel van de meerwaarde van 200.000 F (D) wordt bepaald volgens de in 47/71 gegeven formule :
[ In het gegeven voorbeeld : D : het in het gegeven belastbare tijdperk te belasten deel van de meerwaarde;
M : 200.000 F;
A : fiscale afschrijvingen op kantoormeubilair en machine, waarbij de afschrijvingen van de machine vanaf 1998 worden beperkt in evenredigheid tot het bedrag dat nodig is om het saldo van de verkoopprijs te herbeleggen, zijnde 1.200.000 F - 400.000 F of 800.000 F;
V : verkoopprijs of 1.200.000 F. ]
Wijze van belasten
1° Aj. 1998
Aan de winst toe te voegen bedrag :
200.000 F x 80.000 [1] = 13.333 F
1.200.000
[1] [ 400.000 F x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1998 op kantoormeubilair). ]
(nog te belasten saldo van de meerwaarde : 200.000 F - 13.333 F = 186.667 F).
2° Aj. 1999 Aan de winst toe te voegen bedrag :
200.000 F x 64.000 [2] + 80.000 [3] = 24.000 F
1.200.000
[2] [ 320.000 F x 20 % (degressieve afschrijving aj. 1999 op kantoormeubilair). ]
[3] [900.000 F x 10 % x 800.000 of 800.000 F x 10 % (800.000 F is het bedrag dat nodig was
900.000
Om het saldo van de verkoopprijs van 1.200.000 F te herbeleggen).]
(saldo : 186.667 F - 24.000 F = 162.667 F).
3° Aj. 2000
Aan de winst toe te voegen bedrag:
200.000 F x 51.200 [4] + 80.000 = 21.867 F
1.200.000
[4] [ 256.000 F x 20 % (degressieve afschrijving aj. 2000 op kantoormeubilair). ]
(saldo : 162.667 F - 21.867 F = 140.800 F).
4° Aj. 2001 Aan de winst toe te voegen bedrag :
200.000 F x 40.960 [5] + 80.000 = 20.160 F
1.200.000
[5] [ 204.800 F x 20 % (degressieve afschrijving aj. 2001 op kantoormeubilair). ]
(saldo : 140.800 F - 20.160 F = 120.640 F).
5° Aj. 2002 tot 2005 Aan de winst van ieder aj. toe te voegen bedrag :
200.000 F x 40.000 [6] + 80.000 = 20.000 F
1.200.000
[6] [ Overschakeling naar de lineaire afschrijving voor aj. 2002 : 400.000 F x 10 % . ]
(saldo : 120.640 F - 80.000 F [7] = 40.640 F).
[7] [ 20.000 x 4. ]
6° Aj. 2006 Aan de winst toe te voegen bedrag :
200.000 F x 3.840 [8] + 80.000 = 13.973 F
1.200.000
[8] [ Afschrijfbaar saldo kantoormeubilair aj. 2006. ]
(saldo : 40.640 F - 13.973 F = 26.667 F).
7° Aj. 2007 en 2008
Aan de winst van ieder aj. toe te voegen bedrag :
200.000 F x 80.000 = 13.333 F (saldo : 26.667 F - 26.667 F = 0 F).
1.200.000
De laatste afschrijving van de machine wordt afgetrokken voor aj. 2008; in dat aj. zal de meerwaarde van 200.000 F dus volledig belast zijn.
Tweede hypothese
Idem als de eerste hypothese, maar de industrieel verkoopt de als herbelegging aangewezen machine in 2001.
Wijze van belasten
1° Aj. 1998 tot 2001 : zie eerste hypothese (saldo nog niet-belaste meerwaarde : 120.640 F).
2° Aj. 2002 Aan de winst toe te voegen bedrag :
200.000 F x 40.000 [9] + 560.000 [10] = 100.000 F
1.200.000 [9]
[Zie eerste hypothese (aj. 2002). ]
[10] [ Dit is het nog niet-afgeschreven saldo of de fiscale residuwaarde van de machine, vermenigvuldigd met de breuk 800.000, d.i. :
900.000
900.000 F (aanschaffingsprijs) - 270.000 F (afschrijvingen aj. 1999 tot 2001) = 630.000 F (residuwaarde) x 800.000 = 560.000 F.]
900.000
(saldo : 120.640 F - 100.000 F = 20.640 F).
3° Aj. 2003 tot 2005
Aan de winst van elk aj. toe te voegen bedrag :
200.000 F x 40.000 = 6.667 F
1.200.000
(saldo : 20.640 F - 20.000 F [11] = 640 F).
[11] [ 6.667 x 3. ]
4° Aj. 2006
Aan de winst toe te voegen bedrag : 3.840
[12] 200.000 F x 80.000 = 640 F
1.200.000
[Zie eerste hypothese (aj. 2006).] (saldo : 640 F - 640 F = 0 F).
In aj. 2006, d.i. het laatste afschrijvingsjaar van het kantoormeubilair, zal de meerwaarde van 200.000 F volledig belast zijn.
Derde hypothese
De industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt de verkoopprijs slechts gedeeltelijk binnen de termijn van 3 jaar, nl. 400.000 F kantoormeubilair in 1997 (zie eerste hypothese).
De gespreide belasting vangt aan in het jaar 1997 (aj. 1998).
[ De meerwaarde is vrijgesteld voor aj. 1997. ]
Wijze van belasten
1° Aj. 1998
Aan de winst toe te voegen bedrag :
200.000 F x 80.000 = 13.333 F [13]
1.200.000
[13] [ Zie eerste hypothese (aj. 1998). ]
(nog te belasten saldo van de meerwaarde : 200.000 F - 13.333 F = 186.667 F).
2° Aj. 1999
De algemene termijn van 3 jaar verstrijkt op 31.12.1998.
Daar de belastingplichtige niet aan de herbeleggingsvoorwaarde heeft voldaan [14], moet het nog niet-belaste gedeelte van de meerwaarde, zijnde 186.667 F, voor aj. 1999 aan de gezamenlijk belastbare winst worden toegevoegd [15].
[14] [ De belastingplichtige heeft bovendien de in 47/52, derde lid, vermelde verbintenis niet aangegaan. ]
[15] [ Op de verschuldigde belasting wordt een nalatigheidsinterest aangerekend vanaf 1.1.1997. ]
Vierde hypothese
De industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt niet (of vermeldt geen herbelegging in een opgave 276 K).
De meerwaarde van 200.000 F wordt vrijgesteld voor aj. 1997.
Daar de vereiste herbelegging niet heeft plaatsgevonden (of niet in een opgave 276 K is vermeld) bij het verstrijken van de algemene herbeleggingstermijn van 3 jaar, d.w.z. op 31.12.1998 [16], moet de meerwaarde voor aj. 1999 gezamenlijk belast worden [17].
[16] [ Zie eerste hypothese (aj. 1998). ]
[17] [ De belastingplichtige heeft bovendien de in 47/52, derde lid vermelde verbintenis niet aangegaan. ]
A. VOOR 1.1.1990 VRIJWILLIG VERWEZENLIJKTE MEERWAARDEN
Nummer 47/84
Het stelsel van de vanaf 1.1.1990 verwezenlijkte meerwaarden heeft een grondige wijziging ondergaan. Het oude stelsel blijft echter nog van toepassing op de vóór die datum verwezenlijkte meerwaarden. Dit houdt in dat de vrijstelling van het niet-monetaire gedeelte van sommige vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden wordt teruggenomen bij gebrek aan passende herbelegging of indien de voorwaarden inzake het behoud - of de eventuele vervanging - van de als herbelegging dienende bestanddelen niet wordt nageleefd.
B. GEDWONGEN MEERWAARDEN DIE IN AANMERKING KOMEN VOOR DE OUDE VRIJSTELLINGSREGELING
Nummer 47/85
De W 22.12.1989 heeft het vroegere belastingstelsel van de gedwongen meerwaarden grondig gewijzigd. De doorgevoerde wijzigingen (inzonderheid het invoeren van art. 32sexies, WIB - thans art. 47, WIB 92 -en de opheffing van de art. 35 en 36bis, WIB) waren oorspronkelijk van toepassing op de vanaf 1.1.1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden (art. 333, § 1, 7°, W 22.12.1989).
Nummer 47/86
Dit had tot gevolg dat meerwaarden die vanaf 1.1.1990 werden verwezenlijkt naar aanleiding van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis niet meer in aanmerking kwamen voor de vroegere vrijstellingsregeling overeenkomstig het oude art. 35, WIB, ook al hadden die gebeurtenissen zelf vóór 1.1.1990 plaats. Dit is het gevolg van het feit dat gedwongen meerwaarden pas geacht worden te zijn verwezenlijkt op de datum van ontvangst van de vergoeding.
Nummer 47/87
De betaling van een vergoeding na 31.12.1989 zou derhalve tot gevolg hebben gehad dat een gedwongen meerwaarde die een belastingplichtige i.v.m. een vóór die datum voorgekomen gebeurtenis heeft verwezenlijkt aan een minder gunstig belastingstelsel zou worden onderworpen dan in de vorige regeling (gespreide belasting i.p.v. vrijstelling onder beding van herbelegging van de vergoeding).
Om die toestand te verhelpen is de laatst aangehaalde bepaling van de W 22.12.1989 zo aangepast dat het vroegere belastingstelsel voor gedwongen meerwaarden verder van toepassing blijft voor alle gevallen waarin de onteigening, het schadegeval enz. vóór 1.1.1990 heeft plaatsgehad (cf. art. 42, W 28.7.1992 - V 2185, Bull. 719).
Nummer 47/88
Voor dergelijke gedwongen meerwaarden blijven m.a.w. de desbetreffende bepalingen van het WIB, zoals zij bestonden vóór de W 22.12.1989, verder gelden, ongeacht of die meerwaarden tijdens de uitoefening van een zelfstandige beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt of naar aanleiding van de stopzetting ervan. Bij de beoordeling van het belastingstelsel van die meerwaarden moeten dan ook de administratieve commentaren op die wetsbepalingen in acht worden genomen.
Nummer 47/89
Als stelregel geldt dus dat de datum van het schadegeval, de onteigening enz. bepalend is voor het belastingstelsel dat op gedwongen meerwaarden die ten vroegste op 1.1.1990 zijn verwezenlijkt, moet worden toegepast.
Concreet houdt dit o.m. in dat gedwongen meerwaarden, ook al wordt de schadevergoeding na 31.12.1989 ontvangen, voor de in art. 35 (oud) WIB, vermelde vrijstellingsregeling in aanmerking komen, mits het schadegeval enz. vóór 1.1.1990 heeft plaatsgehad. Dit betekent evenwel ook dat, om die vrijstelling te behouden, aan de terzake gestelde herbeleggingsvoorwaarden moet worden voldaan [Zie Com.IB art. 35 (oud), WIB en de nrs. II/131-150 van circ. nr. Ci. D 19/402.192, 8.3.1990 (16e aflevering - Hervormingswet 7.12.1988 - Bull. 693, blz. 932).] .
C. TIJDENS HET JAAR 1990 OP AANDELEN VERWEZENLIJKTE MEERWAARDEN
Nummer 47/90
Ter vervanging van het stelsel van de vóór 1.1.1990 verwezenlijkte meerwaarden werd vanaf aanslagjaar 1991, naast het stelsel van de gespreide belasting van meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa, ook een nieuwe vrijstellingsregeling ingevoerd voor de vanaf 1.1.1990 op aandelen verwezenlijkte meerwaarden (cf. art. 36, WIB). Die regeling, die veel gelijkenissen vertoonde met het voormelde stelsel van de vóór 1.1.1990 verwezenlijkte meerwaarden, werd echter op haar beurt opgeheven met ingang van aanslagjaar 1992 (cf. art. 3, W 23.10.1991). Het behoud van de vrijstelling van de tijdens het jaar 1990 verwezenlijkte meerwaarden op aandelen (cf. art. 520, WIB 92) blijft evenwel gekoppeld aan bepaalde voorwaarden inzake herbelegging en het behoud of de vervanging daarvan. Terzake wordt verwezen naar de circulaire nr Ci. D 19/416.334, 27.3.1991 (14e aflevering - Fiscale bepalingen 1989 - Bull. 705, blz. 1149).
D. MEERWAARDEN OP OVERHEIDSEFFECTEN
Nummer 47/91
Overeenkomstig art. 513, WIB 92, kunnen meerwaarden die vanaf 1.1.1990 worden verwezenlijkt op effecten die ten laatste op 31.12.1989 zijn uitgegeven of gewaarborgd door overheidsinstellingen en die op het tijdstip van de verwezenlijking ervan sedert meer dan 5 jaar in het bezit zijn van de belastingplichtige, gespreid worden belast over een periode van 6 belastbare tijdperken.
Nummer 47/92
Die gespreide belasting is evenwel slechts mogelijk mits de verkoopprijs van de effecten in de gestelde vormen en termijnen wordt herbelegd (zie 513/0 tot 7).
A. ANDERE ONTEIGENINGSVERGOEDINGEN DAN DIE BETAALD AAN LANDBOUWERS
1. Samenstelling van de vergoeding
Nummer 47/93
De vergoedingen wegens onteigening ten algemenen nutte omvatten gewoonlijk de volgende posten:
a) Onroerende vergoedingen
Zij dekken het onroerend verlies, d.w.z. de schade voortvloeiend uit het onttrekken van de eigendom van een onroerend goed en bestaan in de regel uit :
1° de hoofdwaarde van het onroerend goed, welke meestal de verkoopwaarde van het goed is, d.w.z. de waarde welke van dit goed zou kunnen worden bekomen bij een onder normale omstandigheden gehouden openbare verkoping;
2° de wederbeleggingskosten die worden berekend volgens het notarieel degressief tarief voor veilingen en in principe het bedrag van de kosten (honoraria van de notarissen, fiscale rechten enz.) dekken, welke de onteigende moet dragen bij de aankoop van een onroerend goed als herbelegging van het onteigende goed;
3° de wachtinteresten die doorgaans overeenstemmen met de wettelijke interest gedurende 3 maanden en die de onproduktiviteit van de vergoeding vergelden gedurende de tijdspanne vereist voor het vinden van een ander goed.
b) Roerende vergoedingen
Ze dekken de roerende schade die voortvloeit uit het gedwongen vertrek veroorzaakt door de onteigening.
Behoren o.m. tot die categorie :
1° de aan een huurder toegekende vergoeding wegens verlies van een voordelige huur;
2° de vergoeding wegens handelsstoornis of beter, wegens stoornis in de clientèle en in de zaken (zie Les Novelles, Lois politiques et administratives, d. IV, V° "Expropriation pour cause d'utilité publique" - Titel van hoofdstuk VII, blz. 558 en nrs. 706 en volgende);
3° de sommen welke de forfaitaire vergoeding vertegenwoordigen van de door het gedwongen vertrek veroorzaakte kosten of van die welke moeten worden gemaakt voor de wederinstallatie, zoals b.v. de verhuiskosten van de roerende goederen, de publiciteitskosten e.d.
2. Belastingstelsel en aanslagjaar
a) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die in het toepassingsgebied van art. 47, WIB 92, vallen
Nummer 47/94
Het betreft hier de vergoedingen of de gedeelten ervan die het verlies van immateriële en materiële vaste activa dekken en die derhalve in aanmerking kunnen komen voor het stelsel van gespreide belasting als bedoeld in art. 47, WIB 92.
In die rubriek moeten worden gerangschikt, de gedeelten van de vergoedingen bedoeld in 47/93, a, 1°, 2° en 3° (bedrijfsgronden en -gebouwen) en b, 1° en 2° (zie echter hierna).
Er is gevonnist dat de herbeleggingskosten en de wachtinteresten wel degelijk bestanddelen zijn van de vergoeding voor de onroerende schade ingevolge de onteigening en, derhalve samen met de hoofdwaarde in aanmerking moeten worden genomen om de uit de onteigeningsvergoeding voortkomende meerwaarde die onder toepassing valt van art. 35, WIB, te bepalen (Cass., 13.2.1968, PVBA "Fonderie Riche Frères", Bull. 460, blz. 184).
Met betrekking tot de vergoeding wegens handelsstoornis, of beter, wegens stoornis in de cliëntele en in de zaken (47/93, b, 2°) wordt de aandacht echter gevestigd op het tweevoudige karakter ervan.
Ze behelst :
1° een gedeelte dat het verlies dekt door de onteigende geleden op de clientèle die een immaterieel actiefbestanddeel van zijn exploitatie is (stoornis in de clientèle);
2° een gedeelte dat de forfaitaire vergelding van normaal verhoopte winst of baten vertegenwoordigt, welk gedeelte in beginsel belastbaar is krachtens art. 25, 6°, a, of 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92 (eigenlijke handelsstoornis of stoornis in de zaken, die een winstderving veroorzaakt te wijten aan de storing in de normale of gewone gang van de exploitatie teweeggebracht door de gebeurtenis welke aanleiding geeft tot de uitkering van de vergoeding).
Rekening houdend met de strekking van art. 47, WIB 92, moet de globale vergoeding toegekend voor de post "stoornis in de clientèle en in de zaken" worden beschouwd als de vergelding van het verlies van een bestanddeel van het handelsfonds, indien het niet mogelijk is de twee bestanddelen ervan oordeelkundig om te delen, of indien die omdeling niet vermeld is in de beslissing tot toekenning van de bovengenoemde vergoeding.
Bij wijze van inlichting, wordt aangestipt dat de schadeloosstelling van de stoornis in de clientèle en in de zaken gewoonlijk varieert van 6 maanden tot 2 jaar van de gemiddelde winst van de laatste jaren vóór de onteigening, volgens de aard van de handelszaak, de samenstelling van de clientèle en de mogelijkheden tot een min of meer vlugge en gemakkelijke wederinstallatie in de omgeving.
Gelet op de bepalingen van art. 47, WIB 92, mogen de meerwaarden welke in die vergoedingen of gedeelten van vergoedingen begrepen zijn, slechts worden geacht te zijn verwezenlijkt op het ogenblik van de daadwerkelijke inning van de vergoeding (zie Brussel, 26.1.1959, VGN De Kerf Gebroeders).
Wanneer er geopteerd werd voor het stelsel van de gespreide belasting, en de verkregen vergoeding niet binnen de gestelde vorm en termijn werd herbelegd, moet het nog niet belaste gedeelte van de meerwaarde worden beschouwd als winst of baten van het jaar waarin de herbeleggingstermijn is verstreken (zie 47/40 tot 53).
b) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die een onmiddellijke winst vormen
Nummer 47/95
Het betreft hier de vergoedingen die aan de PB moeten worden onderworpen voor het jaar van de vaststelling van de schuldvordering voortvloeiende uit de onteigening (Brussel, 4.6.1965, Decausemaecker).
Hiervoor komen eventueel (zie trouwens 47/94, zesde lid) in aanmerking, de gedeelten van de vergoedingen bedoeld in 47/94, vijfde lid, 2°.
Hierbij wordt opgemerkt dat :
- wanneer de bedoelde vergoedingen bij minnelijke schikking worden vastgesteld, ze slechts definitief door de onteigenden zijn verworven op de dag dat de akte, in naam van het verwervend departement, door de voorzitter van het Aankoopcomité van onroerende goederen wordt goedgekeurd (art. 3, MB 9.8.1929, getroffen ter uitvoering van het KB 9.7.1929 - BS 14.9.1929 - en art. 1, KB 3.7.1939 - BS 29.7.1939). In het algemeen valt de dag van goedkeuring samen - of nagenoeg samen - met die van de akte;
- in geval van gerechtelijke onteigening, de eruit voortvloeiende vergoeding moet worden beschouwd als door de onteigende behaald en verkregen op datum van de definitieve gerechtelijke uitspraak die het bedrag van de vergoedingen vaststelt (Brussel, 7.7.1911, B.J. 1911, blz. 908).
c) Sommen die de forfaitaire vergoeding vertegenwoordigen van de door het gedwongen vertrek veroorzaakte kosten of van die welke voor de wederinstallatie moeten worden gemaakt
Nummer 47/96
De bewuste sommen zijn in de PB belastbaar in de mate dat de kosten, die tot vergoeding aanleiding geven - o.m. die bedoeld in 47/93, b, 3°, een beroepskarakter hebben (met dien verstande dat de werkelijke tot wederinstallatie gedane uitgaven als beroepskosten mogen worden afgetrokken voor het (boek)jaar van de betaling of voor het (boek)jaar waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen en als zodanig werden geboekt).
In dat verband is gevonnist dat de onteigeningsvergoedingen, toegekend aan een nijveraar, die betrekking hebben op verhuis- en wederinstallatiekosten winst zijn als bedoeld in art. 21, 1°, WIB(thans art. 24, 1°, WIB 92) zelfs indien de terzake gedane werkelijke uitgaven als beroepskosten aftrekbaar blijken te zijn (Luik, 17.3.1983, Grimard, Bull. 635, blz. 84).
Wat betreft de winst wordt het aanslagjaar bepaald volgens de in 47/95, derde lid, uiteengezette regels.
B. ONTEIGENINGSVERGOEDINGEN BETAALD AAN LANDBOUWERS (GEWONE EN SPECIALE TEELTEN)
1. Samenstelling van de vergoeding
Nummer 47/97
De volgende vergoedingen zijn voorzien, maar het spreekt vanzelf dat niet al de posten in ieder geval worden vergoed.
a) Vergoeding wegens verlies van de eigendom van de onroerende goederen gebruikt voor de landbouwonderneming
Die vergoeding kan, benevens de sub 47/93, a, 1° tot 3°, bedoelde posten, ook omvatten :
1° een vergoeding voor minderwaarde van de overblijvende delen, slaande op :
- gronden : wanneer door de onteigening een waardevermindering op de niet onteigende gedeelten van de gronden ontstaat;
- gebouwen : in de gevallen waarin de onteigening een gedeelte van de gronden aan de exploitatie onttrekt, zonder de gebouwen zelf te treffen. Alhoewel deze laatste, na de onteigening, op zichzelf niet in waarde zijn verminderd, wordt aan de eigenaar schade berokkend door het feit dat ze gedurende een bepaalde termijn, en in bepaalde omstandigheden voor altijd, hun bestemming en hun nut in het kader van de onderneming verliezen;
2° een vergoeding voor afsluiting en herafsluiting, betaald aan de eigenaar van het onteigende goed waartoe de afsluiting behoort.
b) Vergoeding hoofdens de aan de gebruiker (eigenaar zelf of pachter) berokkende stoornis
Die vergoeding kan bestaan uit :
1° een vergoeding wegens derving van winst van het jaar van onteigening, waarvoor als grondslag wordt genomen :
-in geval van te velde staande oogst : de prijs welke van die oogst had kunnen worden bekomen, onder aftrek van de kostprijs van de werken en van de andere uitgaven die normaal nog hadden moeten worden gedaan tot op het tijdstip waarop de oogst had kunnen worden verkocht;
- in geval bij de onteigening nog geen gewassen op de ingenomen gronden voorkomen : de kostprijs van de tot op de onteigeningsdatum gedane werken en uitgaven (dit gedeelte vormt de vergoeding voor bij voorraad gedane bewerkingen), verhoogd met de winst zoals die uit de forfaitaire winstschalen blijkt (d.w.z. de met de forfaitaire lonen verminderde semi-brutowinst);
2° een vergoeding wegens derving van toekomstige winst, d.w.z. van winst betreffende een bepaald tijdperk na het jaar van onteigening en in de loop waarvan de storende gevolgen ervan worden verondersteld voort te duren.
In het algemeen is de vergoeding die wordt toegekend gelijk aan de winst van drie volle jaren.
Om het bedrag ervan te bepalen, wordt uitgegaan van de semi- brutowinst volgens de winstschalen van de FGA, met dien verstande dat het in die winst begrepen deel werk (d.w.z. de forfaitaire lonen) doorgaans niet wordt vergoed wanneer het vaststaat dat een overeenstemmend bedrag aan lonen werkelijk zal worden uitgespaard;
3° een vergoeding wegens verlies op dieren, verlies dat voortvloeit uit de gedwongen verkoop van een gedeelte van de veestapel ingevolge het verkleinen van de exploitatie;
4° een vergoeding voor verlies op materieel en alaam, uit hoofde van het feit dat ofwel de kosten van afschrijving, onderhoud enz., noodgedwongen op een kleinere opbrengst moeten worden verhaald en daarop dus zwaarder drukken dan voorheen, ofwel het overbodig geworden materieel of alaam in ongunstige omstandigheden moet worden verkocht;
5° een vergoeding wegens splitsing van de onderneming, waardoor de exploitatie merkelijk wordt bemoeilijkt met het gevolg dat de exploitatiekosten verhogen;
6° een vergoeding wegens minderwaarde van het overblijvende deel van de uitbating.
Het betreft hier een vermindering van de exploitatiewaarde :
- van de gepachte gronden, b.v. ingevolge de praktisch volledige onteigening van de gebouwen;
-van de bedrijfsgebouwen ingevolge de onteigening van een deel van de gepachte gronden.
In het in de tweede gedachtenstreep hierboven bedoelde geval, moet onderscheid worden gemaakt naargelang ofwel de gebouwen eigendom zijn van de pachter, ofwel de gebouwen samen met de gronden worden gepacht.
Wat de gebouwen in eigendom betreft, wordt een vergoeding uitgekeerd voor het nadeel dat wordt berokkend, ofwel omdat een deel van de gebouwen zonder nuttig rendement blijft in het kader van de resterende uitbating, ofwel omdat de afschrijving en de slijtage van die gebouwen moeten worden verhaald op de verminderde opbrengst van de niet onteigende gronden. Het bedrag van de vergoeding is in functie van de termijn gedurende welke, in normale omstandigheden, de pachter van de gronden het gebruik van de onteigende percelen nog zou hebben kunnen behouden.
Wanneer de gebouwen en de gronden gepacht zijn, wordt de waardevermindering van de gebruikte gebouwen slechts aan de pachter vergoed ingeval de pachtprijs, naast een eenheidsprijs per ha voor de gronden, tevens een vast bedrag voor de gebouwen omvat en dit laatste bedrag na de onteigening onveranderd is gebleven;
7° een vergoeding voor bemesting en navetten, die de tegenwaarde van de aan de gronden toegediende meststoffen vertegenwoordigt, welke nog niet volledig werden verbruikt;
8° een vergoeding voor de graszode, ter vergelding van de waarde van de op de onteigende gronden voorkomende weiden;
9° een vergoeding voor heraanleg van weiden, die de onproductiviteit dekt van de nieuw aan te leggen weiden welke niet onmiddellijk zullen renderen;
10° een vergoeding wegens verlies van een voordelige pacht, ingeval de pachter ofwel een pachtprijs betaalt die lager ligt dan de werkelijke huurwaarde van de goederen, ofwel een buitengewoon lange pacht geniet, d.w.z. een pacht die vaste datum heeft en die wat de duur betreft, een grotere zekerheid biedt dan die welke door de pachtwet alleen zou worden verschaft;
11° een vergoeding voor verbeteringswerken die door de gebruiker (eigenaar of pachter) aan de onteigende gronden van zijn exploitatie werden uitgevoerd (b.v. aanleg van drainering, verbeteringen aangebracht aan de grond wat zijn staat van zuiverheid betreft, aan de afsluitingen, aan de waterloopgreppels, aan de wegen dienende voor de exploitatie van de hoeve enz.);
12° een vergoeding voor afsluiting aangebracht door de pachter;
13° een drempelvergoeding, ook "zulle" of "chapeau" geheten, toegekend aan de pachter in de streken waar het de gewoonte is dat de gebruiker of pachter bij zijn intrede een dergelijke vergoeding moet betalen boven alle andere berekende vergoedingen en overnameprijzen;
14° een vergoeding voor verhuiskosten;
15° een vergoeding wegens verhoging van verzekeringspremies, wat zich o.m. voordoet wanneer bedrijfsgebouwen (b.v. opslagplaatsen of hangaars voor het bergen van oogsten) na de onteigening dichter bij de openbare weg komen te liggen en aldus aan ernstiger risico's zijn blootgesteld.
2. Belastingstelsel en aanslagjaar
a) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die in het toepassingsgebied van art. 47, WIB 92, vallen
Nummer 47/98
Het betreft hier:
1° de vergoeding die de schade dekt voortvloeiend uit het verlies van de eigendom van onroerende goederen gebruikt voor de landbouwonderneming (hoofdwaarde, wederbeleggingskosten en wachtinteresten);
2° de vergoeding voor graszode;
3° de vergoeding voor afsluiting en herafsluiting;
4° de vergoeding voor verbeteringswerken;
5° de vergoeding voor bemesting en navetten;
6° de vergoeding voor verlies van een voordelige pacht;
7° de drempelvergoeding.
Nummer 47/99
De meerwaarden begrepen in de sub 47/98 bedoelde vergoedingen zijn onvoorwaardelijk vrijgesteld in de mate dat ze betrekking hebben op ongebouwde onroerende goederen (vergoedingen bedoeld in 1° in voorkomend geval, alsmede in 2° indien het een door de exploitant-eigenaar aangelegde graszode betreft, in 3° indien de afsluiting tot een niet gebouwd kadastraal perceel van de exploitant-eigenaar behoort en in 4° voor de door de exploitant-eigenaar aan de grond toegebrachte verbeteringswerken).
Nummer 47/100
Die meerwaarden kunnen onder het stelsel van de gespreide belasting vallen wanneer ze slaan:
- op gebouwde onroerende goederen (vergoedingen bedoeld in 1° in voorkomend geval, alsmede in 3° indien de afsluiting tot een gebouwd kadastraal perceel van de exploitant-eigenaar behoort);
- op bedrijfsuitrusting (vergoedingen bedoeld in 2°, 3° en 4°, respectievelijk voor de door de pachter aangelegde graszode, afsluiting of verbeteringswerken, en in 5° voor de zowel door de eigenaar-exploitant [*] als door de pachter gedane investeringsuitgaven die het bestanddeel "bemesting en navetten" vormen);
[*] [ Daar de vergoeding voor bemesting en navetten aan de exploitant (eigenaar of pachter) en niet aan de eigenaar van de grond als zodanig wordt uitbetaald, vergeldt ze niet de onteigening van het onroerend goed, maar wel het verlies van de investeringen in bedrijfsuitrusting, die gedaan werden om de landbouwexploitatie mogelijk te maken. ]
- op immateriële activa (vergoedingen bedoeld in 6° en 7°).
Nummer 47/101
Bij de beoordeling van de aard van de herbeleggingen die krachtens art. 47, § 2, WIB 92, vereist zijn om de toepassing van de gespreide belasting van in sommige onteigeningsvergoedingen begrepen meerwaarden te verkrijgen, kan, wat de landbouwondernemingen betreft, twijfel ontstaan omtrent de bestanddelen welke voorraden en bestellingen in uitvoering uitmaken en die welke afschrijfbare immateriële of materiële activa vertegenwoordigen.
Nummer 47/102
Bij wijze van voorbeeld, wordt hierna een opsomming gegeven van de in landbouwondernemingen gebruikte activa waarvan de aanschaffing als geldige herbelegging in de zin van de voormelde wetsbepaling mag worden beschouwd :
1° de gebouwde onroerende goederen gebruikt voor de landbouwonderneming (geëxploiteerde gebouwen, met uitsluiting van de woonvertrekken);
2° de landbouwuitrusting (machines, materieel en alaam);
3° de dieren die gehouden worden hoofdzakelijk omwille van de door hen voortgebrachte producten (met uitsluiting van de dieren hoofdzakelijk gehouden met het oog op de verkoop);
4° de teelten die de aard hebben van afschrijfbare materiële vaste activa (b.v. laagstamfruitbomen);
5° de vergoeding betaald voor bemesting en navetten bij de overname van een andere exploitatie;
6° het recht op een pachtovereenkomst, o.m. bekomen door de betaling van een drempelvergoeding;
7° de productiequota en de premiequota.
Nummer 47/103
Wanneer geopteerd werd voor het stelsel van de gespreide belasting, en de verkregen vergoeding niet binnen de gestelde vorm en termijn wordt herbelegd, moet het nog niet belaste gedeelte van de meerwaarde worden beschouwd als winst van het jaar waarin de herbeleggingstermijn is verstreken (zie 47/40 tot 53).
Nummer 47/104
Wat in het bijzonder de drempelvergoeding betreft, moet de eventueel daarin begrepen meerwaarde worden bepaald rekening houdend met het evenredige aandeel van de nog niet afgeschreven gelijkaardige vergoeding die de pachter bij zijn intrede voor de onteigende onroerende goederen heeft betaald.
b) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die een onmiddellijke winst vormen
Nummer 47/105
Hieronder moeten worden gerangschikt :
1° de vergoeding wegens derving van winst van het jaar van onteigening;
2° de vergoeding wegens derving van toekomstige winst;
3° de vergoeding wegens verlies op dieren.
Er mag worden beschouwd dat bedoelde vergoedingen ertoe strekken de betrokkene niet te beroven van de winst die hij, zowel uit de opbrengst van de grond, als uit de opbrengst en de verkoop van dieren, zou behaald hebben, indien hij, bij gebrek aan onteigening, de ingenomen oppervlakte verder had kunnen bewerken.
Nummer 47/106
De vaststelling van het belastbare bedrag van de winst gevormd door de vergoedingen voor winstderving, verschilt naargelang de beroepsinkomsten van de betrokken belastingplichtige al dan niet worden bepaald volgens de gegevens van een regelmatige boekhouding.
Nummer 47/107
Voor de belastingplichtigen die regelmatig boekhouden, vertegenwoordigt het integrale bedrag van de vergoedingen een belastbaar beroepsinkomen.
De uitgaven die forfaitair door de vergoedingen worden gedekt, zijn in een dergelijk geval immers voor hun werkelijk bedrag aftrekbaar als beroepskosten voor het boekjaar van de betaling of voor het boekjaar waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen en als zodanig werden geboekt.
Nummer 47/108
Wat de andere belastingplichtigen betreft, moeten de in de beoogde vergoedingen begrepen belastbare gedeelten aan de hand van de semi-brutowinstschalen per ha worden bepaald.
Nummer 47/109
In dat verband werd bij arrest van het Hof van beroep te Brussel, dd. 4.6.1965, inzake Decausemaecker René, het volgende gevonnist :
- de administratie mag door alle rechtsmiddelen, en o.m. door vermoedens, de in de onteigeningsvergoeding begrepen bedragen vaststellen die een belastbare ondernemingswinst vormen;
-wanneer er ernstige vermoedens bestaan waaruit kan worden afgeleid dat de toegekende onteigeningsvergoeding sommen omvat die de derving van winst van het jaar van de onteigening en van toekomstige winst vergelden, mag er, bij gebrek aan preciese gegevens daaromtrent, worden beschouwd dat de uit dien hoofde vergolden nettowinst ten minste gelijk is aan de winst welke volgens de forfaitaire winstschalen en rekening houdend met de periode waarvoor de winstderving wordt vergoed, op de onteigende oppervlakte zou behaald geweest zijn;
- aangezien het Aankoopcomité van onroerende goederen op het tijdstip waarop het de vergoeding heeft vastgesteld, geen rekening kon houden met de nog niet gekende resultaten van het lopende jaar en zeker niet met die van de volgende jaren, bestaat er aanleiding toe de gegevens betreffende vorige jaren in acht te nemen.
Nummer 47/110
Hieruit volgt dat voor de berekening van het belastbare bedrag van de vergoedingen voor winstderving ten name van de volgens forfaitaire winstschalen belaste landbouwers, op onderstaande wijze moet worden gehandeld :
- voor de vergoeding voor winstderving van het jaar van onteigening wordt gesteund op de gegevens van de laatste winstschaal die bekend was op het tijdstip van de afsluiting van de onteigeningsonderhandelingen ;
[ Die gegevens worden vermenigvuldigd met een breuk met als teller het aantal maanden begrepen tussen de datum van de eigenlijke onteigening en het einde van het jaar en als noemer 12. Voor de maand van de onteigening moet men rekening houden met de toestand op de 16de van die maand. ]
- voor de vergoeding voor toekomstige winstderving wordt gesteund op de gegevens van de drie meest recente winstschalen die bekend waren op datzelfde tijdstip (zie voorbeeld in 47/112).
Nummer 47/111
De gegevens waarop voor de in 47/110 bedoelde berekeningen moet worden gesteund, zijn de in de winstschalen voorkomende semi-brutowinst verminderd met de forfaitaire lonen.
Voorbeeld
Nummer 47/112
Een landbouwer exploiteert in de Leemstreek een hoeve van 20 ha, waarvan 8 ha werden onteigend in 1995.
Er is geen gecommercialiseerde melk.
De onteigeningsonderhandelingen waarbij de vergoeding bij minnelijke schikking werd vastgesteld, werden op 2.6.1995 afgesloten. De eigenlijke onteigening geschiedde op 1.9.1995 (doorgaans 3 maanden na het afsluiten van de onteigeningsonderhandelingen).
Berekening van de exploitatiewinst van 1995 op grond van de forfaitaire winstschalen betreffende aj. 1996
Semi-brutowinst
Hiervoor moet worden uitgegaan van de forfaitaire winst per ha, betreffende een exploitatie van 20 ha en rekening houdend met de onttrekking aan de uitbating van 8 ha gedurende 4 maanden .
[ In geval van wijziging van de totale bewerkte oppervlakte gedurende het belastbare tijdperk welke niet overeenkomt met het begin van de maand, moet rekening worden gehouden met de toestand op de 16de van de maand. De maand september gedurende welke de eigenlijke onteigening plaatsheeft, moet bijgevolg volledig worden verwaarloosd voor de berekening van de exploitaitiewinst. ]
20 ha x 38.100 F = 762.000 F
af te trekken voor onteigende grond : (8 ha x 38.100 F) x 4/12 = - 101.600 F
forfaitaire lonen op 20 ha : 18.000 F + [3.000 F x (20 - 10)]= 48.000 F
8 ha x 48.000 Fx 4/12 = - 6.400 F
20 ha
- 41.600 F
554.800 F
Berekening van het belastbare bedrag van de vergoeding voor winstderving
Winstderving voor het jaar van onteigening
Hiervoor moet, in onderhavig voorbeeld, worden gesteund op de gegevens van de forfaitaire winstschalen betreffende aj. 1994, aangezien die van aj. 1995 nog niet gekend waren bij het afsluiten van de onteigeningsonderhandelingen.
696.000 F [1] x 8/20 x 4/12 = 92.800 F
Derving van toekomstige winst :
aj. 1994 : 696.000 F [1] x 8/20 = 278.400 F
aj. 1993 : 650.000 F [1] x 8/20 = 260.000 F
aj. 1992 : 660.000 F [1] x 8/20 = 264.000 F
Totaal : 895.200 F [1]
[Semi-brutowinst min forfaitaire lonen voor een exploitatie van 20 ha in de leemstreek.
In ieder geval moet de oppervlakte in aanmerking worden genomen die door de belastingplichtige werd geëxploiteerd op het ogenblik van de vaststelling van de onteigeningsvergoeding, zelfs indien tijdens de vorige jaren een grotere of een kleinere oppervlakte werd geëxploiteerd. ]
Nummer 47/113
De in 47/108 tot 112 uiteengezette regels gelden, mutatis mutandis, in geval van onteigening van gronden gebruikt voor speciale landbouwteelten, waarvan de belastbare winst eveneens volgens forfaitaire grondslagen wordt geraamd.
Nummer 47/114
In gemengde bedrijven (gewone en speciale landbouwteelten of speciale teelten van verschillende aard) kunnen zich nochtans moeilijkheden voordoen in verband met de beoordeling van de teelt waarvoor een winstderving moet worden berekend en met de vaststelling van de factor "semi-brutowinst min forfaitaire lonen" die aan de grondslag van die berekening ligt.
Nummer 47/115
Met het oog op de beoordeling van de teelt dringt zich een onderscheid op tussen, enerzijds, de gewassen waarvan de bebouwing ieder jaar op andere gronden geschiedt (hierna "wisselteelten" geheten, zoals b.v. groenteteelt in open lucht, tabaksteelt, teelt van witloofwortelen, chrysantenteelt) en, anderzijds, de gewassen die normaal gedurende een aantal jaren op dezelfde grond gehandhaafd worden (hierna "bestendige teelten" geheten, zoals b.v. asperges, druiven, fruit, boomkwekerij, groenteteelt onder glas).
Nummer 47/116
In de ondernemingen met uitsluitend wisselteelten van verschillende aard (waaronder ook de gewone landbouwteelt begrepen is), moet de onteigening die slechts een gedeelte van de geëxploiteerde gronden treft, worden geacht evenredig op iedere teelt te slaan.
Nummer 47/117
Wat de ondernemingen betreft waarin zowel wisselteelten als bestendige teelten voorkomen zal alleen wanneer het niet formeel vaststaat dat de onteigende gronden met de ene of de andere van die teelten waren bezet, dezelfde regeling van toepassing zijn.
Nummer 47/118
De factor "semi-brutowinst min forfaitaire lonen" moet in de gevallen waar uitsluitend aan wisselteelten wordt gedaan, worden bepaald door op de totale waarde van die factor voor ieder in beschouwing te nemen vorig jaar de verhouding onteigende oppervlakte tot totaal geëxploiteerde oppervlakte toe te passen.
Nummer 47/119
Hetzelfde geldt voor de gevallen waarin het niet vaststaat dat wisselteelten of bestendige teelten op de onteigende oppervlakte voorkomen.
Nummer 47/120
In het tegenovergestelde geval moet, voor iedere categorie van voornoemde twee soorten teelten, worden rekening gehouden met een bedrag aan "semi-brutowinst min forfaitaire lonen" zoals dit bestanddeel voortvloeit uit de forfaitaire winstschalen betreffende de in aanmerking te nemen teelt of teelten.
Nummer 47/121
Wanneer de forfaitaire lonen betreffende de verschillende teelten van een gemengde landbouwonderneming gezamenlijk worden vastgesteld, behoort het, voor de toepassing van de in 47/120 beoogde regeling, het deel van die lonen dat verband houdt met de categorie van teelt of teelten welke voor de berekening van de winstderving in aanmerking komen, te bepalen door op het totale bedrag van dezelfde lonen de verhouding fictieve oppervlakte van de desbetreffende teelt of teelten tot de totale fictieve oppervlakte toe te passen.
Voorbeeld
Nummer 47/122
Voorafgaande opmerking : eenvoudigheidshalve zijn sommige gegevens van onderstaand voorbeeld in ronde cijfers uitgedrukt, zonder dat ze met een bepaalde winstschaal verband houden. Bovendien is de berekening van de winstderving die voor taxatie in aanmerking komt, tot een enkel jaar beperkt. Voor de verdere uitwerking van een dergelijk geval wordt verwezen naar het voorbeeld dat is opgenomen in 47/112.
Een belastingplichtige exploiteert een gemengde landbouwonderneming van 8 ha, waarvan 3 ha werden onteigend.
Het staat vast dat de onteigende oppervlakte betrekking heeft op :
- 2 ha wisselteelten (gewone en speciale);
- 1 ha bestendige teelten (speciale).
De winstopstelling van een vorig jaar, die als grondslag dient voor de berekening van de winstderving, doet zich als volgt voor :
Semi-brutowinst :
- gewone landbouwteelt (5 ha) : 161.000 F
- speciale wisselteelt (1 ha) : 215.000 F
- speciale bestendige teelt (2 ha) : 274.000 F
650.000 F
Forfaitaire lonen :
Fictieve oppervlakte :
5 ha x coëff. 2 = 10 ha
1 ha x coëff. 18 = 18 ha
2 ha x coëff. 11 = 22 ha
50 ha x 7.350 F/ha = 367.500 F
Af te trekken :
loon van de bedrijfsleiding : - 106.000 F
Blijft : 261.500 F
Verschil : 388.500 F [*] [*]
[Aan dit bedrag is naderhand eventueel het volgens de toepasselijke loonregeling in de barema's betreffende de speciale teelten vastgestelde gedeelte van de niet gerechtvaardigde lonen (het verschil in meer tussen forfaitaire lonen ten bedrage van 261.500 F en de gerechtvaardigde lonen) terug toe te voegen. ]
Berekening van de winstderving voor een jaar :
- Semi-brutowinst voor wissel- teelten
(gewone en speciale teelt= 6 ha) : 161.000 F + 215.000 F = 376.000 F
Forfaitaire lonen :
261.500 F x 10 + 18 = 146.440 F
50
Verschil : 229.560 F
Voor 2 ha wisselteelten onteigend :
229.560 F x 2/6 = 76.520 F
- Semi-brutowinst voor bestendige teelt (2 ha) : 274.000 F
Forfaitaire lonen : 261.500 F x 22/50 = 115.060F
Verschil : 158.940 F
Zijnde voor 1 ha onteigend :
158.940 F x 1/2 = 79.470 F
Totaal : 155.990 F
Nummer 47/123
De vergoedingen of gedeelten van vergoedingen wegens winstderving, die aan de belasting moeten worden onderworpen, vormen een inkomen van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de uit de onteigening voortvloeiende schuldvordering werd vastgesteld (zie 47/95).
Nummer 47/124
Het betreft hier een inkomen zoals bedoeld ofwel in art. 25, 6°, a, WIB 92 (bij voortzetting van de onderneming) ofwel in art. 28, eerste lid,3°, a, WIB 92, (bij stopzetting).
In het eerste geval zijn de vergoedingen in principe afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % op grond van art. 171, 4°, b, WIB 92, in de mate dat zij niet meer bedragen dan het referte-inkomen; het eventuele overschot wordt tegen het progressieve tarief belast (zie 171/193 e.v.).
In het tweede geval zijn de vergoedingen in principe afzonderlijk belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (art. 171, 5°, c, WIB 92 - zie 171/321 e.v.).
c) Sommen die de forfaitaire vergoeding vertegenwoordigen van de door de onteigening veroorzaakte kosten of minderwaarden of van de uitgaven welke voor de wederinstallatie moeten worden gedaan
Nummer 47/125
Behoren tot die categorie :
1° de vergoeding voor minderwaarde van het overblijvende deel van de uitbating, waardoor zowel de vergoedingen waarvan sprake in 47/97, a, 1°, als die in 47/97, b, 6°, worden beoogd;
2° de vergoeding wegens verlies op materieel en alaam;
3° de vergoeding wegens splitsing van de onderneming;
4° de vergoeding voor heraanleg van weiden;
5° de vergoeding voor verhuiskosten;
6° de vergoeding wegens verhoging van verzekeringspremies.
Nummer 47/126
Voor de belastingplichtigen die een regelmatige boekhouding voeren, vertegenwoordigen die sommen belastbare inkomsten voor het boekjaar van de vaststelling van de schuldvordering (zie 47/95) in de mate dat de kosten en minderwaarden die tot vergoeding aanleiding geven, een beroepskarakter hebben, met dien verstande dat de werkelijk gedane uitgaven en geleden minderwaarden als beroepskosten mogen worden afgetrokken voor het boekjaar van de betaling of voor het boekjaar waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig werden geboekt.
Nummer 47/127
Voor de belastingplichtigen die niet regelmatig boekhouden, daarentegen, mag worden aangenomen dat de hier bedoelde vergoedingen met beroepskarakter slechts de recuperatie uitmaken van buitengewone beroepskosten en -verliezen (o.a. buitengewone afschrijvingen op bedrijfsgebouwen en materieel) waarmee de forfaitaire winstschalen geen rekening houden en die niet individueel aftrekbaar zijn.
Terzake moet er derhalve, uit dien hoofde, geen enkele winst worden belast, maar de vergoedingen die buitengewone afschrijvingen op bedrijfsgebouwen en -materieel compenseren, moeten bij latere realisatie van de activa waarop ze slaan, van de investeringswaarden worden afgetrokken om de eventueel belastbare meerwaarde te bepalen.
C. BEWIJSKRACHT VAN DE INLICHTINGEN VERSTREKT DOOR DE AANKOOPCOMITES VAN ONROERENDE GOEDEREN
Nummer 47/128
In geval van afzonderlijke schatting van de verschillende posten die bij het bepalen van de onteigeningsvergoeding in aanmerking worden genomen, vermelden de door de Aankoopcomités van onroerende goederen opgestelde inlichtingsfiches nauwkeurig of de onteigenden, in de loop van de onderhandelingen, hun instemming hebben betuigd met de vooropgezette cijfers of dat het alleen een louter eenzijdige schatting van het Aankoopcomité van onroerende goederen betreft, die niet tegenstelbaar is aan de belastingplichtigen.
In dit laatste geval, kan die schatting op zichzelf niet als bewijs gelden tegenover de betrokkene en kan er slechts een vermoeden worden in gezien, voor zover andere feitelijke of rechtsgronden, die zelf op vermoedens steunen, zich er komen aan toevoegen (Luik, 29.10.1965, Alexis André, Bull. 435, blz. 1564).
Nummer 47/129
De aanslagambtenaren moeten de stand van de in hun gebied in uitvoering zijnde onteigeningen ten algemenen nutte van nabij volgen en, eventueel, de nodige initiatieven nemen opdat de inlichtingen betreffende de door de Aankoopcomités van onroerende goederen, de provincies en de gemeenten uitbetaalde onteigeningsvergoedingen regelmatig en tijdig in hun bezit komen.
Nummer 47/130
Wanneer de belastingplichtige voor de gespreide belasting heeft geopteerd, mag er alleszins niet worden gewacht tot de in art. 47, § 3, 1°, WIB 92, bedoelde herbeleggingstermijn verstreken is om de gedeelten van de onteigeningsvergoedingen vast te stellen, die een onmiddellijke winst vormen en die aan de belasting moeten worden onderworpen voor het jaar waarin de uit de onteigening voortvloeiende schuldvordering is ontstaan.
Nummer 47/131
Het is, integendeel, absoluut noodzakelijk dat zo spoedig mogelijk wordt overgegaan tot de nodige navorsingen, teneinde :
1° de belastbare winst te bepalen voor het jaar waarin de schuldvordering is ontstaan en de eruit voortvloeiende aanslag in te kohieren vóór het verstrijken van de aanslagtermijn;
2° het gedeelte van de onteigeningsvergoeding vast te stellen waarvan de herbelegging moet geschieden in de vormen en binnen de termijnen bedoeld in voormeld art. 47, WIB 92, indien de belastingplichtige voor de gespreide belasting van sommige meerwaarden heeft geopteerd.
Nummer 47/132
Tenslotte mag niet worden verwaarloosd te letten op de stipte uitvoering van de vereiste herbelegging ingeval van toepassing van de gespreide belasting.
SAMENVATTENDE TABEL VAN DE MEERWAARDENREGELING VOOR ZELFSTANDIGEN (1)
A. IJDENS DE UITOEFENING VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID VERWEZENLIJKTE OF UITGEDRUKTE MEERWAARDEN (2)
1. Meerwaarden uit overdracht, inbreng, verkoop of vrijwillige vervreemding van activa
| a) Ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouw-ondernemingen | volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling (3) |
b)Overige materiële vaste activa (4)
| - activa van 5 jaar of minder | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - activa van meer dan 5 jaar (5) | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : ofwel gespreide belasting bij herbelegging (7) ofwel afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) |
| c) Immateriële vaste activa (4) - activa van 5 jaar of minder (9) | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - activa van meer dan 5 jaar (5) (9) | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : ofwel als gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief ofwel gespreide belasting bij herbelegging (7) |
| d) Financiële vaste activa (4) (uit-gezonderd aandelen) - activa van 5 jaar of minder | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - activa van meer dan 5 jaar (5) | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| e) Aandelen (financiële vaste activa of geldbeleggingen) (11) (12) (13) - die sedert 5 jaar of minder zijn verworven | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| f) Andere activa (14) | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief (15) (16) |
2. Meerwaarden uit de terugbetaling of de ruil van aandelen
| a) Aandelen terugbetaald naar aanlei-ding van de verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap of van de verkrijging van eigen aandelen door die vennootschap 1° Wanneer die vennootschap een binnen-landse vennootschap is - die sedert 5 jaar of minder zijn verworven | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| 2° Wanneer die vennootschap een buiten-landse vennootschap is - die sedert 5 jaar of minder zijn verworven | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| b) Aandelen geruild naar aanleiding van de fusie, de splitsing, de om-zetting of de ontbinding zonder verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap 1° Wanneer die vennootschap een binnenlandse vennootschap is - Wanneer de fusie, splitsing of ontbinding niet met vrijstelling van belasting is gebeurd - die sedert 5 jaar of minder zijn verworven | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| - Wanneer de fusie, splitsing of ontbinding met vrijstelling van belasting is gebeurd (toepassing art. 211 tot 214, WIB 92) | onbeperkte, onvoorwaardelijke doch voor-lopige vrijstelling (17) |
| 2° Wanneer die vennootschap een ven-nootschap is van een andere Lidstaat van de Europese Gemeenschappen (thans Europese Unie) en de fusie, splitsing of omzetting in die Staat krachtens bepalingen die gelijkaardig zijn aan die van de art. 211 tot 214, WIB 92, belastingvrij is verricht | onbeperkte, onvoorwaardelijke doch voor-lopige vrijstelling (17) (18) |
| 3° Wanneer die vennootschap een niet sub 2° bedoelde buitenlandse vennootschap is - die sedert 5 jaar of minder zijn verworven | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| c) Meerwaarden die betrekking hebben op delen van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, wanneer de meerwaarden worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de omvorming van deze fondsen in beleggingsvennootschappen (of in één van de afdelingen van deze vennootschappen) (19) | onbeperkte, onvoorwaardelijke doch voor-lopige vrijstelling (17) |
3. Meerwaarden ingevolge vergoedingen ontvangen (20) uit hoofde van een schadegeval (21), een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis (22)
| a) Op ongebouwde onroerende goede-ren van landbouw- of tuin- bouwondernemingen | volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling (3) |
| b) Overige materiële vaste activa (4) - activa van 5 jaar of minder | ofwel gespreide belasting bij herbelegging (7) ofwel gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - activa van meer dan 5 jaar (5) | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : ofwel gespreide belasting bij herbelegging (7) ofwel afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) |
| c) Immateriële vaste activa (4) (9) - activa van 5 jaar of minder | ofwel gespreide belasting bij herbelegging (7) ofwel gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - activa van meer dan 5 jaar (5) | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : ofwel gespreide belasting bij herbelegging (7) ofwel gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| d) Financiële vaste activa (4) (uit-gezonderd aandelen) - activa van 5 jaar of minder | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - activa van meer dan 5 jaar (5) | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| e) Aandelen (financiële vaste activa of geldbeleggingen) - die sedert 5 jaar of minder zijn verworven | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| - die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| f) Andere activa | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
4. In de boekhouding of jaarrekening uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden
| a) Op voorraden en bestellingen in uitvoering | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| b) Vastgesteld ter gelegenheid van de omzetting voor dezelfde belasting-plichtige, van deelnemingsrechten in een afdeling van een be-leggingsvennootschap, in deel-nemingsrechten in een andere afdeling van dezelfde beleg-gingsvennootschap | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| c) Op andere activa | onbeperkte, onvoorwaardelijke doch voor-lopige vrijstelling (23) (24) |
B. MEERWAARDEN VERKREGEN OF VASTGESTELD BIJ OF NA DE STOPZETTING VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID (1) (21)
1. Meerwaarden verkregen naar aanleiding van de afstand, verkoop of vrijwillige vervreemding van activa of vastgesteld in enigerlei akte (25)
| a) Voorraden en bestellingen in uit-voering | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| b) Ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouw-ondernemingen | volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling (3) |
| c) Overige materiële en financiële vaste activa en aandelen | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) (10) |
| d) Immateriële vaste activa (26) (27) 1° Het deel van de meerwaarde dat niet meer bedraagt dan de belastbare nettowinst of -baten die in de 4 jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting (naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge overlijden of naar aanleiding van een ge-dwongen definitieve stopzetting) (35) zijn verkregen uit de niet meer uit-geoefende werkzaamheid | afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (28) |
| 2° Het deel van de meerwaarde dat niet meer bedraagt dan de totale belastbare nettowinst of -baten die in de 4 jaren voorafgaand aan het jaar van de stop-zetting (behalve in de sub 1° bedoelde gevallen) zijn verkregen uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid | afzonderlijke aanslag aan 33 % (29) |
| 3° Het deel van de meerwaarde dat de in 1° en 2° hierboven bedoelde nettowinst of -baten overtreft | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
2. Meerwaarden ingevolge de voortzetting van de onderneming, de beroeps-werkzaamheid of één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid
| a) Voortzetting door de echtgenoot of door één of meer erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de persoon die de onderneming, de beroepswerkzaamheid, de bedrijfs-afdeling of de tak van werkzaamheid heeft gestaakt | volledige maar tijdelijke vrijstelling (3) |
| b) De sub a) hierboven bedoelde belas-tingplichtige verzaakt aan het voortzettingsstelsel | vrijstelling of aanslag volgens het sub 1 hierboven gemaakte onderscheid daar de voortzetting als een vrijwillige verwezenlij-king van de overgelaten activa wordt aangemerkt |
| c) Voortzetting door andere dan in sub a) hierboven vermelde personen | vrijstelling of aanslag volgens het sub 1 hierboven gemaakte onderscheid daar de voortzetting als een vrijwillige verwezenlij-king van de overgelaten activa wordt aangemerkt |
3. Meerwaarden ingevolge de inbreng in een vennootschap van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen (30) (31)
| a) De inbreng gebeurt onder de voor-waarden bepaald in art. 46, § 1, derde lid, WIB 92 (32) (33) en de verkrijger van de inbreng is niet een door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen erkende vennoot-schap met vast kapitaal voor beleg-ging in onroerende goederen of in niet genoteerde aandelen (33bis) | volledige maar tijdelijke vrijstelling |
| b) De inbreng gebeurt niet onder die voorwaarden | vrijstelling of aanslag volgens het sub 1 hierboven gemaakte onderscheid daar de inbreng als een vrijwillige verwezenlijking van de ingebrachte activa wordt aange-merkt |
4. Meerwaarden ingevolge de inbreng van een landbouw- of tuinbouwonderneming in een landbouwvennootschap
| - de landbouwvennootschap wordt geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten | volledige maar tijdelijke vrijstelling (3) |
| - de landbouwvennootschap wordt geacht fiscale rechtspersoonlijkheid te bezitten | de regeling van de stopzettingsmeerwaar-den zoals uiteengezet sub 1 en 3 hierboven is van toepassing |
5. Meerwaarden ingevolge vergoedingen ontvangen (20) uit hoofde van een schadegeval (21), een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis (22)
| a) Voorraden en bestellingen in uitvoering | gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
| b) Ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouw- ondernemingen | volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling (3) |
| c) Overige materiële en financiële vaste activa en aandelen | monetair gedeelte (6) : volledige en onvoorwaardelijke vrijstelling excedentair gedeelte : afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (8) |
| d) Immateriële vaste activa (34) 1° Het deel van de meerwaarde dat niet meer bedraagt dan de totale belastbare nettowinst of -baten die in de 4 jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting (naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge overlijden of naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting) (35) zijn verkregen uit de niet meer uit-geoefende werkzaamheid | afzonderlijke aanslag aan 16,5 % (28) |
| 2° Het deel van de meerwaarde dat niet meer bedraagt dan de totale belastbare nettowinst of -baten die in de 4 jaren voorafgaand aan het jaar van stopzetting zijn verkregen uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid (uitgezon-derd de in 1° hierboven bedoelde geval-len) 3° Het deel van de meerwaarde dat de in 1° en 2° hierboven bedoelde nettowinst of -baten overtreft | afzonderlijke aanslag aan 33 % (29) gewone winst of baten belastbaar tegen het progressieve tarief |
___________________________________
(1) Die meerwaardenregeling is van toepassing op vanaf 1.1.1990 vastgestelde, uitgedrukte of verwezenlijkte meerwaarden, behoudens wanneer uitdrukkelijk een andere datum is vermeld.
(2) Als een nijverheids- of handelsonderneming enz., of een vrij beroep enz., meerdere wel onderscheiden bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid omvat, worden de uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid verkregen of vastgestelde meerwaarden op voor de uitoefening van die bedrijfsafdelingen of takken gebruikte activa beschouwd als bij of na de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid verkregen of vastgestelde meerwaarden (zie art. 28, tweede lid, WIB 92, en titel B van de tabel hierboven).
(3) Onverminderd de eventuele belasting van de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen als diverse inkomsten ingevolge art. 90, 8°, WIB 92.
(4) Deze uitdrukking heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen (zie terzake KB/jaarrekening, Bijlage, Hfdst. III, Deel 1, rubrieken II, III en IV).
(5) Activa van meer dan 5 jaar = activa die sedert meer dan 5 jaar vóór de vervreemding de aard van vaste activa hebben.
(6) Voor de vaststelling van het monetaire gedeelte, zie 44/33 en 34.
(7) Wanneer een bedrag gelijk aan de verkoopprijs of de verkregen schadevergoeding wordt herbelegd in de gestelde vormen en termijnen, kan het excedentaire (= niet-monetaire) gedeelte van de verwezenlijkte meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa op gespreide wijze worden belast wanneer het meerwaarden betreft die verwezenlijkt zijn naar aanleiding van :
- een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis;
- de verkoop van immateriële vaste activa waarop fiscaal afschrijvingen werden aangenomen of van materiële vaste activa, voorzover de verkochte goederen sedert meer dan 5 jaar vóór de vervreemding de aard van vaste activa hadden (van toepassing op de vanaf 27.9.1996 vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden - zie 47/12, tweede lid).
(8) Toepassing van art. 171, 4°, a, WIB 92.
(9) Sommige gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden op immateriële vaste activa worden gelijkgesteld met vergoedingen verkregen ter compensatie of naar aanleiding van een vermindering van de werkzaamheid (zie 171/16).
(10) Verwezenlijkte meerwaarden op financiële vaste activa of andere aandelen worden slechts afzonderlijk belast tegen het tarief van 16,5 %, in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totale bedrag van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden (of waardeverminderingen), verminderd met het totale bedrag van de belaste meerwaarden - waarbij eventueel art. 42, WIB 92, toepassing vindt (art. 173, WIB 92).
(11) Stelsel van toepassing op de vanaf 1.1.1991 verwezenlijkte meerwaarden. Inzake de vrijstellingsregeling van de in 1990 vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op aandelen : zie 47/90 en circ. nr Ci. D 19/416.334, 27.3.1991, 14e aflevering, Fiscale bepalingen 1989 (Bull. 705, blz. 1149); er wordt opgemerkt dat art. 36, WIB, zoals het bestond voordat het werd opgeheven door art. 3, A, W 23.10.1991, van toepassing blijft op die meerwaarden, wat betekent dat aan de gestelde voorwaarden inzake herbelegging en behoud van de herbelegde bestanddelen moet voldaan blijven (zie art. 520, WIB 92).
(12) Toepasselijke aanslagvoet van de tijdens het jaar 1990 verwezenlijkte meerwaarden op aandelen : zie circ. nr Ci. D 19/416.334, 14.11.1991, 20e aflevering, Fiscale bepalingen 1989, nrs I/626 tot I/629, Bull. 711, blz. 2865.
(13) De vastgestelde meerwaarden bij omzetting van effecten, ten behoeve van de beroepswerkzaamheid, in rechten van deelneming in Belgische gemeenschappelijke beleggingsfondsen worden als verwezenlijkt beschouwd (art. 146, § 3, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten - V 2071, Bull. 702).
(14) Bedoeld zijn hier de activa die op het vlak van de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen niet bij de immateriële, materiële of financiële activa kunnen worden ingedeeld en evenmin aandelen zijn. Het betreft namelijk :
- voorraden en bestellingen in uitvoering met inbegrip van de daarmee gelijkgestelde onroerende goederen (onroerende goederen die bestemd zijn voor verkoop);
- geldbeleggingen (aandelen uitgezonderd);
- handelsvorderingen.
(15) Art. 302, W 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen, heeft een overgangsstelsel ingevoerd ingevolge hetwelk de meerwaarden die vanaf 1.1.1990 zijn verwezenlijkt op effecten die ten laatste op 31.12.1989 zijn uitgegeven of gewaarborgd door openbare instellingen en die op het ogenblik van de verwezenlijking ervan sedert meer dan 5 jaar in het bezit zijn van de belastingplichtige, mits herbelegging, gespreid kunnen worden belast over een periode van 6 belastbare tijdperken (zie commentaar op art. 513, WIB 92).
(16) De vrijstelling van het monetaire gedeelte van de meerwaarden is ook van toepassing op andere portefeuillewaarden (zie 44/30).
(17) De vrijstelling van die meerwaarden is slechts voorlopig in de zin dat bij latere verwezenlij-king door de aandeelhouder of vennoot van de in ruil ontvangen aandelen, die aandelen worden geacht te zijn aangeschaft op het ogenblik van de verkrijging van de geruilde aan-delen en tegen de aanschaffings- of beleggingswaarde van deze laatste (de verwezenlijkte meerwaarde en, eventueel, het vrijgestelde monetaire gedeelte daarvan, worden vastgesteld alsof er geen ruil had plaatsgehad - zie commentaar op art. 45, WIB 92).
(18) De belastingplichtige die aanspraak maakt op de vrijstelling moet het bewijs leveren dat de fiscale neutraliteit van de fusie, de splitsing of de omzetting van de betrokken vennoot-schap(pen), in de Lidstaat waar die verrichting is gebeurd, gewaarborgd is door de toepas-sing van bepalingen van gelijke aard als de art. 211 tot 214, WIB 92.
(19) Die meerwaarden moeten als niet verwezenlijkt worden aangemerkt (art. 146, § 3bis, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten, ingevoerd door art. 45, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen).
(20) Meerwaarden op activa die zijn beschadigd, onteigend enz., worden geacht te zijn verkregen op de datum van de inning van de vergoeding (andere activa dan voorraden en bestellingen in uitvoering) of op de datum van de vaststelling van de schuldvordering (voorraden en bestellingen in uitvoering).
(21) Meerwaarden ingevolge herstelvergoedingen van oorlogsschade worden als niet-verwezenlijkte meerwaarden aangezien (zie commentaar op art. 44, WIB 92 - bijlage).
(22) Het vroegere belastingstelsel voor gedwongen meerwaarden blijft verder van toepassing voor alle gevallen waarin de onteigening, het schadegeval enz. vóór 1.1.1990 heeft plaatsgehad.
Voor dergelijke gedwongen meerwaarden blijven m.a.w. de desbetreffende bepalingen van het WIB, zoals zij bestonden vóór de W 22.12.1989, verder gelden, ongeacht of die meerwaarden tijdens de uitoefening van een zelfstandige beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt of naar aanleiding van de stopzetting ervan. Bij de beoordeling van het belastingstelsel van die meerwaarden moeten dan ook de administratieve commentaren op die wetsbepalingen in acht worden genomen.
Als stelregel geldt dus dat de datum van het schadegeval, de onteigening enz. bepalend is voor het belastingstelsel dat op de gedwongen meerwaarden die ten vroegste op 1.1.1990 zijn verwezenlijkt, moet worden toegepast.
Concreet houdt dit o.m. in dat gedwongen meerwaarden, ook al wordt de schadevergoeding na 31.12.1989 ontvangen, voor de in art. 35 (oud), WIB vermelde vrijstellingsregeling in aanmerking komen, mits het schadegeval enz. vóór 1.1.1990 heeft plaatsgehad. Dit betekent evenwel ook dat, om die vrijstelling te behouden, aan de terzake gestelde herbeleggings-voorwaarden moet worden voldaan.
(23) Voorlopige vrijstelling in de zin dat meerwaarden die zijn uitgedrukt op het ogenblik van de tegeldemaking van de bestanddelen waarop ze betrekking hebben, niet in aanmerking komen om de fiscale nettowaarde van het te gelde gemaakte bestanddeel en dienvolgens van de verwezenlijkte meerwaarde, vast te stellen (er wordt echter opgemerkt dat de herschattingsmeerwaarden van 1947 wel in aanmerking kunnen worden genomen om de fiscale nettowaarde van de herschatte bestanddelen vast te stellen).
(24) Onverminderd art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92, dat stelt dat de meerwaarde (zelfs latent) op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zonder meer belastbaar wordt in de mate dat ze geheel of gedeeltelijk een waardevermindering compenseert die vroeger uit fiscaal oogpunt werd aangenomen (zie 24/77 tot 79).
(25) Zie 28/20 tot 22 en 28/36.
(26) Stelsel van toepassing op meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992.
(27) Meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit definitieve stopzettingen vanaf 1.1.1990 tot en met 5.4.1992 worden éénvormig belast tegen 16,5 %, in de mate dat ze niet meer bedragen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren vóór de stopzetting uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
(28) Toepassing van art. 171, 4°, b, WIB 92 (zie 171/183 tot 218).
(29) Toepassing van art. 171, 1°, c, WIB 92 (zie 171/9 tot 40).
(30) Inbrengen gedaan met ingang van 27.3.1992 (zie 46/32 en volgende).
(31) Voor inbrengen vóór 27.3.1992 was het volgende stelsel van toepassing :
Volledig maar tijdelijk zijn vrijgesteld, de meerwaarden die worden verkregen of vastgesteld :
a) ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid in een bestaande of op te richten binnenlandse vennootschap;
b) ter gelegenheid van de inbreng van een algemeenheid van goederen (d.w.z. van alle takken van werkzaamheid) in binnenlandse vennootschappen, mits die verrichting door de Minister van Financiën (op eensluidend advies van de Minister van Economische Zaken of van de Minister van Middenstand) is erkend als te zijn gedaan om de productiviteit te verbeteren, de werkloosheid te bestrijden of de economie te rationaliseren.
(32) Zie 46/35.
(33) Betreft inbrengen vanaf 27.3.1992. De voorwaarde betreffende de rechtmatige financiële of economische behoeften is evenwel slechts van toepassing voor inbrengen gedaan met ingang van 1.1.1993.
(33bis) Betreft inbrengen vanaf 2.1.1995.
(34) Van toepassing op meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992. Voor stopzettingen tussen 1.1.1990 en 5.4.1992, zie circ. nr Ci.D 19/416.334, 14.11.1991, 20e aflevering, Fiscale bepalingen 1989, nrs I/631 tot I/661 (Bull.711, blz. 2865).
(35) Onder gedwongen definitieve stopzetting wordt verstaan de definitieve stopzetting die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Als gedwongen definitieve stopzetting wordt eveneens beschouwd de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in art. 135, eerste lid, WIB 92.