Commentaar van art. 54, WIB 92

Art. 54, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 54/0

Art. 54. [De huidige tekst van art. 54, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1993.] - Interest, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten, of bezoldigingen voor prestaties of diensten, worden niet als beroepskosten aangemerkt indien zij rechtstreeks of onrechtstreeks worden betaald of toegekend aan een in artikel 227 vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of voor zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen, tenzij de belastingplichtige door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits zij de normale grenzen niet overschrijden.

II. OVERZICHT

A. ART. 46, EERSTE LID, WIB (W 23.2.1954)

1. Doel van art. 46, eerste lid, WIB

Nummer 54/1

Gelet op het steeds toenemende nadeel door de Schatkist ondergaan, werd het noodzakelijk geacht wettelijke maatregelen te treffen tot beteugeling van de belastingontduiking en -ontwijking die via sommige in het buitenland gevestigde holdingvennootschappen tot stand komen.

Nummer 54/2

Te dien einde werd er op 23.2.1954 (V 892 - Bull. 302) een wet gestemd waarvan het eerste artikel het eerste lid van art. 46, WIB (thans art. 54, pro parte, WIB 92) is geworden dat luidde als volgt:

"De sommen die als interesten van om het even welke obligaties of leningen, als retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke of als bezoldigingen voor prestaties of diensten door een belastingplichtige zijn betaald aan een holdingvennootschap, welke in het buitenland gevestigd is en er onderworpen is aan een fiscaal regime dat afwijkt van het gemeen recht, worden slechts als bedrijfslasten aangenomen, indien de belastingplichtige door alle middelen van recht bewijst dat de betalingen beantwoorden aan werkelijke en oprechte verrichtingen en dat zij de normale grenzen niet overschrijden".

Nummer 54/3

Om de draagwijdte van de bedoelde wet goed te vatten, is het nuttig, alvorens de bepalingen ervan te ontleden, een overzicht te geven van de aard van de misbruiken waaraan ze een einde wilde maken.

In de memorie van toelichting (Kamer, Zitting 1953-1954, Doc. 9, blz. 2) leest men wat volgt :

"De gedurende de laatste jaren meest karakteristieke ontwijking die werd vastgesteld, wordt dikwijls gedaan onder de dekmantel van combinaties of procédés waarvoor men wel zorg draagt ze te omkleden met rechtsvormen om de onregelmatigheid ervan te verbergen of ten minste om de wet te omzeilen door te vermijden zich ermede in overtreding te stellen. Hier komen het bedrog en de ontwijking tezamen te voorschijn, zonder dat het meestal mogelijk is te weten of men zich voor het één of het ander bevindt.

(...)

Met het doel die listen tegen te werken, is het absoluut onontbeerlijk in maatregelen te voorzien die het mogelijk maken de wettelijke schijn te verwijderen om de aanslagen te vestigen op de werkelijkheid der feiten.

Een van de voornaamste middelen gebruikt op dit gebied door de belastingplichtigen die de belasting zoeken te ontduiken, is de in de vreemde gelegen holdingvennootschap, waar ze een uitzonderlijk gunstig belastingstelsel geniet, dat gevoelig afwijkt van het gemeen recht. Over het algemeen vrijgesteld van alle belastingen op de behaalde winsten, op de coupons van vreemde aandelen of obligaties die zich in haar portefeuille bevinden, op de dividenden die ze uitkeert aan de in de vreemde verblijvende aandeelhouders en zelfs op de inkomsten van obligaties die ze heeft uitgegeven, ondergaat ze, als enige fiscale last, buiten de beperkte oprichtingsrechten, slechts een klein jaarlijks recht van abonnement of een zeer verminderde belasting op de dividenden die ze uitkeert.

(...)

Een naamloze vennootschap wordt tot stand gebracht waarvan de voornaamste vennoot een in het buitenland gevestigde holding is, die wegens de noodwendigheid van de zaak wordt opgericht; de naamloze vennootschap gaat vervolgens over tot ontleningen tegen buitensporige rentevoeten of geeft, tegen voor de intekenaars zeer voordelige voorwaarden (hoge vaste rente vaak vertegenwoordigd door een abnormaal percent op het omzetcijfer) een "privé-obligatielening" uit, d.w.z. een obligatielening niet onderworpen aan de publicatie voorgeschreven bij de art. 84 e.v., SWHV [ Art. 84, SWHV, werd opgeheven bij art. 22, W 9.3.1989 (zie 52/91 inzake de thans geldende voorwaarden m.b.t. het openbare karakter bij de uitgifte van obligaties).] noch aan de controle van de bankcommissie. De leners of de intekenaars op de obligatielening zijn in werkelijkheid natuurlijk de oprichters van de naamloze vennootschap, maar het is de buitenlandse holding die ze in het leven hebben geroepen, die op de lening intekent.

Insgelijks werd vastgesteld dat de buitenlandse holding, door volledig in regel zijnde contracten, aan Belgische industriëlen en handelaars het gebruik afstaat van uitvindingsoctrooien, fabricage-procédés of fabrieksmerken, tegen betaling van een ruim percent op het omzetcijfer. In andere gevallen verstrekt ze zogezegd bijstand en raad en treedt ze op als herverzekeraar in alle takken van het verzekeringswezen. De clausules van het contract worden in feite door geheime akten vernietigd.

In die gevallen is de holding doorgaans niets anders dan een naam waarachter industriëlen, handelaars en andere Belgische belastingplichtigen schuilgaan om gelijktijdig verschillende doeleinden na te streven, nl. :

1° in hun zaken terug te doen toevloeien of in ondernemingen waarmee zij in verband staan belangrijke inkomsten in te brengen die zij aan de belasting hebben weten te onttrekken en waarvan zij aldus de herkomst niet hoeven te rechtvaardigen;

2° een deel van de belasting te ontgaan en de progressiviteit daarvan te verijdelen, door de exploitatie te bezwaren met fictieve lasten - interesten van leningen, retributies voor concessie van roerende goederen en voor technische raadgevingen, herverzekeringspremies, enz. -, waarvan bewuste belastingplichtigen de genieters zullen zijn en waarop de onderneming geen enkele belasting (herverzekeringspremies) of een kleinere belasting zal betalen.

(...)

De enkele aangehaalde voorbeelden wijzen er voldoende op dat de fraude of de belastingvermijding, zonder te tornen aan de wettelijke vormen, niet moeilijk is om te verwezenlijken; bepaalde, in België opgerichte fiscale kantoren hebben zich trouwens op dit gebied gespecialiseerd en zetten de belastingplichtigen ertoe aan hun toevlucht tot die onduldbare praktijken te nemen".

2. Het begrip "holdingvennootschap"

Nummer 54/4

Het is geboden allereerst enige uitleg te verschaffen omtrent het begrip "holdingvennootschap". Onderstaande uittreksels uit het verslag van de Kamercommissie van Financiën (Doc. nr 89, zitting 1953-1954) kunnen de taxatieambtenaren dienomtrent voorlichten :

"De holding vertegenwoordigt geen juridisch, maar wel een economisch en financieel begrip.

Er kan van de holding geen juiste bepaling worden gegeven. Ze kan een van de zes bestaande vormen van vennootschappen aannemen, doch haar eigenlijk karakter wordt veeleer bepaald door haar maatschappelijk doel, door haar overheersende strekking. In de meest gewone betekenis is een holding een organisme met zelfstandige rechtspersoonlijkheid, dat, door middel van deelgenootschappen die het heeft (to hold = houden, hebben) in vennootschappen met gelijkaardige of aanvullende bedrijvigheid, de activiteit van die vennootschappen tracht te leiden, te controleren, samen te ordenen en te rationaliseren (Luc Hommel - Journal Pratique de Droit Fiscal et Financier, 1939, nrs 6 en 7).

Dat is de meer economische opvatting over de holding. De controlevennootschappen zijn de belangrijkste onder de holdingvennootschappen.

Maar er zijn ook zogenaamde "investeringsholdings" of "beleggingsholdings", in de Angelsaksische landen "Investment Trust", en in Frankrijk "Omnium". Ze beantwoorden aan de financiële opvatting omtrent de holding. Hun doel bestaat erin, uitsluitend, d.w.z. zonder enige bijgedachte aan controle op de exploitatievennootschappen, te streven naar een winstgevender en stabieler belegging, door een oordeelkundige keuze en een degelijk beheer van een effectenportefeuille. In die categorie kunnen wij twee soorten holdings onderscheiden :

1° de eerste beantwoordt aan het begrip van professioneel beheer van een portefeuille, de eigenlijke functie van een "Investment Trust", functie die erin bestaat beroepshalve effecten te kiezen voor de anonieme aandeelhouders van de holding, en ze voor hem te beheren;

2° de tweede beantwoordt aan het begrip van privé-beheer van een portefeuille. Het zijn investeringsholdings met patrimoniaal karakter, waarvan de effecten niet in het bezit van anonieme aandeelhouders zijn. Ze zijn verdeeld onder de leden van eenzelfde familie of behoren toe aan personen die elkaar kennen en die deelgenootschap hebben in eenzelfde onderneming of eenzelfde groep ondernemingen. Die holdings zijn feitelijk, zo niet in rechte, verenigingen van personen die zich groeperen met het oog op een beter beheer van hun patrimoniale belangen. Door hun deelgenootschappen te bundelen, kunnen die personen een doelmatiger toezicht uitoefenen op het beheer van de vennootschappen waarin zij die deelgenootschappen hebben. Overigens ontsnappen die deelgenootschappen aldus aan de versnippering, die gewoonlijk volgt op het overlijden van de bezitter. De erfgenamen moeten onder elkaar slechts de effecten van de holding verdelen, zonder aan de deelgenootschappen zelf te raken. Die vorm van holding kan dus, in sommige gevallen, een ware bescherming betekenen van sociale en familiale belangen.

Naast de holding volgens economische opvatting, en de holding voor het beheren van een portefeuille, vinden wij ook de financieringsholding. Deze laatste heeft ten doel effecten aan te kopen van ondernemingen die ontworpen worden, in opbouw zijn of zich in een ontwikkelingsperiode bevinden. Ze behoudt de effecten van de door haar in bescherming genomen vennootschappen, om ze op de markt te brengen wanneer die ondernemingen zich voldoende ontwikkeld hebben om het publiek vertrouwen in te boezemen. De financieringsvennootschappen of "Promoting Companies", kunnen aldus de vereiste kapitalen verschaffen aan de nieuwe ondernemingen die niet zouden kunnen tot stand komen indien ze rechtstreeks een beroep deden op het publiek. Door hun doel, nl. het financieren van andere ondernemingen, zijn ze verwant met de controlemaatschappijen, die de financiële steun zijn van de ondernemingen die ze controleren. Het verschil bestaat hierin, dat de financiële steun van de "Promoting Company" van speculatieve en tijdelijke aard is, terwijl de steun, door de controlemaatschappij aan haar dochtermaatschappijen verleend, een definitief karakter vertoont.

Sommige holdings oefenen, naast het beheer van een portefeuille, ook een eigen nijverheids- of handelsbedrijvigheid uit. Ze bezitten kenmerken zowel van de zuivere holding als van de exploitatievennootschap; men noemt ze gemengde holdings.

(...)

Ten slotte zijn er nog octrooienholdings. Hun doel bestaat erin octrooien te verwerven, ofwel als inbreng ofwel door rechtstreekse aankoop, en het gebruik ervan tegen een periodieke retributie of tegen een percentage te concessioneren aan derden of aan vennootschappen waarin ze geen deelgenootschap hebben; dit is een rechtstreekse handelsbedrijvigheid. Wegens de juridische aard echter van het octrooi, blijft dergelijke bedrijvigheid binnen de perken van de wetgeving op de holdingvennootschappen. Inderdaad vertegenwoordigt het octrooi een handelswaarde van bijzondere aard, die te allen tijde als een geschikt middel werd beschouwd tot het verwerven van financiële deelgenootschappen".

Nummer 54/5

Derhalve moeten alle holdings worden beschouwd onder toepassing van de wet te vallen, ongeacht:

- hun juridische vorm;

- de benaming (holding, promoting company, investment trust) waaronder ze worden aangewezen;

- of het een zuivere dan wel een gemengde holding betreft.

Nummer 54/6

Het optreden van een in het buitenland gevestigde holdingvennootschap kan dikwijls gemakkelijk worden opgespoord aan de hand van stukken waaruit de uitgave blijkt (contracten, facturen, briefwisseling, enz.), want vaak is het woord "holding" of een aanduiding van dezelfde aard in de naam van de vennootschap opgenomen, of gaat dat woord of die aanduiding ermee gepaard.

3. Bepaling van "een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht"

Nummer 54/7

Als "onderworpen aan een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht", moeten worden beschouwd, holdingvennootschappen waarvan de winst niet of slechts zeer licht wordt belast vergeleken met de normale belastingregeling van de gewone belastingplichtigen. Dit laatste stelsel geldt als het gemeen recht waarmee het fiscaal statuut van de holdings moet worden vergeleken ter eventuele bepaling van het afwijkend karakter (zie Senaat, Zitting 1953-1954, Doc. 133, blz. 9).

4. De belastingregeling van de holdingvennootschappen in het Groothertogdom Luxemburg

Nummer 54/8

Onder de landen waar de holdingvennootschappen in een bevoorrechte fiscale toestand zijn geplaatst, moet inzonderheid het Groothertogdom Luxemburg worden gerangschikt, waar er bij W 31.7.1929 een bijzonder belastingstelsel is ingesteld voor de vennootschappen voor financiële participatie (holding companies).

Art. 1 van bedoelde wet luidt als volgt (vertaling) :

"Als holdingvennootschap wordt beschouwd elke Luxemburgse vennootschap wier doel er uitsluitend in bestaat deel te nemen, onder welke vorm ook, in andere Luxemburgse of buitenlandse ondernemingen en die deelneming te beheren en te valoriseren, derwijze dat de vennootschap geen eigen industriële bedrijvigheid heeft en geen voor het publiek opgestelde handelsinrichting bezit".

"De portefeuille van de holdingvennootschappen mag Luxemburgse of buitenlandse openbare fondsen bevatten".

"De holdingvennootschap is vrijgesteld van inkomstenbelasting, van de bijbelasting, van de aanvullende belasting en van de couponbelasting, ...; ze is eveneens vrijgesteld van de gemeentelijke opcentiemes".

Deze van inkomstenbelastingen vrijgestelde Luxemburgse holdingvennootschappen betalen geen andere belastingen dan de inbrengrechten (bij de oprichting), en de abonnementsrechten (jaarlijks). Bovendien moet worden opgemerkt dat die rechten minder hoog zijn dan die welke op de andere vennootschappen van toepassing zijn.

5. In andere landen gevestigde holdingvennootschappen

Nummer 54/9

De in de volgende landen gevestigde holdingvennootschappen genieten eveneens van een belastingregeling die van het gemeen recht afwijkt :

- Liechtenstein;

- Zwitserland.

B. ART. 46, TWEEDE LID, WIB (W 25.6.1973)

Nummer 54/10

Art. 16, W 25.6.1973 (V 1369 - Bull. 510), heeft aan art. 46, WIB(thans art. 54, pro parte, WIB 92)een tweede lid toegevoegd dat luidde als volgt:

"Het eerste lid is mede van toepassing wanneer de bedoelde sommen worden betaald aan een persoon of een onderneming die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, terzake van zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waarvan die inkomsten in België zijn onderworpen".

Ingevolge die bepaling is het wettelijk vermoeden van simulatie, dat krachtens het eerste lid reeds gold ten aanzien van bepaalde betalingen aan buitenlandse holdingvennootschappen, uitgebreid tot soortgelijke betalingen waarvan de verkrijger een persoon of onderneming (natuurlijke of rechtspersoon) is, gevestigd in een land met een aanzienlijk lagere belastingdruk dan België (een zogenoemd "vluchtland").

C. ART. 54, WIB 92

Nummer 54/11

Ingevolge de invoering van het WIB 92, gecoördineerd bij KB 10.4.1992 (V 2175 - Bull. 719) en bekrachtigd door de W 12.6.1992 (V 2184 - Bull. 719), is art. 46, WIB, met ingang van aj. 1992, art. 54, WIB 92, geworden, waarvan de tekst als volgt luidde:

"Interesten van obligaties of leningen, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten, of bezoldigingen voor prestaties of diensten, verleend aan een holdingvennootschap die in het buitenland gevestigd is en er onderworpen is aan een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht, worden slechts als beroepskosten aangemerkt indien de belastingplichtige door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits zij de normale grenzen niet overschrijden.

Het eerste lid is ook van toepassing wanneer de sommen worden verleend aan een persoon of een onderneming die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar die persoon of die onderneming gevestigd is, terzake van zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen".

Nummer 54/12

De in 54/11 vermelde tekst van art. 54, WIB 92, is echter - met ingang van aj. 1993 - volledig vervangen door art. 8, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (V 2185 - Bull. 719). De huidige tekst van art. 54, WIB 92, is opgenomen in 54/0.

Nummer 54/13

Naast de redactionele herschikking van art. 54, WIB 92, dat thans slechts nog maar één lid omvat, heeft de vervanging van de tekst door art. 8, W 28.7.1992, inhoudelijk de volgende wijzigingen meegebracht:

1° voortaan wordt ook elke "onrechtstreekse" betaling of toekenning van interest, retributies of bezoldigingen beoogd (zie 54/18);

2° de nieuwe wettekst, die terzake is afgestemd op dit van art. 26, WIB 92 (dat betrekking heeft op de aan de winst toe te voegen "abnormale of goedgunstige voordelen"), betreft interest, retributies of bezoldigingen betaald of toegekend "aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting". Hierdoor is het toepassingsgebied van de anti-ontwijkingsbepaling uitgebreider geworden in vergelijking met de in 54/2 tot 9 besproken bepalingen (zie 54/19 tot 25).

Het is de tekst van art. 54, WIB 92, zoals volledig vervangen door art. 8, W 28.7.1992 en van toepassing met ingang van aj. 1993, die het voorwerp is van de hiernavolgende commentaar.

III. ALGEMEEN

A. BEGINSELEN

Nummer 54/14

Overeenkomstig art. 54, WIB 92, worden interest, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten, of bezoldigingen voor prestaties of diensten in de regel niet als beroepskosten aangemerkt indien zij rechtstreeks of onrechtstreeks worden betaald of toegekend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijk persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI is onderworpen) of aan een buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van het land waar zij gevestigd zijn:

- ofwel in dat land niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen;

- ofwel voor zulke inkomsten in dat land aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen (de hier bedoelde landen zijn de zogenoemde "vluchtlanden").

In afwijking van het vorige lid kunnen de voormelde interest, retributies enz. als beroepskosten worden afgetrokken indien de belastingplichtige door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits zij de normale grenzen niet overschrijden.

B. TOEPASSINGSGEBIED

Nummer 54/15

De in art. 55, WIB 92, gestelde beperkingen (zie 52/78 e.v.) inzake de aftrek als beroepskosten van de in art. 52, 2°, WIB 92, bedoelde interest en de in art. 52, 11°, WIB 92, bedoelde interest die wordt betaald door bedrijfsleiders [De categorieën van de bestuurders en de werkende vennoten zijn met ingang van aj. 1998 vervangen door de categorie van de bedrijfsleiders.], zijn geen beletsel voor de toepassing van art. 54, WIB 92. Terzake wordt verwezen naar 52/101 en 102 en 52/164, eerste tot vierde lid.

IV. VERBAND MET ART. 26, WIB 92

Nummer 54/16

Krachtens art. 26, WIB 92, worden de door een in België gevestigde onderneming verleende abnormale of goedgunstige voordelen, onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54, WIB 92, bij haar eigen winst gevoegd. Dit betekent dat art. 54, WIB 92 en dus niet art. 26, WIB 92 -van toepassing is wanneer het gaat om "interest, retributies voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten, of bezoldigingen voor prestaties of diensten" die aan sommige niet-inwoners worden betaald of toegekend; aldus wordt vermeden dat de belastingplichtige zich aan de zwaardere bewijslast van art. 54, WIB 92, zou onttrekken (zie ook 26/19 en 20).

V. UITGAVEN ALS BEDOELD IN ART. 54, WIB 92

Nummer 54/17

Art. 54, WIB 92, legt bijzondere voorwaarden op voor het aanvaarden als beroepskosten van sommige uitgaven door een Belgische onderneming gedaan aan een in art. 227, WIB 92, bedoelde belastingplichtige of aan een buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige (zie 54/19 tot 23).

De bedoelde uitgaven zijn :

1° interest - tegen vaste of veranderlijke rentevoet volgens de omzet of de winst - van enigerlei leningen;

2° retributies of royalty's - ongeacht de berekeningsgrondslag en de betalingsmodaliteiten - voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés, fabrieksmerken enz.;

3° bezoldigingen voor prestaties of diensten (erelonen voor technische hulp of raadgeving, herverzekeringspremies enz.).

Het is van weinig belang dat de betrokken Belgische onderneming al dan niet voorheffingen heeft betaald die worden beschouwd als aan de bron verschuldigd op de gedane betalingen (bijvoorbeeld RV op interest van leningen of op retributies).

VI. RECHTSTREEKSE OF ONRECHTSTREEKSE BETALING OF TOEKENNING VAN INTEREST, RETRIBUTIES OF BEZOLDIGINGEN

Nummer 54/18

Krachtens de huidige tekst van art. 54, WIB 92, wordt ook elke "onrechtstreekse" betaling of toekenning van interest, retributies of bezoldigingen beoogd; de invoeging in art. 54, WIB 92, van de woorden "rechtstreeks of onrechtstreeks" heeft tot doel mechanismen tegen te gaan die erin bestaan winst te laten doorstromen naar vennootschappen (of personen) gevestigd in belastingparadijzen via de tussenkomst van intermediaire vennootschappen (of personen) die niet in een belastingparadijs zijn gevestigd (Kamer, buitengewone zitting 1991-1992, Stuk 444/1, blz. 6).

VII. INTEREST, RETRIBUTIES EN BEZOLDIGINGEN BETAALD OF TOEGEKEND AAN EEN IN ART. 227, WIB 92, VERMELDE BELASTINGPLICHTIGE OF AAN EEN BUITENLANDSE INRICHTING DIE GEVESTIGD ZIJN IN EEN VLUCHTLAND

A. ALGEMEEN

Nummer 54/19

De in art. 54, WIB 92, bedoelde interest, retributies en bezoldigingen zijn in principe niet aftrekbaar als beroepskosten wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks (d.w.z. via intermediaire personen of vennootschappen - zie 54/18) worden betaald of toegekend aan:

- ofwel een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige (d.w.z. een niet-inwoner/natuurlijke persoon of rechtspersoon die in principe aan de BNI is onderworpen);

- ofwel een buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige, die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn er niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of voor zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen. Het betreft hier dus buitenlandse belastingplichtigen en buitenlandse inrichtingen van dergelijke belastingplichtigen die gevestigd zijn in een "vluchtland" of "belastingparadijs" (zie 54/23).

B. IN ART. 227, WIB 92, VERMELDE BELASTINGPLICHTIGEN

Nummer 54/20

De in art. 54, WIB 92, bedoelde intrest, retributies en bezoldigingen zijn in principe niet aftrekbaar als beroepskosten wanneer zij worden betaald of toegekend aan een in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige die in een vluchtland is gevestigd.

Art. 54, eerste lid, WIB 92, zoals het bestond vooraleer te zijn vervangen door art. 8, W 28.7.1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (zie 54/11) beoogde de niet-aftrekbaarheid van interest, retributies enz. "verleend aan een holding-vennootschap die in het buitenland gevestigd is en er onderworpen is aan een belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht". Niettegenstaande de woorden "betaald of toegekend aan een in artikel 227 vermelde belastingplichtige" thans een ruimere categorie belastingplichtigen beogen, blijft art. 54, WIB 92, ook van toepassing op de interest, retributies enz. die worden betaald of toegekend aan de voormelde holdingvennootschappen (zie terzake 54/2 tot 9).

Nummer 54/21

De in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen zijn :

1° de niet-rijksinwoners (d.w.z. de natuurlijke personen die hun woonplaats of de zetel van hun fortuin niet in België hebben gevestigd), met inbegrip van de in art. 4, WIB 92, vermelde personen, te weten:

- de buitenlandse diplomatieke ambtenaren en de consulaire beroepsambtenaren die in België zijn geaccrediteerd, alsmede hun inwonende gezinsleden;

- de andere leden van buitenlandse diplomatieke zendingen en consulaire posten in België, alsmede hun inwonende gezinsleden, mits zij de Belgische nationaliteit niet bezitten of niet duurzaam verblijf houden in België (op voorwaarde van wederkerigheid);

- de ambtenaren, vertegenwoordigers en afgevaardigden van vreemde Staten of van staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan of van een buitenlands publiekrechtelijk lichaam, mits zij de Belgische nationaliteit niet bezitten of niet duurzaam verblijf houden in België en hun diensten niet verstrekken in het kader van enig handels- of nijverheidsbedrijf (op voorwaarde van wederkerigheid);

2° de buitenlandse vennootschappen en de verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben;

3° de vreemde Staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan en alle rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden of zich zonder winstoogmerk uitsluitend met de in art. 182, WIB 92, vermelde "toegelaten" verrichtingen (1) bezighouden.

Dienaangaande wordt verwezen naar 227/2 tot 37 en 4/2 tot 34.

[(1) Ten name van VZW en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven, zijn die "toegelaten" verrichtingen (d.w.z. de verrichtingen die niet als verrichtingen van winstgevende aard worden aangemerkt - zie ook commentaar op art. 182, WIB 92) :

1° alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen;

2° verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld in het kader van de statutaire opdracht;

3° verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of niet volgens nijverheids- of handelsmethoden wordt uitgevoerd.]

C. BUITENLANDSE INRICHTINGEN

Nummer 54/22

Niet alleen de interest, retributies enz. betaald of toegekend aan de in 54/20 vermelde belastingplichtigen, doch ook die betaald of toegekend aan buitenlandse inrichtingen van dergelijke belastingplichtigen die in een vluchtland gevestigd zijn vallen onder de toepassing van art. 54, WIB 92.

Onder "buitenlandse inrichting" moet worden verstaan elke vaste inrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, zoals een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek enz., die door een buitenlandse belastingplichtige in een "vluchtland" is gevestigd (zie ook mutatis mutandis 228/14 tot 74).

Aldus wordt vermeden dat belastingplichtigen aan de toepassing van de voormelde anti-ontwijkingsbepaling zouden ontsnappen door zich te verschuilen achter het feit dat de buitenlandse belastingplichtige zelf aan een normale inkomstenbelasting is onderworpen.

D. BUITENLANDSE BELASTINGPLICHTIGEN OF INRICHTINGEN GEVESTIGD IN EEN VLUCHTLAND

Nummer 54/23

Art. 54, WIB 92, beoogt de interest, retributies enz. betaald of toegekend aan in 54/20 tot 22 omschreven buitenlandse belastingplichtigen en inrichtingen die gevestigd zijn in een land met een aanzienlijk lagere belastingdruk dan België ("vluchtland") en die aldaar :

- ofwel zijn vrijgsteld van elke inkomstenbelasting op winst of baten van beroepswerkzaamheden, op inkomsten van leningen, obligaties, schuldvorderingen of andere titels tot vestiging van leningen of op retributies of royalty's voor de concessie van het gebruik van uitvindingsoctrooien, fabricageprocédés en andere dergelijke rechten;

- ofwel over die inkomsten op zulke wijze worden belast dat de belastingdruk die in België in beginsel zou wegen op de sommen die hun rechtstreeks of onrechtstreeks worden uitbetaald, wordt vervangen door een buitenlandse heffing die gevoelig lager is.

Nummer 54/24

Het is praktisch onmogelijk terzake een norm vast te leggen, want het gaat er vooral om feitelijke gegevens te beoordelen, maar inzake bewijsvoering wordt uiteraard niets gewijzigd aan de vroegere toestand: de betrokken belastingplichtige kan het door art. 54, WIB 92, gevestigde vermoeden "juris tantum" steeds ongedaan maken door te bewijzen dat de verrichting echt en ernstig is of dat ze beantwoordt aan rechtmatige behoeften van financiële of economische aard (Kamer, zitting 1972-1973, Stuk 521/1, blz. 36).

Nummer 54/25

Inzake "vluchtlanden" en "belastingparadijzen", zie ook 199/42 tot 47, Bull. 709, blz. 2444 tot 2451 en Bull. 751, blz. 1939 en 1940.

VIII. WETTELIJK VERMOEDEN VAN SIMULATIE

Nummer 54/26

Waar art. 54, WIB 92, de aftrek als beroepskosten van de erin bedoelde betalingen afhankelijk maakt van bijzondere voorwaarden, vestigt het een wettelijk - weerlegbaar (zie 54/17) - vermoeden van simulatie ten aanzien van alle in 54/17 bedoelde verrichtingen (Senaat, zitting 1953-1954, doc. 133, blz. 2).

Wanneer de belastingplichtige die bijzondere voorwaarden niet vervult, is de administratie gerechtigd de uit bedoelde verrichtingen voortvloeiende uitgaven onder de belastbare inkomsten op te nemen, zonder dat ze vooraf volgens de gewone regels het belastbare karakter ervan moet aantonen.

Ten dien opzichte, wordt aangestipt dat de administratie niet moet bewijzen dat de Belgische onderneming onder controle staat of afhankelijk is van de in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige gevestigd in een vluchtland.

IX. DOOR DE BELASTINGPLICHTIGE TE LEVEREN TEGENBEWIJS

A. HET WEERLEGBARE KARAKTER VAN HET VERMOEDEN VAN SIMULATIE

Nummer 54/27

Het wettelijke vermoeden van simulatie waarvan in 54/26 sprake is, is niet onweerlegbaar en is dus geen vermoeden "juris et de jure".

Teneinde alle belemmering te vermijden in de betrekkingen, zonder enig bedrieglijk inzicht, tussen Belgische ondernemingen en in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtigen of buitenlandse inrichtingen van dergelijke belastingplichtigen gevestigd in een vluchtland en inzonderheid, in die welke de nationale economie kunnen bevorderen, heeft de wetgever slechts een vermoeden "juris tantum" willen vestigen, zodat de belastingplichtige aldus in de gelegenheid is gesteld hetzelve teniet te doen (zie voornoemd doc. 133, blz. 2, en Kamer, zitting 1953-1954, doc. 267).

B. VOORWAARDEN INZAKE HET TE LEVEREN BEWIJS

Nummer 54/28

De wettekst zelf geeft de wijze aan waarop de belastingplichtige het tegenbewijs moet leveren. Indien hij de aftrek als beroepskosten van de uitgaven waarvan sprake wil bekomen, moet hij door alle rechtsmiddelen bewijzen:

1° dat ze verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen;

2° dat ze de normale grenzen niet overschrijden.

Beide voorwaarden moeten samen vervuld zijn (Cass., 10.11.1964, NV Anc. Ets. Paul Auerbach, Bull. 423, blz. 1705).

Daarenboven, wanneer het abnormale karakter van een betaling vastgesteld is, moet gans de uitgave en niet alleen het abnormale gedeelte uit de algemene kosten worden geweerd (Cass., 12.2.1963, NV Oftri, Bull. 411, blz. 1838).

Het gestelde probleem moet in elk geval afzonderlijk aan de hand van de feitelijke gegevens worden opgelost. Het is ten deze niet mogelijk algemene toepassingsregels voor te schrijven.

Het reeds aangehaald doc. 133, blz. 3, bevat echter de volgende beschouwingen waardoor de aanslagdiensten zich kunnen laten leiden :

"Wanneer het gaat om een ernstige verrichting, zal het de belastingplichtige niet moeilijk vallen te bewijzen dat een lening aan de werkelijke financiële behoeften van zijn onderneming beantwoordt, dat het bedrag ervan belegd is in een bepaalde verrichting, dat het rendement van die belegging over min of meer lange tijd de last van de lening compenseert of kan compenseren. Ook met betrekking tot de retributies voor de afstand van octrooiengebruik, enz., zal de onderneming gemakkelijk kunnen bewijzen dat het octrooi een bepaalde industriële waarde vertegenwoordigt; dat het werkelijk wordt gebruikt; dat ten gevolge hiervan de zaken een uitbreiding hebben genomen of nog, dat de vooruitzichten werden teleurgesteld, ingevolge bepaalde omstandigheden.

Er mag dus worden gezegd dat het normaal is van de belastingplichtige het bewijs te eisen dat de bewuste uitgaven binnen het raam van zijn gewone beroepsverrichtingen vallen, dat ze wel aan een industriële, commerciële of financiële noodzaak beantwoorden en normaal een compensatie vinden of moeten vinden in de gezamenlijke activiteit van de onderneming".

Nummer 54/29

Uit het voorgaande blijkt dat de belastingplichtige zich niet mag beperken tot vage en oncontroleerbare antwoorden op de hem door de aanslagambtenaar gedane verzoeken om rechtvaardiging en verduidelijking, noch tot niet door concrete feiten gestaafde beweringen, die geenszins als het terzake van hem geëiste positieve bewijs zouden kunnen gelden.

Evenmin kan de betrokkene de hem opgelegde verplichting naleven door slechts akten en bescheiden in juridische juiste vorm over te leggen, want de wetgever heeft precies willen optreden tegen dit soort misbruik van rechtsvormen, waarbij ernaar gestreefd wordt een schijn van werkelijkheid te geven aan louter fictieve verrichtingen.

Vóór alles past het de aanslagambtenaar redelijk te overtuigen van de werkelijkheid en de oprechtheid van de verrichtingen, die tot de bij de wet bedoelde uitgaven aanleiding hebben gegeven.

Bovendien moet de belastingplichtige bewijzen dat die uitgaven niet meer bedragen dan de normale bezoldiging van de eventueel gedane verrichtingen.

C. ONDERZOEK VAN DE VERSTREKTE MIDDELEN VAN TEGENBEWIJS

Nummer 54/30

De aanslagambtenaar onderzoekt of de door de belastingplichtige aangevoerde middelen volstaan om het door art. 54, WIB 92, ingevoerde vermoeden "juris tantum" teniet te doen.

In sommige gevallen is het aangewezen over te gaan tot de identificatie van de personen die de in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige gevestigd in een vluchtland bij de betwiste verrichtingen vertegenwoordigen en in die hoedanigheid optreden bij de ondertekening van contracten en andere door de belastingplichtige overgelegde bescheiden. Die identificatie zal eventueel de opsporing mogelijk maken van de belangengemeenschap bestaande tussen de Belgische onderneming en de in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige gevestigd in een vluchtland, wat slechts kan bijdragen tot de vaststelling van het fictieve karakter van bedoelde verrichtingen.

Het buitensporige karakter van de jaarrente, uitgekeerd aan de in art. 227, WIB 92, vermelde belastingplichtige of buitenlandse inrichting van een dergelijke belastingplichtige gevestigd in een vluchtland, die een lening heeft toegestaan, kan ten volle blijken uit de vergelijking met de voor deze soort verrichtingen normaal geldende percenten (zie ook 52/102). Van zodra dit buitensporige karakter is vastgesteld, mag de interest zonder meer worden verworpen.

Evenzo zal voor de meeste verrichtingen, die tot betaling van retributies aanleiding geven, de vergelijking met overeenkomstige gevallen tevens gegevens verschaffen, die de ongegrondheid van de beweringen van de belastingplichtige met betrekking tot het zogezegd normale karakter van die retributies kunnen aantonen.

X. ONTHEFFING VAN AMBTSWEGE VAN RV

Nummer 54/31

Wanneer in art. 54, WIB 92, bedoelde interest, retributies enz., die aanleiding hebben gegeven tot betaling van de RV, uit de beroepskosten worden geweerd en de PB ondergaan, moet de teruggave van de RV wegens dubbele belasting van ambtswege worden toegestaan onder de bij art. 376, WIB 92, bepaalde voorwaarden.

XI. VOORAFGAANDE SCHRIFTELIJKE AKKOORDEN

Nummer 54/32

Omtrent het feit dat een betaling als vermeld in art. 54, WIB 92, wel degelijk beantwoordt aan een werkelijke en oprechte verrichting en dat zij de normale grenzen niet overschrijdt, kan op grond van art. 345, WIB 92, een voorafgaand schriftelijk akkoord aan de Administratie der directe belastingen worden gevraagd; over die aanvragen wordt beslist door de daartoe binnen de administratie opgerichte "Commissie voor voorafgaande fiscale akkoorden".

Voor de toepassingsregels van de voormelde akkoordprocedure wordt verwezen naar de commentaar op art. 345, WIB 92.

Nummer 54/33

In verband met de vraag of een betaling als vermeld in art. 54, WIB 92, wel degelijk beantwoordt aan een werkelijke en oprechte verrichting en dat zij de normale grenzen niet overschrijdt, is de Beslissing nr Ci.COM/028 van 7.2.1994 van de Commissie voor voorafgaande fiscale akkoorden gepubliceerd in Bulletin 767, blz. 39.

Inzake de voorafgaande fiscale akkoorden, en inzonderheid die welke betrekking hebben op de toepassing van art. 54, WIB 92, kan ook nuttig worden verwezen naar het artikel "De voorafgaande fiscale akkoorden" dat gepubliceerd is in Bull. 758 (zie inzonderheid blz. 561 en 562).