Commentaar van art. 354, WIB 92

Art. 354, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 354/0

Art. 354. - Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van aangifte, of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten, gesteld hetzij bij de artikelen 307 tot 311, hetzij ter uitvoering van artikel 312 genomen bepalingen, mag de belasting of de aanvullende belasting, in afwijking van artikel 359, worden gevestigd gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd.

Deze termijn wordt met twee jaar verlengd in geval van inbreuk op de bepalingen van dit Wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

De onroerende voorheffing mag evenzo worden gevestigd binnen de termijn bepaald in de twee vorige leden.

Wanneer de belastingplichtige binnen de in het eerste lid bedoelde termijn van 3 jaar, overeenkomstig de artikelen 366 tot 373 een bezwaarschrift heeft ingediend, wordt die termijn verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur of de gedelegeerde ambtenaar, zonder dat die verlenging meer dan twaalf maanden mag bedragen.

Nummer 354/1

Met betrekking tot het 1e lid, zie eveneens :

- art. 10, W 17.7.1959, art. 14, W 18.7.1959, art. 13, W 14.7.1966, art. 39, 1°, W 30.12.1970 en art. 30, W 4.8.1978 (Bijlagen B/2, B/3, B/4, B/5 en B/7 van de bijzondere wetten - Deel II), die gevallen beogen waarin de OV buiten de hier bedoelde termijn van 3 jaar kan worden nagevorderd;

- art. 61, 1°, litt. c, W 1.10.1947 (Bijlage F van de bijzondere wetten - Deel II), dat een speciale termijn opent voor de navordering van rechten in verband met de overdreven bedragen die aangenomen werden als verliezen voortspruitend uit oorlogsschade.

II. TOEPASSING VAN DE TERMIJN VAN 3 JAAR

Nummer 354/2

Opdat de aanslagtermijn van drie jaar kan worden toegepast, moet, behalve wat de OV betreft, ten minste aan één van de volgende voorwaarden voldaan zijn :

- niet-aangifte;

- laattijdige overlegging van aangifte;

- verschuldigde belasting hoger dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een geldige aangifte.

De OV mag in elk geval worden gevestigd binnen de termijn van drie jaar (zie 354/26).

A. NIET-AANGIFTE

Nummer 354/3

Niet-aangifte opent in beginsel de buitengewone aanslagtermijn van 3 jaar bepaald bij art. 354, 1e lid, WIB 92.

1. Niet-aangifte, ingevolge verkeerde interpretatie en zonder bedoeling van bedrog

Nummer 354/4

Wanneer een belastingplichtige nalaat zijn aangifte in te dienen, niet met de bedoeling de belasting te ontduiken, doch ingevolge een verkeerde interpretatie van de wet, mag de administratie gebruik maken van de termijn van drie jaar om de verschuldigde rechten te vestigen (Brussel, 18.2.1942, NV pour l'Exploitation du Café "Universel").

2. In rechte niet bestaande aangifte

Nummer 354/5

Het indienen van een aangifte die niet beantwoordt aan de vereisten van de wet en dienvolgens moet worden beschouwd als niet bestaande in rechte, geeft de administratie het recht de bij art. 354, 1e lid, WIB 92, bepaalde aanslagtermijn van drie jaar toe te passen.

3. Aangifte niet ondertekend door de echtgenote die een beroep uitoefent

Nummer 354/6

Een aangifte die de inkomsten van de echtgenoot (in casu wedde- of loontrekker) en van de handeldrijvende echtgenote vermeldt en die alleen door de echtgenoot ondertekend is, dient als onbestaande te worden beschouwd wat de werkzaamheid van de echtgenote betreft. Zulke aangifte mag aanleiding geven tot een eerste aanslag uit hoofde van de inkomsten van de echtgenoot alleen en vervolgens, binnen de bij art. 354, 1e lid, WIB 92, bepaalde termijn van 3 jaar, tot een aanslag van ambtswege gevestigd op het samengevoegde bedrag van de inkomsten van de echtgenoten (Luik, 22.10.1952, Bardonnaux, Bull. 288, blz. 51).

B. LAATTIJDIGE AANGIFTE

Nummer 354/7

Laattijdige overlegging van aangifte opent, zoals niet-aangifte, in beginsel de buitengewone aanslagtermijn van 3 jaar bepaald bij art. 354,1e lid, WIB 92.

Behalve in het geval van overmacht, verleent het verstrijken van de termijn voor het indienen van de aangifte, de administratie het recht de aanslag binnen de buitengewone termijn van 3 jaar te vestigen, recht waarvan ze geen afstand kan doen (Cass., 5.12.1961, Bossuyt, Bull. 389, blz. 1395; 10.12.1963, "Société immobilière Van Trappen", Bull. 415, blz. 182). Opdat de administratie van dit recht gebruik zou mogen maken, wordt niet vereist dat wordt bewezen dat het te laat indienen van de aangifte aanleiding zou hebben gegeven tot gebrek aan of onvolledige aanslag (Cass., 16.4.1958, NV Aan- en verkoopvennootschap van de Belgische Boerenbond, Bull. 342, blz. 207; 7.12.1965, NV Soc. agricole et forestière de Faulx, Bull. 437, blz. 108).

Nummer 354/8

De omstandigheid inlichtingen te hebben gevraagd tot aanvulling van die welke voorkomen in de aangifte en aan die aangifte, als feitelijke vermoedens, de tot het vestigen van de belasting dienstige gegevens te hebben ontleend, kan geen verzaking door de administratie impliceren van het inroepen van de nietigheid der aangifte wegens laattijdig indienen ervan (Cass., 10.4.1956, NV "Etablissements Dechesne", Pas. 1956, I, blz. 831).

Dit is ook het geval wanneer de laattijdig ingediende aangifte volledig en juist is bevonden en de administratie de gegevens heeft aangenomen die eruit voortvloeien (Cass., 5.12.1961, Bossuyt, Bull. 389, blz. 1395).

Nummer 354/9

Het blijft eveneens zonder uitwerking dat de administratie de in art. 346, WIB 92, bedoelde aanslagprocedure verkoos in plaats van die bepaald in art. 351, WIB 92, daar het facultatieve karakter van de aanslagprocedure van ambtswege en het gebiedend karakter van de inkohieringstermijn voorgeschreven door art. 354, 1e lid, WIB 92, van elkander volstrekt onafhankelijk zijn (Brussel, 12.3.1957, NV "Cinema Kemo", Bull. 334, blz. 633; Cass., 14.3.1957, Stenuit, Bull. 335, blz. 678 en 11.4.1957, NV "Orfèvrerie Wiskeman", Pas. 1957, I, 984).

Het recht van de administratie blijft eveneens onaangetast wanneer ze, binnen de gewone aanslagtermijn, een eerste aanslag heeft gevestigd op het bedrag van de in de laattijdige aangifte vermelde inkomsten, zelfs indien ze om de tweede aanslag in de buitengewone termijn van 3 jaar te vestigen niet aangetoond heeft dat de aangifte onvolledig of onjuist was (Cass. 5.4.1960, NV Lemahieu gebroeders, Bull. 366, blz. 1203).

De omstandigheid dat de administratie binnen de gewone termijn een eerste aanslag heeft gevestigd op het bedrag van de in de laattijdig ingediende aangifte vermelde inkomsten, is eveneens zonder uitwerking op het recht dat de administratie onherroepelijk heeft verworven om binnen de termijn van art. 354, 1e lid, WIB 92, een tweede aanslag te vestigen, zelfs om een misslag recht te zetten die bij de vestiging van de eerste aanslag is begaan in de toepassing of de berekening van de belasting die slaat op de door de belastingplichtige in zijn laattijdige aangifte op juiste wijze vermelde belastbare bestanddelen (Cass., 9.3.1965, Weitz, Bull. 426, blz. 75).

Nummer 354/10

Er is ook gevonnist dat, om zich te verzetten tegen de door de belastingplichtige opgeworpen exceptie van forclusie van de aanslagen, de administratie voor de eerste maal voor het Hof van verwijzing de laattijdigheid van de aangifte mag aanvoeren, zelfs wanneer die laattijdigheid niet voor de eerste rechter is opgeworpen (Cass., 20.1.1959, Compagnie Financière Africaine, Pas. 1959, I, blz. 514).

C. BELASTING M.B.T. INKOMSTEN DIE NIET IN DE DAARTOE BESTEMDE RUBRIEKEN VAN EEN AANGIFTEFORMULIER ZIJN VERMELD

Nummer 354/11

De belasting m.b.t. de inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een geldig aangifteformulier moet binnen de in art. 353, WIB 92 gestelde termijn worden gevestigd.

Wanneer de werkelijk verschuldigde belasting evenwel hoger is dan de belasting m.b.t. de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van zulk formulier, mag de belasting of de aanvullende belasting binnen de buitengewone termijn van drie jaar worden gevestigd.

Wanneer de aangifte moet worden gewijzigd en de wijziging tot gevolg heeft dat de verschuldigde belasting hoger is dan die met betrekking tot de aangegeven inkomsten en andere gegevens, beschikt de administratie, ingevolge art. 354, 1e lid, WIB 92, over de buitengewone aanslagtermijn van 3 jaar om een aanslag te vestigen op het geheel van de belastbare inkomsten en de andere gegevens, met inbegrip van die welke vermeld zijn in een geldig ingediende aangifte (Cass. 30.11.1989, Martin, Bull. 701, blz. 85).

Daar de administratie niet geldig kan afzien van de voormelde buitengewone aanslagtermijn eens dat aan de voorwaarden voor de toepassing ervan voldaan is (zie 354/21), moet, wanneer de omstandigheden het toelaten, van de door het vermelde arrest geboden mogelijkheid gebruik worden gemaakt.

Niettemin moet men er rekening mee houden dat, indien in het stadium van de taxatie of in een later stadium zou blijken dat de verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke blijkt uit de gegevens van de aangifte, de aanslag niet meer kan worden gevestigd of dat hij moet worden vernietigd (wegens het verstrijken van de gewone aanslagtermijn) en dat de belastingplichtige in die omstandigheden gerechtigd is de terugbetaling van zijn voorheffingen en voorafbetalingen te vragen.

Er moet dan ook worden vermeden systematisch op die rechtspraak te steunen.

Er kan immers niet worden geduld dat de vestiging van aanslagen wordt uitgesteld tot na de gewone aanslagtermijn van de art. 353 en 359, WIB 92, omdat elementen laten vermoeden dat de geldig ingediende aangifte zal moeten worden gewijzigd en dat de verschuldigde belasting hoger zal zijn dan die welke blijkt uit de gegevens van die aangifte.

D. BIJZONDERE GEVALLEN

1. Aangifte ingediend in de verlengde termijn

Nummer 354/12

Een aangifte ingediend na de op het aangifteformulier vermelde datum maar vóór het verstrijken van de tijdig aangevraagde en verleende bijkomende termijn (art. 311, WIB 92) moet als tijdig worden beschouwd zodat de aanslag m.b.t. de erin opgenomen inkomsten binnen de in art. 353, WIB 92 gestelde termijn moet worden gevestigd.

Deze regel geldt niet met betrekking tot de aangiften in de BV omdat ter zake het verlenen van uitstel voor het indienen van die aangiften niet wettelijk geregeld is.

2. Onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva

Nummer 354/13

Ter zake wordt verwezen naar de commentaar op art. 361, WIB 92.

3. Verbetering van de aangegeven overdraagbare beroepsverliezen

Nummer 354/14

Terzake wordt verwezen naar 346/13 tot 15.

Er werd gevonnist dat, wanneer een definitief geworden directoriale beslissing het bedrag van het beroepsverlies van een bepaald aanslagjaar heeft vastgesteld, het niet mogelijk is, zonder het gezag van het gewijsde te negeren, de werkelijkheid en de omvang van dat verlies te wijzigen ter gelegenheid van het onderzoek van de aangifte over latere aanslagjaren waarvan de inkomsten met dat verlies worden verminderd (Brussel, 6.4.1963, Vanparijs, Bull. 408, blz. 1213).

4. Aanvullende aangifte

Nummer 354/15

Geen enkele wettekst staat het indienen van aanvullende aangiften na de voorgeschreven termijn toe, zelfs niet voor de aanslag van ambtswege, noch voor het afsluiten van het aanslagjaar : zulke aangiften zijn niet van die aard dat ze de administratie het voordeel van de haar bij art. 354, 1e lid, WIB 92, verleende termijn ontnemen (Luik, 7.1.1944, Carlier, Bull. 195, blz. 108).

5. Navorsingsresultaten bekomen vóór het verstrijken van de gewone aanslagtermijn

Nummer 354/16

Wanneer, wegens het onjuiste karakter van een aangifte, de administratie een onderzoek heeft moeten instellen om één der posten van die aangifte nader te bepalen, is het niet dienend vast te stellen dat zij alle nodige inlichtingen had ontvangen vóór het verstrijken van de gewone aanslagtermijn (naar analogie van : Cass., 24.3.1959, Janssens, Pas. 1959, I, 752).

6. Aanvullende aanslag na een eerste wijziging van de aangifte

Nummer 354/17

Wanneer het belastbare inkomen van een belastingplichtige meer bedraagt dan datgene dat hij als dusdanig in het bij de art. 305 tot 312, WIB 92, voorgeschreven aangifteformulier heeft vermeld, kan de administratie de belasting of de aanvullende belasting vestigen gedurende drie jaar met ingang van 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de belasting verschuldigd is, zelfs al kende de administratie reeds de gegevens waarop ze de aanslag grondt toen ze een eerste aanslag vestigde of toen ze een eerste maal de aangifte wijzigde (Cass., 13.9.1966, NV "Métallurgique de Prayon", Bull. 446, blz. 1883).

Uit het voormelde arrest volgt dat, na een door de belastingplichtige aanvaarde wijziging van de aangifte, welke gevolgd was door een aanslag, de administratie het recht behoudt om een aanvullende aanslag te vestigen, zelfs op de gegevens die zij kende vóór het verstrijken van de gewone aanslagtermijn of bij een eerste wijziging van de aangifte en dit onder de enige voorwaarde dat de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting m.b.t de belastbare inkomsten en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van een geldige aangifte (zie eveneens 354/11).

7. Toepassing van de aanslagtermijn van drie jaar zonder aanvankelijke aanslag

Nummer 354/18

De aanslag binnen de bij art. 354, 1e lid, WIB 92, bepaalde buitengewone termijn, is niet onderworpen aan de voorwaarde dat voordien een aanslag in dezelfde belasting zou gevestigd zijn op de inkomsten van hetzelfde aanslagjaar (Cass., 17.11.1953, Sopaverre, Pas. 1954, I, blz. 214).

8. Verkeerdelijke toepassing van het verminderde basistarief Ven.B

Nummer 354/19

De buitengewone aanslagtermijn van 3 jaar is niet van toepassing wanneer het basistarief van een aanslag in de Ven.B ten onrechte is verminderd, bij toepassing van art. 215, 2e lid, WIB 92 (zie commentaar opdat art. ).

E. ONJUISTHEID VAN ANDERE GEGEVENS DAN DE BELASTBARE INKOMSTEN

Nummer 354/20

Art. 354, WIB 92, laat ook de vestiging toe, binnen de buitengewone termijn van drie jaar, van de belasting die meer bedraagt dan deze waarvan het bedrag is beïnvloed door de "andere gegevens" vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van het aangifteformulier. Daarmee worden onder meer bedoeld : de onjuistheid van de vermeldingen betreffende het aantal personen ten laste, het bedrag van de verrekenbare voorheffingen, de splitsing van het belastbare inkomen in inkomsten van Belgische oorsprong in beginsel belastbaar tegen het volle tarief en in inkomsten belastbaar tegen het verlaagde tarief of vrijgesteld ingevolge overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting.

F. DE TERMIJN VAN DRIE JAAR IS VAN OPENBARE ORDE

Nummer 354/21

De buitengewone aanslagtermijn van art. 354, 1e lid, WIB 92, is een termijn van openbare orde, waarvan de administratie niet geldig kan afzien eens dat aan de voorwaarden voor de toepassing ervan voldaan is (Cass., 24.5.1960, Coel, Bull. 370, blz. 1900; 5.12.1961, Bossuyt, Bull. 389, blz. 1395; 10.12.1963, "Société Immobilière Van Trappen", Bull. 415, blz. 182).

III. TOEPASSING VAN DE TERMIJN VAN 5 JAAR

A. BEGINSEL

Nummer 354/22

De aanslagtermijn van 3 jaar wordt met 2 jaar verlengdin geval van overtreding op de bepalingen van het WIB 92 of van ter uitvoering daarvan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

Dat geldt eveneens voor de vestiging van de OV.

Alle overtredingen op de bepalingenvan het WIB 92 of van de uitvoeringsbesluiten komen in aanmerking voor zover ze gedaan zijn met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

Naast het feit dat de verlenging van de aanslagtermijn met 2 jaar afhangt van het bestaan van een dergelijke overtreding, zijn de omstandigheden waarin die verlengde termijn toepassing vindt dezelfde als die van art. 354, 1e lid, WIB 92.

Zulks impliceert dat de binnen die verlengde termijn onder de voormelde voorwaarden gevestigde aanslag betrekking kan hebben op de totaliteit van de uit hoofde van de belastbare inkomsten verschuldigde belasting (zie PV nr. 81 van Capoen, Bull.VA nr. 25, Senaat, zitting 1989-1990, blz. 1199, Bull. 696, blz. 2037).

B. BEDRIEGLIJK OPZET OF OOGMERK TE SCHADEN

Nummer 354/23

Er is :

- "bedrieglijk opzet", wanneer de overtreding wordt begaan met de bedoeling zichzelf of een derde een onrechtmatig voordeel te verschaffen, meestal ten nadele van een persoon of van de gemeenschap;

- "oogmerk te schaden", wanneer de overtreding wordt begaan met de wil om nadeel te berokkenen, zelfs zonder dat de betrokkene enig voordeel uit zijn handeling haalt (zie ook commentaar op art. 449, WIB 92) .

Zoals uit de wettekst blijkt is het niet noodzakelijk dat de belastingplichtige terzelfder tijd zou gehandeld hebben met bedrieglijk opzet en het oogmerk te schaden. Het is voldoende dat hij gehandeld heeft met één dezer bedoelingen (Cass., 28.1.1942, Pas. 1942, I, 21; zie ook commentaar op art. 449, WIB 92).

Op het stuk van de inkomstenbelastingen gaat het vooral om handelingen die met "bedrieglijk opzet" zijn verricht, want het nagestreefde onrechtmatige voordeel is meestal de ontdoken belasting (zie ook commentaar op art. 449, WIB 92).

De begrippen "bedrieglijk opzet" en "oogmerk te schaden" zijn ruim genoeg om te slaan op elk bedrieglijk voornemen dat de belastingplichtige heeft nagestreefd met schending van de fiscale bepalingen.

Het feit dat het om een bedrieglijk voornemen moet gaan, heeft tot gevolg dat overtredingen die hun oorsprong slechts vinden in gewone nalatigheid, materiële vergissingen, te goeder trouw begane onjuistheden, enz., uiteraard niet in aanmerking komen.

In dat opzicht is gevonnist dat het vereiste bedrieglijk opzet niet bewezen kan worden geacht door het enige feit dat er geen aangifte van belastbare inkomsten is gedaan, zelfs al waren deze omvangrijk.

In casu is geen bedrieglijk voornemen in aanmerking genomen wegens de hoge leeftijd (88 jaar) van de belastingplichtige waardoor men kon aannemen dat zij geen juist begrip meer had van haar fiscale plichten met betrekking tot het aangeven van roerende inkomsten en dat zij onvoldoende helder van geest was om het belang van haar verplichtingen in dat opzicht nog te onderkennen. Het bedrieglijk opzet is daarenboven individugebonden, zodat de administratie tevergeefs tracht op te werpen dat de aangiften voor de betwiste aanslagjaren ondertekend werden door wijlen de belastingplichtige, daartoe evenwel geholpen door een derde (Brussel, 31.3.1987, nalatenschap D.B., Bull. 670, blz. 522).

Het moet derhalve om kennelijke fraude gaan en in elk geval afzonderlijk is het nodig, op grond van de feitelijke gegevens van de zaak, na te gaan of de vastgestelde overtreding al dan niet is begaan met het oogmerk om zichzelf of een derde, ten nadele van de Schatkist, een ongeoorloofd profijt te bezorgen.

Voor enkele beoordelingscriteria wordt verwezen naar de commentaar op de art. 460 tot 462, WIB 92.

Er is gevonnist dat :

- de manifeste ontoereikendheid van de gegevens van de aangifte zowel wat de bedrijvigheid van de belastingplichtige als zijn brutoinkomen betreft, het aantal jaren gedurende welke onjuistheden zijn begaan en de belangrijkheid van de verborgen gehouden brutoinkomsten, ten name van die belastingplichtige een bedrieglijk opzet om de belasting te ontduiken aantonen (Luik, 23.5.1984, A.L., Bull. 638, blz. 641);

- dat zowel de belangrijkheid van de ontdoken inkomsten als het stuk dat de vastberadenheid van de belastingplichtige laat blijken om aan de belasting te ontsnappen door slechts gedeeltelijk de bouwwerkzaamheden van een onroerend goed te factureren, voldoende zijn om bedrieglijk opzet in aanmerking te nemen (Luik, 17.6.1987, H. CL., Bull. 673, blz. 1046).

C. TOEPASSING

Nummer 354/24

De toepassing van de termijn van vijf jaar is afhankelijk van het bestaan van een overtreding met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden; het bestaan van zulke overtreding moet vooraf door de administratie worden vastgesteld en rechtsgeldig bewezen.

Om te bewijzen dat de belastingplichtige zulke overtreding heeft begaan, moet de administratie noodzakelijk gebruik maken van de opsporingsbevoegdheid en de controlemiddelen die de belastingwetgeving haar toekent.

De administratie mag de buitengewone termijn van 3 jaar maar met 2 jaar verlengen ingeval :

- de onregelmatige praktijken die zij tijdens een controle binnen de termijn van 3 jaar heeft vastgesteld, haar in staat stellen te vermoeden dat dezelfde of andere analoge praktijken door de betrokken belastingplichtige sedert langere tijd worden toegepast;

- de inlichtingen die ze van andere aanslagdiensten of andere openbare besturen of overheidsdiensten heeft verkregen, of die ze bij derden heeft ingewonnen, ernstige aanwijzingen voor een kennelijke fraude uitmaken.

Vooraleer gebruik te kunnen maken van de opsporingsbevoegdheid of controlemiddelen voor het vierde of het vijfde vorige jaar, moet de administratie de betrokken belastingplichtige schriftelijk en op nauwkeurige wijze de gegevens ter kennis brengen waarop zij haar vermoeden betreffende het bestaan van een kennelijke ontduiking steunt (zie commentaar op art. 333, WIB 92).

Wanneer de gegevens in het bezit van de administratie, die de termijn van 5 jaar rechtvaardigen, van zulkdanige aard zijn dat geen bijkomend onderzoek meer nodig is, moet het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege derwijze gemotiveerd zijn dat de betrokken belastingplichtige voldoende wordt ingelicht omtrent de omstandigheid die aanleiding geeft tot het toepassen van de buitengewone aanslagtermijn van 5 jaar.

Voor zover het bestaan van een overtreding met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden vooraf is vastgesteld en rechtsgeldig bewezen, zijn de omstandigheden waarin de termijn van 5 jaar toepassing vindt dezelfde als die van de termijn van 3 jaar.

Zulks impliceert dat de binnen die verlengde termijn onder de voormelde voorwaarden gevestigde aanslag betrekking kan hebben op de totaliteit van de uit hoofde van de belastbare inkomsten verschuldigde belasting (zie 354/22).

Het spreekt vanzelf dat de belastingplichtige tegen wie de administratie de buitengewone aanslagtermijn van 5 jaar inroept, de mogelijkheid heeft alle te zijner beschikking staande rechtsmiddelen aan te wenden om eventueel de toepassing van die termijn te verhinderen (Verslag namens de Commissie voor de begroting, Parl.st., Kamer, Zitting 1975-1976, nr. 680/10, blz. 33).

D. AANSLAG VOLGENS TEKENEN EN INDICIEN

Nummer 354/25

Indien er afdoende redenen aanwezig zijn die de toepassing van de termijn van 5 jaar rechtvaardigen en zich een taxatie op grond van artikel 341, WIB 92 opdringt, mag met alle tekenen en indiciën van de beoogde belastbare tijdperken rekening worden gehouden.

IV. BIJZONDERE GEVALLEN

A. TOEPASSING INZAKE ONROERENDE VOORHEFFING

Nummer 354/26

De OV mag binnen een aanslagtermijn van 3 jaar worden gevestigd, zelfs indien de bij de art. 473 en eventueel 474, WIB 92 bedoelde aangifte tijdig werd ingediend.

Uit de memorie van toelichting bij de W 5.1.1976 (Parl.st., Kamer, zitting 1975-1976, nr. 680/1, blz. 21) blijkt inderdaad dat de wijziging aangebracht in art. 354, WIB 92 tot doel heeft de aanslagtermijn inzake OV in alle gevallen op 3 jaar te brengen, inzonderheid wegens de moeilijkheden die de administratie der directe belastingen ondervindt om vóór het verstrijken van de gewone aanslagtermijn kennis te krijgen van bepaalde kadastrale inkomens.

Omwille van de belangen van de ondergeschikte besturen (provincies, agglomeratie en gemeenten) wordt evenwel aangedrongen opdat de aanslagen in de OV (inzonderheid die vervat in de suppletoire kohieren) zo mogelijk binnen de in art. 359, WIB 92, gestelde termijn zouden worden ingekohierd en opdat slechts in uitzonderlijke gevallen, waarin niet anders kan worden gehandeld, toepassing zou worden gemaakt van de aanslagtermijn van 3 jaar.

In geval van overtreding gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden is de aanslagtermijn van 5 jaar van toepassing (zie 354/21).

In bepaalde gevallen is de administratie ertoe gerechtigd, zelfs buiten de in art. 354, WIB 92, gestelde termijn, aanslagen of aanvullende aanslagen te vestigen. Het betreft hier de mogelijkheid

- welke bij de diverse wetten tot bevordering van de economische expansie (zie commentaar op art. 253, WIB 92) wordt geboden om de binnen het raam van die wetten verleende vrijstelling van OV te verhalen ingeval de begunstigden de met de tegemoetkomingen van de Staat uitgevoerde investeringen vervreemden, niet of niet langer gebruiken overeenkomstig de voorgeschreven doeleinden en voorwaarden

- welke is verleend door art. 42, § 4, W 28.12.1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen (Bull. 625 - blz. 325).

B. TOEPASSING INZAKE ROERENDE VOORHEFFING EN BEDRIJFSVOORHEFFING

Nummer 354/27

Bij ontstentenis van betaling binnen de bij de wet bepaalde termijn, moet de inkohiering van bedoelde voorheffingen die het voorwerp van een tijdig ingediende aangifte zijn, geschieden binnen de gewone aanslagtermijn bepaald bij art. 359, WIB 92. In geval van gebrek aan aangifte of van laattijdige of onvolledige aangifte, is de termijn van art. 354, 1e lid, WIB 92, van toepassing, onverminderd de bepalingen van art. 354, 2e lid, WIB 92 en van art. 358, § 1, WIB 92.

C. AANGIFTE VAN BIJ DE BRON VERSCHULDIGDE VOORHEFFINGEN

Nummer 354/28

De aangifte voorgeschreven bij art. 312, WIB 92, is een aangifte welke verschilt van die voorgeschreven bij art. 305, WIB 92.

Zelfs indien deze laatste aangifte de feiten kenbaar maakt welke de aanslag rechtvaardigen, brengt de aanwezigheid van een bijzondere aangifte de toepassing mede van art. 354, WIB 92 (Cass., 26.9.1957, NV "Etablissement Gilbeer", Pas. 1958, I, 52).

D. AANVULLENDE AANSLAG VOOR BESLISSING VAN DE DIRECTEUR

Nummer 354/29

Wanneer uit het onderzoek van een bezwaarschrift tegen een oorspronkelijke aanslag of uit gegevens in het bezit van de Hfd.cr. blijkt dat de aanslagbasis dient te worden opgevoerd, mag de administratie binnen de termijnen van art. 354, WIB 92, een aanvullende aanslag vestigen vooraleer de directeur nopens dit bezwaarschrift uitspraak doet (Cass., 28.3.1957, Eenens, Pas. 1957, I, 909; Brussel, 25.5.1979, van Alstein) (zie eveneens 354/33 e.v. i.v.m. de bijzondere termijn van twaalf maanden in geval van bezwaarschrift).

Voor het vestigen van die aanvullende aanslag moeten, natuurlijk, alle regelen inzake de aanslagprocedure worden nageleefd.

E. INKOMSTEN VASTGESTELD NA DE BESLISSING DIE UITSPRAAK DOET OVER EEN BEZWAARSCHRIFT

Nummer 354/30

De buitengewone termijn van art. 354, WIB 92, veroorlooft de administratie niet, nadat de gewone termijn verstreken is, een fout te herstellen die zij zelf zou begaan hebben in de beslissing waarbij zij uitspraak deed over het bezwaarschrift van de belastingplichtige; een aanslag gevestigd binnen de bij art. 354, WIB 92, bepaalde buitengewone termijn, mag na bedoelde beslissing slechts worden gesteund op gegevens welke nadien aan het licht zouden komen en waarvan de administratie, om een aan de belastingplichtige te wijten reden, geen kennis zou gehad hebben (Cass., 8.1.1952, NV in liquidatie "Crédit mobilier d'Anvers", Pas. 1952, I, 239; 28.3.1957, Eenens, Pas. 1957, I, 909).

Onder het begrip "gegevens" waarvan hierboven sprake, moeten de materiële elementen worden verstaan, die na de beslissing van de directeur worden ontdekt, en niet de nieuwe bewijsmiddelen betreffende een reeds bekend materieel gegeven waaromtrent reeds uitspraak werd gedaan bij een in kracht van gewijsde gegane beslissing (Brussel, 11.5.1966, Derenne, Bull. 444, blz. 1562).

Nummer 354/31

Een directoriale beslissing, zelfs wanneer ze een ontheffing van de betwiste aanslag verleent, doet geen afbreuk aan het recht van de aanslagambtenaar om, voor hetzelfde aanslagjaar binnen de in art. 354, WIB 92 gestelde termijn, aanvullende aanslagen te vestigen, met dien verstande dat het gezag van het gewijsde dat aan de beslissing van de directeur verbonden is, zich ertegen verzet dat de punten waarover de directeur uitspraak deed, door de aanslagambtenaar opnieuw in discussie zouden worden gebracht.

Het gezag van het gewijsde bestaat evenwel slechts ten aanzien van de grieven die door de directeur werden onderzocht en waarover hij uitspraak deed; alle andere bestanddelen van de aanslag, zelfs indien ze in de beslissing werden vermeld, kunnen door de aanslagambtenaar worden herzien.

Nummer 354/32

Als ongeldig gevestigde aanslagen bij een niet gemotiveerd bericht van ontlasting (439 D) worden ontheven en zelfs in de onderstelling dat dit bericht als een regelmatige beslissing zou dienen te worden betiteld, heeft de administratie haar recht niet verbeurd om nieuwe aanslagen te vestigen, ditmaal met inachtneming van de wettelijke regelen en op voorwaarde zulks te doen binnen de daartoe door art. 354, WIB 92, gestelde termijn, onverminderd de toepassing van art. 355, WIB 92.

V. VERLENGING VAN DE AANSLAGTERMIJN VAN 3 JAAR IN GEVAL VAN BEZWAARSCHRIFT

A. ALGEMEEN

Nummer 354/33

Art. 354, 4e lid, WIB 92, bepaalt dat de buitengewone aanslagtermijn van drie jaar wordt verlengd indien de belastingplichtige binnen die termijn bezwaar heeft ingediend tegen een aanslag betreffende het aj. dat bepalend is voor het begin van die termijn; de termijn van drie jaar wordt dan verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur of de gedelegeerde ambtenaar, zonder dat die verlenging meer dan twaalf maanden mag bedragen.

Op te merken dat die bepaling de aanslagtermijn van 5 jaar bedoeld in art. 354, 2e lid, WIB 92 niet verlengt. De bij art. 333, WIB 92 ingestelde beperkingen inzake het onderzoeksrecht van de administratie, blijven eveneens ongewijzigd.

Nummer 354/34

Aldus wil art. 354, 4e lid, WIB 92, voorkomen dat belastingplichtigen door een abusief gebruik van de mogelijkheid om een bezwaarschrift in te dienen, er zouden in slagen om de aanslagtermijn van drie jaar waarin art. 354, 1e lid, WIB 92, voorziet, te laten voorbijgaan zonder dat hun fiscale toestand kan worden onderzocht. Er kan inderdaad worden gevreesd, inzonderheid gelet op het steeds toenemend aantal bezwaarschriften en op de verlenging van de gemiddelde behandelingstermijn die daarvan het gevolg is, dat sommige belastingplichtigen geneigd zouden zijn deze situatie uit te buiten door het indienen van bezwaarschriften waarvan het uitsluitend doel is zich te onttrekken aan een controle ten gronde of tijd te winnen (zie Memorie van toelichting, Parl.st., Kamer, zitting 1982-1983, nr. 486/1, blz. 6).

B. BEREKENING VAN DE TERMIJN

Nummer 354/35

Voor de berekening van de termijn wordt verwezen naar de art. 52, 53, 1e lid, en 54 Ger.W (zie commentaar op de art. 371 en379, WIB 92).

De termijn wordt in dagen gerekend, behalve de maximumtermijn die in maanden wordt gesteld.

C. VOORBEELD

Nummer 354/36

Gegevens :

Aangifte aj. 1987.

Aanslagtermijn van 3 jaar (art. 354, 1e lid, WIB 92) : van 1.1.1987 tot 31.12.1989.

Bezwaarschrift i.v.m. aj. 1987 ontvangen op 10.3.1988.

Directoriale beslissing op :

1e geval : 19.8.1988;

2e geval : 28.6.1990.

Verlenging van de aanslagtermijn bij toepassing van art. 354, 4e lid, WIB 92

1e geval :

- het tijdperk tussen de indiening van en de beslissing over het bezwaarschrift bedraagt minder dan twaalf maanden zodat de in art. 354, 4e lid, WIB 92 bedoelde aanvullende termijn in dagen moet worden gerekend;

- de verlengde aanslagtermijn verstrijkt derhalve op 11.6.1990 (31.12.1989 + 162 dagen, d.w.z. het tijdperk, uitgedrukt in dagen, van 11.3.1988 - dag van de ontvangst van het bezwaarschrift niet meegerekend - tot 19.8.1988 - dag van de beslissing wel meegerekend).

2e geval :

- het tijdperk tussen de indiening van en de beslissing over het bezwaarschrift bedraagt meer dan twaalf maanden zodat de in art. 354, 4e lid, WIB 92 bedoelde aanvullende termijn tot twaalf maanden beperkt is;

- de verlengde aanslagtermijn verstrijkt derhalve op 31.12.1990 (31.12.1989 + 12 maanden).

Op te merken valt dat in beide gevallen de onderzoekstermijn verstrijkt op 31.12.1989.