Commentaar van art. 25, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 25/0

Art. 25 (1). - Winst omvat eveneens :

1° het loon dat de ondernemer zich voor zijn persoonlijke arbeid toekent;

2° de voordelen van alle aard die de ondernemer behaalt uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid;

3° de baten van de speculaties van de ondernemer;

4° de sommen gebruikt om geleende kapitalen geheel of gedeeltelijk terug te betalen, om de onderneming uit te breiden of om de waarde van de activa te verhogen;

5° alle reserves, voorzorgfondsen of voorzieningen, het naar het volgende jaar overgebrachte resultaat en alle sommen waaraan een soortgelijke bestemming is gegeven;

6° de vergoedingen van alle aard die de ondernemer gedurende de exploitatie verkrijgt :

a) ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben, met uitzondering van de vergoedingen ontvangen naar aanleiding van het vrijmaken van referentiehoeveelheden overeenkomstig artikel 15 van het koninklijk besluit van 2 oktober 1996 betreffende de toepassing van de extra heffing in de sector melk en zuivelproducten;

b) tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke winstderving.

[ 1 De huidige tekst van art. 25, WIB 92, is van toepassing met ingang van 6.7.1998.]

II. ALGEMEEN

Nummer 25/1

Na in art. 24, WIB 92, het begrip "winst" nader te hebben omschreven, geeft de wetgever in art. 25, WIB 92, een opsomming van bepaalde bestanddelen die inzake inkomstenbelastingen werkelijke winst kunnen vertegenwoordigen, ofschoon ze niet altijd als zodanig in de boekhouding van de onderneming voorkomen of volgens sommige opvattingen niet de aard van eigenlijke ondernemingswinst hebben.

Die opsomming is niet beperkend.

Ieder van die bestanddelen wordt hierna besproken.

Voor de toepassing van de Ven.B, wordt verwezen naar 183/10 tot 21.

III. LOON VAN DE ONDERNEMER

Nummer 25/2

Het loon dat de ondernemer, als vergelding van zijn persoonlijke arbeid, aan zichzelf toekent, is niet aftrekbaar als beroepskosten, maar vormt een bestanddeel van de belastbare winst.

De industriëlen, handelaars, ambachtslieden en landbouwers, die regelmatig boekhouden en die, ter bezoldiging van hun prestaties in hun onderneming of van die van hun meewerkende echtgenoot, wedden, lonen of andere baten, langs het debet van enige resultatenrekening boeken, moeten dus hun boekwinst met het bedrag daarvan verhogen of hun boekverlies met hetzelfde bedrag verminderen.

Nummer 25/3

Het is zonder belang of dergelijke boekingen geschieden zonder onmiddellijke aantasting van de liquide middelen van de onderneming door boeking langs het credit van een passiefrekening (b.v. lopende (privé)rekening van ondernemer of echtgenoot), of wel gepaard gaan met opneming van kasmiddelen of tegoeden bij kredietinstellingen.

Nummer 25/4

Alle opnemingen in specie die de ondernemer voor zijn persoonlijke behoeften of voor die van zijn huishouden doet, moeten trouwens als winst worden behandeld, voor zover ze hebben bijgedragen tot vermindering van de boekwinst of tot verhoging van het boekverlies.

Er mag inderdaad geen onderscheid worden gemaakt tussen de ondernemer die geregeld voorschotten op zijn winst opneemt en degene die de afsluiting van het boekjaar afwacht om zijn winst op te strijken.

Hieruit volgt tevens dat de, zonder beïnvloeding van enige resultatenrekening, door de ondernemer ten behoeve van zichzelf opgenomen sommen niet bij de belastbare winst moeten worden gevoegd of niet van het fiscale verlies moeten worden afgetrokken.

Nummer 25/5

Het is wel verstaan dat in een verder stadium van de bepaling van de belastbare winst, het gedeelte van die winst moet worden afgezonderd, dat krachtens art. 86, WIB 92, mag worden beschouwd als toegekend aan de meewerkende echtgenoot.

IV. VOORDELEN VAN ALLE AARD

A. ALGEMEEN

Nummer 25/6

Bij de vaststelling van het belastbare beroepsinkomen moet rekening worden gehouden met de voordelen van alle aard die de belastingplichtige ten gevolge van zijn beroepswerkzaamheid verkrijgt.

Geen onderscheid moet dus worden gemaakt tussen de inkomsten in specie, in natura of anderszins. Ondernemers die goederen leveren of arbeid verstrekken tegen betaling met andere goederen of arbeid, moeten de waarde in specie van die winst op een passende resultatenrekening boeken. Hetzelfde geldt voor degenen die ondernemingsgoederen tot privé-doeleinden opnemen of gebruiken of privé-schulden met goederen, arbeid of diensten vereffenen.

Nummer 25/7

De voordelen van alle aard zijn bij de ondernemer in principe belastbaar wanneer ze zijn behaald "uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid".

De woorden "uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid" moeten als volgt worden uitgelegd : opdat de verkregen voordelen in principe belastbare beroepsinkomsten zouden zijn, is het nodig - maar volstaat het - dat zij voortspruiten uit de uitoefening van de beroepswerkzaamheid door de verkrijger of dat ze daarin hun oorsprong vinden, dat ze op die werkzaamheid betrekking hebben, dat ze een rechtstreekse of onrechtstreekse, wezenlijke of bijkomstige opbrengst ervan uitmaken (Kamer, Vers. Comm. Fin., zitting 1979-1980, Stuk 323/47, blz.22).

Met andere woorden, er moet een oorzakelijk verband zijn tussen de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en het verkrijgen van de voordelen, opdat deze laatste in principe belastbare beroepsinkomsten zouden zijn van de verkrijger (ibid.).

Of dit oorzakelijk verband bestaat is een feitenkwestie, die dus in ieder concreet geval afzonderlijk moet worden beoordeeld.

B. VOORDELEN VERKREGEN VAN DERDEN

Nummer 25/8

Tot de belastbare voordelen behoren o.m. :

- de voordelen in natura die handelaars enz. ontvangen van leveranciers, opdrachtgevers enz.;

- de besparingen die zij verwezenlijken omdat beroepsrelaties sommige van hun privé-uitgaven of beroepskosten op zich nemen;

- de toeristische privé- of groepsreizen die sommige firma's gratis of tegen sterk verminderde prijs aanbieden aan kleinhandelaars, vertegenwoordigers enz.;

- de duurzame gebruiksgoederen die handelaars gratis krijgen van leveranciers.

Nummer 25/9

Daarentegen zijn niet belastbaar bij de verkrijgers:

- de kleine voordelen verkregen n.a.v. een receptie die door leveranciers met reclamedoeleinden wordt aangeboden aan hun klanten;

- het voordeel dat voortvloeit uit de deelname af en toe aan een zakendiner;

- de toebehoren die in het raam van een normale verkooppolitiek bij de verkoop van investeringsgoederen aan de klanten worden "geschonken" (b.v. bij levering van een tractor of een melktank aan een landbouwer) : deze toegift moet gelijkgesteld worden met een korting op de verkoopprijs en heeft dezelfde uitwerking op de afschrijvingen, die op de werkelijk betaalde prijs worden berekend;

- de geschenken van geringe waarde die aan klanten of hun familieleden worden gegeven naar aanleiding van bijzondere familiale gebeurtenissen, zoals een huwelijk, een geboorte, een overlijden enz.

Nummer 25/10

Wat de ramingsmethode van de voordelen van alle aard betreft, wordt naar de commentaar op art. 36, WIB 92, verwezen.

Nummer 25/10.1

Voor de vaststelling van het vanaf 1.1.1993 verkregen voordeel uit het persoonlijke gebruik van een voertuig dat kosteloos of tegen een bijdrage ter beschikking van de verkrijger is gesteld, mag het aantal kilometers voor een jaar niet lager zijn dan 5.000 (cf. art. 18, § 3, punt 9, KB/WIB 92, zoals aangevuld door art. 2, 4°, KB 22.10.1993 tot wijziging van het KB/WIB 92 - V 2273, Bull. 733 - zie ook 36/152 tot 168).

Er wordt opgemerkt dat deze maatregel ook een weerslag heeft op de berekening van de te verwerpen kosten van handelaars enz., die voor privé-redenen een voertuig gebruiken waarvan de kosten volledig of grotendeels van hun beroepsinkomsten worden afgetrokken.

C. AANPASSINGEN VAN HET RESULTAAT (WINST OF VERLIES) VAN HET BOEKJAAR

Nummer 25/11

De zich opdringende aanpassingen van het resultaat moeten worden gedaan wanneer de ondernemer op een kostenrekening uitgaven heeft geboekt die voor hun totaliteit of voor een gedeelte niet als beroepskosten kunnen worden beschouwd (b.v. huur, verwarming, verlichting en onderhoud van een uitsluitend tot privé-doeleinden gebruikt onroerend goed of gedeelte van die kosten dat verband houdt met het privé-gedeelte van het gebouw dat voor de exploitatie wordt gebruikt), of wanneer hij goederen of gereed product, waarvan de aanschaffingswaarde (aanschaffings- of vervaardigingsprijs) in kosten werd geboekt als aankoop van grond- en hulpstoffen, verbruiksgoederen, handelsgoederen, als bezoldigingen of op een andere wijze, tot privé-doeleinden heeft opgenomen zonder de aanschaffingswaarde ervan in opbrengsten te boeken op het ogenblik van de opneming.

Kortom, de winst van het boekjaar van de onderneming moet worden verhoogd of het verlies moet worden verminderd met alle kosten en met de aanschaffingswaarde van de uitgegane goederen of gereed product die bijgedragen hebben tot de vermindering van die winst of tot verhoging van dit verlies, in de mate dat bedoelde uitgaven niet als beroepskosten mogen worden aangenomen en dat de goederen of gereed product waarvan sprake voor de persoonlijke behoeften van de ondernemer of van zijn huishouden werden aangewend.

Nummer 25/12

De tot privé-doeleinden gebruikte goederen, gereed product of aangewende arbeid, waarvan respectievelijk de aanschaffingswaarde of de uitbetaling in kosten werd geboekt zonder een overeenkomstige opname in opbrengsten, mogen slechts voor hun aanschaffingswaarde of kostprijs in aanmerking worden genomen om het resultaat van de onderneming te bepalen.

Hieruit volgt o.m. dat, wanneer bij ontstentenis van een regelmatige boekhouding, de belastbare beroepsinkomsten worden bepaald door toepassing van een winstpercent op het bedrag van de aankopen of op dat van de uitbetaalde lonen, dit winstpercent niet mag worden toegepast op de aankopen of lonen die tot privé-doeleinden hebben gediend.

Nummer 25/13

De commissielonen die verzekeringsmakelaars, -agenten en -tussenpersonen hebben ontvangen wegens contracten die zij ter verzekering van eigen risico's zelf hebben aangegaan, moeten bij hen niet als belastbare winst worden beschouwd (zie ook 52/190).

Nummer 25/14

De aandacht wordt anderzijds gevestigd op de navolgende bepaling van het BTW-Wetboek in verband met de verplichtingen die op de belastingplichtige rusten wanneer goederen aan de onderneming worden onttrokken.

Volgens art. 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, BTW-Wetboek 1993, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld:

1° het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (de onttrekking van een bedrijfsmiddel voor privé-doeleinden heeft eventueel een herziening van de verrichte aftrek tot gevolg - zie art. 48, § 2, BTW-Wetboek 1993 en 53/83 tot 87);

2° het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed om het om niet te verstrekken, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; de onttrekkingen verricht voor het verstrekken van handelsmonsters of handelsgeschenken van geringe waarde worden evenwel niet bedoeld; deze waarde wordt bepaald door of vanwege de Minister van Financiën.

Voor elke hierboven bedoelde handeling moet de belastingplichtige een stuk opmaken waarin zijn vermeld de datum en de aard van de handeling, de maatstaf van heffing, het toepasselijk tarief van de BTW en het bedrag ervan.

Het aldus opgestelde stuk wordt in de boekhouding of in de rekeningen behandeld als een stuk betreffende een gewone verkoop.

Het nettobedrag van de onttrekking moet in de opbrengsten worden opgenomen zoals de gewone verkopen. De BTW in verband met de onttrekking wordt gevoegd bij de op die verkopen betrekking hebbende BTW; zij is een last die op de belastingplichtige drukt in zijn hoedanigheid van verbruiker en zij heeft dus een privé-karakter.

In de mate dat die BTW niet op de privé-rekening van de ondernemer werd geboekt of niet door hem werd gedragen, is zij bij de ondernemer een belastbaar voordeel.

V. BATEN VAN SPECULATIES

A. ALGEMEEN

Nummer 25/15

Speculaties zijn verrichtingen, zelfs alleenstaande, die worden gedaan ingevolge vooruitzichten, vaststellingen en studies in verband met waarde- en beursschommelingen (van effecten, onroerende goederen, handelsgoederen enz.), en met het doel bij prijsstijging of -daling winst te maken.

Nummer 25/16

Dergelijke winst is, in beginsel, belastbaar ongeacht of de belastingplichtige speculeerde met eigen of met vreemd -hem toevertrouwd of in leen gegeven - kapitaal.

Evenwel is niet belastbaar als beroepsinkomen de winst behaald door een particulier ten gevolge van gans toevallige roerende of onroerende aankoop- en verkoopverrichtingen die geen betrekking hebben op zijn beroepswerkzaamheid, noch op voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikte activa (zie 90/2.1 tot 8.6 voor de eventuele belasting als diverse inkomsten).

B. SPECULATIES INZAKE ONROERENDE GOEDEREN

Nummer 25/17

Terzake wordt verwezen naar 23/337 tot 344.

VI. TERUGBETALINGEN VAN GELEENDE KAPITALEN

A. ALGEMEEN

Nummer 25/18

De terugbetaling van een schuld is een verrichting die een gelijkwaardige verlaging van het actief en van het passief teweegbrengt en, bijgevolg, het resultaat van de onderneming niet beïnvloedt.

De sommen besteed aan de terugbetaling van leningen moeten dus, om de belastbare winst te bekomen, bij de boekwinst worden gevoegd wanneer die terugbetaling door middel van winst geschiedt, d.w.z. langs het debet van een resultatenrekening wordt geboekt. Het betreft hier, inderdaad, niet beroepskosten, maar een wijze van aanwending van de winst. Alhoewel terugbetaald, blijft de schuld in dit geval ongewijzigd op het passief behouden. Er ontstaat aldus een verdoken reserve (zie ook 24/80 en 81 en de commentaar op art. 361, WIB 92).

Nummer 25/19

De terugbetaling van geleende kapitalen zonder dat de daartoe vereiste sommen langs het debet van een resultatenrekening worden geboekt, heeft de boekwinst niet beïnvloed en moet er dan ook niet worden aan toegevoegd om de belastbare winst vast te stellen.

B. BIJ ANNUITEITEN TERUGBETAALBARE LENINGEN

Nummer 25/20

Wanneer leningen terugbetaalbaar zijn door middel van annuïteiten, is het gedeelte van de annuïteit dat de aflossing van het geleende kapitaal vertegenwoordigt en langs het debet van een resultatenrekening werd geboekt, een belastbare winst en niet aftrekbaar als beroepskosten. Er ontstaat aldus een verdoken reserve (zie ook 24/80 tot 82 en de commentaar op art. 361, WIB 92). Is alleen aftrekbaar als beroepskosten, het in de annuïteit begrepen bedrag van de interest dat beantwoordt aan de voorwaarden gesteld in de art. 49, eerste lid en 52, 2°, WIB 92, en aan de grens bepaald in art. 55, WIB 92 (zie 52/35 tot 101).

Nummer 25/21

Sommige leningcontracten met kredietmaatschappijen stellen het bedrag van de interest als vast voor, alhoewel op de sommen die door de ontlener voor de wedersamenstelling van het kapitaal worden betaald, te zijnen bate interest wordt toegekend, die bij het verstrijken van de termijn van de lening, op het geleende kapitaal wordt aangerekend.

Wanneer de interest niet van jaar tot jaar vermindert, moet aan de hand van het leningcontract en van de tabel van wedersamenstelling van het kapitaal, het juiste bedrag van de verschuldigde interest (betaalde interest min de aan de ontlener toegekende interest) worden berekend. Het saldo van de annuïteit vertegenwoordigt het bedrag dat werkelijk tot de delging van het kapitaal heeft gediend en moet, in de mate dat het op het debet van een resultatenrekening werd geboekt, bij de boekwinst worden gevoegd of van het boekverlies worden afgetrokken om het fiscale resultaat te bekomen.

C. RESERVE TOT TERUGBETALING VAN GELEEND KAPITAAL

Nummer 25/22

Belastbaar is niet alleen de winst aangewend om een eisbaar geworden schuld terug te betalen, maar ook de som opgenomen van de winst met het oog op de toekomstige terugbetaling van geleend kapitaal (Gent, 9.1.1934, NVInternationale Spoorweg Mechelen-Terneuzen, Bull. 80, blz.21, bevestigd door Cass., 17.9.1934, Bull. 87, blz. 39; Brussel, 9.3.1938, Monnoye, Bull. 138, blz. 94).

Dergelijke som heeft de aard van een reserve die belastbaar is krachtens art. 25, 5°, WIB 92 (zie VIII hierna).

VII. UITBREIDING VAN DE ONDERNEMING (OF WAARDEVERMEERDERING VAN DE ACTIVA)

A. ALGEMEEN

Nummer 25/23

In strijd met de geldende boekhoudprincipes boeken sommige industriëlen, handelaars, ambachtslieden of landbouwers soms de aanschaffingsprijs van immateriële, materiële of financiële vaste activa, alsook de sommen besteed tot de uitbreiding of verbetering van sommige van die activa, rechtstreeks langs het debet van een resultatenrekening.

Ook wanneer de onderneming sommige vaste activabestanddelen zelf vervaardigt, uitbreidt of er verbeteringswerken aan uitvoert, wordt soms nagelaten de vervaardigingsprijs op het debet van de passende actiefrekening te boeken langs het credit van een resultatenrekening, zodat de noodzakelijke compensatie met de op het debet van kostenrekeningen geboekte elementen van de vervaardigingsprijs (zoals grondstoffen, verbruiksgoederen, hulpstoffen en rechtstreekse productiekosten) niet wordt doorgevoerd.

In al deze gevallen moeten de corresponderende uitgaven, op de aanneembare afschrijvingen of eventuele waardeverminderingen na, in de belastbare winst worden opgenomen.

Nummer 25/24

In dit verband wordt nog opgemerkt dat overeenkomstig art. 12, § 1, eerste lid, 3°, BTW-Wetboek 1993, met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, de ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van art. 9, tweede lid, 2°, werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

Voor elke hierboven bedoelde handeling moet de belastingplichtige een stuk opmaken waarin zijn vermeld de datum en de aard van de handeling, de maatstaf van heffing, het toepasselijke tarief van de BTW en het bedrag ervan.

Het aldus opgestelde stuk wordt in de boekhouding of in de rekeningen behandeld als een stuk betreffende een gewone verkoop en moet ook worden ingeschreven in het boek voor inkomende facturen waarin het dan wordt behandeld als een stuk betreffende een gewone aankoop van een bedrijfsmiddel.

Nummer 25/25

De uitgaven gedaan om niet, d.w.z. die welke de waarde van de materiële vaste activa niet opvoeren doordat ze loutere herstellings- of onderhoudskosten vertegenwoordigen, moeten daarentegen niet onder de belastbare winst worden begrepen.

Nummer 25/26

De tot de uitbreiding van de onderneming bestemde grond- en hulpstoffen, verbruiksgoederen en rechtstreekse productiekosten (zoals lonen) moeten slechts voor hun aanschaffingswaarde of kostprijs in aanmerking worden genomen om het ondernemingsresultaat te bepalen.

Wanneer de belastbare beroepsinkomsten worden bepaald door toepassing van een winstpercent op het bedrag van de aankopen of op dat van de uitbetaalde lonen, mag dit winstpercent dan ook niet worden toegepast op de aankopen of lonen die tot uitbreiding van de onderneming werden besteed.

B. UITBREIDING UIT NOODZAAK

Nummer 25/27

De omstandigheid dat de uitbreiding van de onderneming uit noodzaak werd opgedrongen, wijzigt de belastbaarheid van de daaraan bestede sommen niet; het is voldoende dat sommen tot dergelijke uitbreiding zijn gebruikt opdat zij belastbaar zijn (Cass., 7.4.1960, Clerckx Gaston, Bull.372, blz. 252).

Zijn bijgevolg geen beroepskosten, maar belastbare winst, o.a. :

1° de som door twee broeders die samen een handel drijven, betaald bij de inkoop van het onverdeelde recht van een derde broeder in de eigendom waarin de handel wordt uitgeoefend (Luik, 5.6.1943, Boven A. en V.);

2° de lijfrente door een overlevende vennoot van een VGN (thans VOF), die alleen de door die vennootschap geëxploiteerde onderneming voortzet, overeenkomstig de statuten van de ontbonden vennootschap, betaald aan de weduwe van de overleden vennoot (Brussel, 7.12.1962, BeckersJ.).

C. KOSTEN VERBONDEN AAN DE UITBREIDING VAN DE ONDERNEMING

Nummer 25/28

De algemene bewoordingen van art. 25, 4°, WIB 92, laten niet toe een onderscheid te maken tussen de sommen die gediend hebben tot betaling van de eigenlijke aanwinsten en die welke werden aangewend tot betaling van kosten zonder welke de aanwinsten niet konden geschieden, daar de uitbreiding van de onderneming wordt verwezenlijkt door de betaling van het geheel van die sommen. Krachtens het beginsel dat het bijkomstige de hoofdzaak volgt, moet men inderdaad alle kosten teweeggebracht door de uitbreiding van de onderneming, als investeringsuitgaven beschouwen (zie Brussel, 8.1.1964, NVEternit, Bull. 414, blz. 2491; in dezelfde zin : Cass.,2.5.1938, NV "Sucrerie et Raffinerie d'Embresin", Bull. 138, blz. 86).

Bovendien doet het niets terzake of de sommen uitgegeven voor de kosten van aankoop al dan niet productief zijn, daar art. 25, 4°, WIB 92, van de productiviteit geen voorwaarde tot belastbaarheid maakt (zie Brussel, 26.4.1939, Gebroeders Dambremé en Cass., 6.5.1958, NV "Teintureries et Apprêts La Moderne", Bull. 344, blz. 331).

Hieruit volgt dat o.m. belastbaar zijn :

1° de erelonen betaald aan de architect die werd belast met het opmaken van de plannen voor de uitbreiding en de inrichting van kantoren en met het toezicht op de uitvoering van de werken;

2° de aankoopkosten van een onroerend goed, zoals de erelonen van de notaris, de registratie- en overschrijvingsrechten;

3° de geschiktheidswaarde betaald bij de aankoop van een onroerend goed, waarde die luidens de gebruikelijke zin van dit begrip, het nut uitdrukt dat het goed voor de koper oplevert en die in het actief van de verkrijger de tegenwaarde uitdrukt van winst aangewend tot uitbreiding van de onderneming (Cass., 8.6.1965, NV "Anglo-Belgian Company", Bull. 423, blz. 1772);

4° de sommen betaald voor infrastructuurwerken m.b.t. de uitrusting van gronden, zoals de afrastering, een draineersysteem, het ophogen van het terrein enz. Het kuisen van een gracht, het herstellen en onderhouden van de afsluiting zijn daarentegen loutere herstellings- en onderhoudskosten die als uitgaven om niet worden aangemerkt (zie 25/25).

D. CONCRETE GEVALLEN

1. Fruitteelt op laagstammige bomen

Nummer 25/29

De fruitteelt op laagstammige bomen is tijdens de eerste exploitatiejaren niet renderend. Behoudens de kosten van aanplanting, vergt ze aanzienlijke en herhaalde uitgaven voor bemesting, verdelgen van onkruid, besproeien en snoeien van de jonge bomen.

Al deze gedurende de eerste jaren gedane uitgaven zijn een integrerend en onafscheidbaar deel van de onderneming en vallen onder toepassing van art. 25, 4°, WIB 92, ongeacht het feit dat ze niet onmiddellijk productief zijn (zie Luik, 20.12.1961, PVBA Fruitbedrijf Siberië en PVBAFruitbedrijf Vegi).

2. Overname van clientèle

Nummer 25/30

De ter uitvoering van een contract van overname van clientèle betaalde sommen die voortkomen van de jaarlijkse ondernemingswinst, moeten geacht worden te zijn bestemd voor de uitbreiding van de onderneming en zijn op grond van art. 25, 4°, WIB 92, belastbaar ten name van de overnemer (zie Brussel, 24.6.1933, VGN Aug. Bulcke, Bull. 75, blz. 36; Gent, 6.4.1948, NVDuvekot's Graanhandel).

3. Overname van een verzekeringsportefeuille

Nummer 25/31

De som betaald tot aankoop van een verzekeringsportefeuille is niet aftrekbaar als beroepskosten, maar dient tot uitbreiding van de onderneming.

4. Aankoop van een octrooi

Nummer 25/32

Dit is eveneens het geval met de bedragen aangewend tot de aanschaffing van een octrooi (Brussel, 14.5.1932, NV"Ecrémeuse Persoons", Bull. 65, blz. 10, bevestigd door Cass., 9.1.1933, Bull. 73, blz. 5; Cass.,29.11.1938, NVServo-Frein Dewandre, Bull. 143, blz.330; Luik 20.12.1935, VEG Von Asten en C°, Bull. 103, blz. 96, bevestigd door Cass., 18.1.1937, Bull. 140, blz.182).

Nummer 25/33

Voor de toepassing van art. 25, 4°, WIB 92, komt het er niet op aan of de cessie voordelig is voor de overnemer en hem in staat stelt winst te behalen; het kan volstaan dat de cessie tot doel heeft de onderneming uit te breiden, opdat de voor de cessieprijs bestede sommen als belastbare inkomsten worden beschouwd.

Het heeft evenmin belang dat de cessie van octrooien wordt vergoed door een gedeelte van de winst of door een geringe som per kilogram verkochte goederen, zonder rekening te houden met de resultaten van de onderneming van de overnemer; de wijze van betaling van de vergoedingen schakelt immers het feit niet uit van de aanwending tot uitbreiding van de onderneming van sommen die voortkomen uit de exploitatie.

5. Overname van het recht om een handelshuis te betrekken

Nummer 25/34

Als een som aangewend tot de uitbreiding van de onderneming is eveneens belastbaar, de vergoeding boven de verkoopprijs betaald door de koper van een onroerend goed aan de verkoper die dit goed betrekt (Brussel, 17.5.1939, VGN"Ateliers de Constructions Ch. Danckaert").

Nummer 25/35

Evenzo dragen de tot overname van een huurceel bestede sommen bij tot de vorming van de waarde van het handelsfonds en zijn bijgevolg nieuwe investeringen, of m.a.w. sommen besteed tot de uitbreiding van de onderneming (Brussel, 15.3.1962, Ets. Michel Chausseur et Boy Bottier; id., 28.4.1971, NV Lindor) ook al betreft het een geschiktheidswaarde (Brussel, 3.5.1963, NV Milmanteaux).

Die sommen zijn niet aftrekbaar als beroepskosten, want de uitbetaling heeft een actief bestanddeel als tegenwaarde, nl. het recht met de eigenaar van het onroerend goed een huurceel te sluiten die hij onmogelijk kon verlenen omwille van verplichtingen en wettelijke gevolgen die uit een reeds bestaand contract voortvloeiden (Brussel, 28.6.1960, Wulput).

6. Wegens niet verlengen van een huurceel betaalde vergoeding

Nummer 25/36

De vergoeding die de eigenaar ingevolge de wet op de handelshuurovereenkomsten betaalt aan een huurder, aan wie hij de vernieuwing van de huurceel weigert, wordt bij hem belast indien zij de aard heeft van een voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt goed. Dit is o.a. het geval wanneer de eigenaar de uitwinningsvergoeding betaalt om zelf een beroepswerkzaamheid in het voorheen in huur gegeven goed uit te oefenen.

7. Aankoop van vaste activa tegen betaling van een lijfrente

Nummer 25/37

De algemene strekking van de bepalingen van art. 25, 4°, WIB 92, sluit elke uitzondering uit. In het geval van aankoop van een voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikt vast activabestanddeel tegen betaling van een lijfrente, wordt die rente, na aftrek van het erin begrepen interestgedeelte, overeenkomstig voormelde wetsbepaling aangemerkt als een som die werd aangewend tot uitbreiding van de onderneming, zelfs wanneer het samengevoegde bedrag van de vervallen renten de venale waarde van het activabestanddeel overtreft.

Voor de vaststelling van de aanschaffingswaarde van vaste activa verkregen tegen betaling van een lijfrente wordt verwezen naar 61/275 tot 293.

8. Concessie van een recht van opstal gepaard gaande met een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht, van nijverheidsgebouwen

Nummer 25/38

Terzake wordt verwezen naar 61/250 tot 254.

VIII. RESERVES, VOORZORGFONDSEN, VOORZIENINGEN ENZ.

A. ALGEMEEN

Nummer 25/39

Hier wordt elke winst bedoeld die in de onderneming wordt gelaten om het eigen vermogen te verhogen of om toekomstige kosten of verliezen waarvan het bedrag nog niet met zekerheid kan worden bepaald, te dekken.

Nummer 25/40

In beginsel vertegenwoordigt de aangroei van de posten die op het passief van de balans voorkomen onder de benaming wettelijke reserve, onbeschikbare reserves, beschikbare reserves, overgedragen winst of verlies en voorzieningen voor risico's en kosten, evenals alle andere posten met een soortgelijke bestemming, een belastbare winst.

Hetzelfde geldt voor verdoken reserves, d.w.z. voor reserves die in een schuldenrekening verborgen zijn (op het passief voorkomende schuldenrekeningen die niet meer tot het geboekte bedrag met werkelijke schulden overeenstemmen), of die overeenstemmen met een onderschatting van activabestanddelen waarvan de waardevermindering in de rekeningen is gebracht als een minderwaarde op inventaris (voorraden en bestellingen in uitvoering, portefeuillewaarden, vorderingen enz.).

Nummer 25/41

De bedragen die op één van de bovenstaande posten geboekt zijn, worden daarentegen uit de belastbare winst gesloten wanneer vaststaat dat ze overeenstemmen met :

1° waardeverminderingen die sommige activabestanddelen tijdens het belastbare tijdperk werkelijk hebben ondergaan, met dien verstande dat:

- met betrekking tot activa waarvan de waardevermindering als afschrijvingen in aanmerking wordt genomen (oprichtingskosten, immateriële en materiële vaste activa), die afschrijvingen beroepskosten zijn in de mate dat ze worden geacht noodzakelijk te zijn en overeen te stemmen met een waardevermindering die zich tijdens het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan;

- met betrekking tot activa waarvan de waardevermindering als een minderwaarde op inventaris in aanmerking wordt genomen (voorraden en bestellingen in uitvoering, portefeuillewaarden, vorderingen enz.), die minderwaarde fiscaal wordt aanvaard in de mate dat ze wordt geacht overeen te stemmen met een waardevermindering die zich tijdens het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan;

2° voorzieningen die zijn aangelegd ter bestrijding van beroepskosten die tijdens het belastbare tijdperk het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen en die als zodanig zijn geboekt (zie 49/7 tot 10).

Overigens moeten de terugnemingen van voorheen belaste reserves, voorzieningen of voorzorgfondsen van de belastbare winst van het boekjaar van terugneming worden afgetrokken, in de mate dat de in resultaat teruggenomen sommen overeenstemmen met op specifieke rekeningen geboekte beroepskosten die gedurende dat boekjaar werden betaald of gedragen.

Nummer 25/42

Tenslotte laat de wet toe, onder bepaalde voorwaarden, sommige reserves of voorzieningen in gehele of gedeeltelijke vrijstelling van belasting aan te leggen.

Dit geldt o.m. voor :

1° de waardeverminderingen en voorzieningen voor risico's en kosten (art. 48, WIB 92);

2° de vrijgestelde meerwaarden die op het passief van de balans werden behouden (art. 44 en 45, WIB 92).

B. CONCRETE GEVALLEN

1. Belangrijke opmerking

Nummer 25/43

In de volgende nummers worden sommige vormen van reserves, voorzieningen enz., nader toegelicht, hoofdzakelijk uit het oogpunt van hun principiële belastbaarheid, doch onverminderd het bepaalde in 25/41, eerste lid.

De omstandigheid dat sommige reserves of voorzieningen als principieel belastbaar worden voorgesteld, neemt niet weg dat ze, bovendien, eventueel kunnen worden vrijgesteld krachtens de in 25/42 aangehaalde uitzonderingsbepalingen, inzonderheid krachtens art. 48, WIB 92 (zie commentaar op dat artikel).

2. Reserve of voorziening voor toekomstige en eventuele verliezen of kosten

Nummer 25/44

Onverminderd het bepaalde in 25/43 zijn krachtens art. 25, 5°, WIB 92, in beginsel belastbaar :

- alle waardeverminderingen op activa die niet met een werkelijk gedurende het belastbare tijdperk voorgekomen verlies overeenstemmen, doch een in het vooruitzicht gestelde prijsvermindering vertegenwoordigen, waarvan de boeking vóór balans geschiedt met het doel zich tegen ieder risico en iedere mogelijke prijsdaling te behoeden (Brussel, 25.6.1926, "SA des Glaces de Sainte Marie-d'Oignies", Bull. 139, blz. 145; 3.4.1935, VEGEd.Haeseldonckx en C°, Bull. 116, blz. 109, bevestigd door Cass., 13.7.1937, Pas. 1937, I, 224);

- de geboekte waardevermindering van goederen, wanneer die waardevermindering niet in het belastbare tijdperk, doch in het begin van het daarop volgende belastbare tijdperk is ingetreden (Cass., 30.1.1928, NV "Papeteries de Gastuche", Bull. 139, blz. 142);

- de winst gereserveerd met het oog op latere compensatie met een verlies waarvan noch het bedrag, noch het tijdstip gekend zijn (Cass., 17.9.1934, NV Internationale Spoorweg Mechelen-Terneuzen, Bull. 87, blz. 39; Brussel, 8.7.1936, VGN J.B. Wilten en gebroeders, Bull. 114, blz.15; 9.3.1938, Monnoye, Bull. 138, blz. 94);

- de reserve of voorziening gevormd door het geraamde bedrag van aan een gekende persoon veroorzaakte schade, wanneer de rechten van de schuldeiser niet bepaald zijn wat de omvang ervan betreft (Cass.,8.10.1945, "SAdesCharbonnages de Maurage, " Pas. 1945, I, 234; 22.4.1952, NV "Charbonnages de Tamines", Bull. 287, blz.29);

- de som op het passief van de balans vermeld als vergoeding wegens het verbreken van een arbeidsovereenkomst voor bedienden, wanneer de gerezen betwisting nog voor het gerecht aanhangig is (Gent, 20.2.1945, Vennootschap Loontjens frères C°, Bull. 202, blz. 45);

- de langs het debet van een resultatenrekening aangelegde voorziening om een eventueel wisselverlies te bestrijden (Brussel, 14.11.1945, PVBA "Produits Agricoles Prodag");

- de reserves of voorzieningen aangelegd om het hoofd te bieden aan toekomstige kosten (Cass., 23.9.1958, Verbeeck, Bull. 347, blz. 480);

- de voorziening aangelegd wegens de tienjarige aansprakelijkheid als aannemer (art. 1792, BW) (Antwerpen, 27.6.1989, NV Egta Contractors Antwerpen, Bull. 705, blz. 1194) (zie ook 48/15).

3. Winst of reserve bestemd tot revalorisatie van het kapitaal

Nummer 25/45

Geen enkele wetsbepaling machtigt een particulier, door middel van zijn winst, een rekening "Af te schrijven verliezen" onder vrijstelling van belasting aan te leggen om het verschil aan te vullen tussen de activa en het belegde kapitaal herschat naar de koers van enigerlei buitenlandse munt. Dergelijke winstopneming is een belastbare reserve (Brussel, 21.5.1932, Wyckmans, Bull. 64, blz. 13; 21.11.1934, Richel, Bull. 90, blz. 44, bevestigd door Cass., 1.7.1935, Bull.100, blz. 7).

4. Reserve of voorziening aangelegd om het hoofd te bieden aan waarborgen verleend aan klanten

Nummer 25/46

Dezelfde belastbaarheid treft in beginsel (zie belangrijke opmerking in 25/43) de op het passief geboekte rekening "Waarborgen op toestellen" waarvan het bedrag de uitgaven vertegenwoordigt van de herstellingen die, ten gevolge van de aan de klanten verleende waarborg, door de verkoper aan de verkochte toestellen eventueel later zullen moeten worden uitgevoerd; dergelijke herstellingen zijn slechts een louter algemeen risico en de desbetreffende reserve is bestemd om latere schulden of verliezen te dekken, waarvan noch het bedrag, noch de termijn gekend zijn (Brussel, 17.1.1938, NV"R.R. Radio", Bull. 139, blz. 165).

5. Voorziening tot heraanleg van de stocks

Nummer 25/47

De som die op het passief van de balans van een onderneming als voorziening tot heraanleg van de stocks voorkomt, moet worden beschouwd als een reserve of voorzorgfonds belastbaar krachtens art. 25, 5°, WIB 92 (Gent, 20.2.1945, Vennootschap "Loontjens frères C°", Bull. 202, blz. 45; Cass., 15.12.1947, NV "Etablissements Baugnies frères", Bull. 233, blz. 369).

6. Waardeverminderingen op dubieuze schuldvorderingen

Nummer 25/48

De geboekte waardeverminderingen op dubieuze schuldvorderingen moeten, in beginsel (zie belangrijke opmerking in 25/43), als belastbare reserves worden beschouwd in de mate dat ze niet overeenstemmen met een zeker en vaststaand verlies op de schuldvorderingen waarop ze betrekking hebben, m.a.w. in de mate dat de oninvorderbaarheid van die schuldvorderingen niet uit ernstige vermoedens blijkt (zie 24/115 tot 118).

In dat opzicht is gevonnist dat, zo schuldvorderingen geen belastbare winst zijn als ze oninvorderbaar zijn, zulks niet het geval is wanneer hun oninvorderbaarheid een loutere veronderstelling is (Cass., 26.6.1951, Algoet Smulders, Pas.1951, I, 738; 25.6.1963, 't Jampens, Pas. 1963, I, 1130).

Nummer 25/49

De sommen gerecupereerd op schuldvorderingen waarvan het verlies voorheen als beroepskosten werd aanvaard, zijn belastbaar voor het jaar of boekjaar waarin de recuperatie heeft plaatsgehad (zie ook 48/30 tot 32, i.v.m. geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op vorderingen die bij gebrek aan verantwoording als winst worden beschouwd), zonder dat er sprake kan van zijn de aanslagen van de vorige jaren of boekjaren te herzien (Brussel, 13.5.1927, Bull. 139, blz.150; Cass.,18.12.1958, Weduwe Tilkin, Pas. 1959, I, 408).

De geboekte waardeverminderingen voor waarschijnlijke verliezen op dubieuze schuldvorderingen die als belastbare reserves werden beschouwd en waarvan de niet-invorderbaarheid werkelijk en zeker is geworden in de loop van latere belastbare tijdperken, moeten, daarentegen, als opnemingen van reserves, van de winst van bedoelde tijdperken worden afgetrokken.

Nummer 25/50

Een schuldvordering is niet alleen oninvorderbaar wanneer de schuldenaar insolvent is, doch ook wanneer de schuldvordering niet kan worden geïnd ten gevolge van andere omstandigheden, o.m. om reden dat de schuldeiser er het bestaan niet kon van kennen (het betrof verduisteringen begaan door een bediende). De latere inning van dergelijke schuldvordering is belastbaar daar de schuldeiser, onwetend van de verduisteringen die te zijnen nadele gepleegd waren, noodzakelijkerwijze, hoewel buiten zijn weten, in zijn rekeningen het onverhaalbaar karakter van de uit die misdrijven voortgevloeide schuldvorderingen uitgedrukt heeft (Luik, 9.5.1958, Weduwe Tilkin, bevestigd door Cass., 18.12.1958, Pas. 1959, I, 408).

7. Voorziening voor vaste activa verkregen tegen betaling van een lijfrente

Nummer 25/51

Terzake wordt verwezen naar 61/275 tot 293.

8. Voorzieningen voor belastingen

Nummer 25/52

Voor de vaststelling van het bedrag dat eventueel als voorziening belastbaar is overeenkomstig art. 25, 5°, WIB 92, wordt verwezen naar de commentaar op art. 198, WIB 92.

9. Te betalen gratificaties aan het personeel

Nummer 25/53

Terzake wordt verwezen naar 24/122.

10. Geboekt, nog te betalen vakantiegeld

Nummer 25/54

Terzake wordt verwezen naar 57/18 tot 25.

11. Reserve of voorziening voor uit te voeren werken

Nummer 25/55

Op grond van art. 25, 5°, WIB 92, wordt terecht als belastbaar beschouwd, een reserve of voorziening aangelegd met het oog op later uit te voeren rioleringswerken en te dragen bestratingskosten.

Indien de door een onderneming werkelijk uitgevoerde bestratingswerken, gelet op het voorwerp van haar werkzaamheid, beroepskosten vertegenwoordigen, vertonen de gelden gereserveerd met het oog op later uit te voeren werken, dit karakter niet, zelfs wanneer de uitgaven niet konden geschieden ingevolge een geval van overmacht (zie belangrijke opmerking in 25/43).

12. Waarborgen op verpakkingen

Nummer 25/56

Terzake wordt verwezen naar 24/123 tot 125.

13. Te betalen restornozegels, premiezegels en premiebons

Nummer 25/57

Terzake wordt verwezen naar 24/126.

14. Terugnemingen van afschrijvingen

Nummer 25/58

Terzake wordt verwezen naar 61/99 en 220.

15. Voorzieningen voor risico's en kosten m.b.t. de overschakeling op de euro

Nummer 25/58.1

De door de ondernemingen (zonder onderscheid van de activiteitssector waartoe zij behoren) geboekte voorzieningen voor risico's en kosten m.b.t. de overschakeling op de euro, moeten, in principe (zie belangrijke opmerking in 25/43), als belastbare winst worden aangemerkt krachtens art. 25, 5°, WIB 92.

IX. VERGOEDINGEN VERKREGEN TER COMPENSATIE OF NAAR AANLEIDING VAN EEN VERMINDERING VAN DE BEROEPSWERKZAAMHEID

A. ALGEMEEN

Nummer 25/59

Art. 25, 6°, a, WIB 92, rangschikt eveneens onder de winst van de nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen, de vergoedingen van alle aard verkregen gedurende de exploitatie van de onderneming ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben, met uitzondering van bepaalde vergoedingen wegens overdrachten van melkquota (zie 25/62.1).

Die bepaling beoogt inzonderheid de vergoedingen welke een industrieel, handelaar enz. verkrijgt ten gevolge van een overeenkomst waarbij hij zich verbindt de exploitatie van zijn onderneming of die van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid ervan te verminderen of te beperken.

Er wordt opgemerkt dat dergelijke vergoedingen, bekomen na de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid ervan, niet bedoeld zijn in art. 25, 6°, a, doch in art. 28, eerste lid, 3°, a, en tweede lid, WIB 92.

Voor wat moet worden verstaan onder het begrip "bedrijfsafdeling" of "tak van werkzaamheid" wordt verwezen naar 28/10 tot 13 en 46/36.

Nummer 25/60

Aangaande de draagwijdte van de in art. 25, 6°, a, WIB 92, voorkomende woorden "ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling", wordt aangestipt dat steeds een oorzakelijk verband moet bestaan tussen de handeling en de ontvangen vergoeding. Het is evenwel mogelijk dat de vergoeding geen volledige compensatie is voor de winstderving die het gevolg is van een vermindering van de werkzaamheid. Vandaar de toevoeging van de woorden "ter compensatie" (Senaat, zitting 1961-1962, Doc. 366, blz.87).

B. BEDOELDE INKOMSTEN

Nummer 25/61

In art. 25, 6°, a, WIB 92, zijn inzonderheid bedoeld :

- de vergoedingen verkregen gedurende de exploitatie van de onderneming ter compensatie van een verbintenis gedurende een bepaalde periode af te zien van de fabricatie van een bepaald product. Aldus moet de vergoeding aan een landbouwer betaald wegens inactiviteit van een stokerij, tak van zijn landbouwexploitatie, en dit ingevolge een akkoord gesloten tussen een beroepsvereniging waarbij de belastingplichtige aangesloten is, en een andere beroepsvereniging, als deel van de landbouwwinst aan de belasting worden onderworpen. Door de stokerij inactief te laten heeft de belastingplichtige de voorkeur gegeven aan het optrekken van de contractueel bepaalde vergoeding, liever dan een fabricatiewinst te betrachten. Op die wijze, werd voor deze tak van de landbouwexploitatie een forfaitair maar zeker inkomen in de plaats gesteld van het wisselvallige resultaat van de bijkomstige industriële werkzaamheid (Luik,12.3.1954, Missoul; Cass.,22.11.1955, Guilliams, Bull. 324, blz.165);

- de slopingspremies die door het Vlaamse Gewest worden toegekend aan reders die, op vrijwillige basis, definitief hun vissersvaartuigen onttrekken aan de zeevisserijactiviteit, wanneer die premies gedurende de exploitatie van de onderneming zijn verkregen (PV nr 223, 11.1.1996, Volksv.Breyne, Bull. 762, blz. 1318; zie ook PV nr 847, 10.2.1998, Sen. Loones, Bull. 785, blz. 1959 - zie evenwel ook 28/54.1);

- de premies voor de stopzetting van de rundvleesproductie toegekend overeenkomstig het KB 25.1.1999 tot vaststelling van de aanvullende maatregelen voor de ondersteuning van het producenteninkomen en van de rundvleessector (BS 26.3.1999), wanneer die premies gedurende de exploitatie van de onderneming zijn verkregen (zie PV nr 1440, 8.7.1998, Volksv. Duquesne, Bull. 789, blz. 165).

Nummer 25/62

Overigens worden de vergoedingen die bij onteigeningen of daarmee gelijkgestelde verwervingen, tijdens de exploitatie, aan landbouwers worden betaald wegens derving van winst of wegens het verlies op dieren, zomede de in onteigeningsvergoedingen van andere zelfstandigen begrepen forfaitaire compensatie van normaal verhoopte winst, eveneens als in art. 25, 6°, a, WIB 92, vermelde vergoedingen aangemerkt.

In verband met onteigeningsvergoedingen die o.m. het herstel van de roerende schade voortvloeiend uit het gedwongen vertrek kunnen bevatten (verlies van een voordelige huurstoornis in de clientèle en in de zaken), wordt verwezen naar 47/93 tot 132.

C. UITZONDERING

Nummer 25/62.1

Overeenkomstig de bepalingen van art. 25, 6°, a, in fine, WIB 92, worden de gedurende de exploitatie van de onderneming verkregen vergoedingen die worden ontvangen naar aanleiding van het vrijmaken van referentiehoeveelheden overeenkomstig art. 15, KB 2.10.1996 betreffende de toepassing van de extra heffing in de sector melk en zuivelproducten (BS22.10.1996), uitdrukkelijk uit de belastbare winst gesloten (2).

[ 2 Melkproducenten die hun melkproductie wensen te verminderen of stop te zetten, kunnen hun referentiehoeveelheden of "melkquota" geheel of gedeeltelijk overdragen via het zogenaamde melkquotumfonds, dit is het door het Bestuur voor het Landbouwproductiebeheer van het Ministerie van Middenstand en Landbouw beheerde Quotumfonds dat instaat voor de vrijmaking en herverdeling van melkquota onder de bestaande melkproducenten. Om die overdrachten, die tegen een lagere prijs dan de marktprijs worden vergoed, aantrekkelijker te maken, is met ingang van 6.7.1998 een belastingvrijstelling ingevoerd voor de vergoedingen welke die producenten verkrijgen voor hun aldus overgedragen melkquotum.]

Het betreft hier de vergoedingen welke een melkproducent, na daartoe een aanvraag te hebben ingediend bij het Bestuur voor het Landbouwproductiebeheer van het Ministerie van Middenstand en Landbouw, gedurende de exploitatie van de onderneming verkrijgt voor de gehele of gedeeltelijke definitieve overdracht van zijn melkquotum "leveringen" via het melkquotumfonds .

Onder melkquotum "levering" moet hier worden verstaan, het melkquotum dat aan de producent was toegekend voor iedere levering van melk of van andere zuivelproducten, ongeacht of het vervoer ervan gebeurde door de producent, de koper, de onderneming die deze producten behandelde of verwerkte of door een derde (zie art. 1, punt 8, KB 2.10.1996).

De voormelde vrijstelling geldt evenwel niet voor de vergoedingen die worden verkregen voor de afstand van melkquota welke niet via het melkquotumfonds gebeurt, of welke niet overeenkomstig art. 15 van het voormelde KB 2.10.1996 gebeurt; daaruit volgt dat vergoedingen verkregen voor de rechtstreekse overdracht van melkquota aan om het even wie, zonder tussenkomst van het melkquotumfonds, nooit voor belastingvrijstelling in aanmerking kunnen komen.

D. TIJDSTIP WAAROP DE BELASTBAARHEID ONTSTAAT

Nummer 25/63

Een vergoeding verkregen ter compensatie of naar aanleiding van een vermindering van de beroepswerkzaamheid, wordt beschouwd als zijnde verkregen op de datum waarop het recht op die vergoeding - in beginsel en wat het bedrag ervan betreft - door de schuldenaar wordt erkend (zie Luik, 15.10.1958, Lequet). Op die datum verkrijgt de begunstigde een vaststaande schuldvordering op de vergoeding, feit dat de belastbaarheid doet ontstaan, ongeacht de wijze of het tijdstip van betaling (zie ook 24/6 tot 13).

X. VERGOEDINGEN VERKREGEN TOT HERSTEL VAN EEN TIJDELIJKE WINSTDERVING

A. ALGEMEEN

Nummer 25/64

Art. 25, 6°, b, WIB 92, rangschikt onder de in beginsel belastbare winst de gedurende de exploitatie van een onderneming bekomen vergoedingen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke (terzake van de vergoedingen tot herstel van een bestendige derving van winst : zie 34/5 tot 7) derving van winst, ten gevolge van :

- ofwel een ongeval, een ziekte enz., waaruit een tijdelijke volledige of gedeeltelijke werkonbekwaamheid van de ondernemer voortvloeit;

- ofwel een schadegeval, een opeising in eigendom of enige andere gebeurtenis (werkloosheid, staking, lock-out, ongeval, brand enz.) waaruit ofwel een tijdelijke stopzetting, vermindering of beperking van de werkzaamheid van de onderneming of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid van de onderneming, ofwel het tijdelijk verlies - volledig of gedeeltelijk - van het gebruik van een of ander tot de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikt bestanddeel (installaties, machines, uitrusting enz.), voortvloeit.

Nummer 25/65

Die vergoedingen zijn in beginsel belastbaar - ongeacht de aard, de benaming en de schuldenaar ervan en de voorwaarden waaronder en de modaliteiten volgens welke ze worden vastgesteld of toegekend - zodra ze gedurende de exploitatie werden verkregen en ze het volledig of gedeeltelijk (al dan niet forfaitair) herstel vertegenwoordigen (of worden geacht te vertegenwoordigen) van een (werkelijke of vermoede) winstderving die voortvloeit uit enig schadelijk feit dat tijdelijk het productievermogen van de ondernemer of van de onderneming zelf heeft uitgeschakeld of verminderd (of wordt geacht te hebben uitgeschakeld of verminderd) (3).

[ 3 Deze inkomsten zijn gezamenlijk belastbare "vervangingsinkomsten" die recht geven op een belastingvermindering overeenkomstig art. 147, WIB 92 (zie 146/8).]

B. BEDOELDE INKOMSTEN

Nummer 25/66

Krachtens art. 25, 6°, b, WIB 92, zijn o.m. belastbaar, de forfaitaire vergoedingen, welke industriëlen, handelaars enz., ontvangen :

1° bij tijdelijke volledige of gedeeltelijke werkonbekwaamheid ten gevolge van ziekte of ongeval, ten laste van een derde die aansprakelijk is (art. 1382 en volg., BW) voor het geheel of een gedeelte van de schade (werkelijke of vermoede winstderving) wegens het ongeval of de ziekte, waaruit de werkonbekwaamheid voortvloeit (zelfs indien deze laatste feitelijk geen effectieve winstderving heeft veroorzaakt), of van de verzekeraar van de burgerlijke aansprakelijkheid, die in de plaats van die derde treedt (de vergoedingen verleend ter uitvoering van een individueel verzekeringscontract tegen lichamelijke ongevallen zijn evenwel vrijgesteld krachtens art. 38, eerste lid, 8°, WIB 92 - zie 38/12);

2° bij tijdelijke stopzetting, vermindering of beperking van de werkzaamheid van de onderneming, ten laste :

- van de verzekeringsonderneming waarbij de betrokkenen een verzekeringscontract hebben gesloten ten einde de winstderving te herstellen, die zij ten gevolge van enig schadegeval (brand, hagel, sterfte van vee enz.) zouden ondergaan;

- van professionele of interprofessionele verenigingen, als tegenwaarde van de bijdragen welke zij aan die verenigingen hebben gestort tot het dekken van de schade die voortvloeit uit werkloosheid, stakingen, lock-out enz.;

- ofwel van de aansprakelijke derde (art. 1382 en volg., BW) voor de schade (werkelijke of vermoede winstderving) ten gevolge van een ongeval enz., waaruit de tijdelijke onbeschikbaarheid van een tot de exploitatie gebruikt bestanddeel (installaties, machines, uitrusting enz.) voortvloeit, ofwel van de verzekeraar van de burgerlijke aansprakelijkheid, die in de plaats van die derde treedt (b.v. schadevergoeding wegens buitengebruikstelling, toegekend voor de duur van de herstelling van een beschadigd bedrijfsvoertuig);

3° ten gevolge van een transactie getroffen om een einde te stellen aan een geschil ontstaan uit het onregelmatig verbreken van een contract van levering waaruit de onderneming winst hoopte te behalen; de vergoeding wordt inderdaad niet toegekend om op te wegen tegen een deel van het vermogen van de onderneming, dat zou verloren gegaan zijn, doch wel in vervanging van winst te behalen door de uitvoering van het contract; de overeenkomst waarbij de onderneming de vergoeding bekomen heeft, is zelf een opbrengst van de beroepswerkzaamheid (Cass.,7.2.1938, "Compagnie belge des Gaz, Goudron et Dérivés", Bull. 132, blz. 362);

4° wegens niet-verlenging van een huurceel, die de eigenaar ingevolge de wet op de handelshuurovereenkomsten betaalt aan een huurder, aan wie hij de vernieuwing van de huurovereenkomst weigert. Dergelijke vergoeding is, inderdaad, ontstaan ten gevolge van het handeldrijven en vergoedt een beroepswerkzaamheid waarvan de winst - die normaal slechts tijdens de volgende jaren zou worden behaald - zich openbaart op het ogenblik en ten gevolge van de uitwinning (Luik, 8.5.1956, Goujon; id., 21.3.1958, Réveillon). Zulke vergoeding die bij een gerechtelijke uitspraak werd gesplitst in een uitwinningsvergoeding en een vergoeding wegens winstderving, is voor haar beide samenstellende bestanddelen belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin het recht op vergoeding werd erkend (Luik, 15.10.1958, Lequet);

5° ter uitvoering van een verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen", zelfs wanneer de betaalde premies door de begunstigde niet als beroepskosten zijn afgetrokken (PVnr82, 6.12.1984, Sen. Dalem, Bull.639, blz.1085). Die vergoedingen zijn evenwel niet belastbaar in de mate dat zij betrekking hebben op premies die de verzekerde heeft betaald om zich tegen het risico van lichamelijke invaliditeit te dekken (PV nr 65, 19.12.1986, Volksv. Peeters, Bull. 663, blz. 1570);

6° wegens tijdelijke werkonbekwaamheid en verlies van clientèle naar aanleiding van een verkeersongeval (PV nr3, 20.5.1988, Volksv.Bosmans, Bull. 677, blz.1929);

7° als vestigingspremie toegekend aan bepaalde gehandicapte personen overeenkomstig de art. 10 tot 14 van het Besluit van het College van de Franse Gemeenschapscommissie van 13.3.1997 tot vaststelling van de voorwaarden tot toekenning van tegemoetkomingen door het Brussels Franstalig Fonds voor sociale integratie van gehandicapten en hun inschakeling in het arbeidsproces ten gunste van werkgevers die gehandicapten tewerkstellen om hen beter te integreren in het arbeidsproces (BS 11.6.1997).

Nummer 25/67

De vergoedingen waarvan in 25/64 tot 66 sprake is, zijn natuurlijk maar in beginsel belastbare winst in de mate dat ze het herstel vertegenwoordigen of worden geacht te vertegenwoordigen van een tijdelijke winstderving; bijgevolg zijn niet belastbaar, de vergoedingen of de gedeelten ervan die ofwel het herstel vertegenwoordigen van morele of fysieke schade (verlies van lichamelijke integriteit), of nog van eigenlijke stoffelijke schade berokkend aan roerende of onroerende goederen (zie evenwel hierna wat de materiële ondernemingsschade betreft), ofwel de terugbetaling vertegenwoordigen van de kosten van dokter, apotheker, chirurg, hospitalisatie enz., die door de verkrijger werden gedragen (cf.Senaat, zitting 1961-1962, Doc. 366, blz.87).

De vergoedingen voor het herstel van materiële ondernemingsschade zijn nochtans eveneens belastbare winst. De werkelijk door de belastingplichtige gedragen herstellingskosten worden evenwel van de winst afgetrokken in de mate dat ze aan de beschadigde goederen geen meerwaarde geven.

Nummer 25/68

Enkele voorbeelden :

- in een ongeval veroorzaakt door een weggebruiker, wordt de vrachtwagen van een marktkramer zwaar beschadigd; de dagelijkse vergoeding welke laatstgenoemde van de verzekeraar van die weggebruiker voor de buitengebruikstelling van de vrachtwagen ontvangt (in feite voor de eruit voortspruitende winstderving) is belastbaar. Bovendien ontvangt de marktkramer een vergoeding voor de materiële schade van de vrachtwagen; die vergoeding is eveneens een belastbaar bestanddeel (de herstellingskosten zijn aftrekbaar - zie 25/67, tweede lid);

- een industrieel heeft een machine gekocht; in het aankoopcontract is bedongen dat elke herstelling gratis wordt uitgevoerd gedurende de eerste twaalf maanden gebruik en dat tevens een vergoeding zal worden betaald van X frank per dag buitengebruikstelling. Dergelijke vergoeding is een winst;

- een ambachtsman heeft zich bij een beroepsvereniging tegen de schadelijke gevolgen van staking verzekerd; de vergoeding die hij bij staking uit dien hoofde van de vereniging ontvangt, dekt de winstderving die voortspruit uit het stilleggen van de onderneming en is dus belastbaar;

- aan een handelaar, slachtoffer van een verkeersongeval, wordt voor de hulp door een derde in zijn onderneming, een vergoeding uitbetaald door de aansprakelijke derde : die vergoeding moet worden geacht een derving van winst te herstellen.

Nummer 25/69

Wanneer de in 25/66, 1° en 2°, derde gedachtestreep, bedoelde vergoedingen, verkregen ten laste van de aansprakelijke derde of van de in diens plaats tredende verzekeraar, bij minnelijke schikking tussen de betrokken partijen of bij gerechtelijke beslissing "ex aequo et bono" worden vastgesteld, zodanig dat ze forfaitair de totale door de verkrijger geleden schade dekken, moeten die vergoedingen worden gesplitst rekening houdend met de bijzonderheden eigen aan elk geval.

Het is de verkrijger van de vergoedingen die, onder de controle van de administratie en aan de hand van de in zijn bezit zijnde bescheiden (detail van de schade waarvan hij de vergoeding heeft gevraagd, briefwisseling gevoerd met de aansprakelijke derde of met diens verzekeraar, expertiseverslagen, kostennota's, besluiten van zijn raadgevers, uitgesproken vonnissen enz.) zal moeten aantonen welke bepaalde quotiteit van de vergoeding niet het herstel van een winstderving vertegenwoordigt en dus niet als zodanig belastbaar is.

C. TIJDSTIP WAAROP DE BELASTBAARHEID ONTSTAAT

Nummer 25/70

Een vergoeding verkregen als herstel van een tijdelijke derving van winst, wordt beschouwd als zijnde verkregen op de datum waarop het recht op die vergoeding - in beginsel en wat het bedrag ervan betreft - wordt erkend door de schuldenaar (zie Luik, 15.10.1958, Lequet) of, indien er een geschil bestaat, op de datum van de definitieve gerechtelijke uitspraak die het bedrag van de vergoeding vaststelt. Op die datum verkrijgt de begunstigde een vaststaande schuldvordering op de vergoeding, feit dat de belastbaarheid doet ontstaan (zie ook 25/63).