Commentaar van art. 47, WIB 92 (bijwerking)

De huidige bijwerking heeft betrekking op art. 47, WIB 92, zoals het van toepassing is voor aj. 2018. Het is van kracht in de huidige versie sinds aj. 2012 (art. 11, tweede lid, W 07.11.2011 – BS 10.11.2011). Art. 47, § 7, is van kracht sinds aj. 2016 op de verrichtingen en toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten vanaf 01.07.2016 (art. 8 en 24, eerste lid, progW 03.08.2016 – BS 16.08.2016)

I. WETTEKST

47/0

Art. 47. - § 1. Wanneer een bedrag gelijk aan de verkregen schadevergoeding of de verkoopwaarde wordt herbelegd op de wijze en binnen de termijn als hierna gesteld, worden de meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa die niet zijn vrijgesteld ingevolge de artikelen 44, § 1, 2° en § 2, 44bis en 44ter en die zijn verwezenlijkt,

1° naar aanleiding van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis, of
2° bij een niet in het 1° vermelde vervreemding van immateriële vaste activa waarop fiscaal afschrijvingen werden aangenomen of van materiële vaste activa en voor zover de vervreemde goederen sedert meer dan 5 jaar vóór hun vervreemding de aard van vaste activa hadden, aangemerkt als winst of baten van het belastbare tijdperk waarin de herbelegde goederen zijn verkregen of tot stand gebracht en van ieder volgende belastbare tijdperk en zulks naar verhouding tot de afschrijvingen op die goederen die respectievelijk op het einde van het eerst verelde belastbare tijdperk en voor elk volgende belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen en, in voorkomend geval, tot het saldo op het ogenblik dat de goederen ophouden gebruikt te worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uiterlijk bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid.

Met materiële vaste activa worden gelijkgesteld, de terreinen en gebouwen die voorkomen onder de actiefpost beleggingen, overeenkomstig de wetgeving betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen.

§ 2. De herbelegging moet gebeuren in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt.

§ 3. De herbelegging moet uiterlijk bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid gebeuren en binnen een termijn:

1° die verstrijkt na 3 jaar volgend op het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadeloosstelling is ontvangen, voor meerwaarden vermeld in § 1, 1°;
2° van 3 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarden vermeld in § 1, 2°, zijn verwezenlijkt.

§ 4. Wanneer wordt herbelegd in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig, wordt, in afwijking van § 3, 2°, de herbeleggingstermijn gebracht op 5 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, of vanaf de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat.

In afwijking van § 1 wordt in gevallen als vermeld in het eerste lid, de meerwaarde in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt als winst of baten aangemerkt naar verhouding tot het bedrag van de afschrijvingen op het door herbelegging verkregen goed die op het ogenblik van verwezenlijking van de meerwaarde reeds in aanmerking zijn genomen.

§ 5. Om het in § 1 vermelde belastingstelsel te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen, voor het aanslagjaar van de verwezenlijking van de meerwaarde en de erop volgende aanslagjaren tot wanneer de verwezenlijkte meerwaarde volledig belast is, een opgave voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld.

§ 6. Indien niet wordt herbelegd op de wijze en binnen de termijnen gesteld in de §§ 2 tot 4 wordt de verwezenlijkte meerwaarde, of het gedeelte ervan dat nog niet is belast, aangemerkt als een inkomen van het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is.

Vanaf 1 juli 2016 wordt art. 47 aangevuld met een § 7, luidende:

§ 7. De paragraaf 1 is niet van toepassing indien de meerwaarde is onderworpen aan het in artikel 217, eerste lid, 1°, bedoelde tarief en werd gerealiseerd in het kader van de in hetzelfde artikel bedoelde verrichtingen waaraan een beleggingsvennootschap met vast kapitaal voor belegging in vastgoed of een gereglementeerde vastgoedvennootschap deelneemt.

II. ALGEMEEN

47/1

Het stelsel van gespreide belasting van meerwaarden bedoeld in art. 47, WIB 92, laat toe om, onder bepaalde voorwaarden, de meerwaarde te spreiden over verschillende jaren in verhouding tot de afschrijvingen op de bestanddelen die zijn aangeschaft als herbelegging van de verkoopprijs van de activa die de meerwaarde heeft veroorzaakt.

47/2

De gespreid belastbare meerwaarden worden in de gezamenlijk belastbare winst of baten begrepen en worden dus niet aan een afzonderlijke belastingvoet onderworpen.

47/3

Het stelsel van gespreide belasting is een keuzestelsel. De belastingplichtige moet zijn keuze uitdrukken en een opgave 276K indienen, zoniet wordt die meerwaarde dadelijk in éénmaal voor het totale bedrag belast voor het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt. Het is aangewezen die opgave bij de aangifte te voegen.

Belasting in éénmaal zal ook plaatsvinden indien de belastingplichtige voor de gespreide belasting had gekozen, maar nalaat de wettelijk voorgeschreven herbeleggingen tijdig te doen. In dat geval ondergaat hij de belasting tegen de progressieve tarieven over het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is; het uitstel van belasting wordt dan gesanctioneerd met nalatigheidsinteresten op het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op de belastbaar geworden meerwaarde; die interesten zijn verschuldigd vanaf 1 januari van het aj. waarvoor de vrijstelling voorlopig is toegestaan (zie art. 416, WIB 92).

III. BEDOELDE BELASTINGPLICHTIGEN

47/4

Voor de toepassing van de gespreide belasting in de PB komen in aanmerking, de meerwaarden verwezenlijkt door:

- exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming;

- beoefenaars van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid.

IV. BEDOELDE MEERWAARDEN

A. Algemeen

47/5

De gespreide belasting is van toepassing op al dan niet gedwongen meerwaarden die tijdens de beroepsuitoefeningworden verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 44, WIB 92.

B. Gedwongen meerwaarden

47/6

Bedoeld zijn meerwaarden die voortkomen van vergoedingen, ontvangen uit hoofde van schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen.

47/7

Met gelijkaardige gebeurtenissen bedoelt de wetgever gebeurtenissen die de verkrijger van de vergoedingen niet alleen tegen wil en dank heeft ondergaan, maar die ook het feit van een overheid (onteigening, opeising in eigendom) moeten zijn of het brutaal, snel en onvoorzienbaar karakter van een schadegeval moeten hebben.

47/8-10

Bij cessie in der minne van een goed aan een openbare overheid mag de toepassing van art. 47, WIB 92, eveneens worden toegestaan wanneer het desbetreffende goed het voorwerp is van een besluit tot onteigening ten algemenen nutte. In een dergelijk geval moet men inderdaad aannemen dat de overdrager handelde onder invloed van een van zijn wil onafhankelijke gebeurtenis daar hij, bij gebrek aan een minnelijke schikking, zonder meer langs gerechtelijke weg zou worden onteigend.

Zo ook mogen sommige cessies aan de openbare machten worden beschouwd het gevolg te zijn van in art. 47, § 1, 1, WIB 92, bedoelde 'gelijkaardige gebeurtenissen', wanneer die cessies in zodanige omstandigheden geschieden dat men ze redelijkerwijze met een eigenlijke onteigening kan gelijkstellen.

Het betreft dan echter specifieke gevallen, welke met inachtneming van de bijzondere omstandigheden die er eigen aan zijn, moeten worden onderzocht.

C. VRIJWILLIGE MEERWAARDEN

47/11

Vrijwillige meerwaarden zijn meerwaarden verwezenlijkt naar aanleiding van een vervreemding anders dan een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Ze kunnen slechts gespreid worden belast indien de activa waarop zij betrekking hebben, op de datum van verkoop 'sedert meer dan 5 jaar de aard hebben van vaste activa', d.w.z. voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt.

Met betrekking tot de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden op immateriële vaste activa bepaalt art. 47, § 1, eerste lid, 2, WIB 92, dat het stelsel van gespreide belasting van meerwaarden alleen nog wordt toegestaan voor de meerwaarden verwezenlijkt op de vaste activa waarop fiscaal aangenomen afschrijvingen werden toegepast.

47/12

Hoewel de clientèle die een onderneming in ruil voor een tegenprestatie of in de vorm van een inbreng heeft verkregen van een derde, als activabestanddeel in de balans van die onderneming moet worden geboekt als goodwill, geldt dat niet voor de clientèle die de onderneming zelf heeft opgebouwd in de uitoefening van haar activiteit (Cass., 25.10.2013, N°F 12.0198, Fisconet).

Die eigen clientèle is, vóór ze wordt overgedragen, derhalve geen immaterieel vast actief. Bijgevolg kan zij geen recht geven op de regeling van de uitgestelde en gespreide belasting van de meerwaarde die uit de verwezenlijking ervan voortvloeit.

47/13

De in 47/11 bedoelde termijn van 5 jaar wordt gerekend vanaf de datum waarop de activa voor het eerst voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, tot de datum waarop ze worden vervreemd.

47/14

Het tijdstip van aanvang van het beroepsgebruik, wordt in elk geval dat zich voordoet op grond van de feitelijke en juridische gegevens bepaald.

Om uit te maken vanaf welke datum een goed voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werd gebruikt, moet men zich in de eerste plaats houden aan de datum waarop het goed daadwerkelijk in het bezit van de belastingplichtige is gekomen.

Hierbij moet men zich laten leiden door de datum van de factuur of van de verzendnota of door alle andere stukken of gekende feiten die het mogelijk maken zich een redelijke overtuiging te vormen omtrent de datum waarop het goed werkelijk in het bezit kwam van de belastingplichtige.

47/15

Wanneer evenwel de belastingplichtige door een voltrokken koop met onmiddellijke eigendomsoverdracht op een bepaalde datum juridisch eigenaar wordt van een vast actief, dan wordt die datum voor de berekening van de termijn van 5 jaar in aanmerking genomen, zelfs indien de levering en/of de betaling slechts later plaats heeft.

47/16

De activabestanddelen die het voorwerp zijn geweest van een vaste bestelling, worden geacht in het bezit van de belastingplichtige te zijn gekomen op de datum en tot beloop van de werkelijke gedane en als zodanig geboekte betalingen die de levering van het activabestanddeel of een gedeelte ervan voorafgaan.

47/17

Om de datum van verwezenlijking te bepalen moet geen rekening worden gehouden met de wijze of de termijnen van betaling van de realisatieprijs.

47/18

Voor de berekening van het beroepsgebruik van de activa die het voorwerp zijn van een akte van vervreemding onder ontbindende of onder opschortende voorwaarde, waarbij die voorwaarde tevens werd vervuld, wordt verwezen naar de commentaar van art. 42, WIB 92.

Voorbeeld

47/18.1

Wanneer een belastingplichtige op 20.09.2012 een machine heeft verkregen, hierop gedurende de jaren 2012 tot 2016 heeft afgeschreven en de machine verkoopt op 20.09.2017, dan werd dit goed sedert meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikt; de in 47/12 bedoelde termijn van 5 jaar verstrijkt in dit geval immers op 19.09.2015 (zie PV nr. 940, 27.12.1994, Sen. Barzin, Fisconet).

D. Aard van de activa

47/19

Voor gespreide belasting van meerwaarden komen alleen 'goederen' in aanmerking die de aard hebben van immateriële of materiële vaste activa, zoals omschreven in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen.

47/20

De 'immateriële vaste activa' (zie art. 95, KB/VAP) worden gevormd door:

1° kosten van onderzoek en ontwikkeling;
2° concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten;
3° goodwill;
4° vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.

47/21

De 'materiële vaste activa' (zie art. 88, KB/VAP) worden gevormd door:

1° terreinen en gebouwen;
2° installaties, machines en uitrusting;
3° meubilair en rollend materieel;
4° leasing en soortgelijke rechten;
5° overige materiële vaste activa;
6° activa in aanbouw en vooruitbetalingen op materiële vaste activa.

47/22

Van de gespreide belasting zijn voornamelijk uitgesloten, de meerwaarden op:

1° portefeuillewaarden (zoals aandelen, vorderingen en vastrentende effecten), ongeacht of zij bij de in de boekhoudwet bedoelde 'financiële vaste activa' of bij de 'geldbeleggingen' (vlottende activa) moeten worden ingedeeld;
2° voorraden en bestellingen in uitvoering, waartoe ook onroerende goederen bestemd voor verkoop behoren;
3° kosten die – terecht – onmiddellijk ten laste zijn genomen tijdens het boekjaar waarin zij zijn gedaan; dergelijke kosten zijn immers geen immateriële of materiële vaste activa in de zin van de boekhoudwetgeving (PV nr. 296, 16.11.1992, S. Kubla, QRVA, Kamer, 1991-1995, nr. 40, p. 3.015).

47/23

Het is zonder belang of de activa in België of in het buitenland voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt.

47/24

Meerwaarden die worden verwezenlijkt op activa voor het verlenen van de investeringsaftrek ingevolge de art. 68 tot 77, WIB 92, zijn niet van de gespreide belasting uitgesloten.

E. Beoefenaars van vrije beroepen, enz.

47/25

Het bepaalde in 47/5 tot 24, geldt ook voor beoefenaars van vrije beroepen enz.

V. HERBELEGGING

A. Algemeen

47/26

Meerwaarden die zijn verwezenlijkt op immateriële en materiële vaste activa kunnen genieten van het stelsel van de gespreide belasting, indien een bedrag gelijk aan de verkoopwaarde van die activa door de belastingplichtige wordt herbelegd:

- in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt;

- binnen een termijn van 3 jaar (in bepaalde gevallen 5 jaar) en ten laatste bij het stopzetten van die beroepswerkzaamheid.

47/27

De als herbelegging aangeschafte activa moeten niet gedurende een bepaalde minimumtermijn worden aangehouden. De vervreemding ervan leidt echter tot belasting van het saldo van de meerwaarde voor het belastbaar tijdperk waarin de vervreemding plaatsvindt.

B. Bedrag van de herbelegging

47/28

Om de gespreide belasting te verkrijgen moet de belastingplichtige het bewijs leveren dat hij ten minste een bedrag gelijk aan de totale verkoopwaarde van de verwezenlijkte bestanddelen in de vereiste vorm en binnen de gestelde termijn heeft herbelegd. In geval van gedwongen vervreemding stemt de te herbeleggen som overeen met het bedrag van de ontvangen schadevergoeding.

De voorwaarde van volledige herbelegging van de verkoopwaarde of schadevergoeding binnen de gestelde termijn geldt per bestanddeel dat is verkocht, onteigend, opgeëist enz.

Voor beoefenaars van vrije beroepen enz. wordt onder 'beleggen' verstaan: bepaalde goederen 'gebruiken voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid' in omstandigheden als vermeld in art. 41, WIB 92.

47/28.1

Als de belastingplichtige in het kader van een gedwongen meerwaarde een accessoire vergoeding (slopings- en expertisekosten, …) ontvangt, dan moet enkel de ontvangen schadevergoeding die betrekking heeft op het vervreemde goed worden herbelegd. Het resterende deel van de schadevergoeding is belastbaar als winst of baten voor het jaar waarin ze werd verkregen (PV nr. 999, Van Biesen, 27.05.2016, QRVA, Kamer, 2015-2016, nr. 082, p. 7920)

47/29

Wanneer de verwezenlijkte meerwaarde betrekking heeft op een personenauto, een auto voor dubbel gebruik of een minibus en overeenkomstig art. 24, derde lid, WIB 92 of art. 27, derde lid, WIB 92, slechts ten belope van 75 % wordt belast, is het voor de belastingplichtige voldoende het bewijs te leveren dat hij ten minste een bedrag gelijk aan 75 % van de verkoopprijs of schadevergoeding in de vereiste vorm en binnen de gestelde termijn heeft herbelegd.

47/30-34

Hieruit volgt dat in vak I van de opgave 276 K de verkoopprijs of ontvangen vergoeding (kolom 5) en de aanschaffings- of beleggingswaarde (kolom 6) slechts ten belope van 75 % moeten worden vermeld en dat de in kolom 7 te vermelden aangenomen afschrijvingen die zijn welke na toepassing van de beperking tot 75 % worden verkregen.

Voorbeeld

47/35

Een personenwagen is in 2015 aangekocht door een beoefenaar van een vrij beroep (niet onderworpen aan de btw) voor 100.000 euro + 21.000 btw, dus voor een aanschaffingsprijs van 121.000 euro. Het voertuig wordt volledig gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.

De volgende afschrijvingen werden geboekt en beperkt tot 75 %:

- aj. 2016: 121.000 x 20 % = 24.200

- aj. 2017: 121.000 x 20 % = 24.200

- totaal: 48.400

Voor aj. 2018 bedraagt de waarde van de wagen: 121.000 - 48.400 = 72.600 euro.

In 2017 wordt de wagen volledig vernield ten gevolge van een verkeersongeval. De belastingplichtige ontvangt in datzelfde jaar van zijn verzekeringsmaatschappij een schadevergoeding van 100.000 euro.

Belastbare meerwaarde: 100.000 – (121.000 – 72.600) x 75 % = 20.550 euro.

C. Plaats van herbelegging

47/36

De verkoopprijs of schadevergoeding moet worden herbelegd in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in een lidstaat van de EER voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, d.w.z. in een inrichting waarover de belastingplichtige in een lidstaat van de EER beschikt.

D. Aard van de herbelegging

47/37

De herbelegging moet gebeuren in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa; die activa moeten niet noodzakelijk in nieuwe staat zijn verkregen.

Wanneer wordt herbelegd in een gebouwd onroerend goed, moet de waarde van de grond die begrepen is in de aanschaffingsprijs van het onroerend goed buiten beschouwing worden gelaten, vermits de grond niet afschrijfbaar is.

47/38

De herbelegging moet niet noodzakelijk gebeuren in activa van gelijke aard als die welke vervreemd zijn. Ook herbelegging in meerdere afschrijfbare activa is toegelaten.

47/39

Portefeuillewaarden en vlottende activa, waarvan de meerwaarden van de gespreide belasting zijn uitgesloten (zie 47/22), komen niet als geldige herbelegging in aanmerking.

E. Herbeleggingstermijnen

1. Algemene termijn van 3 jaar

a) Algemeen

47/40

Overeenkomstig art. 47, § 3, WIB 92, moet de herbelegging van de verkoopprijs of schadevergoeding plaatsvinden binnen een termijn:

- die verstrijkt drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadevergoeding is ontvangen, voor gedwongen meerwaarden;

- van drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, voor vrijwillige meerwaarden.

b) Gedwongen meerwaarden

47/41

Voor gedwongen meerwaarden verstrijkt de herbeleggingstermijn drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin de vergoeding is ontvangen, en niet drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin het schadegeval enz. heeft plaatsgehad.

De herbeleggingsregel van art. 47, § 3, 1°, WIB 92, houdt in dat gedwongen meerwaarden op de in dat art. vermelde vaste activa pas verwezenlijkt zijn op de datum van de ontvangst van de schadeloosstelling.

[2de lid opgeheven door punt 5 van de circulaire 2024/C/57 over de herbeleggingstermijn van gedwongen meerwaarden in geval van herbelegging in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig]

[aanpassingen zie punt 3 tot 6 van de circulaire 2024/C/57 over de herbeleggingstermijn van gedwongen meerwaarden in geval van herbelegging in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig]

Voorbeeld

Het handelshuis van een belastingplichtige wordt in maart 2016 onteigend. De onteigeningsvergoeding wordt op 03.10.2017 uitbetaald. Daar de vergoeding tijdens het belastbare tijdperk 2017 wordt ontvangen, verstrijkt de herbeleggingstermijn op 31.12.2020.

47/42

Indien de vergoeding in verschillende betalingen wordt verkregen loopt de herbeleggingstermijn voor elk deel afzonderlijk tot drie jaar na het einde van het belastbare tijdperk waarin dat deel is ontvangen.

47/43

Het einde van de herbeleggingstermijn is uitdrukkelijk vastgesteld; hij kan niet met twee jaar verlengd worden zoals bij vrijwillige meerwaarden het geval is (zie 47/48).

De wederbeleggingstermijn begint te lopen vanaf de datum van het schadegeval en, in geval van onteigening, vanaf de datum van de akte waarbij de onteigenende instantie aan de eigenaar voor de eerste maal haar voornemen kenbaar heeft gemaakt het te onteigenen goed te willen verwerven.

Voorbeeld

47/44

Een gebouw is afgebrand op 30.06.2016. De schadevergoeding wordt ontvangen in januari 2017.

De herbeleggingstermijn loopt van 30.06.2016 tot 31.12.2020.

c) Vrijwillige meerwaarden

47/45

De herbeleggingstermijn van 3 jaar voor vrijwillige meerwaarden vangt aan op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.

47/46

De meerwaarde bij een verkoop wordt verwezenlijkt op de dag waarop de verkoper een zekere en vaststaande schuldvordering op de koper heeft verkregen (zie art. 24 en 27, WIB 92).

De daadwerkelijke en voorafgaande beschikking over de verkoopprijs van het vervreemde bestanddeel op het tijdstip van de 'herbelegging' is niet vereist.

Voorbeeld

47/47

Een advocaat verkoopt op 02.08.2017 zijn kantoormeubilair en verwezenlijkt hierbij een meerwaarde.

De herbeleggingstermijn vangt aan op 01.01.2017 en verstrijkt op 31.12.2019 (zie echter 47/48).

2. Verlengde termijn van 5 jaar

47/48

Uitsluitend voor vrijwillige meerwaarden wordt de termijn op 5 jaar gebracht, wanneer de herbelegging geschiedt in:

- een gebouwd onroerend goed;

- een vaartuig;

- een vliegtuig.

De verlenging geldt ook wanneer tijdens de gewone termijn (van 3 jaar) reeds gedeeltelijk in andere activa dan de voornoemde is herbelegd.

47/49

De verlengde termijn van 5 jaar vangt, naar keuze van de belastingplichtige, aan :

- ofwel, op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt;

- ofwel, op de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat.

Voorbeeld

47/50

Een handelaar verwezenlijkt in september 2017 een meerwaarde bij de verkoop van een machine. In 2015 heeft hij een handelshuis gekocht.

Dat handelshuis kan als geldige 'herbelegging' van de verkoopprijs van de machine beschouwd worden; de herbeleggingstermijn van 5 jaar loopt immers van 01.01.2017 tot 31.12.2021 of van 01.01.2015 tot 31.12.2019.

3.Stopzetting van de beroepswerkzaamheid tijdens de herbeleggingstermijn

47/51

Indien de beroepswerkzaamheid vóór het verstrijken van een van beide herbeleggingstermijnen wordt stopgezet, wordt de desbetreffende termijn ingekort en eindigt hij op de dag van de stopzetting.

F. Gevolgen van het niet-tijdig herbeleggen

47/52

Uit art. 47, § 6, WIB 92, volgt dat, bij gebrek aan herbelegging van de verkoopprijs of de verkregen schadevergoeding in de passende vorm en binnen de gestelde termijn, het gedeelte van de meerwaarde dat nog niet is belast wordt beschouwd als een winst of baat van het belastbare tijdperk waarin die termijn is verstreken.

Het betreft het belastbare tijdperk waarin de termijn van 3 jaar of van 5 jaar is verstreken of waarin de beroepswerkzaamheid is stopgezet (zie 47/51).

Wanneer de belastingplichtige in de opgave 276 K (zie 47/74 tot 78) betreffende het belastbare tijdperk waarin de termijn van 3 jaar is verstreken de verbintenis aangaat binnen de twee daaropvolgende belastbare tijdperken te beleggen in gebouwde onroerende goederen, vaartuigen of vliegtuigen, blijft de vrijstelling alsnog gehandhaafd.

47/53

Wanneer voorlopig vrijgestelde meerwaarden belastbaar worden, zijn nalatigheidsinteresten verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aj. wordt genoemd waarvoor de vrijstelling is verleend (zie art. 416, WIB 92).

Voorbeeld

Een belastingplichtige verwezenlijkt een meerwaarde in 2017. Hij kiest voor de gespreide belasting maar doet geen geldige herbelegging. De nalatigheidsintresten zullen berekend worden vanaf 01.01.2018, ongeacht het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt.

VI. KENMERKEN VAN DE GESPREIDE BELASTING

A. Voorlopige vrijstelling

47/54

Als de belastingplichtige kiest voor het stelsel van de gespreide belasting, wordt de tijdelijk vrijgestelde meerwaarde dan geleidelijk over een aantal belastbare tijdperken belast naar verhouding tot de afschrijvingen die op de als herbelegging geldende activa – hierna 'vervangingsactiva' genoemd – worden aangenomen. De periode waarover de gespreide belasting plaatsvindt valt dan in principe samen met de afschrijvingsperiode(n) voor die activa. Het eventuele saldo van de meerwaarde wordt ineens belast bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die vervangingsactiva of bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid (zie evenwel 47/66 en 67).

47/55

Deze regeling houdt in dat de belastingplichtige zijn keuze voor de gespreide belasting uitdrukkelijk te kennen moet geven door een opgave 276 K (zie 47/74 tot 78) in te vullen en ter beschikking te houden van de administratie. In dat geval verkrijgt hij de volledige, doch voorlopige vrijstelling van die meerwaarde in afwachting dat hij de vereiste belegging doet. In het tegenovergestelde geval is de meerwaarde ineens belastbaar als een winst of als baten van het belastbare tijdperk waarin ze is verwezenlijkt.

47/56

De voorlopige vrijstelling vervalt wanneer blijkt dat de belastingplichtige op het einde van de herbeleggingstermijn niet voldaan heeft aan de wettelijke herbeleggingsverplichting in de vereiste vorm, dat de herbeleggingsactiva vervreemd zijn of bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid.

47/57

De gespreide belasting vangt aan in het belastbare tijdperk waarin voor het eerst wordt afgeschreven op een tijdige en geldige herbelegging in activa die de belastingplichtige als vervangingsactiva aanwijst, maar ten vroegste in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt.

47/58

Voor het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt slechts een gedeeltelijke vrijstelling verleend indien de belastingplichtige reeds in de opgave 276 K over dat tijdperk een vervangingsbelegging aanwijst die heeft plaatsgevonden:

- tijdens datzelfde tijdperk;

- vóór datzelfde tijdperk (in geval van gedwongen meerwaarde, of in geval van andere dan gedwongen meerwaarde indien de verlengde termijn van 5 jaar van toepassing is - zie 47/48 tot 50).

47/59

In elk geval doet de aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke herbelegging de gespreide belasting in werking treden en moet een deel van de meerwaarde reeds aan de winst of de baten van het belastbare tijdperk van de verwezenlijking worden toegevoegd in evenredigheid tot alle afschrijvingen die tot en met dat tijdperk reeds op de vervangingsactiva zijn aangenomen.

B. In aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag

47/60

Het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag is de fiscaal afschrijfbare waarde van de vervangingsactiva die de belastingplichtige als zodanig heeft aangewezen.

47/61

Als de totale afschrijfbare waarde van de aangewezen vervangingsactiva meer bedraagt dan wat vereist is, d.i. meer dan de verkoopprijs of de vergoeding van de activa waarop de meerwaarde is verwezenlijkt, wordt het belegde bedrag tot dat vereiste bedrag verminderd. Het teveel kan als vervangingsactiva voor een andere gespreid te belasten meerwaarde dienen. De belastingplichtige moet dus, voor het belastbare tijdperk waarin het vereiste investeringsbedrag is overschreden, de belegging aanwijzen die hij in laatste instantie wenst te gebruiken om tot het te herbeleggen bedrag te komen en het bedrag daarvan in de passende mate verminderen tot het te herbeleggen bedrag juist bereikt is.

47/62

Als de vervangingsactiva slechts gedeeltelijk voor het beroep worden gebruikt, komt enkel het beroepsgedeelte in aanmerking als herbelegging.

47/63

Herbeleggingen in voor de beroepswerkzaamheid gebruikte voertuigen die aan de beperking ingevolge art. 66, WIB 92, zijn onderworpen, kunnen slechts tot 75 % in aanmerking worden genomen.

47/64

Beide in 47/62 en 63 vermelde beperkingen worden gelijktijdig toegepast.

47/65

Wanneer als vervangingsactivum een gebouwd onroerend goed wordt aangewezen, mogen de prijs van de grond en de desbetreffende bijkomende aankoopkosten niet in het herbeleggingsbedrag begrepen worden.

C. Vervreemding of buitengebruikstelling

47/66

Wanneer een vervangingsactief in een belastbaar tijdperk wordt vervreemd of buiten gebruik wordt gesteld, wordt de meerwaarde belastbaar in evenredigheid tot de nog niet-afgeschreven waarde van dat actief.

47/67

Als de vereiste herbelegging op dat ogenblik nog niet volledig is uitgevoerd, kan ze nog verder worden aangevuld zolang de herbeleggingstermijn niet is verstreken.

De eventuele meerwaarden op herbeleggingsactiva op hun beurt onder de gewone voorwaarden voor gespreide belasting in aanmerking kunnen komen.

D. Berekening van het per belastbaar tijdperk te belasten bedrag van de meerwaarde

47/68

Het in een gegeven belastbaar tijdperk te belasten deel van de meerwaarde wordt berekend door het bedrag van die meerwaarde met de in 47/69 en 47/70 bepaalde breuk te vermenigvuldigen.

47/69

De teller van de breuk is gelijk aan de voor het belastbare tijdperk in aanmerking te nemen afschrijvingen op de vervangingsactiva:

- voor het belastbare tijdperk van verwezenlijking van de meerwaarde, verhoogd met de afschrijvingen die reeds voorheen op de vervangingsactiva zijn aangenomen (zie 47/58 en 59);

- voor het belastbare tijdperk waarin vervangingsactiva buiten gebruik worden gesteld of vervreemd, verhoogd met de fiscale residuwaarde van die activa (zie 47/66 en 67);

- verminderd met het deel van de afschrijvingen dat evenredig betrekking heeft op het deel van de vervangingsactiva dat niet nodig is om het vereiste investeringsbedrag te bereiken (zie 47/61).

47/70

De noemer van de breuk is gelijk aan het bedrag van de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding.

Die noemer blijft ongewijzigd over de gehele periode van gespreide belasting van de meerwaarde.

47/71

Het te belasten deel van de meerwaarde wordt berekend met de formule:

D = M x (A / V)

waarin:

D = het in een bepaald belastbaar tijdperk belastbare deel van de meerwaarde;
M = het bedrag van de meerwaarde;
A = de afschrijvingen van de vervangingsactiva, verhoogd en verminderd overeenkomstig 47/69;
V = de te herbeleggen verkoopprijs of schadevergoeding.

Voorbeeld

47/72

Een bedrag van 100.000 euro (verkoopprijs) moet worden herbelegd opdat de meerwaarde van 10.000 euro gespreid kan worden belast.

De belastingplichtige wijst de volgende vervangingsactiva aan:

- een eerste belegging van 80.000 euro, lineair afschrijfbaar tegen 20 %;

- een tweede belegging van 30.000 euro, lineair afschrijfbaar tegen 10 %.

In totaal is dus 110.000 euro belegd, waarbij de belastingplichtige de als laatste aangewezen belegging tot 20.000 euro beperkt, zodat het in aanmerking te nemen herbeleggingsbedrag overeenstemt met de verkoopprijs (80.000 + 20.000 = 100.000).

De in aanmerking te nemen afschrijvingen bedragen voor het belastbare tijdperk waarin de als laatst aangewezen belegging heeft plaatsgevonden:

- afschrijving op de eerste belegging:
20 % x 80.000 euro = 16.000 euro

- de evenredig beperkte afschrijving op de als laatste aangewezen belegging:
10 % x (20.000/30.000) = 2.000 euro

Totaal: 18.000 euro.

Voor dat belastbare tijdperk wordt het te belasten deel (D) van de meerwaarde bijgevolg als volgt berekend:

D = 10.000 x (18.000 / 100.000) = 1.800 euro.

E. Stopzetting

47/73

Bij stopzetting van de beroepswerkzaamheid wordt de nog niet belaste meerwaarde of het nog niet belaste deel daarvan belastbaar als inkomen van het belastbare tijdperk van stopzetting en aan het gezamenlijk belastbare inkomen toegevoegd.

VII. FORMALITEITEN

47/74-75

De belastingplichtige die voor de gespreide belasting kiest, moet een opgave 276 K invullen die hij best bij de aangifte voegt.

De opgave 276 K kan gedownload worden via de website https://financien.belgium.be/nl (Zelfstandigen en vrije beroepen > Formulieren (rechts van de foto) > Formulieren > Identificatienummer > 276 K).

47/76

De belastingplichtige moet voor elk belastbaar tijdperk dat geheel of gedeeltelijk tot de herbeleggingstermijn behoort, in de opgave 276 K aanwijzen welke investeringen hij in verband met een bepaalde meerwaarde als herbelegging wil laten dienen. Die keuze is onherroepelijk.

47/77

Wanneer de belastingplichtige voor de gespreide belasting heeft gekozen en vervolgens voor een later belastbaar tijdperk nalaat een opgave 276 K in te dienen, moet de voorlopig vrijgestelde meerwaarde in haar geheel of voor het nog niet-belaste saldo aan de gezamenlijk belastbare winst of baten van dat tijdperk worden toegevoegd.

47/78

Het formulier 276 K bevat vier vakken:

In vak I moeten de gegevens worden vermeld met betrekking tot de vervreemde (of verdwenen) activa en de verwezenlijkte meerwaarden waarvoor de gespreide belasting wordt gevraagd.

In vak II moeten de gevraagde gegevens betreffende de in aanmerking te nemen herbeleggingen voor het beschouwde belastbare tijdperk worden vermeld. Wanneer het belastbare tijdperk dat is waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, komen de gegevens over herbeleggingen die vóór dat laatste belastbare tijdperk zijn gedaan en bedoeld zijn in 47/43, tweede lid of 47/49, tweede gedachtestreep, ook in aanmerking.

Wanneer de belastingplichtige vak III invult, verbindt hij zich ertoe de verkoopprijs van de reeds in een vorige opgave 276 K vermelde activa te herbeleggen in gebouwde onroerende goederen, vaartuigen of vliegtuigen en wordt de algemene herbeleggingstermijn met twee jaar verlengd.

Tenslotte moeten in vak IV de gegevens worden vermeld om het deel van de meerwaarde te berekenen dat voor het beschouwde belastbare tijdperk belastbaar is.

47/79

De administratie heeft een controlefiche ontworpen, dat het nummer 276 K1 draagt.

Met dit fiche kan de evolutie van de toestand i.v.m. één welbepaalde verwezenlijkte meerwaarde over verschillende belastbare tijdperken gevolgd worden.

Het heeft dan ook een totaal ander doel dan het drukwerk 276 K dat slechts gegevens betreffende een enkel belastbaar tijdperk behelst. Het verzamelt namelijk gegevens die inzonderheid verband houden met verschillende in meerdere belastbare tijdperken verwezenlijkte meerwaarden.

47/80

Met het fiche 276 K1 worden twee zaken beoogd:

1°nagaan of binnen de gestelde (eventueel verlengde) termijn de passende herbeleggingen plaatshebben;

2°bijhouden welk deel van de gespreid te belasten meerwaarde reeds aan de belasting onderworpen is.

47/81

Het fiche 276 K1 wordt jaar na jaar bijgewerkt tot de meerwaarde volledig belast is. Daarom wordt het bewaard in het permanent dossier van de belastingplichtige. Het mag pas worden vernietigd samen met de aangifte van het aanslagjaar waarin het laatste gedeelte van de meerwaarde is belast.

VIII. TOEPASSINGSVOORBEELDEN

Voorbeeld 1

47/82

Een tandarts verwezenlijkt op 11.04.2015 een meerwaarde van 8.000 euro bij de verkoop van volledig afgeschreven apparatuur (aangekocht op 04.03.2008).

In 2017 herbelegt hij de verkoopprijs van 8.000 euro in tweedehandse apparatuur die lineair wordt afgeschreven tegen 20 % per jaar.

Eerste hypothese

Indien de belastingplichtige voor de gespreide belasting kiest (door voor aj. 2016 een opgave 276 K in te dienen), dan wordt de meerwaarde:

- voorlopig vrijgesteld (voor de aj. 2016 en 2017);

- vanaf aj. 2018 tot en met aj. 2022 belast ten belope van 20 % per aj.; m.a.w., voor elk van die aj. moet aan de gezamenlijk belastbare baten 8.000 euro x 20 % = 1.600 euro worden toegevoegd.

Tweede hypothese

Indien de vervangende apparatuur in 2019 wordt verkocht, blijft de situatie ongewijzigd voor de aj. 2016 tot 2019, maar wordt het saldo van de nog te belasten meerwaarde, zijnde 8.000 euro – 3.200 euro = 4.800 euro, ineens aan de gezamenlijk belastbare baten van aj. 2020 toegevoegd.

Derde hypothese

Indien de belastingplichtige voor aj. 2016 wel een opgave 276 K indient, maar geen herbelegging doet of aanwijst, wordt de meerwaarde voor aj. 2018 gezamenlijk belast en zijn vanaf 01.01.2016 nalatigheidsinteresten verschuldigd.

Vierde hypothese

Indien de belastingplichtige niet voor de gespreide belasting kiest, wordt de meerwaarde van 8.000 euro voor dat aj. afzonderlijk belast tegen 16,5 % omdat de verkochte apparatuur meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid is gebruikt (art. 171, 4°, a, WIB 92).

Voorbeeld 2

47/83-91

Een industrieel die per kalenderjaar boekhoudt, verkoopt op 07.05.2016 een machine, die hij reeds 7 jaar voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt, met een meerwaarde van 20.000 euro. De verkoopprijs van die machine bedraagt 120.000 euro.

Eerste hypothese

De industrieel kiest in een opgave 276 K voor de gespreide belasting en herbelegt:

1° in 2017, een bedrag van 40.000 euro in nieuw kantoormeubilair dat degressief wordt afgeschreven tegen 20 %, dat overeenstemt met het dubbele van het lineaire afschrijvingspercentage van 10 %;
2° in 2018, een bedrag van 90.000 euro in een machine die lineair wordt afgeschreven tegen 10 % per jaar.

Voor aj. 2017 blijft de meerwaarde voorlopig vrijgesteld.

De gespreide belasting vangt aan in het jaar 2017 (aj. 2018), d.i. het jaar van de eerste (gedeeltelijke) herbelegging.

Het vanaf aj. 2018 aan de gezamenlijk belastbare winst toe te voegen deel van de meerwaarde van 20.000 euro (D) wordt bepaald volgens de in 47/71 gegeven formule:

Wijze van belasten

1° Aj. 2018

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x (8.000 / 120.000)= 1.333 euro
(nog te belasten saldo van de meerwaarde: 20.000 – 1.333 = 18.667 euro).

2° Aj. 2019

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x [(6.400 + 8.000) / 120.000] = 2.400 euro
(saldo: 18.667 – 2.400 = 16.267 euro).

3° Aj. 2020

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x [(5.120 + 8.000) / 120.000] = 2.187 euro
(saldo: 16.267 – 2.187 = 14.080 euro).

4° Aj. 2021

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x [(4.096 + 8.000) / 120.000] = 2.016 euro
(saldo: 14.080 – 2.016 = 12.064 euro).

5° Aj. 2022 tot 2025

Aan de winst van elk aj. toe te voegen bedrag:

20.000 x [(4.000 + 8.000) / 120.000] = 2.000 euro
(saldo: 12.064 – 8.000 = 4.064 euro).

6° Aj. 2026

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x [(384 + 8.000) / 120.000] = 1.397 euro
(saldo: 4.064 – 1.397 = 2.667 euro).

7° Aj. 2027 en 2028

Aan de winst van elk van de 2 aj. toe te voegen bedrag:

20.000 x (8.000 / 120.000) = 1.333 euro
(saldo: 2.667 – 2.667 = 0 euro).

De laatste afschrijving van de machine wordt afgetrokken voor aj. 2028; in dat aj. zal de meerwaarde van 20.000 euro dus volledig belast zijn.

Tweede hypothese

Idem als de eerste hypothese, maar de industrieel verkoopt de als herbelegging aangewezen machine in 2021.

Wijze van belasten

1° Aj. 2018 tot 2021: zie eerste hypothese

(saldo nog niet-belaste meerwaarde: 12.064 euro).

2° Aj. 2022

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x [(4.000 + 56.000) / 120.000] = 10.000 euro
(saldo: 12.064 – 10.000 = 2.064 euro).

3° Aj. 2023 tot 2025

Aan de winst van elk aj. toe te voegen bedrag:

20.000 x (4.000 / 120.000) = 667 euro
(saldo: 2.064 – 2.000 = 64 euro).

4° Aj. 2026

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x (384 / 120.000) = 64 euro
(saldo: 64 - 64 = 0 euro).

In aj. 2026, d.i. het laatste afschrijvingsjaar van het kantoormeubilair, zal de meerwaarde van 20.000 euro volledig belast zijn.

Derde hypothese

De industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt de verkoopprijs slechts gedeeltelijk binnen de termijn van 3 jaar, nl. 40.000 euro kantoormeubilair in 2017 (zie eerste hypothese).

De gespreide belasting vangt aan in het jaar 2017 (aj. 2018).

Wijze van belasten

1° Aj. 2018

Aan de winst toe te voegen bedrag:

20.000 x (8.000 / 120.000) = 1.333 euro
(saldo: 20.000 – 1.333 = 18.667 euro).

2° Aj. 2019

De algemene termijn van 3 jaar verstrijkt op 31.12.2018.

Daar de belastingplichtige niet aan de herbeleggingsvoorwaarde heeft voldaan, moet het nog niet-belaste gedeelte van de meerwaarde, zijnde 18.667 euro, voor aj. 2019 aan de gezamenlijk belastbare winst worden toegevoegd.

Vierde hypothese

De industrieel kiest voor de gespreide belasting maar herbelegt niet (of vermeldt geen herbelegging in een opgave 276 K).

De meerwaarde van 20.000 euro wordt vrijgesteld voor aj. 2017.

Daar de vereiste herbelegging niet heeft plaatsgevonden (of niet in een opgave 276 K is vermeld) bij het verstrijken van de algemene herbeleggingstermijn van 3 jaar, d.w.z. op 31.12.2018, moet de meerwaarde voor aj. 2019 gezamenlijk belast worden.

Nalatigheidsinteresten op het deel van de belasting dat evenredig betrekking heeft op de belastbaar geworden meerwaarde zijn verschuldigd vanaf 01.01.2017.

X. ONTEIGENINGSVERGOEDINGEN

A. Algemeen

47/92

Er bestaan 2 onteigeningsprocedures ten algemenen nutte:

- de gewone procedure (wordt in feite niet meer gebruikt)

- de procedure bij 'hoogdringendheid' (W 26.07.1962 – BS 31.07.1962)

Door de zesde staatshervorming kregen de gewesten de bevoegdheid over onteigeningen en werden de aankoopcomités geregionaliseerd.

De W 26.07.1962 werd opgeheven voor het Vlaams Gewest en vervangen door DVR 24.02.2017 betreffende onteigening voor het algemeen nut (BS 25.04.2017), van kracht sinds 01.01.2018 (BVR 27.10.2017, art. 38).

B. Andere onteigeningsvergoedingen dan die betaald aan landbouwers

1. Bestanddelen van de vergoeding

47/93

De onteigeningsvergoedingen ten algemenen nutte bestaan in het algemeen uit de volgende elementen:

a) Onroerende vergoedingen

Zij dekken het onroerend verlies, d.w.z. de schade voortvloeiend uit het onttrekken van de eigendom van een onroerend goed en bestaan in de regel uit:

1° de hoofdwaarde van het onroerend goed, welke meestal de verkoopwaarde van het goed is, d.w.z. de waarde welke van dit goed zou kunnen worden bekomen bij een onder normale omstandigheden gehouden openbare verkoping;
2° de wederbeleggingskosten die in principe het bedrag van de kosten (honoraria van de notarissen, fiscale rechten enz.) dekken, welke de onteigende moet dragen bij de aankoop van een onroerend goed als herbelegging van het onteigende goed;
3° de wachtinteresten die doorgaans overeenstemmen met de wettelijke interest gedurende 3 maanden en die de onproductiviteit van de vergoeding vergelden gedurende de tijdspanne vereist voor het vinden van een ander goed.

b) Roerende vergoedingen

Ze dekken de roerende schade die voortvloeit uit het gedwongen vertrek veroorzaakt door de onteigening.

Behoren o.m. tot die categorie:

1° de aan een huurder toegekende vergoeding wegens verlies van een voordelige huur;
2° de vergoeding wegens handelsstoornis of beter, wegens stoornis in de clientèle en in de zaken;
3° de sommen die de forfaitaire vergoeding vertegenwoordigen van de door het gedwongen vertrek veroorzaakte kosten of van die welke moeten worden gemaakt voor de wederinstallatie, zoals de verhuiskosten van de roerende goederen, de publiciteitskosten en alle vergelijkbare kosten.

2. Belastingstelsel en aanslagjaar

a) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die onder het toepassingsgebied van art. 47, WIB 92, vallen

47/94

Het betreft hier de vergoedingen of de gedeelten ervan die het verlies van immateriële en materiële vaste activa dekken en die dus in aanmerking kunnen komen voor het stelsel van gespreide belasting als bedoeld in art. 47, WIB 92.

In die rubriek moeten worden gerangschikt, de gedeelten van de vergoedingen bedoeld in 47/93, a, 1°, 2° en 3° (bedrijfsgronden en -gebouwen) en b, 1° en 2° (zie echter hierna).

Er is gevonnist dat de herbeleggingskosten en de wachtinteresten wel degelijk bestanddelen zijn van de vergoeding voor de onroerende schade ingevolge de onteigening en, derhalve samen met de hoofdwaarde in aanmerking moeten worden genomen om de uit de onteigeningsvergoeding voortkomende meerwaarde die onder toepassing valt van art. 35, WIB, te bepalen (Cass., 13.02.1968, PVBA 'Fonderie Riche Frères').

Met betrekking tot de vergoeding wegens handelsstoornis, of beter, wegens stoornis in de clientèle en in de zaken (47/93, b, 2°) wordt de aandacht echter gevestigd op het tweevoudige karakter ervan.

Ze behelst:

1° een gedeelte dat het verlies dekt door de onteigende geleden op de clientèle die een immaterieel actiefbestanddeel van zijn exploitatie is (stoornis in de clientèle);
2° een gedeelte dat de forfaitaire vergelding van normaal verhoopte winst of baten vertegenwoordigt, welk gedeelte in beginsel belastbaar is krachtens art. 25, 6°, a of 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92 (eigenlijke handelsstoornis of stoornis in de zaken, die een winstderving veroorzaakt te wijten aan de storing in de normale of gewone gang van de exploitatie teweeggebracht door de gebeurtenis welke aanleiding geeft tot de uitkering van de vergoeding).

Rekening houdend met de strekking van art. 47, WIB 92, moet de globale vergoeding toegekend voor de post 'stoornis in de clientèle en in de zaken' worden beschouwd als de vergelding van het verlies van een bestanddeel van het handelsfonds, indien het niet mogelijk is de twee bestanddelen ervan oordeelkundig om te delen, of indien die omdeling niet vermeld is in de beslissing tot toekenning van de bovengenoemde vergoeding.

De meerwaarden begrepen in die vergoedingen of gedeelten van vergoedingen zijn slechts verwezenlijkt op het ogenblik van de daadwerkelijke inning van de vergoeding (zie Brussel, 26.01.1959, VGN De Kerf Gebroeders).

b) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die een onmiddellijke winst vormen

47/95

Het betreft hier de vergoedingen die de forfaitaire vergelding van normaal verhoopte winst of baten vertegenwoordigen, welk gedeelte in beginsel belastbaar is krachtens art. 25, 6°, a of 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92 (eigenlijke handelsstoornis of stoornis in de zaken, die een winstderving veroorzaakt te wijten aan de storing in de normale of gewone gang van de exploitatie teweeggebracht door de gebeurtenis welke aanleiding geeft tot de uitkering van de vergoeding). Ze vormen een inkomen van het belastbaar tijdperk van de vaststelling van de schuldvordering voortvloeiend uit de onteigening (zie 47/94).

c) Sommen die de forfaitaire vergoeding vertegenwoordigen van de door het gedwongen vertrek of de wederinstallatie veroorzaakte kosten

47/96

Het deel van de vergoeding ter compensatie van de kosten veroorzaakt door het gedwongen vertrek of van de kosten die voor de wederinstallatie, verhuis, publiciteit, enz. moeten worden gemaakt, zijn belastbaar in de mate dat de kosten, die tot vergoeding aanleiding geven, een beroepskarakter hebben.

Anderzijds mogen de werkelijke tot verhuis- en wederinstallatie gedane uitgaven als beroepskosten afgetrokken worden voor het (boek)jaar van de betaling of voor het (boek)jaar waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen en als zodanig werden geboekt.

C. Onteigeningsvergoedingen betaald aan landbouwers

1. Samenstelling van de vergoeding

47/97

De volgende vergoedingen zijn voorzien, maar het spreekt voor zich dat niet al de posten in ieder geval worden vergoed.

a) Vergoeding wegens verlies van de eigendom van de onroerende goederen gebruikt voor de landbouwonderneming

Die vergoeding kan, mede als de sub 47/93, a, 1° tot 3°, bedoelde posten, ook omvatten:

1° een vergoeding voor minderwaarde van de overblijvende delen, slaande op:

- gronden: wanneer door de onteigening een waardevermindering op de niet onteigende gedeelten van de gronden ontstaat;

- gebouwen: in de gevallen waarin de onteigening een gedeelte van de gronden aan de exploitatie onttrekt, zonder de gebouwen zelf te treffen. Alhoewel deze laatste, na de onteigening, op zichzelf niet in waarde zijn verminderd, wordt aan de eigenaar schade berokkend door het feit dat ze gedurende een bepaalde termijn, en in bepaalde omstandigheden voor altijd, hun bestemming en hun nut in het kader van de onderneming verliezen;

2° een vergoeding voor afsluiting en herafsluiting, betaald aan de eigenaar van het onteigende goed waartoe de afsluiting behoort.

b) Vergoeding hoofdens de aan de gebruiker (eigenaar zelf of pachter) berokkende stoornis

Die vergoeding kan bestaan uit:

1° een vergoeding wegens derving van winst van het jaar van onteigening, waarvoor als grondslag wordt genomen:

- in geval van te velde staande oogst: de prijs welke van die oogst had kunnen worden bekomen, onder aftrek van de kostprijs van de werken en van de andere uitgaven die normaal nog hadden moeten worden gedaan tot op het tijdstip waarop de oogst had kunnen worden verkocht;

- in geval bij de onteigening nog geen gewassen op de ingenomen gronden voorkomen: de kostprijs van de tot op de onteigeningsdatum gedane werken en uitgaven (dit gedeelte vormt de vergoeding voor bij voorraad gedane bewerkingen), verhoogd met de winst zoals die uit de forfaitaire winstschalen blijkt (d.w.z. de met de forfaitaire lonen verminderde semi-brutowinst);

2° een vergoeding wegens derving van toekomstige winst, d.w.z. van winst betreffende een bepaald tijdperk na het jaar van onteigening en in de loop waarvan de storende gevolgen ervan worden verondersteld voort te duren.

Om het bedrag ervan te bepalen, wordt uitgegaan van de semi-brutowinst volgens de forfaitaire grondslagen van aanslag, met dien verstande dat het in die winst begrepen deel werk (d.w.z. de forfaitaire lonen) doorgaans niet wordt vergoed wanneer het vaststaat dat een overeenstemmend bedrag aan lonen werkelijk zal worden uitgespaard;

3° een vergoeding wegens verlies op dieren, verlies dat voortvloeit uit de gedwongen verkoop van een gedeelte van de veestapel ingevolge het verkleinen van de exploitatie;

4° een vergoeding voor verlies op materieel en alaam, uit hoofde van het feit dat ofwel de kosten van afschrijving, onderhoud enz., noodgedwongen op een kleinere opbrengst moeten worden verhaald en daarop dus zwaarder drukken dan voorheen, ofwel het overbodig geworden materieel of alaam in ongunstige omstandigheden moet worden verkocht;

5° een vergoeding wegens splitsing van de onderneming, waardoor de exploitatie merkelijk wordt bemoeilijkt met het gevolg dat de exploitatiekosten verhogen;

6° een vergoeding wegens minderwaarde van het overblijvende deel van de uitbating.

Het betreft hier een vermindering van de exploitatiewaarde:

- van de gepachte gronden, bv. ingevolge de zo goed als volledige onteigening van de gebouwen;

- van de bedrijfsgebouwen ingevolge de onteigening van een deel van de gepachte gronden.

In het in de tweede gedachtestreep hierboven bedoelde geval, moet onderscheid worden gemaakt naargelang ofwel de gebouwen eigendom zijn van de pachter, ofwel de gebouwen samen met de gronden worden gepacht.

Wat de gebouwen in eigendom betreft, wordt een vergoeding uitgekeerd voor het nadeel dat wordt berokkend, ofwel omdat een deel van de gebouwen zonder nuttig rendement blijft in het kader van de resterende uitbating, ofwel omdat de afschrijving en de slijtage van die gebouwen moeten worden verhaald op de verminderde opbrengst van de niet onteigende gronden. Het bedrag van de vergoeding is in functie van de termijn gedurende welke, in normale omstandigheden, de pachter van de gronden het gebruik van de onteigende percelen nog zou hebben kunnen behouden.

Wanneer de gebouwen en de gronden gepacht zijn, wordt de waardevermindering van de gebruikte gebouwen slechts aan de pachter vergoed ingeval de pachtprijs, naast een eenheidsprijs per ha voor de gronden, tevens een vast bedrag voor de gebouwen omvat en dit laatste bedrag na de onteigening onveranderd is gebleven;

7° een vergoeding voor bemesting en navetten, die de tegenwaarde van de aan de gronden toegediende meststoffen vertegenwoordigt, welke nog niet volledig werden verbruikt;

8° een vergoeding voor de graszode, ter vergelding van de waarde van de op de onteigende gronden voorkomende weiden;

9° een vergoeding voor heraanleg van weiden, die de onproductiviteit dekt van de nieuw aan te leggen weiden welke niet onmiddellijk zullen renderen;

10° een vergoeding wegens verlies van een voordelige pacht, ingeval de pachter ofwel een pachtprijs betaalt die lager ligt dan de werkelijke huurwaarde van de goederen, ofwel een buitengewoon lange pacht geniet, d.w.z. een pacht die vaste datum heeft en die wat de duur betreft, een grotere zekerheid biedt dan die welke door de pachtwet alleen zou worden verschaft;

11° een vergoeding voor verbeteringswerken die door de gebruiker (eigenaar of pachter) aan de onteigende gronden van zijn exploitatie werden uitgevoerd (bv. aanleg van drainering, verbeteringen aangebracht aan de grond wat zijn staat van zuiverheid betreft, aan de afsluitingen, aan de waterloopgreppels, aan de wegen dienende voor de exploitatie van de hoeve enz.);

12° een vergoeding voor afsluiting aangebracht door de pachter;

13° een drempelvergoeding, ook 'zulle' of 'chapeau' geheten, toegekend aan de pachter in de streken waar het de gewoonte is dat de gebruiker of pachter bij zijn intrede een dergelijke vergoeding moet betalen boven alle andere berekende vergoedingen en overnameprijzen;

14° een vergoeding voor verhuiskosten;

15° een vergoeding wegens verhoging van verzekeringspremies, wat zich o.m. voordoet wanneer bedrijfsgebouwen (bv. opslagplaatsen of hangaars voor het bergen van oogsten) na de onteigening dichter bij de openbare weg komen te liggen en aldus aan ernstiger risico's zijn blootgesteld.

2. Belastingstelsel en aanslagjaar

a) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die in het toepassingsgebied van art. 47, WIB 92, vallen

47/98

Het betreft hier:

1° de vergoeding die de schade dekt voortvloeiend uit het verlies van de eigendom van onroerende goederen gebruikt voor de landbouwonderneming (hoofdwaarde, wederbeleggingskosten en wachtinteresten);
2° de vergoeding voor graszode;
3° de vergoeding voor afsluiting en herafsluiting;
4° de vergoeding voor verbeteringswerken;
5° de vergoeding voor bemesting en navetten;
6° de vergoeding voor verlies van een voordelige pacht;
7° de drempelvergoeding.

47/99

De meerwaarden begrepen in de sub 47/98 bedoelde vergoedingen zijn onvoorwaardelijk vrijgesteld in de mate dat ze betrekking hebben op ongebouwde onroerende goederen (vergoedingen bedoeld in 1°, alsmede in 2° indien het een door de exploitant-eigenaar aangelegde graszode betreft, in 3° indien de afsluiting tot een niet gebouwd kadastraal perceel van de exploitant-eigenaar behoort en in 4° voor de door de exploitant-eigenaar aan de grond toegebrachte verbeteringswerken).

Evenwel zijn de meerwaarden op gronden of op zakelijke rechten (andere dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht) op gronden, overeenkomstig art. 90, eerste lid, 8°, WIB 92, in principe belastbaar indien die gronden of rechten:

a) onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen de 8 jaar na de datum van verkrijging zijn overgedragen;
b) bij schenking onder levenden zijn verkregen, en zijn overgedragen binnen de 3 jaar na de datum van schenking en binnen de 8 jaar na de datum van verkrijging onder bezwarende titel door de schenker.

De meerwaarden zijn echter niet belastbaar als ze zijn vastgesteld bij onteigeningen of overdrachten in der minne van gronden ten algemenen nutte, als die overdrachten kosteloos zijn geregistreerd volgens art. 161 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten.

47/100

Die meerwaarden kunnen onder het stelsel van de gespreide belasting vallen wanneer ze slaan:

- op gebouwde onroerende goederen (vergoedingen bedoeld in 1°, alsmede in 3° indien de afsluiting tot een gebouwd kadastraal perceel van de exploitant-eigenaar behoort);

- op bedrijfsuitrusting (vergoedingen bedoeld in 2°, 3° en 4°, respectievelijk voor de door de pachter aangelegde graszode, afsluiting of verbeteringswerken, en in 5° voor de zowel door de eigenaar-exploitant als door de pachter gedane investeringsuitgaven die het bestanddeel 'bemesting en navetten' vormen);

- op immateriële activa (vergoedingen bedoeld in 6° en 7°).

47/101

Bij de beoordeling van de aard van de vereiste herbeleggingen kan, wat de landbouwondernemingen betreft, twijfel ontstaan omtrent de bestanddelen welke voorraden en bestellingen in uitvoering uitmaken en die welke afschrijfbare immateriële of materiële activa vertegenwoordigen.

47/102

Bij wijze van voorbeeld, wordt hierna een opsomming gegeven van de in landbouwondernemingen gebruikte activa waarvan de aanschaffing als geldige herbelegging in de zin van art. 47, § 2, WIB 92, mag worden beschouwd:

1° de gebouwde onroerende goederen gebruikt voor de landbouwonderneming (geëxploiteerde gebouwen, met uitsluiting van de woonvertrekken);
2° de landbouwuitrusting (machines, materieel en alaam);
3° de dieren die gehouden worden hoofdzakelijk omwille van de door hen voortgebrachte producten (met uitsluiting van de dieren hoofdzakelijk gehouden met het oog op de verkoop);
4° de teelten die de aard hebben van afschrijfbare materiële vaste activa (bv. laagstamfruitbomen);
5° de vergoeding betaald voor bemesting en navetten bij de overname van een andere exploitatie;
6° het recht op een pachtovereenkomst, o.m. bekomen door de betaling van een drempelvergoeding;
7° de productiequota en de premiequota.

47/103

Wanneer geopteerd werd voor het stelsel van de gespreide belasting, en de verkregen vergoeding niet binnen de gestelde vorm en termijn wordt herbelegd, moet het nog niet belaste gedeelte van de meerwaarde worden beschouwd als winst van het jaar waarin de herbeleggingstermijn is verstreken (zie 47/40 tot 53.1).

47/104

Wat in het bijzonder de drempelvergoeding betreft, moet de eventueel daarin begrepen meerwaarde worden bepaald rekening houdend met het evenredige aandeel van de nog niet afgeschreven gelijkaardige vergoeding die de pachter bij zijn intrede voor de onteigende onroerende goederen heeft betaald.

b) Vergoedingen of gedeelten van vergoedingen die een onmiddellijke winst vormen

47/105

Hieronder moeten worden gerangschikt:

1° de vergoeding wegens derving van winst van het jaar van onteigening;
2° de vergoeding wegens derving van toekomstige winst;
3° de vergoeding wegens verlies op dieren.

Deze vergoedingen strekken ertoe de betrokkene niet te beroven van de winst die hij, zowel uit de opbrengst van de grond, als uit de opbrengst en de verkoop van dieren, zou behaald hebben, indien hij de ingenomen oppervlakte verder had kunnen bewerken.

47/106

De vaststelling van het belastbare bedrag van de winst gevormd door de vergoedingen voor winstderving, verschilt naargelang de beroepsinkomsten van de betrokken belastingplichtige al dan niet worden bepaald volgens de gegevens van een regelmatige boekhouding.

47/107

Voor de belastingplichtigen die regelmatig boekhouden, vertegenwoordigt het integrale bedrag van de vergoedingen een belastbaar beroepsinkomen.

De uitgaven die forfaitair door de vergoedingen worden gedekt, zijn in een dergelijk geval immers voor hun werkelijk bedrag aftrekbaar als beroepskosten voor het boekjaar van de betaling of voor het boekjaar waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden hebben verkregen en als zodanig werden geboekt.

47/108

Wat de andere belastingplichtigen betreft, moeten de in de beoogde vergoedingen begrepen belastbare gedeelten aan de hand van de semi-brutowinstschalen per ha worden bepaald.

47/109

In dat geval mag de administratie door alle rechtsmiddelen, en o.m. door vermoedens, de in de onteigeningsvergoeding begrepen bedragen vaststellen die een belastbare ondernemingswinst vormen.

Wanneer er ernstige vermoedens bestaan waaruit kan worden afgeleid dat de toegekende onteigeningsvergoeding sommen omvat die de derving van winst van het jaar van de onteigening en van toekomstige winst vergelden, mag er, bij gebrek aan precieze gegevens daaromtrent, worden beschouwd dat de uit dien hoofde vergolden nettowinst ten minste gelijk is aan de winst welke volgens de forfaitaire grondslagen van aanslag en rekening houdend met de periode waarvoor de winstderving wordt vergoed, op de onteigende oppervlakte zou behaald geweest zijn.

Net als op het tijdstip waarop de vergoeding is vastgesteld, is het niet mogelijk om rekening te houden met de nog niet gekende resultaten van het lopende jaar en zeker niet met die van de volgende jaren. De gegevens betreffende vorige jaren moeten dus in acht genomen worden.

47/110

Voor de berekening van het belastbare bedrag van de vergoedingen voor winstderving ten name van de volgens forfaitaire grondslagen van aanslag belaste landbouwers, moet als volgt worden gehandeld:

- voor de vergoeding voor winstderving van het jaar van onteigening wordt gesteund op de gegevens van de laatste forfaitaire grondslag die bekend was op het tijdstip van de afsluiting van de onteigeningsonderhandelingen;

- voor de vergoeding voor toekomstige winstderving wordt gesteund op de gegevens van de drie meest recente forfaitaire grondslagen die bekend waren op datzelfde tijdstip.

47/111-112

De gegevens waarop voor de in 47/110 bedoelde berekeningen moet worden gesteund, zijn de in de forfaitaire grondslagen van aanslag voorkomende semi-brutowinst verminderd met de forfaitaire lonen.

47/113

De in 47/108 tot 112 uiteengezette regels gelden, mutatis mutandis, in geval van onteigening van gronden gebruikt voor speciale landbouwteelten, waarvan de belastbare winst eveneens volgens forfaitaire grondslagen wordt geraamd.

47/114

In gemengde bedrijven (gewone en speciale landbouwteelten of speciale teelten van verschillende aard) kunnen zich nochtans moeilijkheden voordoen in verband met de beoordeling van de teelt waarvoor een winstderving moet worden berekend en met de vaststelling van de factor 'semi-brutowinst min forfaitaire lonen' die aan de grondslag van die berekening ligt.

47/115

Met het oog op de beoordeling van de teelt moet een onderscheid gemaakt worden tussen, enerzijds, de gewassen waarvan de bebouwing ieder jaar op andere gronden geschiedt (hierna 'wisselteelten' geheten, zoals bv. groenteteelt in open lucht, tabaksteelt, teelt van witloofwortelen, chrysantenteelt) en, anderzijds, de gewassen die normaal gedurende een aantal jaren op dezelfde grond gehandhaafd worden (hierna 'bestendige teelten' geheten, zoals bv. asperges, druiven, fruit, boomkwekerij, groenteteelt onder glas).

47/116

In de ondernemingen met uitsluitend wisselteelten van verschillende aard (waaronder ook de gewone landbouwteelt begrepen is), moet de onteigening die slechts een gedeelte van de geëxploiteerde gronden treft, worden geacht evenredig op iedere teelt te slaan.

47/117

Wat de ondernemingen betreft waarin zowel wisselteelten als bestendige teelten voorkomen zal alleen wanneer het niet formeel vaststaat dat de onteigende gronden met de ene of de andere van die teelten waren bezet, dezelfde regeling van toepassing zijn.

47/118

De factor 'semi-brutowinst min forfaitaire lonen' moet in de gevallen waar uitsluitend aan wisselteelten wordt gedaan, worden bepaald door op de totale waarde van die factor voor ieder in beschouwing te nemen vorig jaar de verhouding onteigende oppervlakte tot totaal geëxploiteerde oppervlakte toe te passen.

47/119

Hetzelfde geldt voor de gevallen waarin het niet vaststaat dat wisselteelten of bestendige teelten op de onteigende oppervlakte voorkomen.

47/120

In het tegenovergestelde geval moet, voor iedere categorie van voornoemde twee soorten teelten, worden rekening gehouden met een bedrag aan 'semi-brutowinst min forfaitaire lonen' zoals dit bestanddeel voortvloeit uit de forfaitaire winstschalen betreffende de in aanmerking te nemen teelt of teelten.

47/121-122

Wanneer de forfaitaire lonen betreffende de verschillende teelten van een gemengde landbouwonderneming gezamenlijk worden vastgesteld, behoort het, voor de toepassing van de in 47/120 beoogde regeling, het deel van die lonen dat verband houdt met de categorie van teelt of teelten welke voor de berekening van de winstderving in aanmerking komen, te bepalen door op het totale bedrag van dezelfde lonen de verhouding fictieve oppervlakte van de desbetreffende teelt of teelten tot de totale fictieve oppervlakte toe te passen.

47/123

De vergoedingen of gedeelten van vergoedingen wegens winstderving, die aan de belasting moeten worden onderworpen, vormen een inkomen van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de uit de onteigening voortvloeiende schuldvordering werd vastgesteld (zie 47/95).

47/124

Het betreft hier een inkomen zoals bedoeld ofwel in art. 25, 6, a, WIB 92 (bij voortzetting van de onderneming), ofwel in art. 28, eerste lid, 3, a, WIB 92 (bij stopzetting).

c) Sommen die de forfaitaire vergoeding vertegenwoordigen van de door de onteigening veroorzaakte kosten of minderwaarden of van de uitgaven welke voor de wederinstallatie moeten worden gedaan

47/125

Behoren tot die categorie:

1° de vergoeding voor minderwaarde van het overblijvende deel van de uitbating, waardoor zowel de vergoedingen waarvan sprake in 47/97, a, 1°, als die in 47/97, b, 6°, worden beoogd;
2° de vergoeding wegens verlies op materieel en alaam;
3° de vergoeding wegens splitsing van de onderneming;
4° de vergoeding voor heraanleg van weiden;
5° de vergoeding voor verhuiskosten;
6° de vergoeding wegens verhoging van verzekeringspremies.

47/126

Voor de belastingplichtigen die een regelmatige boekhouding voeren, vertegenwoordigen die sommen belastbare inkomsten voor het boekjaar van de vaststelling van de schuldvordering (zie 47/95) in de mate dat de kosten en minderwaarden die tot vergoeding aanleiding geven, een beroepskarakter hebben, met dien verstande dat de werkelijk gedane uitgaven en geleden minderwaarden als beroepskosten mogen worden afgetrokken voor het boekjaar van de betaling of voor het boekjaar waarin ze het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig werden geboekt.

47/127

Voor de belastingplichtigen die niet regelmatig boekhouden, daarentegen, mag worden aangenomen dat de hier bedoelde vergoedingen met beroepskarakter slechts de recuperatie uitmaken van buitengewone beroepskosten en -verliezen (o.a. buitengewone afschrijvingen op bedrijfsgebouwen en materieel) waarmee de forfaitaire winstschalen geen rekening houden en die niet individueel aftrekbaar zijn.

Bijgevolg moet uit dien hoofde geen enkele winst worden belast, maar de vergoedingen die buitengewone afschrijvingen op bedrijfsgebouwen en -materieel compenseren, moeten bij latere realisatie van de activa waarop ze slaan, van de investeringswaarden worden afgetrokken om de eventueel belastbare meerwaarde te bepalen.

D. Bewijskracht van de inlichtingen verstrekt door de Aankoopcomités van onroerende goederen

47/128-132

In geval van afzonderlijke schatting van de verschillende posten die bij het bepalen van de onteigeningsvergoeding in aanmerking worden genomen, duiden de Aankoopcomités van onroerende goederen aan of de onteigenden, in de loop van de onderhandelingen, hun instemming hebben betuigd met de vooropgezette cijfers of dat het alleen een louter eenzijdige schatting van het Aankoopcomité van onroerende goederen betreft, die niet tegenstelbaar is aan de belastingplichtigen.

In dit laatste geval, kan die schatting op zichzelf niet als bewijs gelden tegenover de betrokkene en kan er slechts een vermoeden worden in gezien, voor zover andere feitelijke of rechtsgronden, die zelf op vermoedens steunen, zich er komen aan toevoegen.

X. MEERWAARDEN VERWEZENLIJKT IN HET KADER VAN VERRICHTINGEN WAARAAN EEN VASTGOEDBEVAK OF GVV DEELNEEMT

47/133

Vennootschappen die het mogelijk maken te investeren in vastgoed worden omkaderd door de wetgeving met betrekking tot de 'instellingen voor collectieve belegging', afgekort ICB's (W 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die voldoen aan de voorwaarden van richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen – BS 19.10.2012). De vastgoedbevaks (beleggingsvennootschap met vast kapitaal) en GVV's (gereglementeerde vastgoedvennootschap) zijn 2 structuren onderworpen aan de wetgeving betreffende de ICB's en genieten daardoor van een afzonderlijk fiscaal statuut (W 12.05.2014 betreffende de gereglementeerde vastgoedvennootschappen, BS 30.06.2014).

47/134

In afwijking van art. 185, WIB 92, zijn de vastgoedbevaks en de GVV, als instellingen voor collectieve belegging, niet belastbaar op hun boekhoudkundig resultaat, waaronder de meerwaarden zijn begrepen. Ze zijn slechts belastbaar op het totaal van de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen en van de niet als beroepskosten aftrekbare uitgaven en kosten andere dan waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen, onverminderd evenwel het feit dat zij de in art. 219, WIB 92 (zie art. 185bis, WIB 92) bedoelde bijzondere bijdrage verschuldigd zijn.

47/135

Vastgoedbevaks en GVV's zijn aan reglementaire verplichtingen onderworpen onder het toezicht van de Europese Autoriteit voor Effecten en Markten (FSMA), in het bijzonder in termen van beperkingen inzake de toegelaten activiteit en schuldgraad, risicodiversificatie en uitkeringsverplichting. Deze verplichtingen en beperkingen onderscheiden deze vennootschappen substantieel van andere operationele vastgoedbedrijven.

47/136

De vergunning als vastgoedbevak of GVV geeft aanleiding tot de heffing van een 'exit tax', die erin bestaat de vergunning als vastgoedbevak of GVV gelijk te stellen aan een vereffening van de vennootschap, wat in essentie resulteert in de belasting van de latente meerwaarden (in het bijzonder op onroerende goederen) en de belastingvrije reserves in hoofde van de vennootschap die deze vergunning verkrijgt.

47/137

Om de onmiddellijke inning van de 'exit taks te verzekeren', sluit art. 47, § 7, WIB 92, de mogelijkheid uit om te kiezen voor het regime van de gespreide belasting van meerwaarden onderworpen aan de 'exit taks' als gevolg van een verrichting waaraan een vastgoedbevak of GVV deelneemt.