Commentaar van art. 362bis, WIB 92

Art. 362bis, WIB 92

VOORWOORD

Met het oog op een nationale indeling van de te behandelen stof, worden de bepalingen van de art. 362bis en 522, WIB 92, samen besproken.

I. WETTEKSTEN

Nummer 362bis/0

Art. 362bis. - Ten name van belastingplichtigen die kapitalen niet zijnde aandelen, gebruiken voor het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid worden de op een bepaald belastbaar tijdperk betrekking hebbende verlopen interestgedeelten van die kapitalen, beschouwd als een inkomen van dat tijdperk, zelfs wanneer die interest gedurende een later tijdperk wordt geïnd of verkregen.

Art. 522. - Met betrekking tot kapitalen die reeds op de eerste dag van het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 1995 voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, worden voor de toepassing van artikel 362bis, de op die dag reeds verlopen en nog niet belaste interestgedeelten van die kapitalen, beschouwd als een inkomen van het tijdperk waarin de interest wordt geïnd of verkregen.

II. ALGEMEEN

Nummer 362bis/1

Art. 362bis, WIB 92, heeft betrekking op het belastbare tijdperk waarvoor verlopen interesten van kapitalen die door de belastingplichtige voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, als belastbaar inkomen moeten worden aangemerkt.

Nummer 362bis/2

Overeenkomstig de bepalingen van art. 360, WIB 92, wordt de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting gevestigd op de inkomsten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft verkregen (zie commentaar op art. 360, WIB 92).

Bovendien bepaalt art. 204, 2°, KB/WIB 92, dat tot de inkomsten van een belastbaar tijdperk inzonderheid behoren, de inkomsten van roerende goederen en kapitalen die aan de RV onderworpen zijn en tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige zijn betaald of toegekend.

Nummer 362bis/3

Art. 19, 4e lid, KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen bepaalt daarentegen dat er moet rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is.

Nummer 362bis/4

Welnu, ten einde de belastingwet beter in overeenstemming te brengen met de boekhoudwetgeving bepaalt art. 362bis, WIB 92, dat met ingang van het aj. 1995, de op een bepaald belastbaar tijdperk betrekking hebbende verlopen interesten van kapitalen als een inkomen van dat tijdperk worden beschouwd, zelfs wanneer die interesten gedurende een later belastbaar tijdperk worden geïnd of verkregen.

Bovendien voorziet art. 522, WIB 92, in een overgangsbepaling voor de kapitalen die reeds op de eerste dag van het belastbare tijdperk verbonden aan het aj. 1995 voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt. De op die dag reeds verlopen en nog niet belaste interesten van die kapitalen worden als een belastbaar inkomen aangemerkt van het belastbare tijdperk waarin de interest wordt geïnd of verkregen.

III. BEDOELDE KAPITALEN

Nummer 362bis/5

De bepalingen van art. 362bis, WIB 92, zijn slechts van toepassing op kapitalen :

- die interesten opbrengen;

- die de belastingplichtige voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt;

- waarvan de inning van de interesten nog niet heeft plaatsgehad op de afsluitingsdatum van het boekjaar.

Inzonderheid worden de kapitalen beoogd die interesten opbrengen als bedoeld in art. 19, § 1, 1° en 2°, WIB 92, t.t.z. :

1° interest, achterstallige rente, premies en alle andere opbrengsten van al dan niet vastrentende effecten, van niet door effecten vertegenwoordigde leningen en schuldvorderingen en van gelddeposito's;

2° de in art. 10, § 2, WIB 92, vermelde termijnen voortkomend van overeenkomsten waarbij een recht van gebruik van gebouwde onroerende goederen wordt verleend, met uitzondering van het in die termijnen begrepen gedeelte dat dient om het in het gebouw belegde kapitaal of, als het een bestaand gebouw betreft, de verkoopwaarde ervan, volledig weer samen te stellen.

Nummer 362bis/6

De bepalingen van art. 362bis, WIB 92, zijn daarentegen niet van toepassing op :

- dividenden van aandelen;

- inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen (royalty's);

- interesten van kapitalen wanneer die kapitalen door de belastingplichtige niet voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid worden gebruikt.

IV. VERLOPEN INTERESTEN

A. ALGEMEEN

Nummer 362bis/7

Voor de in 362bis/5 bedoelde kapitalen moeten de op een bepaald belastbaar tijdperk betrekking hebbende verlopen interesten als een inkomen van dat tijdperk worden beschouwd, zelfs wanneer die interesten gedurende een later tijdperk worden geïnd of verkregen.

Bijgevolg moeten de ondernemingen, zoals ook boekhoudkundig is voorgeschreven voor de rentedragende tegoeden, de tijdens het belastbare tijdperk verlopen interesten die slechts op de vervaldag of n.a.v. vervreemding tijdens een later belastbaar tijdperk worden geïnd of verkregen, tijdens dat tijdperk onder hun belastbare winst opnemen. Ingeval die verlopen interesten niet in de boekhouding werden opgenomen, moeten ze als een onderschatting van een actiefbestanddeel worden belast.

Nummer 362bis/8

Voor de praktische berekening van de verlopen interesten dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang het gaat om enerzijds kapitalen waarvan de inkomsten periodiek worden uitbetaald en niet worden gekapitaliseerd, en anderzijds kapitalen die geen aanleiding geven tot een periodieke uitbetaling van interesten of waarvan de inkomsten worden gekapitaliseerd, met inbegrip van effecten die zijn uitgegeven met een disconto dat overeenstemt met de tot op de vervaldag van het effect gekapitaliseerde interest.

B. KAPITALEN WAARVAN DE INKOMSTEN PERIODIEK WORDEN UITBETAALD

Nummer 362bis/9

Wat betreft de rentegevende kapitalen waarvan de interesten periodiek worden uitbetaald en derhalve niet worden gekapitaliseerd moeten de voor een bepaald boekjaar verlopen interesten (d.w.z. de verlopen laatste vervaldag tot op het einde van het boekjaar) lineair worden berekend op basis van het nominale rendement.

Nummer 362bis/10

Voorbeeld

Een vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt heeft bij de uitgifte op 1.4 van het jaar N obligaties verworven met een nominale waarde van 1.000.000 F en met een jaarlijkse rentevoet van 8 %. De looptijd van de obligatielening bedraagt 5 jaar en de coupon vervalt jaarlijks op 1.4.

Ongeacht de door de vennootschap gedane boekingen, bedragen de voor de boekjaren N tot N + 5 te belasten interesten :

- boekjaar N : verlopen interest einde boekjaar : 1.000.000 F x 8 % x 9/12 = 60.000 F

- boekjaren N + 1 tot N + 4 :

* vervallen coupon : 80.000 F

* verlopen interest vorig boekjaar : - 60.000 F

* verlopen interest einde boekjaar : 60.000 F

* belastbaar 80.000 F

- boekjaar N + 5 :

* vervallen coupon : 80.000 F

* verlopen interest vorig boekjaar : - 60.000 F

* belastbaar : 20.000 F

C. KAPITALEN DIE GEEN AANLEIDING GEVEN TOT EEN PERIODIEKE UITBETALING VAN INKOMSTEN OF WAARVAN DE INKOMSTEN WORDEN GEKAPITALISEERD

Nummer 362bis/11

M.b.t. dergelijke kapitalen (inzonderheid kapitalisatie- of zerobons) moeten de voor een bepaald boekjaar verlopen interesten actuarieel worden berekend (zie ook 19/14 tot 19 en 19/21).

Voor de berekening van de verlopen interesten kan gebruik worden gemaakt van de volgende formule :

P= V of i = V 1/n – 1, waarbij

N (1 + i) p

P = de oorspronkelijke inschrijvingsprijs

V = de terugbetalingsprijs

n = de looptijd in jaren (en fracties van jaren)

i = het rendement.

Aangezien die formule uitgaat van een kapitalisatie per jaar, dient bij de bepaling van de verlopen interesten m.b.t. jaargedeelten de lineaire proratering te worden toegepast.

Voorbeelden

Nummer 362bis/12

Voorbeeld 1

Gegevens

Een vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt heeft bij de uitgifte op 1.1 van het jaar N een kapitalisatiebon gekocht voor 1.000.000 F, terugbetaalbaar na 5 jaar voor 1.402.552 F.

Kapitalisatieplan

De wiskundige formule voor de berekening van het rendement

i = V 1/n - 1

p

geeft na invulling van de cijfergegevens de volgende vergelijking :

i= 1.402.552 1/5 – 1

1.000.000

De uitwerking van deze vergelijking levert het rendement op t.t.z. i = 7 %.

Het kapitalisatieplan ziet er dan ook als volgt uit :

De voor elk van de boekjaren N tot N + 4 belastbare interesten bedragen :

boekjaar N : 1.070.000 - 1.000.000 = 70.000 F

boekjaar N + 1 : 1.144.900 - 1.070.000 = 74.900 F

boekjaar N + 2 : 1.225.043 - 1.144.900 = 80.143 F

boekjaar N + 3 : 1.310.796 - 1.225.043 = 85.753 F

boekjaar N + 4 : 1.402.552 - 1.310.796 = 91.756 F

Nummer 362bis/13

Voorbeeld 2

Idem als in voorbeeld 1 maar de kapitalisatiebon werd op 1.7. van het jaar N uitgegeven en aangekocht.

De voor elk van de boekjaren N tot N + 5 belastbare inkomsten bedragen :

boekjaar N : (1.070.000 - 1.000.000) x 6/12 = 35.000 F

boekjaar N + 1 : [(1.070.000 - 1.000.000) x 6/12] + [(1.144.900 - 1.070.000) x 6/12] = 72.450 F boekjaar N + 2 : [(1.144.900 - 1.070.000) x 6/12] + [(1.225.043 - 1.144.900) x 6/12] = 77.521 F

boekjaar N + 3 : [(1.225.043 - 1.144.900) x 6/12] + [(1.310.796 - 1.225.043) x 6/12] = 82.948 F boekjaar N + 4 : [(1.310.796 - 1.225.043) x 6/12] + [(1.402.552 - 1.310.796) x 6/12] = 88.755 F

boekjaar N + 5 : [(1.402.552 - 1.310.796) x 6/12] = 45.878 F

V. INWERKINGTREDING

Nummer 362bis/14

Art. 362bis, WIB 92, is van toepassing vanaf het aj. 1995.

Evenwel bepaalt art. 522, WIB 92, m.b.t. kapitalen die reeds op de eerste dag van het belastbare tijdperk verbonden aan het aj. 1995 voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt, dat de op die dag reeds verlopen en nog niet belaste interesten van die kapitalen worden aangemerkt als een inkomen van het tijdperk waarin de interest wordt geïnd of verkregen.

Hierdoor wordt, m.b.t. kapitalen die reeds bestonden op de eerste dag van het boekjaar verbonden aan het aj. 1995, het totale bedrag van de over de aj. 1994 en vorige verlopen interesten die nog niet in het resultaat zouden zijn opgenomen, belastbaar :

- ofwel op het ogenblik van de vervreemding van die kapitalen;

- ofwel op de vervaldag van die inkomsten.

VOORBEELDEN

Nummer 362bis/15

Voorbeeld 1

Veronderstel dat obligaties zijn uitgegeven en verworven op 1.4.1992 en dat de vennootschap, tot einde 1993, enkel de op 1.4.1993 vervallen coupon als inkomen heeft geboekt.

Wanneer de vennootschap per kalenderjaar boekhoudt moet voor het boekjaar 1994 de belastbare interest als volgt worden bepaald :

- op 1.4.1994 vervallen coupon : 80.000 F

- op 31.12.1994 verlopen interest : 60.000 F

- belastbaar : 140.000 F

Nummer 362bis/16

Voorbeeld 2

Veronderstel dat de kapitalisatiebon bedoeld in het voorbeeld onder nr 362bis/12 werd uitgegeven en gekocht op 1.1.1992 en de vennootschap, tot einde 1993, generlei interest heeft geboekt.

Wanneer de vennootschap per kalenderjaar boekhoudt moeten de voor de boekjaren 1994 tot 1996 belastbare interesten als volgt worden berekend :

- boekjaar 1994 : 80.143 F

- boekjaar 1995 : 85.753 F

165.896 F

- boekjaar 1996 : 1.402.552 - 1.000.000 - 165.896 = 236.656 F (overeenstemmend met het totaal van de interesten van de boekjaren 1992, 1993 en 1996 : 70.000 + 74.900 + 91.756 = 236.656 F).

"Laatste in aanmerking genomen bepaling : W 06.07.1994"