Commentaar van art. 443ter, WIB 92

Art. 443ter, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 443ter/0

Art. 443ter, § 1. Elk rechtsgeding met betrekking tot de toepassing of de invordering van de belastingen en voorheffingen dat wordt ingesteld door de Belgische Staat, door de schuldenaar van deze belastingen of voorheffingen of door ieder ander persoon die gehouden is tot de betaling van de schuld op grond van dit Wetboek, van de besluiten genomen ter uitvoering ervan of van het gemeen recht, schorst de verjaring.

Het bezwaar en de in artikel 376 bedoelde aanvraag tot ontheffing schorsen eveneens de verjaring.

§ 2. De schorsing vangt aan met de inleidende vordering en eindigt wanneer de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan.

Evenwel in geval van bezwaarschrift of aanvraag tot ambtshalve ontheffing bedoeld in artikel 376, vangt de schorsing aan met het verzoek waarbij het administratief beroep wordt ingeleid. Zij eindigt:

- wanneer de belastingplichtige een rechtsvordering heeft ingesteld, op de dag dat de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan;

- in de andere gevallen, na verloop van de termijn die voor de belastingplichtige openstaat om een beroep in te stellen tegen de administratieve beslissing.

Art. 443ter is in werking getreden op 10.1.2004.

II. ONTSTAAN VAN ARTIKEL 443TER

Nummer 443ter/1

Vóór 10.1.2004 schorsten de indiening van een bezwaar, van een verzoek om ambtshalve ontheffing of van een vordering in rechte voor de fiscale rechter de loop van de verjaring niet; de ontvanger diende aldus de verjaring te stuiten.

Het Hof van Cassatie heeft in zijn arresten van 28.10.1993 (Bull.Bel., 1994, nr. 742, p. 2751) duidelijk beslist dat in geval van bezwaar, de belasting slechts door alle middelen tot tenuitvoerlegging kan worden ingevorderd voor zover er een bedrag is bepaald dat een zekere en vaststaande schuld uitmaakt in de zin van art. 410, WIB 92 (onmiddellijk verschuldigd gedeelte van de belasting).

De arresten van het Hof van Cassatie van 10.10.2002 (Pas., 2002, I, p. 1892) en 21.2.2003 (Pas., 2003, I, p. 385) hebben tot gevolg gehad dat, in geval van afwezigheid van onmiddellijk verschuldigd bedrag, de wijze van stuiting van de verjaring die gewoonlijk inzake inkomstenbelastingen werd gehanteerd, met name het dwangbevel, op retroactieve wijze, haar uitwerking werd ontnomen.

Als reactie op de arresten van het Hof van Cassatie heeft art. 297, programmaW 22.12.2003 de art. 443bis en 443ter ingevoegd in het WIB 92. Art. 443ter organiseert aldus sinds 10.1.2004 de schorsing van de verjaring van de invordering van betwiste belastingen.

Bovendien bepaalt art. 49, programmaW 9.7.2004: "Niettegenstaande het dwangbevel de eerste akte van de rechtstreekse vervolgingen is in de zin van de artikelen 148en 149 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, moet het dwangbevel ook geïnterpreteerd worden als een verjaringsstuitende akte in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft". Deze bepaling bevestigt met andere woorden het stuitend karakter van een dwangbevel, betekend voor een betwiste belastingschuld.

Deze bepaling is zonder onderscheid van toepassing op alle dwangbevelen, betekend voor een betwiste belastingschuld, zelfs indien deze op de dag van de betekening niet het karakter had van een zekere en vaststaande schuld.

Deze bepaling is het voorwerp geweest van een annulatieberoep bij het Grondwettelijk Hof om reden dat zonder voormelde bepaling, de verjaring van betwiste belastingschulden zou worden verkregen op grond van de arresten van het Hof van Cassatie van 10.10.2002 en 21.2.2003.

In zijn arrest van 7.12.2005 heeft het Grondwettelijk Hof dit beroep verworpen.

Art. 49, programmaW 9.7.2004 en art. 443ter, WIB 92 zijn de gezamenlijke reactie van de wetgever op de arresten van het Hof van Cassatie van 10.10.2002 en 21.2.2003.

Art. 49, programmaW 9.7.2004 slaat voornamelijk op dwangbevelen die werden betekend voor betwiste aanslagen van voor 10.1.2004, datum van inwerkingtreding van art. 443ter, WIB.

Vanaf 10.1.2004 is art. 443ter, WIB 92, dat de schorsing van de verjaring van de invordering van de directe belastingen en de voorheffingen organiseert, van toepassing op de betwiste belastingen en voorheffingen.

Nummer 443ter/2

Krachtens art. 2, 1e lid, WGB is art. 443ter, WIB 92, vanaf aanslagjaar 2005, eveneens van toepassing op de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen.

III. OORZAKEN VAN DE SCHORSING VAN DE VERJARING

Nummer 443ter/3

Elke betwisting met betrekking tot de toepassing van de belastingen, de ermee gelijkgestelde belastingen en de voorheffingen, ongeacht of het gaat om een administratief of gerechtelijk beroep, en elk rechtsgeding met betrekking tot de invordering ingesteld door de Belgische Staat, door de schuldenaar van deze belastingen of voorheffingen of door iedere andere persoon die gehouden is tot de betaling van de schuld op grond van het WIB 92 van de besluiten genomen ter uitvoering ervan of van het gemeen recht, schorst de verjaring.

Wanneer meerdere personen schuldenaars zijn van eenzelfde aanslag schorst de betwisting, ingeleid door één schuldenaar, aldus de verjaring ten aanzien van allen.

Zo zal b.v. wanneer een feitelijk gescheiden echtgenoot een aanslag betwist de schorsing van de verjaring, vanaf de betwisting van de belasting, gelden voor beide echtgenoten, ongeacht of deze betwisting uitgaat van de belaste echtgenoot of van de niet-belaste echtgenoot.

A. ADMINISTRATIEF BEROEP

Nummer 443ter/4

De "administratieve beroepen" zijn enerzijds het bezwaarschrift, geregeld door art. 366 en 371 tot 373, WIB 92 (zie nrs. 443ter/5 en 6) en anderzijds de aanvraag tot ambtshalve ontheffing, geregeld door art. 376, WIB 92 (zie nrs. 443ter/7 en 8).

1. Het bezwaar

Nummer 443ter/5

Wanneer de belastingschuldige of zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd zich niet akkoord kunnen verklaren met de te zijne laste gevestigde aanslag inzake inkomstenbelastingen, ermee gelijkgestelde belastingen of voorheffing, kan hij een bezwaar indienen tegen deze aanslag .

Nummer 443ter/6

Om geldig te zijn moet het bezwaarschrift:

- schriftelijk worden ingediend en worden ondertekend door de belastingschuldige, zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of door hun mandataris (art. 366, 1e lid, WIB 92);

- worden gericht tegen een belasting, opcentiemen, verhogingen en boeten inbegrepen (art. 366, 1e lid, WIB 92);

- worden ingediend bij de Gewestelijk directeur taxatie in wiens ambtsgebied de betwiste belastingen zijn gevestigd (art. 366, 1e lid, WIB 92);

- gemotiveerd zijn (art. 371, WIB 92);

- op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van 6 maanden vanaf de datum van verzending van het AB (art. 371, WIB 92).

2. De ambtshalve ontheffing

Nummer 443ter/7

Overeenkomstig art. 376, WIB 92 verleent de Gewestelijk directeur taxatie of de door hem gedelegeerde ambtenaar ambtshalve ontheffing voor de overbelastingen:

- die voortvloeien uit materiële vergissingen (vergissingen te wijten aan een onoplettendheid of aan het ontbreken van bepaalde elementen in de aangifte) begaan door de belastingschuldige of door de administratie;

- die bestaan in een dubbel gebruik (ongerechtvaardigde dubbele belasting van hetzelfde inkomen, voor eenzelfde aanslagjaar of voor verschillende aanslagjaren, in hoofde van dezelfde belastingschuldige of van verscheidene belastingschuldigen);

- die zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen (materiële onmogelijkheid om vroeger te handelen).

Nummer 443ter/8

Deze ontheffing wordt verleend op voorwaarde dat:

1° die overbelastingen door de administratie werden vastgesteld of door de belastingschuldige of door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd aan de administratie werden bekendgemaakt binnen 5 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd (d.w.z. vanaf 1 januari van het jaar in de loop waarvan het kohier werd uitvoerbaar verklaard of van het jaar gedurende hetwelk de voorheffing, die geen aanleiding heeft gegeven tot inkohiering, werd betaald);

2° de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.

3. Periode gedurende welke de verjaring is geschorst in geval van een administratief beroep

Nummer 443ter/9

De schorsing van de verjaring voorzien in art. 443ter, § 1, 2e lid, WIB 92 vangt aan met het verzoek waarbij het administratief beroep wordt ingeleid, d.w.z. op de datum van ontvangst van het bezwaarschrift of van het verzoek om ambtshalve ontheffing, of op de datum van de vaststelling van de oorzaak die aan de basis ligt van de ontheffing, en eindigt:

- op de dag dat de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan (d.w.z. dat zij niet meer vatbaar is voor beroep; art. 443ter, § 2, 1e lid, WIB 92), wanneer de belastingplichtige een rechtsvordering heeft ingesteld (zie 443ter/11 t.e.m. 14);

- in de andere gevallen, na verloop van de termijn die voor de belastingplichtige openstaat om een beroep in te stellen tegen de administratieve beslissing (art. 443ter, § 2, 2e lid, WIB 92).

Nummer 443ter/10

Indien de verjaring niet op zekere wijze is ingetreden vóór 10.1.2004, datum van in werking treding van art. 443ter, WIB 92 (zie nrs. 443ter/0 en 1), begint de schorsing van de verjaring slechts te lopen te rekenen vanaf deze datum. De verlopen termijn op de verjaring voor de in werking treding van deze bepaling dient aldus in rekening te worden gebracht om de resterende nog te verlopen termijn na de definitieve administratieve of gerechtelijke beslissing te bepalen.

B. VORDERINGEN IN RECHTE

1. Vorderingen in rechte met betrekking tot de vestiging van de belastingen en voorheffingen

Nummer 443ter/11

Zowel de belastingschuldige als zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd kunnen een rechtsvordering instellen bij de rechtbank van eerste aanleg tegen de beslissing genomen door de Gewestelijk directeur taxatie in het kader van het administratief beroep (zie nrs. 443ter/4 t.e.m. 8), uiterlijk binnen een termijn van 3 maanden vanaf de kennisgeving van de beslissing.

In geval van afwezigheid van een beslissing binnen de 6 maanden, of 9 maanden in geval van een aanslag van ambtswege, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift of de aanvraag tot ambtshalve ontheffing, kunnen zij voor hetzelfde gerecht een vordering in rechte instellen tegen de betwiste aanslag.

Nummer 443ter/12

Wanneer de rechtbank van eerste aanleg haar vonnis heeft geveld, kunnen de belastingschuldige, zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of de Belgische Staat beroep instellen voor het hof van beroep, en in voorkomend geval een voorziening in cassatie tegen het arrest van het hof van beroep.

Nummer 443ter/13

Alle rechtsmiddelen (verzet, beroep of voorziening in cassatie) die worden ingesteld door de belastingschuldige, door de Belgische Staat of door iedere andere persoon die gehouden is tot de betaling van de belasting, schorsen de verjaring.

2. Vorderingen in rechte met betrekking tot de invordering van de belastingen en voorheffingen

Nummer 443ter/14

Naast de vorderingen in rechte met betrekking tot de vestiging van de belastingen en voorheffingen (zie nrs. 443ter/11 t.e.m. 13), schorst ook een vordering in rechte (erin begrepen, de voorziening in cassatie) met betrekking tot de invordering van de belastingen, de ermee gelijkgestelde belastingen en de voorheffingen, ingesteld door de Staat, door de belastingschuldige of door iedere andere persoon die gehouden is tot de betaling van de belasting, de verjaring.

Het gaat om elke vordering in rechte die het vorderingsrecht van de ontvanger tegen de belastingschuldige verlamt, zoals b.v. het verzet van de belastingschuldige tegen maatregelen tot tenuitvoerlegging of tegen bewarende maatregelen die door de ontvanger worden aangewend met het oog op de invordering van de belasting.

3. Periode gedurende welke de verjaring wordt geschorst in geval van een vordering in rechte

Nummer 443ter/15

De schorsing vangt aan met de gedinginleidende akte en eindigt wanneer de gerechtelijke beslissing (vonnis of arrest) in kracht van gewijsde is gegaan, d.w.z. dat zij niet meer vatbaar is voor beroep.

Nummer 443ter/16

Daarnaast bepaalt art. 377, WIB 92 dat de termijnen van hoger beroep en cassatie, alsmede het hoger beroep en de voorziening in cassatie de tenuitvoerlegging van de gerechtelijke beslissing schorsen. Deze bepaling heeft niet tot onmiddellijk gevolg dat de verjaring van de betrokken belastingen wordt geschorst, maar zelfs in het geval van een voor de administratie gunstige beslissing, is de ontvanger in de onmogelijkheid de betaling van zijn schuldvordering te bekomen.

Desbetreffend werd de interpretatie van art. 2251, BW, volgens welke de verjaring niet loopt tegen de schuldeiser wanneer een wettelijke bepaling hem verhindert betaling van zijn schuldvordering te verkrijgen, bevestigd door het arrest van het Hof van Cassatie van 13.11.1997 (Cass., 13.11.1997, Pas., 1997, I, p. 1178; Arr. Cass., 1997, p. 1125).

Bijgevolg dient er worden van uit gegaan dat de verjaring wordt geschorst gedurende de cassatietermijn, de voorziening in cassatie evenals gedurende de eventuele procedure voor het verwijzingsgerecht.

C. DRAAGWIJDTE VAN DE SCHORSING VAN DE VERJARING

Nummer 443ter/17

Wanneer de verjaring is geschorst overeenkomstig art. 443ter, WIB 92, geldt de schorsing voor de totaliteit van de fiscale schuld die het voorwerp uitmaakt van de vordering in rechte of van het administratief beroep, ongeacht of er al dan niet een onmiddellijk verschuldigd gedeelte in de zin van art. 410, WIB 92 werd bepaald.

IV. BEREKENING VAN DE VERJARINGSTERMIJN IN GEVAL VAN SCHORSING

Nummer 443ter/18

De schorsing van de verjaring heeft tot gevolg dat wordt belet dat de verjaringstermijn blijft lopen gedurende de tijd dat de oorzaak van schorsing blijft bestaan. Zij doet de verjaring niet teniet, maar onderbreekt ze voor een bepaalde tijd (zie nrs. 443ter/9, 10, 15 en 16).

De vóór de schorsing verlopen tijd is niet verloren: hij blijft bestaan. De loop van de verjaring wordt onderbroken zolang de oorzaak van de schorsing blijft bestaan. De resterende verjaringstermijn begint opnieuw te lopen op het ogenblik dat de oorzaak van de schorsing eindigt. De termijn wordt aldus verlengd door het feit dat de termijn van de schorsing niet meetelt.

Opmerking

Nummer 443ter/19

Opdat er sprake zou zijn van schorsing, hoeft de verjaring niet noodzakelijk beginnen lopen zijn voordat de oorzaak van de schorsing, die een onderbreking van de verjaringstermijn inluidt, is ontstaan.

De schorsing van de verjaring kan inderdaad het ontstaan zelf van de verjaringstermijn opschorten (b.v. wanneer de belastingschuldige een bezwaar indient tegen een aanslag PB voor de vervaldag ervan).

Bijgevolg kan de termijn gedurende welke de loop van de verjaringstermijn wordt geschorst zich voordoen hetzij vanaf het begin van de verjaringstermijn, hetzij in de loop van een reeds begonnen termijn.

Nummer 443ter/20

Eén berekeningsmethode van de verjaringstermijn bestaat er in deze termijn te berekenen zonder rekening te houden met de schorsing, vooraleer de periode hiervan eraan toe te voegen.

Zowel de eerste dag als de laatste dag moeten worden begrepen in de periode van schorsing. De verjaring wordt inderdaad berekend bij volledige dagen (zie nr. 443bis/15, Com.IB 92), zodat gedurende die dagen de verjaring niet heeft kunnen lopen.

Voorbeeld

Een verjaring wordt in principe verkregen op 6.1.2009. Zij wordt geschorst van 4 tot 20.3.2008, hetzij gedurende 17 dagen. Zij zal dus worden verkregen op 23.1.2009.