Commentaar van art. 18, WIB 92

I. WETTEKST

Nummer 18/0

Art. 18. - Dividenden omvatten :

1° alle voordelen van aandelen en winstbewijzen hoe ook genaamd, uit welken hoofde en op welke wijze ook verkregen van een vennootschap;

2° gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen;

3° interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding :

- ofwel de in artikel 55 gestelde grens,

- ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.

Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering van een bestuurder van een kapitaalvennootschap op die vennootschap of van een vennoot van een personenvennootschap op die vennootschap, alsmede elke vordering op die vennootschappen, van hun echtgenoot of van hun kinderen wanneer de bestuurder, vennoot of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van :

1° obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;

2° vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend;

3° vorderingen in het bezit van bestuurders en vennoten die in artikel 179 vermelde vennootschappen zijn.

II. INLEIDING

Nummer 18/1

Onder "dividenden" moeten worden verstaan :

- alle voordelen van om het even welke aandelen verkregen van een vennootschap;

- terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de SWHV;

- interest van voorschotten aan kapitaalvennootschappen en personenvennootschappen door bestuurders en vennoten, hun echtgenoten of hun kinderen, wanneer één van de in art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92, bepaalde grenzen is overschreden.

Nummer 18/2

Inzake de begrippen "vennootschap", "kapitaalvennootschap" en "personenvennootschap", wordt verwezen naar de commentaar op art. 2, WIB 92.

Nummer 18/3

Moeten niet als dividenden worden beschouwd, de inkomsten uit kapitalen aangewend in vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten onderscheiden van die van hun vennoten of leden, zoals bijvoorbeeld handelsverenigingen bij wijze van deelneming als vermeld in art. 176, SWHV. Die inkomsten zijn beroepsinkomsten overeenkomstig art. 29, § 1, WIB 92.

Hoewel zij rechtspersoonlijkheid bezitten, worden daarenboven ook

- de onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen;

- de landbouwvennootschappen, behalve indien zij voor de heffing van de Ven.B hebben gekozen;

- de Europese economische samenwerkingsverbanden (EESV);

- de economische samenwerkingsverbanden (ESV)

op fiscaal vlak geacht verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn (art. 29, § 2, WIB 92), zodat de in het vorige lid vermelde regeling mutatis mutandis hier van toepassing is (zie o.m. 185/55).

III. VOORDELEN VAN AANDELEN VERKREGEN VAN VENNOOTSCHAPPEN

A. AANDELEN EN WINSTAANDELEN

1. Bedoelde aandelen

Nummer 18/4

Art. 18, eerste lid, 1°, WIB 92, beoogt de voordelen van aandelen en winstbewijzen, hoe ook genaamd, verkregen van een vennootschap.

Art. 18, eerste lid, 1°, WIB 92, maakt geen onderscheid tussen de verscheidene soorten van aandelen, ongeacht :

- hun vorm (op naam of aan toonder enz.);

- de wijze waarop ze worden overgedragen (door afgifte van het effect, door overschrijving in het register van de aandelen op naam enz.);

- hun eventuele bijzondere toestand in de vennootschap, naargelang ze een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen, alleen recht geven op een deel van de winst, het aandelen met of zonder stemrecht betreft enz.

2. Aandelen van vennootschappen opgericht in een van de vormen bepaald in de SWHV

a) NV en CVA

Algemeen

Nummer 18/5

Volgens de art. 41 en volgende, SWHV, is het kapitaal van de naamloze vennootschappen verdeeld in aandelen, met of zonder vermelding van waarde, op naam of aan toonder. Naast de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen, kunnen winstbewijzen of soortgelijke effecten worden uitgegeven (de statuten bepalen de eraan verbonden rechten). De aandelen kunnen worden gesplitst in onderaandelen.

Die bepalingen zijn eveneens van toepassing op commanditaire vennootschappen op aandelen (zie art. 107, SWHV).

In naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen naar Belgisch recht kunnen derhalve twee grote categorieën van aandelen bestaan : aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en aandelen die geen deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.

Aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen

Gewone of kapitaalaandelen

Nummer 18/6

Dit is het gewone aandelentype, het bedrag ervan wordt gestort in geld of in natura. Gewoonlijk genieten zij :

- stemrecht op de algemene vergadering der aandeelhouders;

- recht op dividenden, d.w.z. het recht om, in de voorwaarden gesteld in de statuten, een gedeelte van de jaarlijkse winst van de vennootschap te ontvangen;

- bij vereffening, recht op een deel van het netto-actief, d.w.z. het recht om deel te nemen aan de verdeling van het maatschappelijk vermogen bij de ontbinding van de vennootschap.

Bevoorrechte of prioriteitsaandelen

Nummer 18/7

De bevoorrechte of prioriteitsaandelen zijn van dezelfde aard als de gewone aandelen, maar er is een voorkeurrecht aan verbonden om, vóór alle uitkering, een deel vooraf te nemen van de jaarlijkse winst of bij de verdeling van het maatschappelijk vermogen. Deze aandelen worden gecreëerd ofwel bij de oprichting van de vennootschap om een voordeel te verschaffen aan bepaalde aandeelhouders die men wil begunstigen, ofwel bij een kapitaalverhoging om inschrijvers aan te trekken.

Aandelen zonder stemrecht

Nummer 18/8

De aandelen zonder stemrecht :

1° mogen niet meer dan één derde van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen;

2° moeten in geval van uitkeerbare winst recht geven op een preferent en, behoudens andersluidende bepaling in de statuten, opvorderbaar dividend waarvan het bedrag wordt vastgesteld bij de uitgifte, alsmede op een recht in de uitkering van het winstoverschot, waarvan het bedrag niet lager mag zijn dan dat van het winstoverschot van de aandelen met stemrecht;

3° moeten een voorrecht verlenen op de terugbetaling van de kapitaalinbreng, in voorkomend geval vermeerderd met de uitgiftepremie, alsook een recht bij de uitkering van het na vereffening overblijvende saldo, waarvan het bedrag niet lager mag zijn dan dat uitgekeerd aan de houders van aandelen met stemrecht.

Niettegenstaande enige andersluidende bepaling in de statuten hebben de houders van die aandelen zonder stemrecht toch stemrecht in de in art. 48, § 2, SWHV, voorziene gevallen.

Aandelen die geen deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen

Nummer 18/9

De NV en de CVA kunnen, naast kapitaalaandelen, winstaandelen of effecten uitgeven die niet als tegenwaarde van een inbreng worden toegekend.

Die winstaandelen kunnen worden ingedeeld in :

- oprichtersaandelen die aan oprichters worden toegekend als vergoeding voor diensten bewezen bij de stichting van de vennootschap;

- bewijzen van deelgerechtigdheid (genotsaandelen) die worden toegekend ter vervanging van afgeloste kapitaalaandelen, d.w.z. aandelen die tijdens het bestaan van de vennootschap, door middel van de winst worden terugbetaald en zulks n.a.v. de "aflossing van het kapitaal" als bedoeld in art. 72ter, SWHV (zie 18/33).

De rechten van die aandelen worden in de statuten vastgesteld. In beginsel :

- geven zij recht op een jaarlijks dividend;

- delen zij niet in de verdeling van het maatschappelijk kapitaal na de ontbinding, omdat zij geen deel van dit kapitaal vertegenwoordigen. Wanneer echter alle kapitaalaandelen zijn terugbetaald, komen zij eventueel wel in aanmerking voor een deel van het overblijvende saldo;

- hebben zij slechts stemrecht op de algemene vergadering, wanneer een bijzonder en uitdrukkelijk beding van de statuten hen dit recht toekent. Dit recht kan hen slechts worden verleend binnen de grenzen bepaald in art. 75, SWHV.

b) BVBA

Nummer 18/10

Het kapitaal van een BVBA is verdeeld in aandelen zoals in een NV en iedere vennoot bezit een bepaald aantal aandelen.

De aandelen in een BVBA moeten gelijk zijn, zij moeten een nominale waarde hebben en deze waarde mag niet lager zijn dan 1.000 F.

Zij geven een gelijk recht bij de verdeling van de winst en van de opbrengst der vereffening. Het is dus onmogelijk bevoorrechte aandelen te hebben zoals in een NV. De wet verbiedt bovendien aandelen uit te geven die geen deel van het kapitaal vertegenwoordigen (winstbewijzen).

De bepalingen inzake de vertegenwoordiging van het kapitaal door aandelen met of zonder stemrecht in de NV (zie 18/8) zijn eveneens van toepassing op de BVBA (art. 124bis, SWHV).

De aandelen worden niet vertegenwoordigd door verhandelbare effecten. De hoedanigheid van vennoot moet dus blijken uit de oprichtingsakte zelf of uit het register van de vennoten dat gehouden wordt op de zetel van de vennootschap en waarin alle vermeldingen bedoeld in art. 125, SWHV, moeten voorkomen. De vennootschap kan aan de vennoten evenwel certificaten geven doch deze bezitten niet de minste bewijskracht en ze zijn natuurlijk niet verhandelbaar.

c) CV

Nummer 18/11

De coöperatieve vennootschap is een vennootschap die is samengesteld uit een veranderlijk aantal vennoten met veranderlijke inbrengen (in geld of in natura). De aandelen kunnen slechts aan vennoten worden overgedragen onder de voorwaarden door de statuten bepaald.

Buiten de aandelen die de inbrengen vertegenwoordigen, mag geen enkele andere soort effecten die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen of die recht geven op een deel van de winst worden uitgegeven, onder welke benaming ook (art. 141, § 1, tweede lid, SWHV).

De vennootschap moet in haar zetel een register bijhouden waarin voor iedere vennoot wordt aangetekend, het aantal aandelen waarvan hij houder is, de inschrijvingen op nieuwe aandelen, de terugbetalingen van aandelen, de overgangen van aandelen, de stortingen op aandelen, de gelden die als terugbetaling van aandelen worden teruggenomen, enz.

De SWHV voorzien in twee vormen van coöperatieve vennootschap : de coöperatieve vennootschap met onbeperkte hoofdelijke aansprakelijkheid (CVOHA) en de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (CV). In de statuten wordt vermeld welke van die twee vormen de vennoten aannemen.

Wanneer de coöperatieve vennootschap een vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid is, zijn de vennoten persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap; wanneer de coöperatieve vennootschap een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is, staan de vennoten slechts voor de schulden van de vennootschap in tot beloop van hun inbrengen.

Nummer 18/12

Uit fiscaal oogpunt kunnen de CV in vier categorieën worden ingedeeld :

1ste categorie : CV met een zuiver handels- of financieel doel, waarin geen enkele vennoot als dusdanig een regelmatige werkzaamheid uitoefent en waarin al de uitgekeerde winst als inkomsten van aandelen wordt toegekend; de aldus uitgekeerde sommen zijn derhalve dividenden.

2de categorie : CV die door personen die tot een zelfde beroepsgroep behoren (industriëlen, ambachtslieden, handelaars, landbouwers enz.) zijn opgericht om gemeenschappelijk in te kopen en/of de produktie van de vennoten te valoriseren (dat is het geval met CV van likeurstokers, apothekers, handelaars in voedingswaren enz.; de CV van warmoezeniers, wijnbouwers, melkerijen enz.); de winst wordt toegekend :

- enerzijds, in de vorm van inkomsten van aandelen;

- anderzijds, in de vorm van restorno's in evenredigheid tot het bedrag van de zaken tussen de vennoot en de CV (teruggave aan de vennoten van de winst van de CV op de verrichtingen ten bate van de vennoten).

De inkomsten van aandelen zijn, zoals in de CV van de 1ste categorie, dividenden.

De restorno's, die in feite slechts de aanpassing van een te hoge verkoopprijs of een te lage inkoopprijs vertegenwoordigen, hebben niet de aard van inkomsten van roerende goederen en kapitalen (dividenden) doch van winst, zo zij door vennoten in het kader van het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid zijn verkregen.

3de categorie : CV opgericht onder dezelfde voorwaarden en tot dezelfde doeleinden als die van de voormelde 2de categorie, doch waar de verrichtingen met niet-vennoten een zulkdanig belang vertonen dat de CV mag worden beschouwd als hebbende een zuiver handels- of financieel doel; de winst wordt toegekend, zoals in de 2de categorie :

- in de vorm van inkomsten van aandelen;

- in de vorm van restorno's.

Zoals in de voorgaande twee categorieën, zijn de inkomsten uit aandelen, dividenden.

Wat de restorno's betreft, moet een onderscheid worden gemaakt :

- in de mate waarin ze, voor de vennoot-verkrijger, een aanpassing van te hoge verkoopprijzen of van te lage inkoopprijzen zijn, behouden ze het karakter van "restorno's";

- in de mate waarin ze het bedrag overtreffen dat overeenstemt met deze aanpassing van de inkoop- of verkoopprijzen, zijn ze bij de vennoten in beginsel dividenden, niettegenstaande ze aan de vennoten worden toegekend in verhouding tot hun omzet met de vennootschap, zonder rekening te houden met het bedrag van hun maatschappelijke inbreng.

4de categorie : coöperatieve verbruiksvennootschappen, die rechtstreeks aan de verbruikers verkopen, die soms een groot aantal leden tellen en waarin het batige saldo van de balans aan de vennoten wordt uitgekeerd na afneming van doorgaans weinig belangrijke sommen voor de aanleg van een reservefonds en voor de toekenning van een inkomen aan de aandelen.

De inkomsten die aan de aandelen worden toegekend, zijn eveneens dividenden (ze zijn echter vrijgesteld binnen de grenzen en onder de voorwaarden bepaald in art. 21, 6°, WIB 92 - zie 21/15).

Het belastingstelsel van de restorno's wordt geregeld door art. 189, WIB 92. Voor verdere uitleg betreffende de belastingtoestand van de CV en de door die vennootschappen uitgekeerde winst, wordt trouwens naar de commentaar op dat artikel verwezen.

Nummer 18/13

In CV moeten de presentiegelden van de leden van de raad van bestuur, die de hoedanigheid van stille vennoot hebben, niet als dividenden worden beschouwd (voor de verkrijgers vormen die presentiegelden de opbrengst van een winstgevende bezigheid als bedoeld in de art. 23, § 1, 2° en 27, WIB 92) .

d) VOF en GCV

Nummer 18/14

In principe zijn de delen van de VOF onafstaanbaar en onoverdraagbaar. De vennoot kan in principe zijn deel niet afstaan aan derden, zelfs niet aan een medevennoot.

Wanneer anderzijds de overdracht van aandelen van een GCV door het vennootschapscontract is toegelaten, kan zij alleen geschieden met inachtneming van de vormen van het burgerlijk recht.

De oprichtingsakten van de VOF en de GCV moeten bevatten : de nauwkeurige aanwijzing van de hoofdelijk aansprakelijke vennoten, de vermelding van de bij wijze van geldschieting ingebrachte of in te brengen waarden en de nauwkeurige aanwijzing van de geldschieters die waarden moeten inbrengen, met opgave van ieders verplichtingen.

B. INKOMSTEN VAN AANDELEN

1. Bedoelde inkomsten

Nummer 18/15

Overeenkomstig art. 18, eerste lid, 1°, WIB 92, omvatten dividenden alle voordelen van aandelen en winstbewijzen, uit welken hoofde en op welke wijze ook verkregen van een vennootschap.

Nummer 18/16

De algemene bewoordingen van die bepaling geven aan dat de wetgever alles heeft beoogd wat vennootschappen, rechtstreeks of onrechtstreeks, als inkomsten uit enigerlei aandelen aan hun aandeelhouders of vennoten verlenen of toekennen, en dit ongeacht :

- de benaming die de uitkerende vennootschap aan die inkomsten heeft gegeven;

- de wijze van vaststelling en van toekenning van die inkomsten, al dan niet overeenkomstig de SWHV (vaste of veranderlijke inkomsten verleend of toegekend in het boekjaar waarop ze betrekking hebben of na de afsluiting van dit boekjaar, in specie, in effecten of in enige andere vorm);

- de oorsprong van die inkomsten (uitkering van winst die voortkomt van de eigenlijke exploitatie, van de meerwaarde van het maatschappelijk vermogen, van toevallige verrichtingen zoals de verkoop van onroerende goederen - die buiten de normale werking van de vennootschap valt - of nog van de terugbetaling van vroeger door de vennootschap betaalde belastingen; uitkering van winst van het boekjaar of van vroeger gereserveerde winst);

- het feit dat de aandeelhouders de "dividenden" die hun door de vennootschap zijn toegekend werkelijk hebben ontvangen (in dit opzicht wordt trouwens opgemerkt dat inkomsten van roerende goederen en kapitalen van Belgische oorsprong inkomsten zijn van het belastbare tijdperk waarin ze aan de verkrijgers zijn betaald of toegekend - zie art. 204, 2°, KB/WIB 92 en 360/48).

Nummer 18/17

Aldus is inzonderheid gevonnist :

1° dat belastbare "dividenden" zijn :

- winstverdelingen die voortkomen van een toevallige verkoop van onroerende goederen (Cass., 19.11.1934, NV "Verres et Glaces de Marcinelle", Bull. 93, blz. 49);

- tantièmes die een naamloze vennootschap betaalt ter uitvoering van een overeenkomst waarbij de eigenaars van een in die vennootschap ingebracht handelsfonds besloten hebben het saldo van de cessieprijs van het handelsfonds in de vorm van kredietopening ter beschikking te laten van de vennootschap, mits deze laatste als interest een tantième betaalt dat een bepaald percentage van de maatschappelijke winst vertegenwoordigt; aangezien de geleende gelden onderworpen zijn aan het ondernemingsrisico - daar de geldschieters, die tevens de voornaamste aandeelhouders én bestuurders van de vennootschap zijn, enerzijds de verliezen van de vennootschap ondergaan door derving van inkomsten maar anderzijds ook delen in de winsten ervan - en, bovendien, het geleende bedrag de cessieprijs vertegenwoordigt van het handelsfonds waarvan de NV de exploitatie tot doel heeft, is de leningovereenkomst in werkelijkheid een inbreng in een vennootschap (Luik, 11.6.1957, NV "Ets. A. Mouchart et fils").

2° dat het geen belang heeft of de uitgekeerde dividenden van de werkelijke winst of van het vermogen zelf van de vennootschap zijn afgenomen; het enige element van belang is de werkelijke uitkering die het vermogen van de aandeelhouder verrijkt, zelfs wanneer die verrijking vreemd is aan de beroepswerkzaamheid van de vennootschap waarvan hij aandeelhouder is (Brussel, 29.12.1937, NV in vereffening "Groupements industriels, financiers et agricoles", Bull. 129, blz. 229);

3° dat de belasting alle baten treft die een vennootschap aan alle of aan sommige van haar aandeelhouders toekent als vergoeding van het kapitaal dat zij in haar onderneming hebben belegd, ongeacht of die baten al dan niet voortkomen van winst van die vennootschap (Cass., 28.2.1957, NV "Cockerill- Ougrée", Pas. 1957, I, 773);

4° dat uit de feitelijke vaststelling, dat de schuld welke een naamloze vennootschap inriep te hebben tegenover een van haar aandeelhouders die zijn persoonlijke zaak had ingebracht, om de overdracht van een som geld op het krediet van de rekening van die aandeelhouder te rechtvaardigen, niet bestond, de rechter wettelijk heeft kunnen afleiden dat aldus aan bedoelde aandeelhouder een opbrengst van zijn aandelen werd toegekend (Cass., 3.3.1964, NV "Brouwerij Vandenbussche", Bull. 417, blz. 522).

Nummer 18/18

De interesten die een vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten betaalt wegens vervroegde stortingen die ze op hun aandelen hebben gedaan, zijn dividenden indien de partijen aan die stortingen het werkelijke karakter hebben willen geven van maatschappelijke aandelen met de eraan verbonden voordelen en risico's.

De bedoelde interesten zijn daarentegen interesten van schuldvorderingen waarop, in voorkomend geval, de bepalingen van art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92, van toepassing zijn (zie 18/37 en volgende) indien de stortingen geen deel hebben in de winst noch in het verlies, maar een vaste rente opbrengen zoals werkelijke obligaties of leningen, en derhalve het karakter van "schuldvorderingen wegens leningen" hebben; in dit opzicht is gevonnist dat die stortingen geen inbrengen zijn maar een schuld doen ontstaan van de vennootschap tegenover degenen die haar vroegtijdig gestorte gelden hebben toevertrouwd en dat, uit dien hoofde, de aandeelhouders (of vennoten) een werkelijk schuldvorderingsrecht hebben dat niet met het recht van de vennoten mag worden verward (Cass., 25.2.1931, en Gent, 15.12.1931, "Banque de Crédit commercial", Bull. 72, blz. 15).

2. Toekenning van effecten door een vennootschap

Nummer 18/19

[Vervangen door de circulaire nr. Ci.RH.231/527.270 (AOIF 7/2003) dd. 04.04.2003]

Wanneer een vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten als dividenden ofwel aandelen die ze in portefeuille bezat, ofwel nieuwe aandelen die ze heeft uitgegeven, ofwel obligaties of andere effecten die renderend zijn, uitdeelt, zijn de aldus verleende of toegekende dividenden eveneens belastbare inkomsten voor de verkrijgers (zie 18/16, tweede gedachtestreep).

Zulks zou b.v. het geval zijn indien de algemene vergadering van een vennootschap zou beslissen dat dividenden zullen worden uitgekeerd en die dividenden, zelfs met uitgifte van nieuwe aandelen die aan de aandeelhouders of vennoten worden overhandigd, zullen worden aangewend tot een verhoging van het kapitaal, ten belope van de gedecreteerde dividenden ("stockdividenden") (en a fortiori in het geval waarin de aandeelhouder of vennoot zelf het dividend dat hem werd verleend uit eigen wil zou aanwenden tot een inschrijving op een kapitaalverhoging waartoe de vennootschap besliste).

In die gevallen stemt het belastbare bedrag van het dividend overeen met de waarde van de effecten die het vertegenwoordigt. In dit opzicht bepaalt art. 267, derde lid, WIB 92, dat "het uitreiken, ter vertegenwoordiging van inkomsten, van effecten die renderend kunnen zijn, ten belope van de waarde van het effect met betaalbaarstelling wordt gelijkgesteld. Die waarde mag niet lager zijn dan die welke zou bepaald zijn bij de laatste prijscourant door de Belgische regering gepubliceerd vóór de datum van toekenning of betaalbaarstelling; zijn de effecten in bedoelde prijscourant niet genoteerd, dan wordt de roerende voorheffing berekend op de verkoopwaarde daarvan die de belastingplichtige onder toezicht van de administratie aangeeft".

In feite moet derhalve de waarde van de effecten die in aanmerking is genomen voor de inhouding aan de bron van de RV in acht worden genomen voor de vaststelling van het belastbare inkomen bij de aandeelhouder of vennoot die ze ter vertegenwoordiging van dividenden heeft ontvangen (zie art. 267, WIB 92).

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oorspronkelijke tekst:

2. Toekenning van effecten door een in België gevestigde vennootschap

Nummer 18/19

Wanneer een in België gevestigde vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten als dividenden ofwel aandelen die ze in portefeuille bezat, ofwel nieuwe aandelen die ze heeft uitgegeven, ofwel obligaties of andere effecten die renderend zijn, uitdeelt, zijn de aldus verleende of toegekende dividenden eveneens belastbare inkomsten voor de verkrijgers (zie 18/16, tweede gedachtenstreep).

Zulks zou b.v. het geval zijn indien de algemene vergadering van een in België gevestigde vennootschap zou beslissen dat dividenden zullen worden uitgekeerd en die dividenden, zelfs met uitgifte van nieuwe aandelen die aan de aandeelhouders of vennoten worden overhandigd, zullen worden aangewend tot een verhoging van het kapitaal, ten belope van de gedecreteerde dividenden ("stockdividenden") (en a fortiori in het geval waarin de aandeelhouder of vennoot zelf het dividend dat hem werd verleend uit eigen wil zou aanwenden tot een inschrijving op een kapitaalverhoging waartoe de vennootschap besliste).

In die gevallen stemt het belastbare bedrag van het dividend overeen met de waarde van de effecten die het vertegenwoordigt. In dit opzicht bepaalt art. 267, derde lid, WIB 92, dat "het uitreiken, ter vertegenwoordiging van inkomsten, van effecten die renderend kunnen zijn, ten belope van de waarde van het effect met betaalbaarstelling wordt gelijkgesteld. Die waarde mag niet lager zijn dan die welke zou bepaald zijn bij de laatste prijscourant door de Belgische regering gepubliceerd vóór de datum van toekenning of betaalbaarstelling; zijn de effecten in bedoelde prijscourant niet genoteerd, dan wordt de roerende voorheffing berekend op de verkoopwaarde daarvan die de belastingplichtige onder toezicht van de administratie aangeeft".

In feite moet derhalve de waarde van de effecten die in aanmerking is genomen voor de inhouding aan de bron van de RV in acht worden genomen voor de vaststelling van het belastbare inkomen bij de aandeelhouder of vennoot die ze ter vertegenwoordiging van dividenden heeft ontvangen (zie art. 267, WIB 92) .

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nummer 18/20

[Vervangen door de circulaire nr. Ci.RH.231/527.270 (AOIF 7/2003) dd. 04.04.2003]

Er heeft ook toekenning van belastbare dividenden plaats wanneer de algemene vergadering van een vennootschap beslist, ofwel de winst niet werkelijk geheel of gedeeltelijk uit te keren maar ze geheel of gedeeltelijk te besteden aan de gehele of gedeeltelijke volstorting van de aandelen waarop slechts een deel was gestort of van de aandelen waarop alleen maar was ingeschreven, ofwel haar winst werkelijk te verdelen en de aandeelhouders tegelijkertijd te machtigen hun dividenden aan te wenden tot de gehele of gedeeltelijke volstorting van het nog op hun aandelen verschuldigde saldo.

In die twee gevallen is er toekenning van dividenden tot het bedrag dat aldus door de vennootschap of door de aandeelhouder voor de volstorting van de aandelen wordt aangewend (zie Senaat, Zitting 1961-1962, Stuk nr. 366, blz. 82).

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oorspronkelijke tekst:

Nummer 18/20

Er heeft ook toekenning van belastbare dividenden plaats wanneer de algemene vergadering van een in België gevestigde vennootschap beslist, ofwel de winst niet werkelijk geheel of gedeeltelijk uit te keren maar ze geheel of gedeeltelijk te besteden aan de gehele of gedeeltelijke volstorting van de aandelen waarop slechts een deel was gestort of van de aandelen waarop alleen maar was ingeschreven, ofwel haar winst werkelijk te verdelen en de aandeelhouders tegelijkertijd te machtigen hun dividenden aan te wenden tot de gehele of gedeeltelijke volstorting van het nog op hun aandelen verschuldigde saldo.

In die twee gevallen is er toekenning van dividenden tot het bedrag dat aldus door de vennootschap of door de aandeelhouder voor de volstorting van de aandelen wordt aangewend (zie Senaat, Zitting 1961-1962, Stuk nr. 366, blz. 82).

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nummer 18/21

[Vervangen door de circulaire nr. Ci.RH.231/527.270 (AOIF 7/2003) dd. 04.04.2003]

Daarentegen, wanneer een vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten nieuwe aandelen uitreikt naar aanleiding van een overbrenging naar het kapitaal van niet als dividenden toegekende winst of van de opneming van reserves in het kapitaal ("bonusaandelen"), is er geen toekenning van belastbare dividenden, daar :

- de vennootschap in feite tot een kapitaalverhoging is overgegaan door de consolidatie van vroeger in haar maatschappelijk vermogen aanwezige bestanddelen;

- de verdeling van nieuwe aandelen niet ter vertegenwoordiging van inkomsten is gedaan (ze heeft geen door de algemene vergadering aan de aandeelhouders of vennoten toegekend vorderingsrecht doen ontstaan) en ze heeft trouwens niet tot gevolg gehad dat aan de aandeelhouders of vennoten een nieuwe rijkdom wordt toegekend die uit het maatschappelijk vermogen is gegaan, maar heeft alleen tot gevolg dat het ongewijzigde totale deel van elke aandeelhouder of vennoot in dat vermogen door een groter aantal aandelen wordt vertegenwoordigd (zie Cass., 6.12.1926, "Société nouvelle des produits émaillés de St-Servais", Pas. 1927, I, 100 en 101; Brussel, 9.12.1959, "Entreprises industrielles, financières et maritimes" en PV nr. 555, 8.12.1993, Sen. Cooreman, Bull. 737, blz. 890).

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oorspronkelijke tekst:

Daarentegen, wanneer een binnenlandse vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten nieuwe aandelen uitreikt naar aanleiding van een overbrenging naar het kapitaal van niet als dividenden toegekende winst of van de opneming van reserves in het kapitaal ("bonusaandelen"), is er geen toekenning van belastbare dividenden, daar :

- de vennootschap in feite tot een kapitaalverhoging is overgaan door de consolidatie van vroeger in haar maatschappelijk vermogen aanwezige bestanddelen;

- de verdeling van nieuwe aandelen niet ter vertegenwoordiging van inkomsten is gedaan (ze heeft geen door de algemene vergadering aan de aandeelhouders of vennoten toegekend vorderingsrecht doen ontstaan) en ze heeft trouwens niet tot gevolg gehad dat aan de aandeelhouders of vennoten een nieuwe rijkdom wordt toegekend die uit het maatschappelijk vermogen is gegaan, maar heeft alleen tot gevolg dat het ongewijzigde totale deel van elke aandeelhouder of vennoot in dat vermogen door een groter aantal aandelen wordt vertegenwoordigd (zie Cass., 6.12.1926, "Société nouvelle des produits émaillés de St-Servais", Pas. 1927, I, 100 en 101; Brussel, 9.12.1959, "Entreprises industrielles, financières et maritimes" en PV nr. 555, 8.12.1993, Sen. Cooreman, Bull. 737, blz. 890).

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3. Toekenning van effecten door een buitenlandse vennootschap

Nummer 18/22

[Opgeheven door de circulaire nr. Ci.RH.231/527.270 (AOIF 7/2003) dd. 04.04.2003]

…

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oorspronkelijke tekst:

Wanneer een buitenlandse vennootschap aan haar aandeelhouders of vennoten kosteloos nieuwe aandelen uitreikt die uitgegeven zijn ter vertegenwoordiging van de opname in het kapitaal van reserves of bestaande meerwaarden, of van winst van het boekjaar, moet zulks niet als een toekenning van belastbare dividenden worden aangezien.

Hetzelfde geldt wanneer de vennootschap een dividend toekent dat ofwel in geld, ofwel in de vorm van nieuwe aandelen betaalbaar is, en de aandeelhouder of vennoot deze laatste uitkeringswijze verkiest.

Wanneer de vennootschap een dividend decreteert, waarvan een deel in geld en het overige in nieuwe aandelen wordt betaald, is alleen het in geld uitbetaalde gedeelte een belastbaar inkomen.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

IV. DIVIDENDEN UIT BIJZONDERE VERDELINGSVERRICHTINGEN

A. DRAAGWIJDTE

Nummer 18/23

Bij sommige bijzondere verdelingsverrichtingen van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap, kunnen de terugbetalingen van aandelen, zomede alle andere toekenningen waarop deze verrichtingen recht geven, geheel of gedeeltelijk als uitkeringen van dividenden worden aangemerkt.

Nummer 18/24

Met "bijzondere verdelingsverrichtingen" worden hier bedoeld :

- de terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal;

- de aflossingen van het kapitaal;

- de verkrijging door een vennootschap van haar eigen aandelen;

- de gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van een personenvennootschap ten gevolge van het overlijden, de uittreding of de uitsluiting van een vennoot;

- de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap ten gevolge van haar ontbinding of om enige andere reden.

B. TERUGBETALINGEN VAN MAATSCHAPPELIJK KAPITAAL

1. Algemeen

Nummer 18/25

Dividenden omvatten de gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering van terugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de SWHV (art. 18, eerste lid, 2°, WIB 92).

Nummer 18/26

De terugbetaling van kapitaal van een vennootschap kan tijdens het bestaan van die vennootschap geschieden :

1° bij eenvoudige vermindering van het maatschappelijk kapitaal ter uitvoering van een regelmatige beslissing overeenkomstig de voorschriften van de SWHV;

2° door middel van de winst van het boekjaar waarin de terugbetaling plaatsvindt of door middel van vroeger gereserveerde winst.

Inzake de draagwijdte van het begrip "gestort kapitaal" wordt verwezen naar de commentaar op de art. 2 en 184, WIB 92.

Nummer 18/27

Voormelde bepalingen zijn mutatis mutandis van toepassing op binnenlandse vennootschappen die niet zijn opgericht in een van de vormen bepaald in de SWHV.

2. Terugbetaling verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing overeenkomstig de voorschriften van het Wetboek van vennootschappen

[Gewijzigd door de circulaire nr. Ci.RH.231/602.851 (AAFisc Nr. 2/2012) dd. 10.01.2012]

Nummer 18/28.1

De gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van het W Venn. - d.w.z. overeenkomstig art. 612, W Venn. (NV en CVA) of art. 316, W Venn. (BVBA), ter uitvoering van een beslissing die door de algemene vergadering van de aandeelhouders is goedgekeurd op de wijze vereist voor de wijziging van de statuten, waarbij de aandeelhouders die zich in gelijke omstandigheden bevinden gelijk behandeld worden - zijn geen belastbare dividenden, in de mate dat de terugbetalingen worden aangerekend op gestort kapitaal, met inbegrip van:

- eensdeels, de winst of reserves die vroeger naar het kapitaal zijn overgeschreven of daarin zijn opgenomen of die gediend hebben voor de gehele of gedeeltelijke volstorting van de onderschreven aandelen (zie 18/20), en die destijds als toegekend aan de aandeelhouders zijn beschouwd en derhalve aan de MB (oud stelsel) of aan de RV (nieuw stelsel) onderworpen waren; er wordt opgemerkt dat hier o.m. ook wordt bedoeld de uitreiking van aandelen ter vertegenwoordiging van in het kapitaal opgenomen reserves, wanneer die uitreiking geschiedde voordat de rechtspraak ter zake in het kader van de vroegere wetgeving werd verduidelijkt, en waarvan derhalve destijds MB werd geheven;

- en anderdeels, de "uitgiftepremies" die:

• ofwel, bij hun ontstaan in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen ingevolge een statutaire bepaling of door een beslissing van de algemene vergadering van de aandeelhouders of vennoten op de wijze die vereist is voor kapitaalverhogingen;
• ofwel, bij hun ontstaan als dusdanig op een onbeschikbare rekening werden geboekt (die evenals het kapitaal de waarborg van derden vormt en slechts kan worden verminderd of weggeboekt bij een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, getroffen op de wijze welke vereist is voor de wijziging van de statuten) en nadien, in de vereiste vormen voor de wijziging van de statuten, in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen.

Nummer 18/28.2

De terugbetaling van kapitaal door een buitenlandse vennootschap geeft in principe geen aanleiding tot het belasten van een uitgekeerd dividend voor zover dat:

- het desbetreffende kapitaal dezelfde kenmerken heeft als het "gestorte kapitaal" zoals bedoeld in art. 184, WIB 92, met name dat het in het bijzonder moet afkomstig zijn van een externe inbreng en als waarborg dienen voor derden (zekere graad van onbeschikbaarheid) en voor zover er geen vermindering heeft plaatsgevonden;

- de terugbetaling effectief wordt aangerekend op het gestorte kapitaal;

- de beslissing tot terugbetaling wordt genomen overeenkomstig het vennootschapsrecht van het land waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd en dat de aldaar ter zake geldende wettelijke bepalingen gelijkaardig zijn aan deze die zijn voorzien in het Wetboek van vennootschappen (zie in die zin de voorafgaande beslissingen nr. 500.118 van 27.10.2005, nr. 800.343 van 25.11.2008 en nr. 800.144 van 16.12.2008)."

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oorspronkelijke tekst:

2. Terugbetaling verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing overeenkomstig de voorschriften van de SWHV

Nummer 18/28

De terugbetalingen van kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de voorschriften van de SWHV - d.w.z. overeenkomstig art. 72, SWHV (NV en CVA) of art. 122ter, SWHV (BVBA), ter uitvoering van een beslissing die door de algemene vergadering van de aandeelhouders is goedgekeurd op de wijze vereist voor de wijziging van de statuten, waarbij de aandeelhouders die zich in gelijke omstandigheden bevinden gelijk behandeld worden - zijn geen belastbare dividenden, in de mate dat de terugbetalingen worden aangerekend op gestort kapitaal, met inbegrip van :

- eensdeels, de winst of reserves die vroeger naar het kapitaal zijn overgeschreven of daarin zijn opgenomen of die gediend hebben voor de gehele of gedeeltelijke volstorting van de onderschreven aandelen (zie 18/20), en die destijds als toegekend aan de aandeelhouders zijn beschouwd en derhalve aan de MB (oud stelsel) of aan de RV (nieuw stelsel) onderworpen waren; er wordt opgemerkt dat hier o.m. ook wordt bedoeld de uitreiking van aandelen ter vertegenwoordiging van in het kapitaal opgenomen reserves, wanneer die uitreiking geschiedde voordat de rechtspraak ter zake in het kader van de vroegere wetgeving werd verduidelijkt, en waarvan derhalve destijds MB werd geheven;

- anderdeels, de "uitgiftepremies" die :

- ofwel, bij hun ontstaan in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen ingevolge een statutaire bepaling of door een beslissing van de algemene vergadering van de aandeelhouders of vennoten op de wijze die vereist is voor kapitaalverhogingen;

- ofwel, bij hun ontstaan als dusdanig op een onbeschikbare rekening werden geboekt (die evenals het kapitaal de waarborg van derden vormt en slechts kan worden verminderd of weggeboekt bij een nieuwe beslissing van de algemene vergadering, getroffen op de wijze welke vereist is voor de wijziging van de statuten) en nadien, in de vereiste vormen voor de wijziging van de statuten, in het maatschappelijk kapitaal zijn opgenomen.

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nummer 18/29

De terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal zijn daarentegen dividenden, in de mate dat die terugbetalingen worden aangerekend op vroeger naar het kapitaal overgeschreven of in het kapitaal opgenomen winst of reserves die niet als dividenden zijn beschouwd en waarop dus geen MB (oud stelsel) of RV (nieuw stelsel) is geheven op het ogenblik van de overschrijving naar of de opneming in het maatschappelijk kapitaal (zie 18/21).

Hetzelfde geldt voor de sommen die aan de aandeelhouders worden toegekend ingevolge een kapitaalvermindering die onmiddellijk door een overdracht van winst of reserves naar het maatschappelijk kapitaal wordt teniet gedaan. Dienaangaande is gevonnist dat door tot een dergelijke verrichting over te gaan, de vennootschap in werkelijkheid de vervanging en niet de vermindering van het kapitaal heeft gewild, vermindering die een noodzakelijke voorwaarde is voor de vrijstelling waarvan in art. 12, § 1, 2°, WIB - thans art. 18, eerste lid, 2°, WIB 92 - sprake is (Cass., 5.11.1963, NV "Compagnie des Produits Lacsoons", Bull. 415, blz. 148, Cass., 20.12.1973, NV "Verreries et Gobeleteries Doyen", Bull. 524, blz. 2503 en Cass., 20.2.1986, NV "BIAC", Bull. 658, blz. 343).

De terugbetalingen inzake uitgiftepremies die niet in het maatschappelijk kapitaal waren opgenomen, moeten eveneens als belastbare dividenden worden aangemerkt (zie ook 18/28).

Nummer 18/30

Wanneer het maatschappelijk kapitaal deels door gestort kapitaal wordt gevormd en deels door winst of reserves die niet aan het eigen stelsel van de uitgekeerde dividenden zijn onderworpen (zie 18/29, eerste lid) en wanneer daarenboven de terugbetaling niet uitdrukkelijk op een of ander bestanddeel van dat maatschappelijk kapitaal wordt aangerekend, is de aan de aandeelhouders betaalde of toegekende som een belastbaar dividend in de mate dat die som evenredig overeenstemt met het gedeelte van het maatschappelijk kapitaal dat door de bovenbedoelde winst of reserves is gevormd.

Voorbeeld

Maatschappelijk kapitaal 10.000.000 F, bestaande uit :

- 4.000.000 F gestort kapitaal;

- 6.000.000 F in het kapitaal opgenomen reserves die niet als uitgekeerd dividend werden belast.

Terugbetaling van maatschappelijk kapitaal t.b.v. 2.000.000 F, door de vennootschap zonder enig onderscheid op het totale kapitaal aangerekend :

- als dividenden aan te merken terugbetaling :

2.000.000 F x 6.000.000 = 1.200.000 F;

10.000.000

- niet als dividenden aan te merken terugbetaling :

2.000.000 F x 4.000.000 = 800.000 F.

10.000.000

3. Terugbetaling die niet is verricht ter uitvoering van een regelmatige beslissing overeenkomstig de voorschriften van de SWHV

Nummer 18/31

Terugbetaling van kapitaal kan eveneens geschieden door middel van de winsten van het boekjaar waarin de terugbetaling plaatsvindt of door middel van vroeger gereserveerde winsten, doch niet ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal overeenkomstig de voorschriften van de SWHV.

In dat geval moet de rekening "kapitaal" normaal eveneens worden verminderd met een bedrag dat gelijk is aan de terugbetaling; alsdan komt er een reserve tot stand die gelijkwaardig is aan die vermindering (het nieuwe bedrag van de rekening kapitaal, verhoogd met dat van voormelde reserve, is gelijk aan het oorspronkelijke kapitaal). Indien die bewerking niet wordt uitgevoerd, is de reserve opgenomen in de rekening "kapitaal", rekening die voor haar oorspronkelijk bedrag behouden blijft niettegenstaande de terugbetaling.

Indien de terugbetaling van het kapitaal geschiedt op de in het eerste lid uiteengezette wijze zijn alle aan de aandeelhouders verleende of toegekende sommen belastbare dividenden. Uit fiscaal oogpunt wordt een in die omstandigheden uitgevoerde terugbetaling van kapitaal met een gewone verdeling van winst (uitgekeerde dividenden) gelijkgesteld; er dient inderdaad te worden vermeden dat winsten die normaal als dividenden moeten worden verdeeld, in de vorm van een gedeeltelijke terugbetaling van kapitaal zouden worden uitgekeerd.

4. Uitzonderingsgevallen

Nummer 18/32

De bepalingen van art. 18, eerste lid, 2°, WIB 92 zijn niet van toepassing ingeval van :

- vermindering van het maatschappelijk kapitaal - zonder terugbetaling - ofwel om verliezen die naar het passief van de balans zijn overgebracht aan te zuiveren, ofwel om een reserve aan te leggen (inz. tot dekking van een voorzienbaar verlies);

- vermindering van het geplaatst kapitaal door vrijstelling van niet-opgevraagd kapitaal, zelfs indien die vermindering onmiddellijk wordt gevolgd door een kapitaalverhoging door incorporatie van reserves; de kapitaalvermindering door vrijstelling van het niet-opgevraagd gedeelte van het kapitaal kan immers niet worden aangemerkt als een terugbetaling van kapitaal, terwijl de kwijtschelding van de verplichting tot volstorting van hun aandelen geen verrijking uitmaakt ten name van de betrokken aandeelhouders zodat er van enigerlei vermogensafvloeiing ten name van de vennootschap geen sprake is.

C. AFLOSSING VAN HET KAPITAAL

Nummer 18/33

Art. 72ter, SWHV (ingevoegd door art. 27, W 5.12.1984), dat van toepassing is op de NV en de CVA, luidt als volgt :

"De statuten kunnen bepalen dat een gegeven gedeelte van de winst dat zij vaststellen, bestemd zal worden voor de aflossing van het kapitaal door terugbetaling a pari van de door het lot aan te wijzen aandelen, zonder vermindering van het in de statuten vastgestelde kapitaal.

De aflossing mag alleen geschieden met behulp van bedragen die volgens artikel 77bis voor uitkering mogen worden gebruikt.

De aandelen worden vervangen door bewijzen van deelgerechtigdheid. De aandeelhouders wier aandelen zijn afgelost, behouden hun rechten in de vennootschap, met uitzondering van het recht op terugbetaling van de inbreng en met uitzondering van het recht op uitkering van een eerste dividend op niet-afgeloste aandelen, waarvan het bedrag door de statuten wordt bepaald."

Op fiscaal gebied moeten aflossingen van kapitaal overeenkomstig de voormelde bepaling in principe als gewone dividenden worden aangemerkt.

Nummer 18/34

Er wordt evenwel opgemerkt dat de terugbetalingen van uitgelote aandelen door vennootschappen die houdster zijn van een concessie, die bij afloop ervan aan de vergunnende overheid moet terugvallen, moeten worden aangemerkt als dividenden verkregen uit de verdeling van het maatschappelijk vermogen. Immers de verrichtingen tot afschrijving van het maatschappelijk kapitaal, die inherent zijn aan de voorwaarden waaronder de bedoelde vennootschappen zijn opgericht, worden met verrichtingen van verdeling van het maatschappelijk vermogen gelijkgesteld (zie 18/36 en PV nr. 49, 18.7.1988, Sen. de Clippele - Bull. 679, blz. 158).

D. VERKRIJGING VAN EIGEN AANDELEN - VERDELING VAN HET MAATSCHAPPELIJK VERMOGEN

1. Binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen

Nummer 18/35

De in de art. 186, 187 en 209, WIB 92, vermelde dividenden, d.w.z. de inkomsten uit aandelen betaald of toegekend :

- bij verkrijging van eigen aandelen door binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen (zie 186/1, e.v.);

- bij gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen, tengevolge van het overlijden, de uittreding of de uitsluiting van een vennoot (zie 186/1 en 2 en 186/19, e.v.);

- bij gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen ingevolge de vereffening van binnenlandse vennootschappen andere dan beleggingsvennootschappen (zie 208/1, e.v.) en ingevolge de fiscaal met vereffening gelijkgestelde verrichtingen (zie 210/1, e.v.).

zijn vrijgesteld van de aangifteplicht krachtens art. 313, eerste lid,1°, WIB 92, en zijn vrijgesteld van RV op grond van art. 264, eerste lid,2°, WIB 92. Die inkomsten zijn dus in feite vrijgesteld in de PB, wanneer de aandelen welke de inkomsten opbrengen, niet voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt (zie 313/6).

2. Beleggingsvennootschappen en buitenlandse vennootschappen

Nummer 18/36

Overeenkomstig art. 21, 2°, WIB 92, omvatten de inkomsten van roerende goederen en kapitalen niet, de inkomsten uit aandelen betaald of toegekend bij gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen of bij verkrijging van eigen aandelen, door buitenlandse vennootschappen en door beleggingsvennootschappen als bedoeld in de art. 114, 118 en 119quinquies van de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten (zie 21/3 en 4).

V. RENTEGEVENDE VOORSCHOTTEN

A. INLEIDING

Nummer 18/37

Art. 18, 3°, WIB 92, zoals het van toepassing was vóór de W 28.7.1992, bepaalde dat wanneer rentegevende voorschotten werden toegestaan aan een personenvennootschap door vennoten (of door hun echtgenoot of door hun kinderen van wier inkomsten ze het wettelijk genot hebben), de betaalde of toegekende interest met dividenden werd gelijkgesteld.

Een uitzondering werd wel gemaakt voor de interest van voorschotten die door de vennoten werden toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV : dergelijke interest werd niet als dividenden aangemerkt.

Nummer 18/38

Art. 1, W 28.7.1992, heeft voor de vanaf 27.3.1992 betaalde of toegekende interest deze gelijkstelling :

- enerzijds, uitgebreid tot de voorschotten die aan een kapitaalvennootschap worden gedaan door bestuurders (of door hun echtgenoot of door hun kinderen van wier inkomsten ze het wettelijk genot hebben);

- anderzijds, zowel voor kapitaal- als personenvennootschappen, beperkt door een dubbele begrenzing.

Die dubbele begrenzing houdt in dat de herkwalificatie van de bedoelde interest als dividenden slechts wordt doorgevoerd zodra en in de mate dat :

- ofwel de interest hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet;

- ofwel het totale bedrag van de in aanmerking komende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.

Nummer 18/39

Die gelijkstelling met dividenden is niet van toepassing op de interest :

- van obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;

- van voorschotten toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende CV;

- van voorschotten van bestuurders of vennoten die zelf aan de Ven.B onderworpen zijn.

B. BEDOELDE VOORSCHOTTEN

1. Aard van de voorschotten

Nummer 18/40

Art. 18, tweede lid, WIB 92, definieert het begrip voorschot als zijnde elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde vordering.

Het heeft ter zake derhalve geen belang :

- dat de betrokkenen aan die voorschotten een bepaalde kwalificatie (lening, deposito enz.) hebben gegeven;

- dat die voorschotten al dan niet worden vertegenwoordigd door effecten (obligaties of soortgelijke bewijzen van leningen enz.);

- dat die voorschotten worden verleend met geleende gelden (Antwerpen, 12.9.1983, Larssen René).

Nummer 18/41

Deposito's bij in België gevestigde kredietinstellingen die vallen onder de W 22.3.1993 op het statuut en het toezicht op de kredietinstellingen en die worden aangehouden door hun bestuurders of hun vennoten, hun echtgenoot of hun kinderen moeten evenwel niet als voorschotten in de zin van art. 18, tweede lid, WIB 92, worden beschouwd indien die deposito's in ieder opzicht (rentevoet, werking en terugvordering enz.) aan het normale stelsel van gelijkaardige deposito's van derden niet-bestuurders of niet-vennoten onderworpen zijn of, indien er geen dergelijke gelijkaardige deposito's zijn in de vennootschap zelf, aan het stelsel van de gelijkaardige deposito's in andere kredietinstellingen die vallen onder de voornoemde W 22.3.1993.

Voor de toepassing van het voorgaande lid wordt aangenomen dat met "derden niet-bestuurders of niet-vennoten" ook leden van het personeel (buiten de echtgenoten en kinderen van de bestuurders of vennoten) worden bedoeld, zelfs indien hun deposito's een voordeliger rentevoet genieten dan die welke aan de gewone cliëntele wordt uitgekeerd.

De inkomsten die ingevolge de voorgaande maatregelen aan de toepassing van art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92, onttrokken zijn, moeten als interest worden behandeld.

2. Verkrijgers van de voorschotten

Nummer 18/42

Alleen die voorschotten zijn bedoeld die worden gedaan aan een kapitaalvennootschap of aan een personenvennootschap (zie 18/2), ongeacht of het een in België gevestigde dan wel een buitenlandse vennootschap betreft (cf. PV nr. 852, 16.9.1994, Sen. Cooreman, Bull. 746, blz. 609).

Een VZW die geen onderneming exploiteert en zich niet bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard en derhalve aan de RPB is onderworpen, is zodoende niet beoogd door art. 18, tweede lid, WIB 92 (zie PV nr. 155, 13.10.1992, Sen. Dalem, Bull. 729, blz. 1861).

3. Verstrekkers van de voorschotten

Nummer 18/43

De voorschotten komen slechts in aanmerking indien ze worden verstrekt :

- door een bestuurder van een kapitaalvennootschap aan die kapitaalvennootschap;

- door een vennoot van een personenvennootschap aan die personenvennootschap;

- of door de echtgenoot van die bestuurder of vennoot of door hun kinderen - wanneer die bestuurder, vennoot of echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben - aan respectievelijk diezelfde kapitaal- of personenvennootschap.

Nummer 18/44

Onder bestuurders moeten alle natuurlijke of rechtspersonen worden verstaan die in de vennootschap een opdracht of taak vervullen als bestuurder of vereffenaar, of een gelijksoortige functie uitoefenen (zie PV nr. 307, 30.11.1992, Volksv. de Clippele, Bull. 726, blz. 892).

Hierbij maakt het niet uit of de bestuurder al dan niet aandeelhouder is van de vennootschap (zie Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Kamer, Buitengewone zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 91).

Wat de vennoten betreft is het zonder belang of het werkende of stille vennoten betreft.

Nummer 18/45

De voorschotten - en dus ook de erop betrekking hebbende interest - komen slechts in aanmerking voor de periode waarin de verstrekkers de hoedanigheid van bestuurder of vennoot hadden.

In het kader van de toepassing van art. 15, tweede lid, 2°, WIB (art. 18, 3°, WIB 92, zoals het van toepassing was vooraleer het werd gewijzigd door art. 1, W 28.7.1992) werd inderdaad gevonnist dat de aard van de interesten uit voorschotten die vennoten of personen die de wet ermede gelijkstelt aan personenvennootschappen hebben toegestaan, uitsluitend afhangt van de vraag of die interesten al dan niet betrekking hebben op voorschotten van personen die de hoedanigheid van vennoten hebben op het ogenblik dat de voorschotten interesten hebben opgebracht. Het is zonder belang dat de voorschotten gedaan zijn door personen die de hoedanigheid van vennoten niet meer hadden wanneer de balans en de rekeningen van het boekjaar aan de algemene vergadering van de vennoten werden voorgelegd, zoals het zonder belang is dat ze werden toegestaan door personen die deze hoedanigheid nog niet hadden wanneer de voorschotten aanvankelijk werden toegestaan, mits de interesten betrekking hebben op het tijdperk waarin de verkrijgers wel de hoedanigheid van vennoten hadden (Cass., 4.1.1973, "Sococredit", Bull. 516, blz. 466).

Tenslotte wordt er de aandacht op gevestigd dat het in principe volstaat dat het voorschot wordt toegestaan door één van de in 18/43 bedoelde verstrekkers, zelfs wanneer de verstrekker niet de genieter van de op dat voorschot verschuldigde interest zal zijn (zulks bv. wanneer eerstgenoemde slechts de naakte eigendom van het voorschot bezit).

4. Uitgesloten vorderingen

a) Obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen

Nummer 18/46

Voor de toepassing van art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92, worden de obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen niet als voorschotten beschouwd.

Het openbare karakter van de uitgifte van een obligatie staat vast zodra één van de omstandigheden zich voordoet waarvan sprake in KB 9.1.1991 over het openbaar karakter van verrichtingen om spaargelden aan te trekken en de gelijkstelling van bepaalde verrichtingen met een openbaar bod (BS 12.1.1991).

Een dergelijke verrichting kan in principe slechts doorgang vinden wanneer een prospectus wordt opgemaakt die, na goedkeuring door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, openbaar wordt gemaakt (zie de art. 27, eerste lid, 1°, 29, § 1 en 29ter, KB nr. 185 van 9.7.1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten).

b) Vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend

Nummer 18/47

Er wordt geen rekening gehouden met de voorschotten die door hun vennoten zijn toegestaan aan door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen (zie lijst in 189/4).

c) Vorderingen in het bezit van bestuurders of vennoten die in art. 179, WIB 92, vermelde vennootschappen zijn

Nummer 18/48

Tenslotte wordt geen rekening gehouden met de voorschotten die worden gedaan door bestuurders of vennoten die zelf effectief aan de Ven.B zijn onderworpen (zie de art. 2, § 2, 2° en 179, WIB 92), met name de binnenlandse vennootschappen.

Die uitsluiting geldt zodoende niet voor :

- de vennootschappen met een bijzondere opdracht bedoeld in art. 180, WIB 92 (intercommunales enz.);

- de VZW en andere rechtspersonen die geen winst nastreven en waarvan de activiteit wordt uitgeoefend binnen bepaalde bevoorrechte gebieden (art. 181, WIB 92) of die zich beperken tot bepaalde toegelaten verrichtingen (art. 182, WIB 92);

- alle andere aan de RPB onderworpen rechtspersonen;

- de aan de BNI/ven. onderworpen buitenlandse lichamen met winstoogmerk;

- de aan de BNI/rechtspers. onderworpen buitenlandse rechtspersonen.

C. DIVIDENDEN

1. Algemeen

Nummer 18/49

Interest van voorschotten wordt in dividenden omgezet wanneer één van de volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding :

- ofwel de in art. 55, WIB 92, gestelde grens,

- ofwel wanneer het totale bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.

De beide overschrijdingen - en de eruit voortvloeiende herkwalificatie van de interest als dividenden - kunnen ieder afzonderlijk, maar eveneens gezamenlijk plaatsgrijpen.

2. Overschrijding van de eerste grens

Nummer 18/50

Art. 55, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 9, W28.7.1992, bepaalt dat interest van obligaties, leningen, schulden, deposito's en andere effecten ter vertegenwoordiging van leningen slechts als beroepskosten wordt aangemerkt in zover hij niet hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de looptijd van de lening (zie 52/78 tot 87).

Nummer 18/51

Art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92, bepaalt dat o.m. de interest van een in aanmerking komend voorschot, als dividend wordt aangemerkt in de mate dat het bedrag ervan de in art. 55, WIB 92, gestelde grens overschrijdt (dus in de mate dat hij in principe als verworpen uitgave zou worden aangemerkt indien het voorschot door een andere persoon dan een bestuurder of vennoot zou zijn toegestaan).

De berekening van het als dividend aan te merken gedeelte van de toegekende interest moet uiteraard telkens per voorschot worden gemaakt.

3. Overschrijding van de tweede grens

a) Principes

Nummer 18/52

Op grond van art. 18, eerste lid, 3°, WIB 92, geldt de herkwalificatie als dividenden eveneens voor de interest die betrekking heeft op het gedeelte van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten dat hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves, zoals die beide bestanddelen bestonden op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de interest wordt toegekend.

Nummer 18/53

De belaste reserves zijn die welke voorkomen op de opgave 328 R, waarbij wordt opgemerkt dat :

- de begintoestand van het boekjaar, vóór eventuele aanpassingen in min of meer, in aanmerking moet worden genomen;

- indien het totale bedrag van die reserves negatief is, dit totale bedrag niet van het gestort kapitaal moet worden afgetrokken (zie PV nr. 162, 22.10.1992, Sen. Dalem, Bull. 725, blz. 629 en PV nr. 351, 15.4.1993, Sen. Dalem, Bull. 731, blz. 2842).

Nummer 18/54

Tenslotte wordt erop gewezen dat :

1° een voorschot voor zijn totaal bedrag in aanmerking komt zodra het rentegevend is, zelfs wanneer de interest "zogezegd" (d.w.z. als zodanig beschouwd door de vennootschap; zie PV nr. 586 van 17.1.1994, Sen. Dalem - Bull. 740, blz. 1569) slechts op een gedeelte ervan wordt berekend;

2° de voorschotten - en dus ook de erop betrekking hebbende interest - in voorkomend geval slechts in aanmerking komen voor de periode waarin de verstrekkers de hoedanigheid van bestuurder of vennoot hadden (zie 18/45 hierboven);

3° tot herkwalificatie moet worden overgegaan zodra het totale bedrag van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten, op enig ogenblik van de periode waarop de toegekende interesten betrekking hebben, hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk waarin die toekenning gebeurt (PV nr. 336, 23.12.1992, Volksv. Thissen, Bull. 728, blz. 1666).

Nummer 18/55

Het in 18/54, 1°, bedoelde principe kan worden belicht aan de hand van de PV nr. 331 van 17.12.1992, gesteld door Volksv. Daems (Bull. 727, blz. 1306) waarin het voorbeeld werd gegeven van een vennootschap waarvan het gestort kapitaal 1.000.000 F bedraagt en de belaste reserves 3.000.000 F. Een bestuurder kent een voorschot toe aan de vennootschap van 6.000.000 F; de rentevoet bedraagt 10 %. Op het gedeelte van het voorschot van 4.000.000 F wordt een interest van 10 % aangerekend, zijnde 400.000 F. Op het gedeelte van het voorschot van 2.000.000 F wordt geen interest aangerekend. Blijkens het antwoord op die PV moet in het gegeven voorbeeld een bedrag van 133.333 F (400.000 F x 2.000.000/6.000.000) als dividend worden aangemerkt.

Anderzijds moet, indien twee voorschotten - het ene niet rentegevend en het andere wel rentegevend - in de boekhouding op verschillende rekeningen staan, in beginsel, het renteloos voorschot niet in aanmerking worden genomen om te bepalen of een van de grenzen vastgelegd in art. 18, eerstelid, 3°, WIB 92 is overschreden, voor zover voor beide voorschotten onderscheiden leningovereenkomsten bestaan. Het is nochtans niet uitgesloten dat de twee voorschotten voor hun totaal bedrag in aanmerking moeten worden genomen, inzonderheid wanneer uit de omstandigheden eigen aan het beoogde geval blijkt dat de bedoelde voorschotten hun oorsprong vinden in de splitsing van één enkel vooraf bestaand voorschot, wat in voorkomend geval de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92, zou kunnen rechtvaardigen (PV nr. 590, 18.1.1994, Sen. Dalem, Bull. 739, blz. 1352).

b) Berekeningswijze

Nummer 18/56

Bij de berekening van het bedrag van de interest dat als dividend moet worden aangemerkt wegens de overschrijding van de tweede grens, moet worden uitgegaan van de toegekende interest na aftrek van het bedrag ervan dat als dividend wordt aangemerkt ingevolge de overschrijding van de eerste grens.

De berekening moet globaal gebeuren voor het geheel van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten. Indien verschillende bestuurders of vennoten rentegevende voorschotten aan hun vennootschap hebben toegestaan, moet het totale dividend dat wegens de overschrijding van de tweede grens moet worden belast proportioneel over die bestuurders of vennoten worden omgedeeld (cf. Verslag namens de Commissie voor de Financiën, Kamer, Buitengewone zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 97).

Nummer 18/57

Er bestaat uiteraard geen aanleiding tot het belasten van een dividend (wegens de overschrijding van de tweede grens) wanneer het totale bedrag van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten op ieder ogenblik van de periode waarop de toegekende interest betrekking heeft niet hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk.

Nummer 18/58

Er kunnen normaal geen problemen rijzen bij de berekening van het als dividend te herkwalificeren gedeelte van de interest wanneer de rentegevende voorschotten weliswaar meer bedragen dan het gestort kapitaal en de belaste reserves, doch gedurende de ganse interestperiode ongewijzigd bleven en tegen eenzelfde interestvoet vergoed worden.

In die gevallen wordt het bedrag van de dividenden inderdaad bekomen door gewoon de interest te berekenen op het gedeelte van de voorschotten dat de grens overschrijdt.

Nummer 18/59

In de regel zal de berekening evenmin moeilijkheden geven wanneer de voorschotten weliswaar variëren, doch het totaal bedrag steeds meer bedraagt dan de in aanmerking te nemen grens en, ook hier, de voorschotten tegen eenzelfde interestvoet worden vergoed.

Hier zal het inderdaad meestal - d.w.z. op voorwaarde dat de toegekende interest op een verantwoorde wijze is berekend - volstaan, om het bedrag van de dividenden te bepalen, het verschil te maken tussen de totale interest en het gedeelte ervan dat op het - gelijkblijvende - grensbedrag betrekking heeft.

Nummer 18/60

Zelfs wanneer de voorschotten tegen een zelfde interestvoet worden vergoed, zal de berekening van het dividend ingewikkelder zijn, wanneer het totale bedrag van de rentegevende voorschotten soms hoger dan het grensbedrag en soms lager dan of gelijk aan dat grensbedrag is.

In die gevallen zal inderdaad uit de totale in aanmerking te nemen interest dat gedeelte moeten worden afgezonderd dat, voor de periodes van overschrijding van het grensbedrag, op het gedeelte van de totale voorschotten boven dat grensbedrag betrekking heeft.

Nummer 18/61

De vorenstaande principes worden geïllustreerd door de voorbeelden opgenomen in 18/63 tot 67.

In de praktijk kunnen zich uiteraard meer ingewikkelde gevallen voordoen, bijvoorbeeld wanneer niet alle voorschotten tegen dezelfde interestvoet worden vergoed of wanneer de datum waarop de interest wordt toegekend niet voor alle voorschotten dezelfde is.

Zo nodig mogen, in dergelijke gevallen, de door de betrokken vennootschappen gemaakte berekeningen door de bevoegde taxatiediensten aan het hoofdbestuur (directie II/1) worden voorgelegd.

4. Roerende voorheffing

Nummer 18/62

De herkwalificatie van de interest heeft niet alleen gevolgen op het stuk van de Ven.B (al dan niet als beroepskosten aftrekbare interest wordt omgezet in dividenden) en bij de verkrijgers van de inkomsten (onder andere wat betreft de grondslag van de bijzondere heffing op roerende inkomsten), maar brengt ook mee dat, inzake RV, de regels betreffende de dividenden op de geherkwalificeerde inkomsten toepassing vinden.

Dit heeft inzonderheid tot gevolg dat :

- de RV in principe verschuldigd is tegen het tarief van 25 % (en niet tegen 10 %, zelfs wanneer de geherkwalificeerde interest voortvloeit uit vanaf 1.3.1990 gesloten overeenkomsten) [Voor de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 26.7.1993 wordt een ACB van 3 opcentiemen gevestigd op de RV, zodat de tarieven vanaf dan resp. 25,75 % en 10,3 % bedragen];

- de voor dividenden geldende vrijstellingen van RV van toepassing zijn (b.v. wanneer de dividenden geacht worden voort te komen van definitief belaste reserves of van ten name van de vennoten belastbare reserves).

5. Voorbeelden

Voorbeeld 1

Nummer 18/63

Het gestort kapitaal en de belaste reserves van een BVBA X, die per kalenderjaar boekhoudt, bedragen op 1.1.1992 respectievelijk 750.000 F en 440.000 F.

De vennoten A en B van de BVBA X hebben sinds 1.1.1991 respectievelijk 400.000 F en 300.000 F rentegevende voorschotten toegestaan waarop jaarlijks op 31.12 contractueel een interest verschuldigd is van 8 %. Deze rentevoet wordt geacht niet hoger te zijn dan de marktrentevoet. Op 31.12.1992 wordt 56.000 F bruto-interest uitbetaald. Aan de vennoten A en B wordt respectievelijk 32.000 F (400.000 F x 8 %) en 24.000 F (300.000 F x 8 %) toegekend.

Vermits de toegepaste rentevoet lager is dan de marktrentevoet, is de eerste grens niet overschreden.

Bovendien is het totale bedrag van de rentegevende voorschotten (700.000 F) kleiner dan de som van het gestort kapitaal en de belaste reserves op 1.1.1992 (1.190.000 F). Derhalve behoudt de uitbetaalde interest volledig het karakter van interest en moet hij in geen enkele mate worden geherkwalificeerd als dividend.

Voorbeeld 2

Nummer 18/64

Zelfde gegevens als in voorbeeld 1 met dit verschil dat de BVBA X jaarlijks een interest verschuldigd is van 12 %. In de veronderstelling dat deze rentevoet 2 % hoger zou zijn dan de marktrentevoet (10 %), moet het gedeelte van de bruto toegekende interest van 84.000 F (700.000 F x 12 %) dat als dividend moet worden geherkwalificeerd, als volgt worden berekend :

- vennoot A : 400.000 F x (12 - 10) % = 8.000 F

- vennoot B : 300.000 F x (12 - 10) % = 6.000 F

- totaal : 14.000 F

Voorbeeld 3

Nummer 18/65

Zelfde gegevens als in voorbeeld 2 met dit verschil dat de vennoten A en B respectievelijk 800.000 F en 600.000 F voorschotten hebben toegestaan.

De totale bruto-interest bedraagt 168.000 F (1.400.000 F x 12 %), waarvan werd toegekend :

- aan vennoot A : 96.000 F (800.000 F x 12 %);

- aan vennoot B : 72.000 F (600.000 F x 12 %).

Herkwalificatie als dividenden

1° Overschrijding van de eerste grens

- vennoot A : 800.000 F x (12 - 10) % = 16.000 F

- vennoot B : 600.000 F x (12 - 10) % = 12.000 F

- totaal : 28.000 F

2° Overschrijding van de tweede grens

Het totale bedrag van de rentegevende voorschotten (1.400.000 F) overtreft de som van het gestort kapitaal en de belaste reserves op 1.1.1992 (1.190.000 F) met 210.000 F.

De overblijvende interest (168.000 F - 28.000 F of 140.000 F) moet derhalve ten belope van 21.000 F [210.000 F x 10 % of 140.000 F - (1.190.000 F x 10 %)] als dividend worden geherkwalificeerd.

Dat bedrag moet als volgt worden verdeeld :

- vennoot A : 21.000 F x 80.000 (96.000 - 16.000) = 12.000 F

140.000

- vennoot B : 21.000 F x 60.000 (72.000 - 12.000) = 9.000 F

140.000

- totaal : 21.000 F

3° Totale dividenden

- vennoot A : 16.000 F + 12.000 F = 28.000 F

- vennoot B : 12.000 F + 9.000 F = 21.000 F

- totaal : 49.000 F

Voorbeeld 4

Nummer 18/66

In een NV, die boekhoudt per kalenderjaar, bedroeg het totaal van het gestort kapitaal en de belaste reserves op 1.1.1992, 4.000.000 F.

In die NV hebben 3 bestuurders een lopende rekening waarvan het creditsaldo bedroeg :

Het totaal van de creditsaldi van de drie lopende rekeningen bedroeg op ieder ogenblik van het boekjaar meer dan 4.000.000 F.

Op die lopende rekeningen wordt een - niet als overdreven te beschouwen - interest aangerekend van 8 % die, rekening houdend met de gedane verrichtingen, dag aan dag wordt berekend en op 31.12 wordt toegekend.

De over het jaar 1992 toegekende interest bedraagt :

- bestuurder A : 201.496 F

- bestuurder B : 129.704 F

- bestuurder C : 66.463 F

- totaal : 397.663 F

Het als dividend te belasten gedeelte van die interest moet als volgt worden berekend :

- totale interest : 397.663 F

- interest op 4.000.000 F (8 %) : - 320.000 F

- dividend : 77.663 F

Dat bedrag moet als volgt worden verdeeld :

- bestuurder A : 77.663 F x 201.496/397.663 = 39.352 F

- bestuurder B : 77.663 F x 129.704/397.663 = 25.331 F

- bestuurder C : 77.663 F x 66.463/397.663 = 12.980 F

- totaal : 77.663 F

Voorbeeld 5

Nummer 18/67

Zelfde gegevens als in voorbeeld 4, behalve dat het totaal op 1.1.1992 van het gestort kapitaal en de belaste reserves 5.000.000 F bedroeg en het totaal van de creditsaldi van de drie lopende rekeningen soms hoger maar ook soms lager dan die grens was.

In de navolgende tabellen, opgesteld per lopende rekening, zijn vermeld :

- in kol. 1 : de datum van de verrichtingen;

- in kol. 2 : de debiteringen (in duizendtallen);

- in kol. 3 : de crediteringen (in duizendtallen);

- in kol. 4 : het saldo van de rekening (in duizendtallen);

- in kol. 5 : het aantal dagen dat dit saldo interest opbrengt;

- in kol. 6 : de voor die dagen verschuldigde interest (in F).

Lopende rekening bestuurder A

Lopende rekening bestuurder B

Lopende rekening bestuurder C

Hoe in dergelijk geval het als dividend te herkwalificeren gedeelte van de totale interest moet worden berekend, blijkt uit de navolgende tabel waarin zijn vermeld :

- in kol. 1 : de data waarop op één of meer van de lopende rekeningen verrichtingen zijn gebeurd;

- in de kol. 2 tot 4 : de saldi van elk van die rekeningen op de vermelde datum (in duizendtallen overgenomen van de voorgaande tabellen) :

- lopende rekening bestuurder A : kol. 2;

- lopende rekening bestuurder B : kol. 3;

- lopende rekening bestuurder C : kol. 4;

- in kol. 5 : het totaal van die saldi (in duizendtallen);

- in kol. 6 : het aantal dagen dat dit globale saldo interest opbrengt;

- in kol. 7 : de voor die dagen verschuldigde totale interest;

- in kol. 8 : het gedeelte van die interest dat betrekking heeft op de totale voorschotten boven 5.000.000 F en dat dus als dividend moet worden aangemerkt.

Zo brengt het totale saldo op de eerste lijn van kol. 5 gedurende 16 dagen interest op die als volgt wordt berekend :

5.525.000 F x 8 % x 16/360 = 19.644 F

Het dividendgedeelte ervan bedraagt :

525.000 F x 8 % x 16/360 = 1.867 F

Het uit de tabel blijkende totale dividend van 9.481 F moet als volgt worden verdeeld :

- bestuurder A : 9.481 F x 201.494/397.662 = 4.804 F

- bestuurder B : 9.481 F x 129.704/397.662 = 3.092 F

- bestuurder C : 9.481 F x 66.463/397.662 = 1.585 F

- totaal : 9.481 F

VI. NIET ALS INKOMSTEN VAN ROERENDE GOEDEREN EN KAPITALEN BELASTBARE INKOMSTEN

Nummer 18/68

Overeenkomstig art. 21, WIB 92, omvatten de inkomsten van roerende goederen en kapitalen niet (zie commentaar op dat artikel):

1° inkomsten uit preferente aandelen van de Nationale Maatschappij der Belgische Spoorwegen;

2° inkomsten uit aandelen betaald of toegekend bij gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen of bij verkrijging van eigen aandelen door buitenlandse vennootschappen en door beleggingsvennootschappen als bedoeld in de artikelen 114, 118 en 119quinquies van de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten;

3° de eerste schijf van 5.000 F van dividenden van door de Nationale Raad van de Coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen;

4° onder bepaalde voorwaarden, inkomsten uit aandelen die worden toegekend aan in het kader van het pensioensparen erkende gemeenschappelijke beleggingsfondsen (collectieve spaarrekeningen) of aan houders van een individuele spaarrekening, die eveneens aangelegd is met het oog op het pensioensparen.

Nummer 18/69

Verder is er geen PB verschuldigd op het gedeelte van de dividenden verkregen van een personenvennootschap dat voortkomt van voorheen ten name van de vennoten belaste reserves (voor de periode 1940-1945 of voor de boekjaren waarvan de winst, bij toepassing van het inmiddels afgeschafte optiestelsel, reeds aan de PB is onderworpen). Daar die inkomsten bij de reservering door de vennootschap ten name van de vennoten zijn belast, is het uiteraard ondenkbaar dat ze bij de werkelijke verdeling nogmaals op naam van diezelfde personen zouden worden aangeslagen.

Nummer 18/70

Anderzijds worden inkomsten van roerende goederen en kapitalen, overeenkomstig art. 37, WIB 92, als beroepsinkomsten aangemerkt wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten.